第九章 金融工具会计
容框架
金融资产金融负债确认计量
金融资产转移
套期保值
股权激励
考情分析
章容2019年变化2017年章章节联合考20分选做题考题涉金融负债权益工具区分套期保值方式套期保值分类股权激励取消会计处理等2018年章单独考核10分案例分析题考题涉金融工具分类金融资产减值外汇风险套期会计处理等备考章时建议学员坚持重者恒重原必度纠结枯燥专业术语较生僻相关概念理解掌握
第节 金融资产金融负债确认计量
知识点金融工具相关概念（★）
金融工具
指形成方金融资产形成方金融负债权益工具合现金股票债券等金融工具包括金融资产金融负债权益工具
特征（1）实务中金融工具合通常采书面形式非合资产负债属金融工具应交税合基础义务符合金融工具定义（2）金融工具通常需通支付现金者金融资产进行结算
金融资产
通常包括企业现金银行存款应收账款应收票贷款股权投资债权投资等资产
金融负债
通常包括企业应付账款应付票应付债券等负债
权益工具
通常包括企业发行普通股认股权等
金融工具分基础金融工具衍生工具
基础金融工具
包括企业持现金存放金融机构款项普通股代表未期间收取支付金融资产合权利义务等
衍生工具
通常包括远期合期货合互换合期权合具远期合期货合互换期权中种种特征工具
★衍生工具指金融工具确认计量准涉具列特征金融工具合：（1）价值具衍生性（2）净投资少者零（3）未某日期结算未日期结算衍生工具通常公允价值计量变动计入期损益
★需注意够现金金融工具净额结算通交换金融工具结算买入卖出非金融项目合然属金融工具视金融工具进行会计处理
典例题国甲金融企业境外乙金融企业签订份1年期利率互换合约半年甲企业乙企业支付美元固定利息乙企业收取6月美元LIBOR（浮动利率）计算确定浮动利息合约名义金额1亿美元该合约公允价值着浮动利率变化变化假定合约签订半年6月美元LIBOR合约签订时请问甲公司应该确定该合约公允价值？
解析合约签订时公允价值零甲公司应根未收取浮动利息现值扣支付固定利息现值确定该合约公允价值
知识点金融资产分类（★★★）
金融资产
指企业持现金方权益工具符合列条件资产：（1）方收取现金金融资产合权利（2）潜利条件方交换金融资产金融负债合权利（3）须企业身权益工具进行结算非衍生工具合企业根该合收变数量身权益工具（4）须企业身权益工具进行结算衍生工具合固定数量身权益工具交换固定金额现金金融资产衍生工具合外
★企业非某金融资产初始确认时直接指定公允价值计量变动计入期损益综合收益金融资产否根该理金融资产业务模式金融资产合现金流量特征金融资产划分三类：（1）摊余成计量金融资产（2）公允价值计量变动计入综合收益金融资产（3）公允价值计量变动计入期损益金融资产
（1）直接指定情形
★初始确认时果够消显著减少会计错配企业金融资产指定公允价值计量变动计入期损益金融资产该指定做出撤销
提示会计错配指企业会计确认方法计量属性济相关资产负债进行确认计量产生利损失时导致会计确认计量致
典例题甲商业银行发放笔固定利率贷款发放日甲商业银行具匹配条款利率互换该贷款进行济套期该贷款固定利率转换成浮动利率该贷款符合分类摊余成计量条件甲商业银行该贷款初始确认时直接指定公允价值计量变动计入期损益金融资产请问：甲商业银行做法否恰？
解析甲商业银行做法恰理：果甲商业银行该笔贷款分类摊余成计量金融资产摊余成计量该贷款会产生公允价值计量变动计入期损益利率互换间会计错配直接指定公允价值计量变动计入期损益金融资产降低摊余成计量该贷款产生会计错配提供更加相关会计信息
典例题甲公司购买3年期固定利率债券加强利率风险理母公司丁公司签订支付固定利息收取变利息利率互换合甲公司消集团合报表层面会计错配影响财务报表层面该固定利率债券投资直接指定公允价值计量变动计入期损益金融资产请问：甲公司做法否恰？
解析甲公司做法恰理：财务报表层面甲公司该固定利率债券直接指定公允价值计量变动计入期损益金融资产消减少会计错配影响集团合财务报表层面项指定合抵销法适遇种情况该固定利率债券初始确认时丁公司甲公司集团外公司签订关利率互换协议
（2）直接指定外情形
★某金融资产初始确认时直接指定公允价值计量变动计入期损益金融资产通两维度条件分析作出分类判断：第维度企业理金融资产业务模式第二维度金融资产合现金流量特征
理金融资产业务模式
指企业理金融资产产生现金流量业务模式三种：（1）收取合现金流量目标（2）收取合现金流量出售金融资产目标（3）业务模式
合现金流量特征
指金融工具合约定反映相关金融资产济特征现金流量属性金融资产合现金流量仅包括两种：（1）金支付（2）未偿付金金额基础利息支付
1摊余成计量金融资产
条件
（1）企业理该金融资产业务模式收取合现金流量目标
（2）该金融资产合条款规定特定日期产生现金流量仅金未偿付金金额基础利息支付
举例
企业般应设置贷款应收账款债权投资等科目核算类金融资产
典例题甲企业集团加强流动性理持某短期债券组合组合中某债券期时回收金额投资外短期债券利息化确保够取预算营资支出资金需果需发生预算外支出（应市场变化发生企业购遵政府监部门时出台政策）短期债券期前处置甲公司该短期债券投资分类摊余成计量金融资产请问：甲公司做法否恰？
解析甲公司做法恰理：甲企业目标持短期债券期目满足预算事项现金需求理层确定业务模式持短期债券收取合现金流量期前发生短期债券处置行常见影响符合分类摊余成计量条件
2公允价值计量变动计入综合收益金融资产
（1）般情形：现金流量仅金利息业务模式收取合现金流量目标出售该金融资产目标（某种特定情况出售算）
（2）特殊情形（直接指定）：现金流量非金利息非交易性权益工具投资初始确认时直接指定公允价值计量变动计入综合收益金融资产该指定作出撤销
企业般应设置债权投资权益工具投资等科目核算类金融资产中者适非交易性权益工具投资等
提示（1）初始确认时企业非交易性权益工具投资直接指定公允价值计量变动计入综合收益金融资产该权益工具形成股利收入确认期损益该指定作出撤销（2）企业非控制企业合中确认价构成金融资产该金融资产分类公允价值计量变动计入期损益金融资产指定公允价值计量变动计入综合收益金融资产
典例题丙公司预计未3年存资性支出暂时闲置资金分散投资短期长期金融资产便发生资性支出时拥资金中较例投资合存续期均超3年丙公司持金融资产收取合现金流量市场机会呈现时出售金融资产出售投资回报率更高金融资产丙公司负责投资团队考核系基金融资产组合整体回报率丙公司该金融资产组合分类摊余成计量金融资产
解析丙公司做法恰理：丙公司业务模式通收取合现金流量出售金融资产两者实现目标果该金融资产（投资组合）合条款规定特定日期产生现金流量仅金未偿付金金额基础利息支付该投资组合满足分类公允价值计量变动计入综合收益类条件
3公允价值计量变动计入期损益金融资产
（1）般情形：划分述两类金融资产外金融资产
（2）特殊情形（直接指定）：果够消显著减少会计错配企业初始确认金融资产时直接指定公允价值计量变动计入期损益金融资产
企业般应设置交易性金融资产等科目核算类金融资产
典例题甲企业理项投资组合公允价值进行业绩考核基该金融资产公允价值进行投资决策该项投资组合目标导致金融资产频繁购买出售甲企业投资组合分类公允价值计量变动计入期损益金融资产请问：甲企业会计处理否恰？
解析甲企业做法恰理：该项投资组合公允价值基础进行理业绩评价收取合现金流量持收取合现金流量出售金融资产持甲公司关注重点公允价值信息运该信息评估资产业绩作决策
金融资产重分类具体情形6种
知识点金融资产重分类（★★★）
★企业初始确认某金融资产时进行分类金融工具会计准规定重分类允许须符合严格条件金融资产重分类企业改变理金融资产业务模式导致重分类
★企业金融资产进行重分类重分类日起采未适法进行相关会计处理前已确认利损失（包括减值损失利）利息进行追溯调整重分类日指导致企业金融资产进行重分类业务模式发生变更首报告期间第天
（）摊余成计量金融资产公允价值计量变动计入综合收益金融资产间重分类：
①重分类②
②重分类①
应该金融资产重分类日公允价值进行计量原账面价值公允价值间差额计入综合收益该金融资产重分类影响实际利率预期信损失计量
应前计入综合收益累计利损失转出调整该金融资产重分类日公允价值调整金额作新账面价值视该金融资产直摊余成计量该金融资产重分类影响实际利率预期信损失计量
典例题2018年1月1日A公司3 100万元银行存款作价购入B公司日发行项般公司债券取时A公司根该项投资合现金流量特征业务模式划分摊余成计量金融资产2018年年末该项金融资产公允价值3 200万元摊余成3 065万元A公司理该项金融资产业务模式发生改变A公司未期间该项金融资产收取合现金流量排未择机出售该项金融资产
考虑素A公司应2019年1月1日该项金融资产重分类公允价值计量变动计入综合收益金融资产A公司2019年1月1日确认公允价值计量变动计入综合收益金融资产3 200万元A公司2019年1月1日确认投资收益135万元A公司2019年1月1日处理影响该项金融资产实际利率预期信损失计量指出A公司会计处理存处说明理
解析A公司2019年1月1日确认投资收益135万元做法恰理：A公司应2019年1月1日确认综合收益135万元（3 200－3 065）
（二）摊余成计量金融资产公允价值计量变动计入期损益金融资产间重分类：
①重分类③
③重分类①
应该金融资产重分类日公允价值进行计量原账面价值公允价值间差额计入期损益
应重分类日公允价值作新账面余额摊余成计量金融资产债权投资应根该金融资产重分类日公允价值确定实际利率摊余成计量金融资产相关规定进行续计量
典例题2018年1月1日A公司3 100万元银行存款作价购入B公司日发行项般公司债券取时A公司根该项投资合现金流量特征业务模式划分摊余成计量金融资产2018年年末该项金融资产公允价值3 200万元摊余成3 065万元A公司理该项金融资产业务模式发生改变A公司重分类公允价值计量变动计入期损益金融资产
日该项金融资产公允价值3 200万元考虑素A公司2019年1月1日确认公允价值计量变动计入期损益金融资产3 065万元2019年1月1日确认综合收益135万元指出A公司会计处理存处说明理
解析A公司2019年1月1日确认公允价值计量变动计入期损益金融资产3 065万元正确2019年1月1日确认综合收益135万元正确理：A公司应2019年1月1日确认公允价值计量变动计入期损益金融资产3 200万元应2019年1月1日确认公允价值变动损益135万元
（三）公允价值计量变动计入综合收益金融资产公允价值计量变动计入期损益金融资产间重分类：
②重分类③
③重分类②
应继续公允价值计量该金融资产时企业应前计入综合收益累计利损失综合收益转入期损益
应继续公允价值计量该金融资产根该金融资产重分类日公允价值确定实际利率公允价值计量变动计入综合收益金融资产相关规定进行续计量重分类日视初始确认日
典例题2018年1月1日甲公司购入某公司日发行面值500万元债券实际支付购买价款520万元支付相关交易费5万元债券票面利率5实际利率4年年末支付年利息期次甲公司根理该金融资产业务模式现金流量特征划分公允价值计量变动计入综合收益金融资产2018年年末该金融资产公允价值530万元
2018年年末甲公司理该项金融资产业务模式发生改变该项金融资产重分类公允价值计量变动计入期损益金融资产重分类日该项金融资产公允价值530万元考虑素甲公司重分类日确认公允价值变动损益20万元指出甲公司会计处理存处说明理
解析甲公司重分类日确认公允价值变动损益20万元正确理：债券初始入账价值520＋5＝525（万元）2018年年末应确认投资收益＝525×4＝21（万元）2018年年末摊余成＝525+21500×5＝521（万元）2018年年末账面价值＝530（万元）甲公司重分类前确认综合收益＝9（万元）2019年1月1日重分类时应确认公允价值变动损益＝9（万元）
知识点金融负债分类重分类（★★）
★金融负债分类样确认计量基础类似金融负债分类致直接指定直接指定外两种分类方法
（1）直接指定情形
★企业金融负债指定公允价值计量变动计入期损益金融负债该指定应满足列条件：（1）够消显著减少会计错配（2）根正式书面文件载明企业风险理投资策略公允价值基础金融负债组合金融资产金融负债组合进行理绩效考核企业部基础关键理员报告该指定作出撤销
★需特说明直接指定公允价值计量变动计入期损益金融负债全部公允价值变动中身信风险变化导致部分区情况处理
（2）直接指定外情形
★列情况外企业应金融负债分类摊余成计量金融负债：（1）公允价值计量变动计入期损益金融负债包括交易性金融负债（含属金融负债衍生工具）指定公允价值计量变动计入期损益金融负债（2）金融资产转移符合终止确认条件继续涉入转移金融资产形成金融负债（3）属情况财务担保合属（1）低市场利率贷款贷款承诺
★非控制企业合中企业作购买方确认价形成金融负债该金融负债应公允价值计量变动计入期损益进行会计处理金融资产重分类金融负债允许初始确认进行重分类
典例题甲公司2019年发生济业务事项假设考虑素请分指出甲企业相关处理否恰说明理
（1）甲公司发行批短期债券该批债券根公允价值变动情况择期回购甲公司分类公允价值计量变动计入期损益金融负债
（2）甲公司发行批股票期权该股票期权标资产非甲公司身股票甲公司分类公允价值计量变动计入期损益金融负债
（3）甲公司某项目筹集资金市场发行批结构化理财产品约定该产品持方根某市场价格指数变化取回报时持方金予保证甲公司分类公允价值计量变动计入期损益金融负债
（4）甲公司发行批3年期公司债券约定持方固定利率债券持期年末收取利息期收回金甲公司直接指定公允价值计量变动计入期损益金融负债
解析述四事项做法均正确
理：
事项（1）甲公司该批债券发行时意图进行回购说明该批债券交易持债券
事项（2）股票期权属衍生金融工具须公允价值计量甲公司言该股票期权初始确认时应确认金融负债分类公允价值计量变动计入期损益金融负债
事项（3）发行实际项非保理财须纳入表核算初始确认该产品时应分类公允价值计量变动计入期损益金融负债
事项（4）甲公司果直接指定该公司债券公允价值计量变动计入期损益金融负债分类摊余成计量金融负债
知识点金融资产金融负债确认原（★）
★初始确认——企业成金融工具合方时应确认项金融资产金融负债然发行权益工具交易初始确认该交易时发行方确认项权益工具
终止确认
金融资产符合条件时终止确认：
（1）收取该金融资产现金流量合权利终止
（2）该金融资产已转移该转移满足金融资产转移相关会计准关金融资产终止确认规定
金融负债该金融负债（部分）现时义务已解终止确认该金融负债（该部分金融负债）金融负债（部分）终止确认企业应账面价值支付价（包括转出非现金资产承担负债）间差额计入期损益
知识点金融资产金融负债计量原（★★）
★企业初始确认金融资产金融负债时公允价值计量公允价值计量变动计入期损益金融资产金融负债相关交易费直接计入期损益类金融资产金融负债相关交易费计入初始确认金额
交易费
指直接属购买发行处置金融工具增量费包括债券溢价折价融资费部理成持成等交易直接相关费
首日损益
公允价值通常相关金融资产金融负债交易价格（1）初始确认时公允价值相资产负债活跃市场报价者仅观察市场数估值技术确定企业应该公允价值交易价格间差额确认项利损失（2）方式确定企业应该公允价值交易价格间差额递延初始确认企业应根某素相应会计期间变动程度该递延差额确认相应会计期间利损失
续计量
金融资产初始确认应类分摊余成公允价值计量变动计入综合收益公允价值计量变动计入期损益进行续计量
金融负债初始确认应类分摊余成公允价值计量变动计入期损益适方法进行续计量
金融资产金融负债指定套期项目应根套期会计准规定进行续计量
知识点摊余成计量金融资产计量（★★★）
初始计量
公允价值进行初始计量相关交易费计入初始确认金额实际支付价款中包含已付息期尚未领取债券利息应单独确认应收项目
：债权投资——成（面值）
——利息调整（差额贷记）
应收利息债权投资——应计利息
贷：银行存款等
提示交易费包括手续费佣金相关税费必支出包括交易直接相关费
续计量
企业应采实际利率法摊余成该类金融资产进行续计量企业摊余成实际利率计算确认利息收入计入投资收益
：应收利息债权投资——应计利息（债券面值×票面利率）
贷：投资收益（期初摊余成×实际利率）
债权投资——利息调整（差额记）
处置时：银行存款（实际收金额）
权投资减值准备（余额结）
贷：债权投资（余额结）
投资收益（差额记）
实际利率
实际利率指金融资产金融负债预计存续期估计未现金流量折现该金融资产账面余额该金融负债摊余成利率实际利率法指计算金融资产金融负债摊余成利息收入利息费分摊计入会计期间方法
摊余成
指该金融资产初始确认金额列调整结果：（1）扣已偿金（2）加减采实际利率法该初始确认金额期日金额间差额进行摊销形成累计摊销额（3）扣累计计提损失准备
典例题20×0年1月1日X公司支付价款1 000万元（含交易费）活跃市场购入某公司5年期债券面值总额1 250万元票面利率472年支付利息（年59万元）金次支付合约定该债券发行方遇特定情况时债券赎回需提前赎回支付额外款项X公司购买该债券时预计发行方会提前赎回X公司根理该债券业务模式该债券合现金流量特征该债券分类摊余成计量金融资产
假定考虑税减值损失等素X公司初始确认时先计算确定该债券实际利率：
设该债券实际利率r列出计算等式：
59×（1＋r）－1＋59×（1＋r）－2＋59×（1＋r）－3＋59×（1＋r）－4＋（59＋1 250）×（1＋r）－5＝1 000（万元）
采插值法计算出r＝10
根述数X公司关账务处理：
（1）20×0年1月1日购入债券：
：债权投资——成 1 250（面值）
贷：银行存款 1 000（实际支付）
债权投资——利息调整 250（挤）
◇摊余成＝1 250－250＝1 000（万元）
（2）20×0年12月31日：
：应收利息 59
债权投资——利息调整 41（挤）
贷：投资收益 100 （1 000×10）
：银行存款 59
贷：应收利息 59
◇摊余成＝1 000＋100－59＝1 041（万元）
（3）20×1年12月31日：
：应收利息 59
债权投资——利息调整 45（挤）
贷：投资收益 104 （1 041×10）
：银行存款 59
贷：应收利息 59
◇摊余成＝1 041＋104－59＝1 086（万元）
（4）20×2年12月31日：
：应收利息 59
债权投资——利息调整 50（挤）
贷：投资收益 109 （1 086×10）
：银行存款 59
贷：应收利息 59
◇摊余成＝1 086＋109－59＝1 136（万元）
（5）20×3年12月31日：
：应收利息 59
债权投资——利息调整 55（挤）
贷：投资收益 114 （1 136×10）
：银行存款 59
贷：应收利息 59
◇摊余成＝1 136＋114－59＝1 191（万元）
（6）20×4年12月31日：
：应收利息 59
债权投资——利息调整 59（挤）
贷：投资收益 118 （设X计算）
：银行存款 59
贷：应收利息 59
：银行存款 1 250
贷：债权投资——成 1 250
◇摊余成＝0＝1 191＋X－59－1 250X＝118（万元）
典例题承前例假定20×2年1月1日（第三年年初）X公司预计金半（625万元）会该年末收回余半金20×4年年末付清时X公司应调整20×2年年初摊余成（账面价值）计入期损益调整时采初确定实际利率（10）
（1）20×0年1月1日购入债券：
：债权投资——成 1 250（面值）
贷：银行存款 1 000 （实际支付）
债权投资——利息调整 250（挤）
◇摊余成＝1 250－250＝1 000（万元）
（2）20×0年12月31日：
：应收利息 59
债权投资——利息调整 41（挤）
贷：投资收益 100（1 000×10）
：银行存款 59
贷：应收利息 59
◇摊余成＝1 000＋100－59＝1 041（万元）
（3）20×1年12月31日：
：应收利息 59
债权投资——利息调整 45（挤）
贷：投资收益 104（1 041×10）
：银行存款 59
贷：应收利息 59
◇摊余成＝1 041＋104－59＝1 086（万元）
20×2年1月1日（第二年年末）：
摊余成＝1 086（万元）
账面价值＝1 250－250＋41＋45＝1 086（万元）
原计划未现金流量现值等1 086
未现金流量改变重新计算现值1 139
（第三年末现金流量684第四年30第五年655）
（4）20×2年1月1日调整期初摊余成：
：债权投资——利息调整 53
贷：投资收益 （1 139－1 086）53
账面价值＝1 086＋53＝1 139（万元）
摊余成＝1 086＋53＝1 139（万元）
（5）20×2年12月31日：
：应收利息 59
债权投资——利息调整 55（挤）
贷：投资收益 114 （1 139×10）
：银行存款 59
贷：应收利息 59
：银行存款 625
贷：债权投资——成 625
◇摊余成＝1 139＋114－59－625＝569（万元）
（6）20×3年12月31日：
：应收利息 30
债权投资——利息调整 27（挤）
贷：投资收益 57（569×10）
：银行存款 30
贷：应收利息 30
◇摊余成＝569＋57－30＝596（万元）
（7）20×4年12月31日：
：应收利息 30
债权投资——利息调整 29（挤）
贷：投资收益 59（设X计算）
：银行存款 30
贷：应收利息 30
：银行存款 625
贷：债权投资——成 625
◇摊余成＝0＝596＋X－30－625X＝59（万元）
提示假定X公司购买债券分次付息期次付息利息复利计算应首先重新计算实际利率然计算摊余成时应注意次付息债券时没现金流入
知识点公允价值计量变动计入综合收益金融资产计量（★★★）
（）业务模式现金流量特征划分该类金融资产
取时
企业应面值记债权投资——成科目支付价款中包含已付息期尚未领取利息记应收利息科目实际支付金额贷记银行存款等科目差额记贷记债权投资——利息调整科目
持期间
（1）分期付息次金融工具投资企业期末应面值票面利率计算确定应收未收利息记应收利息科目摊余成实际利率计算确定利息收入贷记投资收益科目差额记贷记债权投资——利息调整科目（2）次付息金融工具投资应计息时票面利息记入债权投资——应计利息科目
时应减值损失利汇兑损益外公允价值变动计入综合收益记债权投资——公允价值变动科目贷记综合收益科目编制相反分录减值损失利汇兑差额应计入期损益
减值时
确定公允价值计量变动计入综合收益金融资产发生减值应减记金额记信减值损失综合收益中转出累计损失金额贷记综合收益—信减值准备科目
处置时
应实际收金额记银行存款等科目账面余额贷记债权投资科目差额记入投资收益科目时应者权益中转出公允价值累计变动额记贷记综合收益科目贷记记投资收益科目
典例题20×7年1月1日甲保险公司支付价款1 028244元购入某公司发行3年期公司债券该公司债券票面总金额1 000元票面年利率4实际年利率3利息年年末支付金期支付甲保险公司根理该债券业务模式该债券合现金流量特征该公司债券划分公允价值计量变动计入综合收益金融资产20×7年12月31日该债券市场价格1 000094元
假定交易费素影响甲保险公司账务处理：
（1）20×7年1月1日购入债券：
：债权投资——成 1 000
——利息调整 28244（挤）
贷：银行存款 1 028244
（2）20×7年12月31日：
：应收利息 40
贷：投资收益 3085
债权投资——利息调整 915
：银行存款 40
贷：应收利息 40
利息收入＝1 028244×3＝3084732≈3085（元）
年末摊余成＝1 028244＋3085－40＝1 019094（元）
年末账面价值＝1 000＋28244－915＝1 019094（元）
：综合收益——债权投资公允价值变动 19
贷：债权投资——公允价值变动 19
年末账面价值＝1 000＋28244－915－19＝1 000094（元）
年末摊余成＝1 028244＋3085－40＝1 019094（元）
（3）20×8年1月16日甲公司该债券1 039094元出售
：银行存款 1 039094
债权投资——公允价值变动 19
贷：债权投资——成 1 000
——利息调整 19094
投资收益 39
利息调整＝（方）28244－（贷方）915＝19094（元）
投资收益＝1 039094－（1 000＋19094－19）＝39（元）
：投资收益 19
贷：综合收益 19
处置产生投资收益＝39－19＝20（元）
（二）指定该类金融资产（非交易性权益工具投资）
取时
应公允价值交易费记权益工具投资——成科目支付价款中包含已宣告尚未发放现金股利记应收股利科目实际支付金额贷记银行存款等科目
持期间
投资持期间投资单位宣告发放现金股利时应享份额记应收股利科目贷记投资收益科目资产负债表日该类金融资产公允价值高账面价值差额记权益工具投资——公允价值变动科目贷记综合收益科目反编制相反分录计提损失准备汇兑差额计入综合收益
处置时
应实际收金额记银行存款等科目账面余额贷记权益工具投资科目差额计入留存收益时应原计入综合收益累计利损失综合收益中转出计入留存收益
典例题20×8年10月12日甲公司股10元价格二级市场购入乙公司股票10万股支付价款100万元支付相关交易费2万元甲公司指定公允价值计量变动计入综合收益非交易性权益工具投资20×8年12月31日乙公司股票市场价格股18元
20×9年3月15日甲公司收乙公司宣告分派现金股利4万元20×9年4月4日甲公司持乙公司股票股16元价格全部出售支付相关交易费25万元实际取款项1575万元假设甲公司10例计提盈余公积求：根述资料考虑素写出关会计分录
（1）20×8年10月12日购入股票：
：权益工具投资——成 102
贷：银行存款 102
（2）20×8年12月31日账面价值＝18×10＝180（万元）
20×8年12月31日发生公允价值变动＝180－102＝78（万元）
：权益工具投资——公允价值变动 78
贷：综合收益 78
（3）20×9年3月15日收宣告分派股利：
：应收股利 4
贷：投资收益 4
：银行存款 4
贷：应收股利 4
（4）20×9年4月4日处置时：
：银行存款 1575（160－25）
盈余公积 225
利润分配——未分配利润 2025
贷：权益工具投资——成 102
——公允价值变动 78
：综合收益 78
贷：盈余公积 78
利润分配——未分配利润 702
处置产生投资收益＝0（万元）
甲公司20×9年度投资乙公司股票产生投资收益＝4（万元）
知识点公允价值计量变动计入期损益金融资产计量（★★★）
初始计量
公允价值进行初始计量相关交易费计入投资收益购买价款中包含已付息期尚未领取债券利息已宣告尚未发放现金股利计入应收款项
：交易性金融资产——成
应收股利（应收利息）
投资收益
贷：银行存款
续计量
持期间投资单位宣告发放现金股利（确认利息）时应享金额确认投资收益：
：应收股利（应收利息）
贷：投资收益
资产负债表日公允价值进行续计量公允价值变动计入公允价值变动损益：
：交易性金融资产——公允价值变动
贷：公允价值变动损益
做相反分录
处置时
处置该类金融资产时公允价值账面价值间差额应确认投资收益：
：银行存款
贷：交易性金融资产——成
——公允价值变动（记）
投资收益（记）
典例题20×8年10月5日甲公司9元股价格购入乙公司股票200万股支付手续费10万元甲公司理该项金融资产业务模式短线投资赚取买卖价差20×8年12月31日乙公司股票价格12元股20×9年3月10日乙公司分配现金股利甲公司获现金股利30万元3月20日甲公司14元股价格持乙公司股票全部出售
考虑素甲公司持乙公司股票20×9年确认投资收益少？
解析20×9年确认投资收益＝现金股利30＋处置时公允价值账面价值差额（14－12）×200＝430（万元）
知识点金融负债计量（★★）
初始计量
公允价值计量变动计入期损益金融负债应公允价值作初始确认金额相关交易费应直接计入期损益（投资收益）类金融负债应公允价值＋相关交易费作初始确认金额
续计量
初始确认企业应类金融负债分摊余成计量公允价值计量公允价值变动计入期损益（公允价值变动损益）
（1）公允价值进行续计量金融负债公允价值变动形成利损失套期会计关外应计入期损益
（2）摊余成计量属套期关系部分金融负债产生利损失应终止确认时计入期损益实际利率法摊销时计入相关期间损益
特说明
直接指定公允价值计量变动计入期损益金融负债企业身信风险变动引起该金融负债公允价值变动金额应计入综合收益果样处理会造成扩损益中会计错配种情况公允价值变动金额应计入期损益（公允价值变动损益）身信风险变动外原引起公允价值变动定计入期损益（公允价值变动损益）述处理中产生综合收益应金融负债终止确认时转入留存收益
典例题2×16年7月1日甲公司批准全国银行间债券市场公开发行10亿元民币短期融资券期限1年票面年利率558张面值100元期次付息募集资金公司购买生产营需原材料配套件等公司该短期融资券指定公允价值计量变动计入期损益金融负债假定考虑发行短期融资券相关交易费
2×16年12月31日该短期融资券市场价格张120元（含利息）2×17年3月31日该短期融资券市场价格张110元（含利息）2×17年6月30日该短期融资券期兑付完成
甲公司账务处理（金额单位：万元）：
（1）2×16年7月1日发行短期融资券：
：银行存款 100 000
贷：交易性金融负债——成 100 000
（2）2×16年12月31日年末确认公允价值变动利息费：
：公允价值变动损益 20 000
贷：交易性金融负债——公允价值变动 20 000
：财务费 2 790
贷：应付利息 2 790
（3）2×17年3月31日季末确认公允价值变动利息费：
：交易性金融负债——公允价值变动 10 000
贷：公允价值变动损益 10 000
：财务费 1 395
贷：应付利息 1 395
（4）2×17年6月30日短期融资券期：
：财务费 1 395
贷：应付利息 1 395
：交易性金融负债——成 100 000
——公允价值变动 10 000
应付利息 5 580
贷：银行存款 105 580
公允价值变动损益 10 000
典例题甲公司批准20×8年1月1日1 051 540元价格发行债券10 000张张面值100元票面年利率10期限3年年末付息次实际年利率8债券利息调整采实际利率法摊销甲公司该债券分类摊余成计量金融负债核算进行会计处理时确认应付债券面值1 000 000元20×8年年末确认应付利息80 000元利息费100 000元甲公司20×8年年末会计处理否正确？
解析甲公司20×8年年末计算利息正确
正确利息金额应：
应付利息＝应付债券面值×票面利率×期限
＝1 000 000×10×1＝100 000（元）
利息费＝应付债券摊余成×实际利率×期限
＝1 051 540×8×1＝84 12320 （ 元）
知识点金融资产减值（★★★）
（）金融资产减值范围
（1）摊余成计量金融资产
（2）公允价值计量变动计入综合收益金融资产企业权益工具指定公允价值计量变动计入综合收益金融资产计提减值准备
（3）租赁应收款
（4）合资产
（5）贷款承诺分类公允价值计量变动计入期损益金融负债外
（6）财务担保合
提示章金融工具减值规定称预期信损失法该方法规定根实际已发生减值损失确认损失准备方法着根性预期信损失法损失准备计提减值实际发生前提未违约事件造成损失期值计量前（资产负债表日）应确认损失准备
损失准备计量基础
企业应预期信损失基础相关金融工具进行减值会计处理确认损失准备预期信损失指发生违约风险权重金融工具信损失加权均值
信损失全部现金短缺现值信损失＝合应收合现金流量原实际利率折现现值－预期收取现金流量原实际利率折现现值中企业购买者源生已发生信减值金融资产应该金融资产信调整实际利率折现
（二）金融资产减值损失确认
（1）金融工具减值三阶段：（般方法）企业应资产负债表日评估相关金融工具信风险初始确认否已显著增加金融工具发生信减值程分三阶段：
①
信风险初始确认未显著增加（第阶段）处该阶段金融工具企业应未12月预期信损失计量损失准备账面余额（未扣减值准备）实际利率计算利息收入（该工具金融资产）
②
信风险初始确认已显著增加尚未发生信减值（第二阶段）处该阶段金融工具企业应该工具整存续期预期信损失计量损失准备账面余额实际利率计算利息收入
③
初始确认发生信减值（第三阶段）处该阶段金融工具企业应该工具整存续期预期信损失计量损失准备利息收入计算处前两阶段金融资产已发生信减值金融资产企业应摊余成（账面余额减已计提减值准备账面价值）实际利率计算利息收入
★提示（1）述三阶段划分适购买源生时未发生信减值金融工具购买源生时已发生信减值金融资产企业应仅初始确认整存续期预期信损失变动确认损失准备摊余成信调整实际利率（购买源生时减值预计未现金流量折现摊余成利率）计算利息收入
提示（2）公允价值计量变动计入综合收益金融资产企业应综合收益中确认损失准备减值利损失计入期损益减少该金融资产资产负债表中列示账面价值
提示（3）企业前会计期间已相金融工具整存续期预期信损失金额计量损失准备期资产负债表日该金融工具已属初始确认信风险显著增加情形企业应期资产负债表日相未12月预期信损失金额计量该金融工具损失准备形成损失准备转回金额应作减值利计入期损益
提示（4）手贷款承诺财务担保合企业金融工具减值规定时应企业成作出撤销承诺方日作初始确认日
提示（5）企业评估金融工具信风险初始确认否已显著增加时应考虑金融工具预计存续期发生违约风险变化预期信损失金额变化企业应通较金融工具资产负债表日发生违约风险初始确认日发生违约风险确定金融工具预计存续期发生违约风险变化情况
提示（6）企业确定信风险初始确认否显著增加时企业须付出必额外成努力获合理前瞻性信息仅赖逾期信息确定信风险初始确认否显著增加企业必须付出必额外成努力获合理逾期信息外单独汇总前瞻性信息采逾期信息确定信风险初始确认否显著增加
提示（7）企业评估金融工具信风险初始确认否已显著增加时应考虑违约风险相变化非违约风险变动绝值续资产负债表日违约风险变动绝值相两项金融资产初始确认时违约风险较低金融工具初始确认时违约风险较高金融工具信风险变化更显著
提示（8）企业确定金融工具资产负债表日具较低信风险假设该金融工具信风险初始确认未显著增加
提示（9）企业交易手方修改重新议定合未导致金融资产终止确认导致合现金流量发生变化企业评估相关金融工具信风险否已显著增加时应基变更合条款资产负债表日发生违约风险基原合条款初始确认时发生违约风险进行较
（2）针购买源生已发生信减值金融资产特定方法
购买源生已发生信减值金融资产企业应资产负债表日仅初始确认整存续期预期信损失累计变动确认损失准备资产负债表日企业应整存续期预期信损失变动金额作减值损失利计入期损益该资产负债表日确定整存续期预期信损失初始确认时估计现金流量反映预期信损失金额企业应预期信损失利变动确认减值利
（3）针应收款项合资产租赁应收款简化方法
列项目企业应始终相整存续期预期信损失金额计量损失准备：
①收入准规范交易形成应收款项合资产符合列条件：
第
该项目未包含收入准定义重融资成分企业根收入准规定考虑超年合中融资成分
第二
该项目包含收入准定义重融资成分时企业作出会计政策选择相整存续期预期信损失金额计量损失准备企业应该会计政策选择适类应收款项合资产应收款项类合资产类分作出会计政策选择
②租赁准规范交易形成租赁应收款时企业作出会计政策选择相整存续期预期信损失金额计量损失准备企业应该会计政策选择适租赁应收款应收融资租赁款应收营租赁款分作出会计政策选择
（三）金融资产减值损失计量
（1）
企业应列方法确定关金融工具信损失：①金融资产信损失应企业应收取合现金流量预期收取现金流量间差额现值②租赁应收款项信损失应企业应收取合现金流量预期收取现金流量间差额现值中确定预期信损失现金流量应企业会计准第21号—租赁计量租赁应收款项现金流量保持致③未提贷款承诺信损失应贷款承诺持提相应贷款情况企业应收取合现金流量预期收取现金流量间差额现值企业贷款承诺预期信损失估计应该贷款承诺提情况预期保持致④财务担保合信损失应企业该合持发生信损失作出赔付预计付款额减企业预期该合持债务方收取金额间差额现值⑤资产负债表日已发生信减值非购买源生已发生信减值金融资产信损失应该金融资产账面余额原实际利率折现估计未现金流量现值间差额
（2）
企业应概率加权均基础预期信损失进行计量企业预期信损失计量应反映发生信损失种性必识情形
典例题甲公司20×0年12月15日购入项公允价值1 000万元债券（考虑相关费）该债券期限10年年利率5（购入时市场利率致）金融资产分类条件分类公允价值计量变动计入综合收益金融资产该债券初始确认时甲公司确定属购入源生已发生信减值金融资产20×0年12月31日（财务报告日）市场利率变动该债券公允价值跌950万元
甲公司综合分析认该债券信风险初始确认显著增加应12月预期信损失计量预期信损失计算金额30万元
20×1年1月1日甲公司决定日公允价值950万元出售该债券投资
解析
甲公司关会计处理：
：债权投资 1 000
贷：银行存款 1 000
：信减值损失 30
综合收益 20
贷：债权投资 50
：银行存款 950
贷：债权投资 950
：投资收益 20
贷：综合收益 20
知识点金融负债权益工具区分（★★）
★企业发行金融工具应该金融工具合条款反映济实质非法律形式结合金融资产金融负债权益工具定义初始确认时该金融工具组成部分分类金融资产金融负债权益工具
（）金融负债权益工具区分总体求
定义
金融负债
金融负债指企业符合列条件负债：（1）方交付现金金融资产合义务（2）潜利条件方交换金融资产金融负债合义务（3）须企业身权益工具进行结算非衍生工具合企业根该合交付变数量身权益工具（4）须企业身权益工具进行结算衍生工具合固定数量身权益工具交换固定金额现金金融资产衍生工具合外
权益工具
权益工具时满足列条件发行方应发行金融工具分类权益工具：（1）该金融工具包括交付现金金融资产方潜利条件方交换金融资产金融负债合义务（2）须企业身权益工具结算该金融工具该金融工具非衍生工具包括交付变数量身权益工具进行结算合义务衍生工具企业通固定数量身权益工具交换固定金额现金金融资产结算该金融工具
（二）金融负债权益工具区分基原
1否存条件避免交付现金金融资产合义务
（1）果企业条件避免交付现金金融资产履行项合义务该合义务符合金融负债定义常见该类合义务情形包括：①条件避免赎回金融工具发行方条件避免赎回金融工具②强制付息金融工具发行方求强制支付利息（2）果企业够条件避免交付现金金融资产例够根相应议事机制决定否支付股息（支付股息义务）时发行金融工具没期日持方没回售权固定期限发行方权限期递延（支付金义务）类交付现金金融资产结算条款构成金融负债
2否通交付固定数量身权益工具结算果项金融工具须企业身权益工具进行结算企业需考虑结算该工具身权益工具代品该工具持方享发行方扣负债资产中剩余权益果前者该工具发行方金融负债果者该工具发行方权益工具企业身权益工具结算金融工具分类需考虑交付身权益工具数量变固定须企业身权益工具结算金融工具分类应区分衍生工具非衍生工具
（1）基身权益工具非衍生工具非衍生工具果发行方未义务交付变数量身权益工具进行结算该非衍生工具金融负债否该非衍生工具权益工具（2）基身权益工具衍生工具衍生工具果发行方通固定数量身权益工具交换固定金额现金金融资产进行结算（固定换固定）该衍生工具权益工具否该衍生工具应确认衍生金融负债衍生金融资产
（三）结算条款
附结算条款金融工具发行方条件避免交付现金金融资产导致该工具成金融负债方式进行结算应分类金融负债满足列条件发行方应分类权益工具：（1）求现金金融资产导致该工具成金融负债方式进行结算结算条款具性（2）发行方清算时需现金金融资产导致该工具成金融负债方式进行结算（3）特殊金融工具中分类权益工具回售工具
（四）结算选择权
存结算选择权衍生工具（例合规定发行方持方选择现金净额发行股份交换现金等方式进行结算衍生工具）发行方应确认金融资产金融负债供选择结算方式均表明该衍生工具应确认权益工具外
典例题甲公司2018年发生济业务事项考虑素逐项判断关会计处理否正确果正确请说明理
（1）发行行决定否派发股利含5非累积股利优先股果适税务会计处理求修订该股份赎回甲公司分类金融负债
（2）定发行3亿元股票行决定否派发股利果甲公司进行筹资首次公开发行（IPO）必须面值赎回该股票甲公司分类权益工具
（3）定发行3亿元股票行决定否派发股利果甲公司该股票发行日起5年未成功筹资首次公开发行（IPO）必须面值赎回该股票甲公司分类权益工具
（4）定发行3亿元股票行决定否派发股利果甲公司控制权发生变更甲公司必须面值赎回该股票控制权变更定义甲公司少50权变更甲公司分类金融负债
解析
事项（1）会计处理正确
理：鉴发行持均法控制事项现实导致甲公司清算外时间必须交付现金金融资产该金融工具应分类项金融负债5股利甲公司行决定甲公司权益该优先股时包含负债权益特征项复合金融工具
事项（2）会计处理正确
事项（3）会计处理正确
理：鉴该事项（成功筹资IPO）受甲公司控制属结算条款甲公司避免赎回股票该工具应分类金融负债
事项（4）会计处理正确
（五）特殊金融工具区分
1回售工具符合金融负债定义时具列特征回售工具应分类权益工具：（1）赋予持方企业清算时例份额获该企业净资产权利（2）该工具属类次工具类该工具属该类前须转换种工具清算时企业资产没优先工具求权（3）该类工具具相特征（4）发行方应现金金融资产回购赎回该工具合义务外该工具满足金融负债定义中特征（5）该工具存续期预计现金流量总额应实质基该工具存续期企业损益已确认净资产变动已确认未确认净资产公允价值变动
2发行方仅清算时义务方例交付净资产金融工具：符合金融负债定义时具列特征发行方仅清算时义务方例交付净资产金融工具应分类权益工具：（1）赋予持方企业清算时例份额获该企业净资产权利（2）该工具属类次工具类（3）次类工具类中发行方该类中工具应清算时承担例份额交付净资产等合义务产生述合义务清算确定会发生受发行方控制者发生否取决该工具持方
3特殊金融工具分类权益工具条件：分类权益工具回售工具发行方仅清算时义务方例交付净资产金融工具应具特征外发行方应没时具备列特征金融工具合：（1）现金流量总额实质基企业损益已确认净资产变动已确认未确认净资产公允价值变动（2）实质限制固定工具持方获剩余回报
（六）合报表中区分原运
合财务报表中金融工具进行分类时果集团作整体该工具承担交付现金金融资产导致该工具成金融负债方式进行结算义务该工具应分类金融负债企业发行回售工具仅清算时义务例交付净资产工具果满足企业会计准求财务报表中分类权益工具母公司合财务报表中应少数股东权益部分应分类金融负债
（七）永续债
永续债发行方确定永续债（类似工具）会计分类权益工具金融负债时应根企业会计准第37号—金融工具列报规定时考虑列素：期日清偿序利率跳升间接义务
期日
（1）永续债合明确规定固定期日持方情况均权求发行方赎回该永续债清算通常表明发行方没交付现金金融资产合义务（2）永续债合未规定固定期日时规定未赎回时间：①该初始期限仅约定发行方清算日时通常表明发行方没交付现金金融资产合义务清算确定会发生受发行方控制者清算发生否取决该永续债持方发行方具交付现金金融资产合义务②该初始期限发行方清算日发行方决定否赎回永续债时发行方应谨慎分析身否条件决定行赎回权
清偿序
（1）合规定发行方清算时永续债劣发行方发行普通债券债务通常表明发行方没交付现金金融资产合义务（2）合规定发行方清算时永续债发行方发行普通债券债务处相清偿序应审慎考虑清偿序否会导致持方发行方承担交付现金金融资产合义务预期确定会计分类权益工具金融负债
利率跳升间接义务
永续债合规定没固定期日时规定未赎回时间发行方权决定未否赎回果发行方决定赎回永续债票息率浮发行方应结合处实际环境考虑该利率跳升条款否构成交付现金金融资产合义务果跳升次数限高票息限制封顶利率未超期行业类型工具均利率水者跳升总幅度较封顶利率未超期行业类型工具均利率水构成间接义务果永续债合条款然规定票息封顶该封顶票息水超期行业类型工具均利率水通常构成间接义务
（八）复合金融工具
企业发行非衍生金融工具时包含金融负债成分权益工具成分应初始计量时先确定金融负债成分公允价值（包括中包含非权益性嵌入衍生工具公允价值）复合金融工具公允价值中扣负债成分公允价值作权益工具成分价值发行转换公司债券发生交易费应负债成份权益成份间相公允价值进行分摊
（九）发行金融工具重分类
发行金融工具原合条款约定条件事项着时间推移济环境改变发生变化会导致已发行金融工具（含特殊金融工具）重分类（1）发行方原分类权益工具金融工具分类权益工具日起发行方应重分类金融负债重分类日该工具公允价值计量重分类日权益工具账面价值金融负债公允价值间差额确认权益（2）发行方原分类金融负债金融工具分类金融负债日起发行方应重分类权益工具重分类日金融负债账面价值计量
（十）相关会计处理基原
类权益工具金融工具名称中否包含债利息支出股利分配应作发行企业利润分配回购注销等作权益变动处理类金融负债金融工具名称中否包含股利息支出股利分配原款费进行处理回购赎回产生利损失等计入期损益发行方发行金融工具发生手续费佣金等交易费分类债务工具摊余成计量应计入发行工具初始计量金额分类权益工具应权益中扣
典例题甲公司20×2年1月1日发行1 000万份转换公司债券份面值100元份发行价格1005元转换公司债券发行2年份转换公司债券转换4股甲公司普通股（股面值1元）甲公司发行该转换公司债券确认负债初始计量金额100 150万元20×3年12月31日该转换公司债券相关负债账面价值100 050万元
20×4年1月2日该转换公司债券全部转换甲公司股份甲公司转换公司债券转换应确认资公积（股溢价）少？
解析甲公司转换公司债券转换应确认资公积（股溢价）金额
＝100 050＋（1 000×1005－100 150）－1 000×4
＝96 400（万元）
第二节 金融资产转移
★金融资产转移指企业（转出方）金融资产交付该金融资产发行方外方（转入方）金融资产转移类型包括限方面：应收账款保理应收票贴现应收票背书转金融资产证券化等
知识点金融资产转移确认（★ ★）
金融资产转移会计处理般原
金融资产转移会计处理核心问题转移金融资产否应终止确认果应终止确认应程度终止确认企业分析判断金融资产转移否符合金融资产终止条件前应关注两方面：转出方否转入方实施控制二金融资产整体转移部分转移
符合终止确认条件
1
企业已金融资产权风险报酬转移转入方应终止确认该金融资产
2
企业没转移没保留金融资产权风险报酬放弃该金融资产控制
符合终止确认情形
已风险报酬转移
1企业附追索权方式出售金融资产
2企业金融资产出售时买入方签订协议约定期限结束时日该金融资产公允价值回购
3企业金融资产出售时买入方签订跌期权合约（买入方权该金融资产返售企业）合约条款判断该跌期权项重价外期权（期权合约条款设计金融资产买方极会期行权）（重价外涨期权）
符合终止确认条件
1
企业没转移没保留金融资产权风险报酬未放弃该金融资产控制
2
企业未金融资产权风险报酬转移转入方应终止确认该金融资产
符合终止确认情形
未风险报酬转移
1企业采附追索权方式出售金融资产
2企业金融资产出售时买入方签订协议约定期限结束时固定价格原售价加合理回报回购
3企业金融资产出售时买入方签订跌期权合约合约条款判断该跌期权项重价期权
4企业信贷资产整体转移时保证金融资产买方发生信损失进行全额补偿
5企业金融资产出售时转入方达成项总回报互换协议该互换市场风险转回金融资产出售方
6融券业务证券公司身持证券客户
典例题2×13年10月14日甲公司急需周转资金某商业银行签订应收账款保理合甲公司应收S公司货款3 000万元转移该商业银行取货币资金2 600万元根合约定该商业银行期法S公司收回全部货款时权甲公司追偿甲公司终止确认S公司应收账款
解析甲公司会计处理正确理：附追索权应收账款保理业务转出方保留该金融资产权风险报酬应终止确认持该金融资产：应确认负债
典例题20×8年10月1日甲公司持戊公司债券（甲公司初始确认公允价值计量变动计入综合收益金融资产）出售庚公司取价款2 500万元已日收存银行时甲公司庚公司签订协议约定20×8年12月31日2 524万元价格回购该债券该债券初始确认金额2 400万元假定截20×8年10月1日公允价值直未发生变动
日甲公司终止确认该项金融资产收价款2 500万元账面价值2 400万元间差额100万元计入期损益（投资收益）
解析甲公司出售戊公司债券会计处理正确理：根金融资产转移会计准规定附回购协议金融资产出售中转出方予回购资产售出金融资产相实质相回购价格固定原售价加合理回报应终止确认出售金融资产
典例题20×9年8月1日甲公司信贷资产整体转移乙信托机构时保证乙信托公司发生信损失进行全额补偿甲公司处理时终止确认该金融资产
解析甲公司信贷资产进行转移时买方发生信损失进行全额补偿说明该金融资产相关风险没全部转移甲公司应终止确认该项金融资产
知识点金融资产转移计量（★）
★金融资产转移计量符合终止确认条件金融资产计量符合终止确认条件金融资产计量两角度掌握
符合终止确认条件时计量
整体转移
整体转移损益＝转移收价＋原直接计入者权益公允价值变动累计额－转移金融资产账面价值
转移收价＝转移交易收价款＋新获金融资产公允价值＋转移获服务资产价值－新承担金融负债公允价值－转移承担服务负债公允价值
部分转移
应转移金融资产整体账面价值终止确认部分未终止确认部分（保留服务资产应视未终止确认金融资产部分）间相公允价值进行分摊计算损益
符合终止确认时计量
转移时处理
企业保留转移金融资产权风险报酬应继续确认转移金融资产整体收价确认项金融负债该金融资产确认相关金融负债相互抵销
续计量时
会计期间企业应继续确认该金融资产产生收入该金融负债产生费转移金融资产摊余成计量确认相关负债指定公允价值计量变动计入期损益金融负债否会发生会计匹配
典例题20×7年1月1日甲公司持乙公司发行10年期公司债券出售丙公司协商出售价格330万元20×6年12月31日该债券公允价值310万元该债券20×6年1月1日发行甲公司持该债券时已分类公允价值计量变动计入综合收益金融资产面值300万元年利率6（等实际利率）年年末支付利息
解析甲公司出售该债券形成损益＝转移收价－出售债券账面价值＋原直接计入者权益公允价值变动累积利＝330－310＋（310－300）＝30（万元）
相关会计处理：
：银行存款 330
贷：债权投资 310
投资收益 20
：综合收益——公允价值变动 10
贷：投资收益 10
承前例甲公司债券出售丙公司时时签订项涨期权合约期权行权日20×7年12月31日行权价400万元期权公允价值（时间价值）10万元假定行权日该债券公允价值300万元条件变
解析期权行权价（400万元）行权日债券公允价值（300万元）该涨期权属重价外期权转日判定债券权风险报酬已全部转移丙公司甲公司应终止确认该债券时签订涨期权合约甲公司获项新资产应转日公允价值（10万元）该期权作衍生工具确认
相关会计处理：
：银行存款 330
衍生工具 10
贷：债权投资 310
投资收益 30
：综合收益——公允价值变动 10
贷：投资收益 10
典例题A商业银行B商业银行签订笔贷款转协议A银行该笔贷款90受益权转B银行该笔贷款公允价值110万元账面价值100万元假定存服务性资产负债转移该部分贷款相关债权债务关系B银行继承款偿该笔贷款时A银行追索考虑条件
解析贷款已转移部分公允价值
＝出售贷款收价款＝110×90＝99（万元）
贷款未转移部分公允价值
＝保留贷款受益权＝110－99＝11（万元）
贷款已转移部分应分摊账面价值
＝100×99110＝90（万元）
贷款未转移部分应分摊账面价值
＝100×11110＝10（万元）
A银行应确认转移收益＝99－90＝9（万元）
知识点继续涉入条件金融资产转移（★）
★企业没转移没保留金融资产权风险报酬果放弃该金融资产控制应终止确认该金融资产果未放弃该金融资产控制应继续涉入转移金融资产程度确认关金融资产相应确认关金融负债
继续涉入方式
继续涉入方式：享继续服务权签订回购协议签发持期权提供担保等例采保留次级权益提供信担保等方式进行信增级金融资产转移中转出方保留转移金融资产权部分（非）风险报酬控制转移金融资产应继续涉入转移金融资产程度确认相关资产负债
继续涉入计量
企业应继续涉入转移金融资产程度充分反映保留权利承担义务基础确认关金融资产相应确认关负债应继续涉入转移金融资产形成关资产确认相关收入继续涉入形成关负债确认相关费继续涉入形成相关资产负债应相互抵销
典例题2×15年甲银行持AB两组住房抵押贷款：（1）A住房抵押贷款款方提前偿付2×15年1月1日该组贷款金摊余成均10 000万元票面年利率实际年利率均10批准甲银行拟A组贷款转移某信托机构进行证券化关资料：
2×15年1月1日甲银行受方签订协议A组贷款转移受方办理关手续甲银行收款项9 115万元时保留权利：①收取金1 000万元部分金10利率计算确定利息权利②收取9 000万元金05利率计算确定利息（超额利差账户）权利受取收取该组贷款金中9 000万元部分金95利率收取利息权利
根双方签订协议果A组贷款提前偿付偿付金额1：9例甲银行受间进行分配A组贷款发生违约违约金额甲银行拥1 000万元贷款金中扣直扣完止2×15年1月1日该组贷款公允价值10 100万元05超额利差公允价值40万元
解析甲银行转移该组贷款权相关部分重风险报酬（重提前偿付风险）设立次级权益（部信增级）保留权相关部分重风险报酬够留存该部分权益实施控制根金融资产转移准甲银行应采继续涉入法该金融资产转移交易进行会计处理
：存放业（存放中央银行款项） 9 115
继续涉入资产——次级权益 1 000
——超额账户 40
贷：贷款 9 000
继续涉入负债 1 065
贷款处置损益 90
（2）2×15年5月1日甲银行丙公司达成协议收取B组住房抵押贷款90权利9 100万元价格转移丙公司甲银行继续保留收取B组贷款10权利根双方签订协议果B组贷款发生违约违约金额首先甲银行拥10权利中扣直扣完止
2×15年5月1日甲银行持B组住房抵押贷款金摊余成均10 000万元（等公允价值）B组贷款期收回金额9 700万元验表明类似贷款收回金额少会低9 300万元甲银行该项金融资产转移交易中提供信增级公允价值100万元
解析甲银行B组贷款期收回金额分析承担全部风险300万—700万根协议果B组贷款发生违约违约金额首先甲银行拥10权利中扣直扣完止见甲银行转移B组贷款时保证金融资产买方发生信损失进行全额补偿保留B组贷款重风险应终止确认
第三节 套期保值
知识点套期保值概述（★）
★套期保值指企业理外汇风险利率风险商品价格风险股票价格风险信风险等引起风险敞口指定项项套期工具套期工具公允价值现金流量变动预期抵销套期项目全部部分公允价值现金流量变动
套期保值
作
1效规避风险
2参资源配置
3实现成战略
4提升核心竞争力
典例题甲公司家境国控股型油脂生产企业原材料豆粕赖进口产品国市场销售防范购入豆粕成汇率风险甲公司董事会决定尝试开展套期保值业务开展套期保值业务利公司防范风险参市场资源配置提升竞争力公司作型企业应建立套期保值业务相关风险理制度应急预案确保套期保值业务零风险
解析述观点存处处：确保套期保值业务零风险理：套期保值作效防范风险法确保零风险
典例题甲集团国型钢铁企业决定开展套期保值业务总理持专题办公会进行部署决议求开展套期保值业务应效益化目标应前螺纹钢市场价格断跌利形势求关部门准确研判宏观济形势科学握期货市场行情利期货市场开展套期保值业务务求济效益化甲集团做法否存存指出处说明理
解析述决议存处处：开展套期保值业务应效益化目标理：企业开展套期保值目利期货市场规避现货价格风险套期保值方案设计操作理遵循风险控原
知识点套期保值原（★★）
1
种类相相关原做套期保值交易时选择期货品种通常套期保值者现货市场中买进卖出现货商品资产种类相较强相关性
2
数量相等相原做套期保值交易时买卖期货合约规模通常套期保值者现货市场买卖商品资产规模相等相
3
交易方相反原做套期保值交易时套期保值者通常时相时间现货市场期货市场采取相反买卖行动进行反操作
4
月份相相原做套期保值交易时选期货合约交割月份交易者现货市场实际买进卖出现货商品时间相相
★外具体实务中应该考虑风险控原风险控指企业套期保值方案设计操作理应保值行动处明确风险承受度甚做风险测采取相应防范措施
典例题（承前例）甲集团决定开展套期保值业务总理持专题办公会进行部署关决议：集团发展益创新开展套期保值努力创新集团开展套期保值业务时买卖期货合约规模根具体情况扩现货市场买卖套期保值商品数量23倍
解析述决议存处处：买卖期货合约规模扩现货市场买卖套期保值商品数量23倍理：开展套期保值业务遵循原数量相等相做套期保值交易时买卖期货合约规模必须套期保值者现货市场买卖商品资产规模相等相
典例题北方公司A股市公司事黑色金属冶炼加工需原料铁矿石赖国外进口产品国市场销售面铁矿石价格总体涨趋势北方公司董事会决定通境外衍生品市场开展套期保值业务效锁定铁矿石采购价格责成公司理层做相关准备工作风险理部理胡某提出：开展套期保值业务应坚持衍生品市场现货市场买卖商品方相原
解析风险理部理胡某发言存处处：开展套期保值业务应坚持衍生品市场现货市场买卖商品方相原理：应坚持衍生品市场现货市场买卖商品方相反原
知识点套期保值方式（★★★）
买入套期保值
目
套期保值者回避价格涨风险先期货市场买入现货市场买入现货商品资产数量相等交割日期相相该商品资产标期货合约该套期保值者现货市场买入现货商品资产时原买进期货合约仓现货市场买进现货商品资产交易进行保值
适
买入套期保值适准备某时间购进某种商品资产防止实际买入现货商品资产时价格涨价格维持目前认水机构
★具体举例：（1）加工制造企业防止日购进原材料时价格涨情况（2）供货方已需求方签订现货供货合交货供货方时尚未购进货源防止日购进货源价格涨情况（3）需求方资金足缺少外汇仓库已满等情况立买进现货防止日购入现货价格涨情形
典例题A精炼企业20×9年8月10日发现时菜籽油现货价格7300元吨市场价格反弹迹象预计9月10日企业库存已降低点需补库1000吨前期菜籽收购价较高压榨利润越越薄数油厂减少压榨量相应菜籽油供量会减少期精炼企业库存较低A企业担心9月菜籽油价格出现涨
时菜籽油期货市场9月合约报价7300元吨A企业8月10日7300元吨价格买入200手9月菜籽油期货合约9月10日菜籽油期货现货市场价格均出现扬期货市场涨幅现货市场时现货报价7800元吨期货市场9月合约报价涨7900元吨
A企业现货市场买入1000吨四级菜籽油采购价格7800元吨时期货市场7900元吨价格卖出200手（1手＝5吨）9月合约仓请问A企业采购菜籽油实际成少？
解析A企业通买入套期保值购入菜籽油成实际7200[7800－（7900－7300）]元吨
卖出套期保值
目
套期保值者回避价格跌风险先期货市场卖出现货市场卖出现货商品资产数量相等交割日期相相该商品资产标期货合约该套期保值者现货市场卖出现货商品资产时原卖出期货合约仓现货市场卖出现货商品资产交易进行保值
适
卖出套期保值适准备某时间卖出某种商品资产防止实际卖出现货商品资产时价格跌价格维持目前认水机构
★具体举例：（1）直接生产商品厂家库存商品尚未销售防止日出售时价格跌情况（2）储运商贸易商手头库存现货尚未出售已签订特定价格买进某种商品尚未转售防止日出售时价格跌情况（3）加工制造企业防止库存原材料价格跌情况
典例题2019年11月1日甲公司D公司签订半年1500元吨价格购买500吨原材料合12月份甲公司担心合履行日原材料价格会跌决定期货市场1400元吨价格买入50手（1手＝10吨）合约进行套期保值假定考虑素
求：根资料判断甲公司采套期保值方式否恰说明理
解析甲公司采套期保值方式恰理：买入套期保值回避价格涨风险卖出套期保值回避价格跌风险
知识点套期保值操作流程（★）
1企业应解期货市场基运行特点重视相关交易制度规：健全风险理制度健全套期保值理制度健全交割制度实现规避风险目标
2价格波动风险企业商品市场价格波动引起汇率风险指预期外汇率变动引起交易风险外币折算风险济风险产生利率风险利率变动产生风险
3根风险预警线确定否进行套期保值确定合理套期保值目标确定套期保值方确定套期保值例选择套期保值工具计算套期保值率选择套期保值期限确定目标价位
4科学选择建仓时机制定完善操作策略做必配套工作：配备专业队伍制定正确风险理理念合理决策体制需财务支持做计划准备复杂寻求专业第三方支持
5应正确评价保值效果：两市场盈亏相抵净值评价较长时间段评价应建立应急处理机制时效应利变化包括确立判断危机标准组建专业团队建立备选应急预案等
典例题甲公司境国控股型化工类市公司产品需原材料A赖进口期国际市场原材料A价格波动较总体涨趋势明显甲公司决定尝试利境外衍生品市场开展套期保值业务套期保值属该公司新业务需关部门申请境外交易相关资格甲公司理层组织相关方面员进行专题研究观点：
（1）公司作型市公司原材料A价格波动加汇率波动较影响利实现公司成战略应遵守国家法律法规前提充分利境外衍生品市场原材料A进口进行套期保值
解析甲公司该观点存处
（2）年某国型企业种原发生境外衍生品交易巨额亏损事件造成重负面影响鉴公司应慎重利境外衍生品市场原材料A进口进行套期保值应展开境外衍生品投资业务
解析甲公司该观点存处理：企业发生境外衍生品投资巨额亏损事件利境外衍生品市场进行原材料A套期保值
（3）公司应利境外衍生品市场开展原材料A套期保值针原材料A国际市场价格总体涨情况采卖出套期保值方式进行套期保值
解析甲公司该观点存处理：卖出套期保值防范价格跌风险买入套期保值防范价格涨风险
（4）公司应开展境外衍生品交易前抓紧项制度建设公司衍生品交易前台操作员应予特限制重交易均需实行事前报批事中控制事报告制度市场发生特殊变化时先交易补办报批手续
解析甲公司该观点存处理：境外衍生品交易应相互制衡原具体操作前应履行必报批手续
知识点套期保值分类判断（★★★）
公允价值套期
指已确认资产负债尚未确认确定承诺该资产负债尚未确认确定承诺中辨认部分公允价值变动风险敞口进行套期
示例
（1）某企业承担固定利率负债投资固定利率资产公允价值变动风险敞口进行套期（2）某航空公司签订项3月固定外币金额购买飞机合规避外汇风险该确定承诺外汇风险进行套期（3）某电力公司签订项6月固定价格购买煤炭合规避价格变动风险该确定承诺价格变动风险进行套期
现金流量套期
指现金流量变动风险敞口进行套期该类现金流量变动源已确认资产负债极发生预期交易关某类特定风险影响企业损益
示例
（1）某企业承担浮动利率债务投资浮动利率债券投资现金流量变动风险敞口进行套期（2）某航空公司规避3月预期极发生购买飞机相关现金流量变动风险进行套期（3）某商业银行3月预期极发生公允价值计量变动计入综合收益金融资产处置相关现金流量变动风险敞口进行套期
境外营净投资套期
指境外营净投资外汇风险敞口进行套期境外营净投资指企业境外营净资产中权益份额
示例
境外营净投资包括：长期股权投资短期回收计划长期应收款（实质构成子公司境外营净投资）
★提示：（1）公允价值套期影响综合收益情形仅限企业指定公允价值计量变动计入综合收益非交易性权益工具投资公允价值变动风险敞口进行套期（2）确定承诺外汇风险进行套期划分公允价值套期划分现金流量套期
典例题甲集团决定开展套期保值业务总理持专题办公会进行部署关决议：套期保值业务遵循企业会计准进行处理结合公司开展套期保值业务具体情况套期保值业务均作公允价值套期符合企业会计准规定条件基础采相应公允价值套期保值会计方法进行处理
解析甲公司决议存处理：应套期保值业务均作公允价值套期套期保值业务根业务性质划分三类：公允价值套期现金流量套期境外营净投资套期
典例题北方公司A股市公司事黑色金属冶炼加工需原料铁矿石赖国外进口面铁矿石价格总体涨趋势北方公司董事会决定通境外衍生品市场开展套期保值业务效锁定铁矿石采购价格责成公司理层做相关准备工作北方公司总理杨某日召集关员进行专题讨
财务部理王某：鉴公司开展套期保值业务目锁定铁矿石采购价格应作公允价值套期符合企业会计准规定条件基础采套期保值会计方法进行处理
解析王某观点存处理：开展套期保值业务目锁定铁矿石价格属预期交易进行套期保值应作现金流量套期
典例题2016年12月15日甲公司境外供应商签订原材料购买合定2017年12月15日购入该原材料6000吨单价1万美元吨防范进口原材料价款支付相关外汇风险日甲公司决定运衍生金融工具进行套期保值境某市银行签订关远期外汇合
2016年12月31日甲公司该套期保值业务作公允价值套期进行会计处理（假定该套期保值业务符合企业会计准第24号——套期会计规定运套期会计条件）假定考虑素求：根资料判断甲公司相关会计处理否正确正确分指出正确会计处理
解析甲公司会计处理正确理：未确认确定承诺外汇风险进行套期划分公允价值套期划分现金流量套期
典例题2019年10月20日甲公司综合考虑相关素判断生产产品需某原材料市场价格较长时期持续涨甲公司决定预定3月需购入该原材料采买入套期保值方式进行套期保值关方签订相关协议甲公司开展该套期保值业务符合关套期保值会计方法运条件甲公司该套期保值业务划分现金流量套期进行会计处理
答案甲公司会计处理正确
知识点套期工具认定（★）
★套期工具指企业进行套期指定公允价值现金流量变动预期抵销套期项目公允价值现金流量变动金融工具
（1）公允价值计量变动计入期损益衍生工具
签出期权外企业购入期权（包括嵌入混合合中购入期权）进行套期时签出期权作套期工具嵌入混合合中未分拆衍生工具作单独套期工具
（2）公允价值计量变动计入期损益非衍生金融资产非衍生金融负债
指定公允价值计量变动计入期损益身信风险变动引起公允价值变动计入综合收益金融负债外
套期工具认定
（1）企业身权益工具属企业金融资产金融负债作套期工具
（2）外汇风险套期企业非衍生金融资产（选择公允价值计量变动计入综合收益非交易性权益工具投资外）非衍生金融负债外汇风险成分指定套期工具
（3）企业两项两项金融工具组合指定套期工具
（4）确立套期关系时企业应符合条件金融工具整体指定套期工具列情形外：期权企业期权价值时间价值分开期权价值变动指定套期工具远期合企业远期合远期素期素分开期素价值变动指定套期工具金融工具企业金融工具外汇基差单独分拆排外汇基差金融工具指定套期工具企业套期工具定例指定套期工具套期工具剩余期限某时段公允价值变动部分指定套期工具
（5）企业两项两项金融工具（定例）组合指定套期工具（包括组合金融工具形成风险头寸相互抵销情形）项签出期权购入期权组成期权（利率限期权）两项两项金融工具（定例）组合指定日实质相项净签出期权指定套期工具购入期权（包括嵌入混合合中购入期权）进行套期时净签出期权作套期工具
典例题甲集团决定开展套期保值业务总理持专题办公会进行部署关决议：（1）量指定企业发行期权作套期工具（2）量避免非衍生工具作套期工具（3）衍生工具非衍生工具作套期工具时公允价值必须计量求：根资料判断甲集团公司相关决议否正确正确分说明理
解析决议（1）正确理：企业发行期权作套期工具该期权潜损失超套期项目潜利效套期项目风险决议（2）正确理：外汇风险套期非衍生工具决议（3）正确
知识点套期项目认定（★★）
★套期项目指企业面公允价值现金流量变动风险指定套期象够计量项目
企业列单项目项目组合组成部分指定套期项目：
（1）已确认资产负债（2）尚未确认确定承诺（3）极发生预期交易（4）境外营净投资
提示
确定承诺指未某特定日期期间约定价格交换特定数量资源具法律约束力协议
预期交易指尚未承诺预期会发生交易
述项目组成部分指项目整体公允价值现金流量变动部分企业列项目组成部分组合指定套期项目：
（1）项目整体公允价值现金流量变动中仅某特定风险引起公允价值现金流量变动部分（风险成分）
（2）项项选定合现金流量
（3）项目名义金额组成部分项目整体金额数量特定部分项目整体定例部分项目整体某层级部分
套期项目认定
（1）企业符合套期项目条件风险敞口衍生工具组合形成汇总风险敞口指定套期项目
（2）企业出风险理目组项目进行组合理组合中项目（ 包括组成部分）单独属符合条件套期项目时该项目组合指定套期项目
提示现金流量套期中企业组项目风险净敞口（存风险头寸相互抵销项目）进行套期时仅外汇风险净敞口指定套期项目应套期指定中明确预期交易预计影响损益报告期间预期交易性质数量
套期项目认定
（3）企业组项目名义金额组成部分指定套期项目时应分满足条件：①企业组项目定例指定套期项目时该指定应该企业风险理目标相致②企业组项目某层级部分指定套期项目时应时满足相应条件
（4）果套期项目净敞口零项目组合（项目间风险完全相互抵销）时满足相应条件时企业该组项目指定含套期工具套期关系中
典例题甲集团决定开展套期保值业务总理持专题办公会进行部署关决议：（1）企业般性营风险作套期项目（2）符合套期项目条件风险敞口衍生工具组合形成汇总风险敞口指定套期项目（3）现金流量套期中组项目风险净敞口进行套期时外汇风险信风险净敞口指定套期项目
求：根资料判断甲集团公司相关决议否正确正确分说明理
解析决议（1）正确
理：营风险确指计量
决议（2）正确
决议（3）正确
理：现金流量套期中企业组项目风险净敞口（存风险头寸相互抵销项目）进行套期时仅外汇风险净敞口指定套期项目
★企业集团层面套期关系指定原——合财务报表层面企业集团外手方间交易形成资产负债尚未确认确定承诺极发生预期交易指定套期项目合财务报表层面企业集团外手方签订合指定套期工具
知识点运套期会计条件（★★）
（1）
运套期会计方法公允价值套期现金流量套期境外营净投资套期进行会计处理需满足条件：
①套期关系仅符合条件套期工具套期项目组成②套期开始时企业正式指定套期工具套期项目准备关套期关系企业事套期风险理策略风险理目标书面文件该文件少载明套期工具套期项目套期风险性质套期效性评估方法（包括套期效部分产生原分析套期率确定方法）等容③套期关系符合套期效性求
（2）
套期效性认定
套期效性指套期工具公允价值现金流量变动够抵销套期风险引起套期项目公允价值现金流量变动程度套期工具公允价值现金流量变动套期项目公允价值现金流量变动部分套期效部分套期时满足列条件企业应认定套期关系符合套期效性求：
①套期项目套期工具间存济关系该济关系套期工具套期项目价值面相套期风险发生方相反变动②套期项目套期工具济关系产生价值变动中信风险影响占导位③套期关系套期率应等企业实际套期套期项目数量进行套期套期工具实际数量应反映套期项目套期工具相权重失衡种失衡会导致套期效产生套期会计目标致会计结果
（3）
套期效性评估时间求
企业应套期开始日期间持续套期关系否符合套期效性求进行评估尤应分析套期剩余期限预期影响套期关系套期效部分产生原企业少应资产负债表日相关情形发生重变化影响套期效性求时套期关系进行评估
（4）
套期关系衡
套期关系衡指已存套期关系中套期项目套期工具数量进行调整套期率重新符合套期效性求果套期关系套期率原满足套期效性求指定该套期关系风险理目标没改变企业进行套期关系衡通调整套期关系套期率重新满足套期效性求延续套期关系基目套期项目套期工具指定数量进行变动属套期关系衡
提示企业套期关系衡时应首先确认套期关系调整前套期效部分更新套期剩余期限预期影响套期关系套期效部分产生原分析时相应更新套期关系书面文件
（5）
套期会计终止
企业发生列情形应终止运套期会计：
①风险理目标发生变化导致套期关系满足风险理目标
②套期工具已期出售合终止已行
③套期项目套期工具间存济关系者套期项目套期工具济关系产生价值变动中信风险影响开始占导位
④套期关系满足运套期会计方法条件适套期关系衡情况企业应首先考虑套期关系衡然评估套期关系否满足运套期会计方法条件
提示（1）终止套期会计会影响套期关系整体中部分仅影响中部分时剩余未受影响部分适套期会计（2）套期关系时满足列条件企业撤销套期关系指定终止套期关系：①套期关系然满足风险理目标②套期关系然满足运套期会计方法条件适套期关系衡情况企业应首先考虑套期关系衡然评估套期关系否满足运套期会计方法条件
典例题甲集团国型钢铁企业充分利期货市场理产品价格风险甲集团决定开展套期保值业务2×12年3月23日螺纹钢现货市场价格4 650元吨期货市场价格4 620元吨防范螺纹钢价格持续跌集团带重损失甲集团期货市场卖出期限3月期货合约100 000吨作套期保值工具现货螺纹钢100 000吨进行套期保值
6月20日螺纹钢现货市场价格4 570元吨期货市场价格4 550元吨日甲集团现货市场卖出螺纹钢100 000吨时期货市场买入100 000吨螺纹钢合约仓假定考虑素
求：计算甲集团开展套期保值业务现货期货两市场盈亏相抵净值（考虑手续费等交易成求列出计算程）
解析
现货市场盈利＝（4570－4650）×100000＝－800（万元）
期货市场盈利＝（4620－4550）×100000＝700（万元）
净值＝－800＋700＝－100（万元）
知识点公允价值套期确认计量（★★★）
满足运套期会计方法条件公允价值套期应列规定处理：
①
套期工具产生利损失般应计入期损益果套期工具选择公允价值计量变动计入综合收益非交易性权益工具投资（组成部分）进行套期套期工具产生利损失应计入综合收益
②
套期项目套期风险敞口形成利损失应计入期损益时调整未公允价值计量已确认套期项目账面价值果套期项目公允价值计量变动计入综合收益金融资产（组成部分）账面价值已公允价值计量需调整
提示套期项目尚未确认确定承诺（组成部分）套期关系指定套期风险引起公允价值累计变动额应确认项资产负债相关利损失应计入相关期间损益履行确定承诺取资产承担负债时应调整该资产负债初始确认金额包括已确认套期项目公允价值累计变动额
典例题2019年1月1日某公司规避持纤维板公允价值变动风险决定期货市场建立套期保值头寸指定期货合约X2019年半年纤维板价格变化引起公允价值变动风险套期期货合约X标资产套期项目纤维板数量质次价格变动产方面相
2019年1月1日期货合约X公允价值零套期项目（纤维板）成800万元未计提跌价准备公允价值850万元2019年6月30日期货合约X公允价值涨100万元纤维板公允价值降100万元日该公司纤维板出售期货合约X结算假定该公司评估认定该套期完全效考虑期货合约时间价值商品销售相关增值税素
求：编制该公司相关会计分录
『正确答案』该公司账务处理：
（1）2019年1月1日：
：套期项目——纤维板 800
贷：库存商品 800
2019年1月1日期货合约X公允价值零账务处理
（2）2019年6月30日：
：套期工具——期货合约 100
贷：套期损益 100
：套期损益 100
贷：套期项目——库存商品 100
：银行存款等 750
贷：营业务收入 750
：营业务成 700
贷：套期项目——库存商品 700
：银行存款 100
贷：套期工具——期货合约 100
知识点现金流量套期确认计量（★★★）
①套期工具产生利损失处理
满足运套期会计方法条件现金流量套期企业应区分套期工具产生利损失中属套期效部分属套期效部分套期工具产生利损失中属套期效部分企业应作现金流量套期储备应计入综合收益
提示现金流量套期储备金额等列两项绝额中较低者：
a套期工具套期开始累计利损失
b套期项目套期开始预计未现金流量现值累计变动额期计入综合收益现金流量套期储备金额应期现金流量套期储备变动额套期工具产生利损失中属套期效部分应计入期损益
②现金流量套期储备处理
a套期项目预期交易该预期交易企业确认项非金融资产非金融负债者非金融资产非金融负债预期交易形成项适公允价值套期会计确定承诺时企业应原综合收益中确认现金流量套期储备金额转出计入该资产负债初始确认金额
b现金流量套期企业应套期预期现金流量影响损益相期间原综合收益中确认现金流量套期储备金额转出计入期损益c果综合收益中确认现金流量套期储备金额项损失该损失全部部分预计未会计期间弥补企业应预计弥补时预计弥补部分综合收益中转出计入期损益
提示企业现金流量套期终止运套期会计时综合收益中确认累计现金流量套期储备金额应列规定进行处理：
①套期未现金流量预期然会发生累计现金流量套期储备金额应予保留述关求进行会计处理
②套期未现金流量预期发生累计现金流量套期储备金额应综合收益中转出计入期损益预期极发生套期未现金流量预期然会发生累计现金流量套期储备金额应予保留述关求进行会计处理
典例题A公司家矿业公司2019年5月1日预期2019年10月31日销售批铁矿石数量10万吨规避该预期销售关现金流量变动风险A公司2019年5月1日期货市场卖出期货合约W指定该预期商品销售套期工具期货合约W标资产套期预期商品销售数量质量价格变动产等方面相期货合约W结算日预期商品销售日均2019年10月31日
2019年5月1日期货合约W公允价值零商品预期销售价格40 000万元2019年6月30日期货合约W公允价值涨100万元商品预期销售价格降100万元2019年10月31日期货合约W公允价值涨50万元商品预期销售价格降50元日A公司铁矿石出售期货合约W结算假定A公司评估认定预期该套期完全效考虑衍生工具时间价值商品销售相关增值税素求：编制A公司相关会计分录
『正确答案』A公司账务处理：
（1）2019年5月1日A公司作账务处理
（2）2019年6月30日确认衍生工具公允价值变动：
：套期工具——期货合约W 100
贷：综合收益 100
（3）A公司2019年10月31日账务处理：
①确认衍生工具公允价值变动：
：套期工具——期货合约W 50
贷：综合收益 50
②确认铁矿石销售：
：银行存款等 39 850
贷：营业务收入 39 850
③结算期货合约W：
：银行存款 150
贷：套期工具——期货合约W 150
④确认原计入综合收益期货合约公允价值变动转出调整销售收入：
：综合收益 150
贷：营业务收入 150
知识点境外营净投资套期确认计量（★）
境外营净投资套期包括作净投资部分进行会计处理货币性项目套期应类似现金流量套期会计规定处理：
①
套期工具形成利损失中属套期效部分应计入综合收益全部部分处置境外营时述计入综合收益套期工具利损失应相应转出计入期损益
②
套期工具形成利损失中属套期效部分应计入期损益
典例题甲公司家境国控股型油脂生产企业原材料豆粕赖进口产品国市场销售防范购入豆粕成汇率风险甲公司董事会决定尝试开展套期保值业务2×12年12月1日甲公司境外A公司签订合约定2×13年2月28日吨500美元价值购入1万吨豆粕日甲公司B金融机构签订项买入3月期远期外汇合合金额500万美元约定汇率1美元＝628元民币该日期汇率1美元＝625元民币
2×13年2月28日甲公司净额方式结算该远期外汇合购入豆粕外2×12年12月31日1月美元民币远期汇率1美元＝629元民币2月美元民币远期汇率1美元＝630元民币民币市场利率542×13年2月28日美元民币期汇率1美元＝635元民币假定该套期保值业务符合套期保值会计准规定运套期会计条件甲公司讨该套期保值业务具体运套期会计处理时三种观点：
①该套期保值业务划分公允价值套期远期外汇合公允价值变动计入资公积
②该套期保值业务划分现金流量套期远期外汇合公允价值变动计入综合收益
③该套期保值业务划分境外营净投资套期远期外汇合公允价值变动计入期损益
假定考虑素
求：（1）根资料分判断甲公司该套期保值业务会计处理三种观点否正确正确分说明理
（2）根资料分计算该套期保值业务中远期外汇合2×12年12月1日2×12年12月31日公允价值
解析
（1）观点①处理正确理：该套期保值业务划分公允价值套期应远期外汇合公允价值变动计入期损益观点②处理正确观点③处理正确理：外汇确定承诺套期划分境外营净投资套期
（2）2×12年12月1日远期外汇合公允价值＝0（元民币）
2×12年12月31日远期外汇合公允价值＝（63－628）×5000000（1＋54×212）
＝9910803（元民币）
典例题甲公司系海证券交易市制造类企业注册会计师甲公司2×14年度财务报表进行审计时关注：2×14年12月25日甲公司根行业发展数统计境外济形势变化预测产品生产某批库存X原材料价格持续降防范该原材料价格风险甲公司批准日期货市场卖出X原材料期货合约进行套期保值2×14年12月31日进行相关会计处理
甲公司开展述套期保值业务符合企业会计准第24号——套期保值关套期保值会计方法运条件
求：指出甲公司开展套期保值业务应划分公允价值套期现金流量套期说明甲公司2×14年12月31日X原材料相关期货合约分应进行会计处理
『正确答案』
公允价值套期（1分）
X原材料：公允价值计量变动计入期损益（05分）
期货合约：公允价值计量变动计入期损益（05分）
『答案解析』题已确认资产（库存X原材料）公允价值变动风险进行套期应划分公允价值套期套期项目（库存X原材料）套期风险形成利损失应计入期损益时调整套期项目X原材料账面价值套期工具（X原材料期货合约）衍生工具公允价值变动形成利损失应计入期损益
典例题2×15年1月1日甲公司预期2×16年6月30日销售批商品规避该预期销售关现金流量变动风险甲公司2×15年1月1日某金融机构签订项衍生工具合指定该预期商品销售套期工具甲公司开展述套期保值业务符合企业会计准第24号——套期会计关套期保值会计方法运条件
2×15年12月31日商品销售价格降50万元衍生工具公允价值升60万元针该业务甲公司年末会计处理确认综合收益60万元
假定考虑素
求：根资料判断甲公司会计处理否正确简说明理正确指出正确会计处理
解析甲公司会计处理正确
理：现金流量套期利损失中属效套期部分应直接确认者权益（综合收益）属效套期部分应计入期损益
正确会计处理：甲公司应确认综合收益50万元套期损益10万元
第四节 股权激励
知识点股权激励方式（★★）
股权激励方式
1
股票期权
权益结算股份支付
2
限制性股票
3
股票增值权
现金结算股份支付
4
虚拟股票
5
业绩股票（两种分类皆）
股票期权
概念
股票期权指公司授予激励象未定期限预先确定价格（行权价）条件购买公司定数量股票权利
特点
（1）购买股票权利股票（2）股票期权终价值体现行权时价差（3）激励象权行放弃种权利转担保者偿债务（4）高风险高回报
适
适合处成长初期扩张期企业网络高科技等风险较高公司
限制性股票
概念
限制性股票指激励象股权激励计划规定条件获转等部分权利受限制公司股票限制性股票解限售前转担保偿债务
特点
（1）授予公司股票
（2）附业绩条件禁售期限
适
成熟型企业者资金投入求非常高企业
提示股票期权留住限制性股票吸收
提示
市公司授予激励象限制性股票应股票激励计划中载明关事项获取股票业绩条件禁售期限授予价格等
股票增值权
概念
股票增值权指公司授予激励象未定时期约定条件获规定数量股票价格升带收益权利
特点
（1）授予种权利定条件行权日授予日二级市场股票差价授权股票数量获取现金收益权利（2）行权期般超激励象期助约束激励象短期行
适
适现金流充裕发展稳定公司
提示
激励象拥股票权拥股东表决权配股权股票增值权转担保偿债务等
虚拟股票
概念
虚拟股票指公司授予激励象种虚拟股票激励象根授予虚拟股票数量参公司分红享受股价升值收益没权表决权转出售离开公司时动失效
特点
（1）种享企业分红权股价升值证
（2）奖金延期支付资金源公司奖励基金
适
适范围广非市公司选择虚拟股票方式
业绩股票
概念
业绩股票指年初确定合理业绩目标科学绩效评估体系果激励象努力实现该目标公司授予定数量股票提取定例奖励基金购买股票授予
特点
（1）实现业绩目标通考核获准兑现规定例业绩股票（2）流通变现通常时间数量限制（3）激励模式较规范激励象业绩报酬紧密联系起
适
适合业绩稳定持续增长现金流充裕企业
典例题南方公司家国控股A股市公司事网络通信产品研究设计生产销售提供相关续服务20×9年1月1日巩固公司核心团队增强公司凝聚力持续发展力公司员工分享公司发展成果南方公司决定实施股权激励计划该公司理层股权激励计划专门开会进行研究乙认公司市3年时间目前处发展扩张期适合采限制性股票激励方式
解析（1）乙发言存处（2）处：采限制性股票激励方式（3）理：南方公司处扩张期适合采股票期权激励方式：限制性股票激励方式适成熟型企业资金投入求非常高企业
知识点实施股权激励条件（★★）
市公司
市公司存列情形实行股权激励计划：（1）会计年度财务会计报告注册会计师出具否定意见者法表示意见审计报告提示审计报告分：①保留意见审计报告②保留意见审计报告③否定意见审计报告④法表示意见审计报告（2）会计年度财务报告部控制注册会计师出具否定意见者法表示意见审计报告（3）市36月出现未法律法规公司章程公开承诺进行利润分配情形（4）法律法规规定实行股权激励（5）中国证监会认定情形
典例题A公司B公司均境非国控股市公司A公司事新环保技术开发2×12年7月A公司B公司股东会批准实行股权激励制度A公司采股票期权方式B公司采业绩股票方式提出A公司2×11年度财务会计报告注册会计师出具保留意见审计报告符合实行股权激励计划条件
解析述观点恰理：会计年度财务会计报告注册会计师出具否定意见者法表示意见审计报告符合实行股权激励计划条件
知识点股权激励象确定（★★）
包括
激励象包括市公司董事高级理员核心技术员者核心业务员公司认应激励公司营业绩未发展直接影响员工外籍员工职市公司董事高级理员核心技术员者核心业务员成激励象高级理员指公司决策营理负领导职责员包括理副理财务负责（履行述职责员）董事会秘书公司章程规定员
包括
应包括独立董事监事单独合计持市公司5股份股东实际控制配偶父母子女成激励象列员成激励象：（1）12月证券交易认定适选（2）12月中国证监会派出机构认定适选（3）12月重违法违规行中国证监会派出机构行政处罚者采取市场禁入措施（4）具公司法规定担公司董事高级理员情形（5）法律法规规定参市公司股权激励（6）中国证监会认定情形
典例题B公司境非国控股市公司事原油天然气勘探股总数7000万股2×12年7月B公司股东会批准采业绩股票方式实行股权激励制度B公司激励象包括公司董事监事高级理员核心技术员
解析
（1）述资料存处
（2）处：股权激励象包括董事监事
（3）股权激励象应包括独立董事市公司监事
知识点标股票源数量（★★）
标股票源
市公司采发行股份回购股份两种方式解决股权激励股票源市公司回购超公司已发行股份总额5奖励公司员工
国控股市公司实施股权激励标股票源根公司实际情况通激励象发行股份回购公司外发行股份法律法规允许方式确定单国股股东支付擅偿量化国股权
标股票数量
（1）市公司全部效期股权激励计划涉标股权总量累计超股总额10非股东会特决议批准名激励象通全部效期股权激励计划获授公司股票累计超公司股总额1提示里股总额指股东会批准次股权激励计划时公司已发行股总额
（2）国控股市公司应遵循般市公司规定外首次授权授予数量应控制市公司发行总股1国控股境市公司名激励象通全部效股权奖励计划获授公司股权累计超公司股总额1股东会特决议批准外国控股境外市公司股权激励计划效期12月期间授予员股权（包括已行未行股权）超市公司发行总股1市公司授予股权
（3）国控股境市公司高员股权授予具体数量应严握股权激励计划效期实施股权激励高员预期中长期激励收入应控制薪酬总水30国控股境外市公司限制例40
典例题A公司B公司均境非国控股市公司A公司事新环保技术开发股总数5000万股B公司事原油天然气勘探股总数7000万股2×12年7月A公司B公司分股东会批准实行股权激励制度中A公司采股票期权方式B公司采业绩股票方式A公司B公司次全部效期股权激励计划涉股票数量分600万股650万股
考虑期股票市场低迷A公司B公司股价均较低价值低估拟全部回购股份作股权激励股票源
解析
A公司全部效期股权激励计划涉标股票例＝600÷5000＝12A公司次全部效期股权激励计划涉股票数量存处
理：市公司全部效期股权激励计划涉标股权总量累计超股总额10
B公司全部效期股权激励计划涉标股票例＝650÷7000＝929符合规定
A公司B公司拟全部回购股份作股权激励股票源存处理：市公司回购超公司已发行股份总额5奖励公司员工
知识点激励计划时间素（★★）
股权激励计划效期
市公司股权激励计划效期首次授予日起超10年市公司推出股权激励计划时设置预留权益预留例超次股权激励计划拟授予权益数量20市公司应股权激励计划股东会审议通12月明确预留权益授予象超12月未明确激励象预留权益失效
相关法律行政法规部门规章市公司董事高级理员买卖公司股票期间限制市公司相关限制期间激励象授出限制性股票激励象行权益市公司启动实施增发新股购重组资产注入发行转债发行公司债券等重事项期间实行股权激励计划
激励象参股权激励计划资金源应合法合规违反法律行政法规中国证监会相关规定市公司激励象股权激励计划获取关权益提供贷款形式财务资助包括贷款提供担保
股票期权行权时间限制
采股票期权激励方式行权限制期股权授予日（授权日）行权日止期限（等期）行权限制期原少两年限制期行权行权效期股权生效日股权失效日止期限市公司根实际确定低三年
时间求
限制性股票授予日首次解限售日间间隔少12月限制性股票效期市公司应规定分期解限售期时限少12月期解限售例超激励象获授限制性股票总额50
股票期权授权日获授股票期权首次行权日间间隔少12月股票期权效期市公司应规定激励象分期行权期时限少12月行权期起算日早前行权期届满日期行权股票期权例超激励象获授股票期权总额50股票期权行权期结束激励象未行权期股票期权应终止行权市公司应时注销
知识点股权授予价格确定（★★）
股权授予价格确定
市公司授予激励象限制性股票时应确定授予价格授予价格确定方法授予价格低股票票面金额原低列价格较高者：（1）股权激励计划草案公布前1交易日公司股票交易均价50（2）股权激励计划草案公布前20交易日60交易日者120交易日公司股票交易均价50
市公司授予激励象股票期权时应确定行权价格者行权价格确定方法行权价格低股票票面金额原低列价格较高者：（1）股权激励计划草案公布前1交易日公司股票交易均价（2）股权激励计划草案公布前20交易日60交易日者120交易日公司股票交易均价
典例题甲公司系事信息技术开发国控股高科技境市公司总股5000万股2×16年7月22日引进留住高端技术理开始实施股票期权激励计划甲公司实行股票期权激励计划时股票期权行权价格应列价格较高者确定：（1）股权激励计划草案公布前2交易日公司股票交易均价（2）股权激励计划草案公布前20交易日60交易日者120交易日公司股票交易价
解析述观点存处理：市公司授予激励象股票期权时应确定行权价格者行权价格确定方法行权价格低股票票面金额原低列价格较高者：（1）股权激励计划草案公布前1交易日公司股票交易均价（2）股权激励计划草案公布前20交易日60交易日者120交易日公司股票交易均价
知识点股权激励计划实施（★★）
（1）市公司董事会设薪酬考核委员会负责拟订股权激励计划草案市公司实行股权激励董事会应法股权激励计划草案作出决议拟作激励象董事存关联关系董事应回避表决
（2）董事会规定履行公示公告程序股权激励计划提交股东会审议独立董事监事会股权激励计划草案否利市公司持续发展否存明显损害市公司全体股东利益情形发表意见独立董事监事会认必建议市公司聘请独立财务顾问股权激励计划行性否利市公司持续发展否损害市公司利益股东利益影响发表专业意见
（3）市公司应召开股东会前通公司网站者途径公司部公示激励象姓名职务公示期少10天监事会应股权激励名单进行审核充分听取公示意见市公司应股东会审议股权激励计划前5日披露监事会激励名单审核公示情况说明
（4）市公司召开股东会审议股权激励计划时独立董事应股权激励计划股东征集委托投票权股东会应股权激励计划容进行表决出席会议股东持表决权23通市公司董事监事高级理员单独合计持市公司5股份股东外股东投票情况应单独统计予披露市公司股东会审议股权激励计划时拟激励象股东者激励象存关联关系股东应回避表决
（5）市公司股东会审议通股权激励方案前进行变更变更需董事会审议通市公司股东会审议股权激励计划前拟终止实施股权激励需董事会审议通市公司股东会审议通股权激励计划终止实施股权激励应股东会审议决定市公司股东会董事会审议通终止实施股权激励计划决议者股东会审议未通股权激励计划决议公告日起3月市公司次审议股权激励计划
（6）市公司董事会应根股东会决议负责实施限制性股票授予解限售回购股票期权授权行权注销市公司监事会应限制性股票授予日期权授予日激励象名单进行核实发表意见
知识点股份支付概念环节类型（★）
概念
企业获取职工方提供服务授予权益工具者承担权益工具基础确定负债交易
环节
授予日
股份支付协议获股东会类似机构批准日期
行权日
指行权条件满足职工方具企业取权益工具现金权利日期
行权日
行权利获取现金权益工具日期
出售日
持行期权取期权股票出售日期
类型
权益结算
获取服务股份权益工具结算交易
现金结算
获取服务承担交付现金资产义务交易
举例
权益结算
限制性股票股票期权
现金结算
虚拟股票现金股票增值权
注：业绩股票根情况分类权益结算现金结算
典例题南方公司家国控股A股市公司20×9年1月1日决定实施股权激励计划股权激励方式股票期权限制性股票股票增值权虚拟股票业绩股票等方式公司应针股权激励方式分作权益结算股份支付现金结算股份支付进行会计处理股票期权限制性股票虚拟股票应作权益结算股份支付进行会计处理股票增值权业绩股票应作现金结算股份支付进行会计处理
解析述会计处理恰理：采虚拟股票激励方式激励象根授予虚拟股票数量参公司分红享受股价升值收益质奖金延期支付资金源公司奖励基金应作现金结算股份支付进行会计处理
知识点股份支付确认计量原（★★）
权益结算股份支付
换取职工服务
没等期
授予立行权换取职工提供服务权益结算股份支付应授予日权益工具公允价值取服务计入相关资产成期费时计入资公积中股溢价
等期
企业应等期资产负债表日行权权益工具数量佳估计基础权益工具授予日公允价值期取服务计入相关资产成期费时计入资公积中资公积
典例题甲公司系事信息技术开发国控股高科技境市公司总股5000万股2×17年7月7日甲公司董事会设薪酬委员会召开专题会议研究实施股票期权激励计划关问题提出甲公司实施股票股权激励计划应原进行会计处理：等期资产负债表日行权股票期权数量佳估计基础股票期权授予日公允价值期取服务计入相关资产成期费时计入应付职工薪酬
解析述会计处理恰理：等期资产负债表日应行权股票期权数量佳估计基础股票期权授予日公允价值期取服务计入相关资产成期费时计入资公积
现金结算股份支付
没等期
授予立行权现金结算股份支付企业应授予日企业承担负债公允价值计入相关资产成费时计入负债结算前资产负债表日结算日负债公允价值进行重新计量变动计入损益
等期
企业应等期资产负债表日行权情况佳估计基础企业承担负债公允价值期取服务计入相关资产成期费时计入负债结算前资产负债表日结算日负债公允价值进行重新计量变动计入损益
典例题（服务期限条件权益结算股份支付）A市公司20×7年1月1日200名理员授予100股股票期权职员20×7年1月1日起该公司连续服务3年5元股购买100股A公司股票公司估计该期权授予日公允价值18元第年20名职员离开A公司估计三年中离开职员例达20第二年10名职员离开公司估计职员离开例修正15第三年15名职员离开
A公司账务处理：
（1）20×7年1月1日：
授予日作账务处理
（2）20×7年12月31日：
：理费 96000
贷：资公积——资公积 96000
200×（1－20）×100×18×13＝96000
（3）20×8年12月31日：
：理费 108000
贷：资公积——资公积 108000
108000＝200×（1－15）×100×18×23－96000
（4）20×9年12月31日：
：理费 75000
贷：资公积——资公积 75000
75000＝155×100×18－204000
（5）假设全部155名职员20×0年12月31日行权A公司股份面值1元：
：银行存款 （155×100×5） 77500
资公积——资公积 279000
贷：股 （155×100×1）15500
资公积——股溢价 341000
典例题（非市场业绩条件权益结算股份支付）20×7年1月1日A公司100名理员授予100份股票期权：第年年末行权条件企业净利润增长率达20第二年年末行权条件企业净利润两年均增长15第三年年末行权条件企业净利润三年均增长10份期权20×7年1月1日公允价值24元
20×7年12月31日A公司净利润增长18时8名理员离开企业预计20×8年样速度增长预计20×8年12月31日行权外企业预计20×8年12月31日8名理员离开企业
20×8年12月31日A公司净利润仅增长10法达行权状态外实际10名理员离开预计第三年12名理员离开企业（等期延长三年）
20×9年12月31日企业净利润增长8三年均增长率12达行权状态年8名理员离开费资公积计算程表示
单位：元
年份
计算
期费
累计费
20×7
（100－8－8）×100×24×12
100800
100800
20×8
（100－8－10－12）×100×24×23－100800
11200
112000
20×9
（100－8－10－8）×100×24－112000
65600
177600
典例题（现金结算股份支付）20×5年初A公司200名中层职员授予100份现金股票增值权职员20×5年1月1日起该公司连续服务3年时股价增长幅度获现金该增值权应20×9年12月31日前行A公司估计该增值权结算前资产负债表日结算日公允价值行权份增值权现金支出额表示：
单位：元
年份
公允价值
支付现金
20×5
14
20×6
15
20×7
18
16
20×8
21
20
20×9
25
第年20名职员离开A公司A公司估计三年中15名职员离开第二年10名职员离开公司公司估计10名职员离开第三年15名职员离开第三年末70行股票增值权取现金第四年末50行股票增值权第五年末剩余35行股票增值权
费负债计算程表示（单位：元）
年份
负债计算（1）
支付现金计算（2）
负债（3）
支付现金（4）
期费（5）
20×5
（200－35）×100×14×13
77000
77000
20×6
（200－40）×100×15×23
160000
83000
20×7
（200－45－70）×100×18
70×100×16
153000
112000
105000
20×8
（200－45－70－50）×100×21
50×100×20
73500
100000
20500
20×9
0
35×100×25
0
87500
14000
总额
299500
299500
账务处理：
（1）20×5年12月31日：
：理费 77000
贷：应付职工薪酬——股份支付 77000
（2）20×6年12月31日：
：理费 83000
贷：应付职工薪酬——股份支付 83000
（3）20×7年12月31日：
：理费 105000
贷：应付职工薪酬——股份支付 105000
：应付职工薪酬——股份支付 112000
贷：银行存款 112000
（4）20×8年12月31日：
：公允价值变动损益 20500
贷：应付职工薪酬——股份支付 20500
：应付职工薪酬——股份支付 100000
贷：银行存款 100000
（5）20×9年12月31日：
：公允价值变动损益 14000
贷：应付职工薪酬——股份支付 14000
：应付职工薪酬——股份支付 87500
贷：银行存款 87500
知识点行权条件种类处理修改（★★）
★企业确定权益工具授予日公允价值时应考虑市场条件影响考虑非市场条件影响市场条件否满足影响企业预计行权情况估计非市场条件否满足影响企业预计行权情况估计行权条件业绩条件股份支付职工满足非市场条件企业应确认已取服务
利职工修改
增加授予权益工具公允价值
企业应权益工具公允价值增加相应确认取服务增加
增加授予权益工具数量
企业应增加权益工具公允价值相应确认取服务增加
修改行权条件
企业处理时应考虑修改行权条件
利职工修改
减少授予权益工具公允价值
应继续权益工具授予日公允价值基础确认取服务金额
减少授予权益工具数量
应减少部分作已授予权益工具取消进行处理
修改行权条件
企业处理时应考虑修改行权条件
取消结算
（1）取消结算作加速行权处理立确认原应剩余等期确认金额（2）取消结算时支付职工款项均应作权益回购处理回购支付金额高该权益工具回购日公允价值部分计入期费（3）果职工授予新权益工具代原权益工具企业应原权益工具条款条件修改相方式进行处理未认定代权益工具作新授予股份支付处理
典例题A公司家市公司2016年1月1日公司20名理员授予10万份股票期权职员2016年1月1日起该公司连续服务满3年4元股购买10万股A公司股票获益公司估计该期权授予日公允价值1875元2016年年末2名职员离开A公司A公司估计未2名职员离开2017年末1名职员离开公司公司估计未没员离开公司
假定公司2017年12月31日授予日公允价值1875元修改21元
假设考虑素求：计算2016年12月31日2017年12月31日应确认相关费
解析
2016年年末应确认费＝（20－2－2）×10×1875×13＝1 000（万元）
：理费 1 000
贷：资公积——资公积 1 000
2017年12月31日应确认相关费＝（20－2－1－0）×10×21×23－1 000＝1 380（万元）
：理费 1 380
贷：资公积——资公积 1 380
提示
包括剩余原等期原权益工具授予日公允价值基础确定服务金额＝（20－2－1－0）×10×1875×23－1 000＝1 125（万元）
包括权益工具公允价值增加＝1 380－1 125＝255（万元）
承前例假定公司2017年12月31日授予日公允价值1875元修改21元时原授予10万份股票期权修改20万份2017年12月31日应确认相关费＝（20－2－1－0）×20×21×23－1 000＝3 760（万元）
：理费 3 760
贷：资公积——资公积 3 760
知识点回购股份进行职工期权激励（★★）
企业回购股份形式奖励企业职工属权益结算股份支付
回购时
应回购股份全部支出作库存股处理时进行备查登记
等期资产负债表日
权益工具授予日公允价值取职工服务计入成费时增加资公积（资公积）
行权时
企业应转销交付职工库存股成等期资公积（资公积）累计金额时差额调整资公积（股溢价）
典例题20×6年12月20日股东会批准甲公司100名高员授予2万股普通股（股面值1元）根股份支付协议规定高员20×7年1月1日起公司连续服务满3年20×9年12月31日偿获授予普通股甲公司普通股20×6年12月20日市场价格股12元20×6年12月31日市场价格股15元
20×7年2月8日甲公司二级市场股10元价格回购公司普通股200万股拟高员股权激励等期甲公司没高员离开公司20×9年12月31日高员全部行权日甲公司普通股市场价格股135元
解析回购股票时分录：
：库存股 2000
贷：银行存款 2000
等期资产负债表日分录：
：理费 800
贷：资公积——资公积 800
职工行权时分录：
：资公积——资公积 2400
贷：库存股 2000
资公积——股溢价 400
知识点集团股份支付处理（★★）
（）结算企业身权益工具结算接受服务企业没结算义务结算企业接受服务企业投资者
结算企业（权益结算）
接受服务企业（权益结算）
：长期股权投资
贷：资公积
：理费等
贷：资公积
（合报表：抵销母公司长期股权投资子公司资公积）
：资公积（子公司）
贷：长期股权投资（母公司）
（二）结算企业接受服务企业权益工具结算接受服务企业没结算义务结算企业接受服务企业投资者
结算企业（现金结算）
接受服务企业（权益结算）
：长期股权投资
贷：应付职工薪酬
：理费等
贷：资公积
（合报表：抵销母公司长期股权投资子公司资公积）
：资公积（子公司）
理费等（贷方）
贷：长期股权投资（母公司）
（三）接受服务企业具结算义务授予集团企业权益工具应该股份支付交易作现金结算股份支付处理
（四）接受服务企业具结算义务授予企业职工身权益工具应该股份支付交易作权益结算股份支付处理
章典案例分析题
甲公司家境外时市企业2018年1月1日起执行财政部2017年发布新修订企业会计准22号——金融工具确认计量等金融工具系列会计准（简称新准）确保新准效执行该公司2017年11月组织会计员进行新准集中培训培训结束时会计员2018年开始发生金融工具业务相关会计处理进行讨交流部分员发言点摘录：
会计员A：公司债券业务较购入债券果公司理该类债券投资业务模式收取该类债券合现金流量目标出售该类债券目标该类债券特定日期产生现金流量仅金未偿付金金额基础利息支付初始确认时非符合规定条件时直接指定公允价值计量变动计入期损益金融资产否应分类摊余成计量金融资产
会计员B：公司持投资单位实施控制重影响权益性投资合营企业权益性投资外权益工具投资均应公允价值计量公允价值变动计入期损益
会计员C：公司商品销售形成含重融资成分应收账款分类摊余成计量金融资产应始终相整存续期预期信损失金额计量损失准备
会计员D：公司购买债券果符合规定条件初始确认时分类公允价值计量变动计入综合收益金融资产公司需资产负债表日该债券投资进行减值测试
会计员E：套期工具通常应衍生金融工具公司外汇风险进行套期时非衍生金融资产（选择公允价值计量变动计入综合收益非交易性权益工具投资外）非衍生金融负债外汇风险成分指定套期工具
假定考虑素求：
（1）判断会计员A说法否存处存处指出处说明理
（2）判断会计员B说法否存处存处指出处说明理
（3）判断会计员C说法否存处存处指出处说明理
（4）判断会计员D说法否存处存处指出处说明理
（5）判断会计员E说法否存处存处指出处说明理
『正确答案』
（1）存处应分类摊余成计量金融资产说法
理：金融资产时符合列条件分类公允价值计量变动计入综合收益金融资产：①企业理该金融资产业务模式收取合现金流量目标出售该金融资产目标②该金融资产合条款规定特定日期产生现金流量仅金未偿付金金额基础利息支付
（2）存处
均应公允价值计量公允价值变动计入期损益说法
理：企业非交易性权益工具投资直接指定公允价值计量变动计入收益金融资产
（3）存处
（4）存处
需资产负债表日该债券投资进行减值测试说法
理：公司购买债券果符合规定条件初始确认时分类公允价值计量变动计入综合收益金融资产公司资产负债表日该类债券投资需进行减值测试
（5）存处
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容框架
金融资产金融负债确认计量
金融资产转移
套期保值
股权激励
考情分析
章容2019年变化2017年章章节联合考20分选做题考题涉金融负债权益工具区分套期保值方式套期保值分类股权激励取消会计处理等2018年章单独考核10分案例分析题考题涉金融工具分类金融资产减值外汇风险套期会计处理等备考章时建议学员坚持重者恒重原必度纠结枯燥专业术语较生僻相关概念理解掌握
第节 金融资产金融负债确认计量
知识点金融工具相关概念（★）
金融工具
指形成方金融资产形成方金融负债权益工具合现金股票债券等金融工具包括金融资产金融负债权益工具
特征（1）实务中金融工具合通常采书面形式非合资产负债属金融工具应交税合基础义务符合金融工具定义（2）金融工具通常需通支付现金者金融资产进行结算
金融资产
通常包括企业现金银行存款应收账款应收票贷款股权投资债权投资等资产
金融负债
通常包括企业应付账款应付票应付债券等负债
权益工具
通常包括企业发行普通股认股权等
金融工具分基础金融工具衍生工具
基础金融工具
包括企业持现金存放金融机构款项普通股代表未期间收取支付金融资产合权利义务等
衍生工具
通常包括远期合期货合互换合期权合具远期合期货合互换期权中种种特征工具
★衍生工具指金融工具确认计量准涉具列特征金融工具合：（1）价值具衍生性（2）净投资少者零（3）未某日期结算未日期结算衍生工具通常公允价值计量变动计入期损益
★需注意够现金金融工具净额结算通交换金融工具结算买入卖出非金融项目合然属金融工具视金融工具进行会计处理
典例题国甲金融企业境外乙金融企业签订份1年期利率互换合约半年甲企业乙企业支付美元固定利息乙企业收取6月美元LIBOR（浮动利率）计算确定浮动利息合约名义金额1亿美元该合约公允价值着浮动利率变化变化假定合约签订半年6月美元LIBOR合约签订时请问甲公司应该确定该合约公允价值？
解析合约签订时公允价值零甲公司应根未收取浮动利息现值扣支付固定利息现值确定该合约公允价值
知识点金融资产分类（★★★）
金融资产
指企业持现金方权益工具符合列条件资产：（1）方收取现金金融资产合权利（2）潜利条件方交换金融资产金融负债合权利（3）须企业身权益工具进行结算非衍生工具合企业根该合收变数量身权益工具（4）须企业身权益工具进行结算衍生工具合固定数量身权益工具交换固定金额现金金融资产衍生工具合外
★企业非某金融资产初始确认时直接指定公允价值计量变动计入期损益综合收益金融资产否根该理金融资产业务模式金融资产合现金流量特征金融资产划分三类：（1）摊余成计量金融资产（2）公允价值计量变动计入综合收益金融资产（3）公允价值计量变动计入期损益金融资产
（1）直接指定情形
★初始确认时果够消显著减少会计错配企业金融资产指定公允价值计量变动计入期损益金融资产该指定做出撤销
提示会计错配指企业会计确认方法计量属性济相关资产负债进行确认计量产生利损失时导致会计确认计量致
典例题甲商业银行发放笔固定利率贷款发放日甲商业银行具匹配条款利率互换该贷款进行济套期该贷款固定利率转换成浮动利率该贷款符合分类摊余成计量条件甲商业银行该贷款初始确认时直接指定公允价值计量变动计入期损益金融资产请问：甲商业银行做法否恰？
解析甲商业银行做法恰理：果甲商业银行该笔贷款分类摊余成计量金融资产摊余成计量该贷款会产生公允价值计量变动计入期损益利率互换间会计错配直接指定公允价值计量变动计入期损益金融资产降低摊余成计量该贷款产生会计错配提供更加相关会计信息
典例题甲公司购买3年期固定利率债券加强利率风险理母公司丁公司签订支付固定利息收取变利息利率互换合甲公司消集团合报表层面会计错配影响财务报表层面该固定利率债券投资直接指定公允价值计量变动计入期损益金融资产请问：甲公司做法否恰？
解析甲公司做法恰理：财务报表层面甲公司该固定利率债券直接指定公允价值计量变动计入期损益金融资产消减少会计错配影响集团合财务报表层面项指定合抵销法适遇种情况该固定利率债券初始确认时丁公司甲公司集团外公司签订关利率互换协议
（2）直接指定外情形
★某金融资产初始确认时直接指定公允价值计量变动计入期损益金融资产通两维度条件分析作出分类判断：第维度企业理金融资产业务模式第二维度金融资产合现金流量特征
理金融资产业务模式
指企业理金融资产产生现金流量业务模式三种：（1）收取合现金流量目标（2）收取合现金流量出售金融资产目标（3）业务模式
合现金流量特征
指金融工具合约定反映相关金融资产济特征现金流量属性金融资产合现金流量仅包括两种：（1）金支付（2）未偿付金金额基础利息支付
1摊余成计量金融资产
条件
（1）企业理该金融资产业务模式收取合现金流量目标
（2）该金融资产合条款规定特定日期产生现金流量仅金未偿付金金额基础利息支付
举例
企业般应设置贷款应收账款债权投资等科目核算类金融资产
典例题甲企业集团加强流动性理持某短期债券组合组合中某债券期时回收金额投资外短期债券利息化确保够取预算营资支出资金需果需发生预算外支出（应市场变化发生企业购遵政府监部门时出台政策）短期债券期前处置甲公司该短期债券投资分类摊余成计量金融资产请问：甲公司做法否恰？
解析甲公司做法恰理：甲企业目标持短期债券期目满足预算事项现金需求理层确定业务模式持短期债券收取合现金流量期前发生短期债券处置行常见影响符合分类摊余成计量条件
2公允价值计量变动计入综合收益金融资产
（1）般情形：现金流量仅金利息业务模式收取合现金流量目标出售该金融资产目标（某种特定情况出售算）
（2）特殊情形（直接指定）：现金流量非金利息非交易性权益工具投资初始确认时直接指定公允价值计量变动计入综合收益金融资产该指定作出撤销
企业般应设置债权投资权益工具投资等科目核算类金融资产中者适非交易性权益工具投资等
提示（1）初始确认时企业非交易性权益工具投资直接指定公允价值计量变动计入综合收益金融资产该权益工具形成股利收入确认期损益该指定作出撤销（2）企业非控制企业合中确认价构成金融资产该金融资产分类公允价值计量变动计入期损益金融资产指定公允价值计量变动计入综合收益金融资产
典例题丙公司预计未3年存资性支出暂时闲置资金分散投资短期长期金融资产便发生资性支出时拥资金中较例投资合存续期均超3年丙公司持金融资产收取合现金流量市场机会呈现时出售金融资产出售投资回报率更高金融资产丙公司负责投资团队考核系基金融资产组合整体回报率丙公司该金融资产组合分类摊余成计量金融资产
解析丙公司做法恰理：丙公司业务模式通收取合现金流量出售金融资产两者实现目标果该金融资产（投资组合）合条款规定特定日期产生现金流量仅金未偿付金金额基础利息支付该投资组合满足分类公允价值计量变动计入综合收益类条件
3公允价值计量变动计入期损益金融资产
（1）般情形：划分述两类金融资产外金融资产
（2）特殊情形（直接指定）：果够消显著减少会计错配企业初始确认金融资产时直接指定公允价值计量变动计入期损益金融资产
企业般应设置交易性金融资产等科目核算类金融资产
典例题甲企业理项投资组合公允价值进行业绩考核基该金融资产公允价值进行投资决策该项投资组合目标导致金融资产频繁购买出售甲企业投资组合分类公允价值计量变动计入期损益金融资产请问：甲企业会计处理否恰？
解析甲企业做法恰理：该项投资组合公允价值基础进行理业绩评价收取合现金流量持收取合现金流量出售金融资产持甲公司关注重点公允价值信息运该信息评估资产业绩作决策
金融资产重分类具体情形6种
知识点金融资产重分类（★★★）
★企业初始确认某金融资产时进行分类金融工具会计准规定重分类允许须符合严格条件金融资产重分类企业改变理金融资产业务模式导致重分类
★企业金融资产进行重分类重分类日起采未适法进行相关会计处理前已确认利损失（包括减值损失利）利息进行追溯调整重分类日指导致企业金融资产进行重分类业务模式发生变更首报告期间第天
（）摊余成计量金融资产公允价值计量变动计入综合收益金融资产间重分类：
①重分类②
②重分类①
应该金融资产重分类日公允价值进行计量原账面价值公允价值间差额计入综合收益该金融资产重分类影响实际利率预期信损失计量
应前计入综合收益累计利损失转出调整该金融资产重分类日公允价值调整金额作新账面价值视该金融资产直摊余成计量该金融资产重分类影响实际利率预期信损失计量
典例题2018年1月1日A公司3 100万元银行存款作价购入B公司日发行项般公司债券取时A公司根该项投资合现金流量特征业务模式划分摊余成计量金融资产2018年年末该项金融资产公允价值3 200万元摊余成3 065万元A公司理该项金融资产业务模式发生改变A公司未期间该项金融资产收取合现金流量排未择机出售该项金融资产
考虑素A公司应2019年1月1日该项金融资产重分类公允价值计量变动计入综合收益金融资产A公司2019年1月1日确认公允价值计量变动计入综合收益金融资产3 200万元A公司2019年1月1日确认投资收益135万元A公司2019年1月1日处理影响该项金融资产实际利率预期信损失计量指出A公司会计处理存处说明理
解析A公司2019年1月1日确认投资收益135万元做法恰理：A公司应2019年1月1日确认综合收益135万元（3 200－3 065）
（二）摊余成计量金融资产公允价值计量变动计入期损益金融资产间重分类：
①重分类③
③重分类①
应该金融资产重分类日公允价值进行计量原账面价值公允价值间差额计入期损益
应重分类日公允价值作新账面余额摊余成计量金融资产债权投资应根该金融资产重分类日公允价值确定实际利率摊余成计量金融资产相关规定进行续计量
典例题2018年1月1日A公司3 100万元银行存款作价购入B公司日发行项般公司债券取时A公司根该项投资合现金流量特征业务模式划分摊余成计量金融资产2018年年末该项金融资产公允价值3 200万元摊余成3 065万元A公司理该项金融资产业务模式发生改变A公司重分类公允价值计量变动计入期损益金融资产
日该项金融资产公允价值3 200万元考虑素A公司2019年1月1日确认公允价值计量变动计入期损益金融资产3 065万元2019年1月1日确认综合收益135万元指出A公司会计处理存处说明理
解析A公司2019年1月1日确认公允价值计量变动计入期损益金融资产3 065万元正确2019年1月1日确认综合收益135万元正确理：A公司应2019年1月1日确认公允价值计量变动计入期损益金融资产3 200万元应2019年1月1日确认公允价值变动损益135万元
（三）公允价值计量变动计入综合收益金融资产公允价值计量变动计入期损益金融资产间重分类：
②重分类③
③重分类②
应继续公允价值计量该金融资产时企业应前计入综合收益累计利损失综合收益转入期损益
应继续公允价值计量该金融资产根该金融资产重分类日公允价值确定实际利率公允价值计量变动计入综合收益金融资产相关规定进行续计量重分类日视初始确认日
典例题2018年1月1日甲公司购入某公司日发行面值500万元债券实际支付购买价款520万元支付相关交易费5万元债券票面利率5实际利率4年年末支付年利息期次甲公司根理该金融资产业务模式现金流量特征划分公允价值计量变动计入综合收益金融资产2018年年末该金融资产公允价值530万元
2018年年末甲公司理该项金融资产业务模式发生改变该项金融资产重分类公允价值计量变动计入期损益金融资产重分类日该项金融资产公允价值530万元考虑素甲公司重分类日确认公允价值变动损益20万元指出甲公司会计处理存处说明理
解析甲公司重分类日确认公允价值变动损益20万元正确理：债券初始入账价值520＋5＝525（万元）2018年年末应确认投资收益＝525×4＝21（万元）2018年年末摊余成＝525+21500×5＝521（万元）2018年年末账面价值＝530（万元）甲公司重分类前确认综合收益＝9（万元）2019年1月1日重分类时应确认公允价值变动损益＝9（万元）
知识点金融负债分类重分类（★★）
★金融负债分类样确认计量基础类似金融负债分类致直接指定直接指定外两种分类方法
（1）直接指定情形
★企业金融负债指定公允价值计量变动计入期损益金融负债该指定应满足列条件：（1）够消显著减少会计错配（2）根正式书面文件载明企业风险理投资策略公允价值基础金融负债组合金融资产金融负债组合进行理绩效考核企业部基础关键理员报告该指定作出撤销
★需特说明直接指定公允价值计量变动计入期损益金融负债全部公允价值变动中身信风险变化导致部分区情况处理
（2）直接指定外情形
★列情况外企业应金融负债分类摊余成计量金融负债：（1）公允价值计量变动计入期损益金融负债包括交易性金融负债（含属金融负债衍生工具）指定公允价值计量变动计入期损益金融负债（2）金融资产转移符合终止确认条件继续涉入转移金融资产形成金融负债（3）属情况财务担保合属（1）低市场利率贷款贷款承诺
★非控制企业合中企业作购买方确认价形成金融负债该金融负债应公允价值计量变动计入期损益进行会计处理金融资产重分类金融负债允许初始确认进行重分类
典例题甲公司2019年发生济业务事项假设考虑素请分指出甲企业相关处理否恰说明理
（1）甲公司发行批短期债券该批债券根公允价值变动情况择期回购甲公司分类公允价值计量变动计入期损益金融负债
（2）甲公司发行批股票期权该股票期权标资产非甲公司身股票甲公司分类公允价值计量变动计入期损益金融负债
（3）甲公司某项目筹集资金市场发行批结构化理财产品约定该产品持方根某市场价格指数变化取回报时持方金予保证甲公司分类公允价值计量变动计入期损益金融负债
（4）甲公司发行批3年期公司债券约定持方固定利率债券持期年末收取利息期收回金甲公司直接指定公允价值计量变动计入期损益金融负债
解析述四事项做法均正确
理：
事项（1）甲公司该批债券发行时意图进行回购说明该批债券交易持债券
事项（2）股票期权属衍生金融工具须公允价值计量甲公司言该股票期权初始确认时应确认金融负债分类公允价值计量变动计入期损益金融负债
事项（3）发行实际项非保理财须纳入表核算初始确认该产品时应分类公允价值计量变动计入期损益金融负债
事项（4）甲公司果直接指定该公司债券公允价值计量变动计入期损益金融负债分类摊余成计量金融负债
知识点金融资产金融负债确认原（★）
★初始确认——企业成金融工具合方时应确认项金融资产金融负债然发行权益工具交易初始确认该交易时发行方确认项权益工具
终止确认
金融资产符合条件时终止确认：
（1）收取该金融资产现金流量合权利终止
（2）该金融资产已转移该转移满足金融资产转移相关会计准关金融资产终止确认规定
金融负债该金融负债（部分）现时义务已解终止确认该金融负债（该部分金融负债）金融负债（部分）终止确认企业应账面价值支付价（包括转出非现金资产承担负债）间差额计入期损益
知识点金融资产金融负债计量原（★★）
★企业初始确认金融资产金融负债时公允价值计量公允价值计量变动计入期损益金融资产金融负债相关交易费直接计入期损益类金融资产金融负债相关交易费计入初始确认金额
交易费
指直接属购买发行处置金融工具增量费包括债券溢价折价融资费部理成持成等交易直接相关费
首日损益
公允价值通常相关金融资产金融负债交易价格（1）初始确认时公允价值相资产负债活跃市场报价者仅观察市场数估值技术确定企业应该公允价值交易价格间差额确认项利损失（2）方式确定企业应该公允价值交易价格间差额递延初始确认企业应根某素相应会计期间变动程度该递延差额确认相应会计期间利损失
续计量
金融资产初始确认应类分摊余成公允价值计量变动计入综合收益公允价值计量变动计入期损益进行续计量
金融负债初始确认应类分摊余成公允价值计量变动计入期损益适方法进行续计量
金融资产金融负债指定套期项目应根套期会计准规定进行续计量
知识点摊余成计量金融资产计量（★★★）
初始计量
公允价值进行初始计量相关交易费计入初始确认金额实际支付价款中包含已付息期尚未领取债券利息应单独确认应收项目
：债权投资——成（面值）
——利息调整（差额贷记）
应收利息债权投资——应计利息
贷：银行存款等
提示交易费包括手续费佣金相关税费必支出包括交易直接相关费
续计量
企业应采实际利率法摊余成该类金融资产进行续计量企业摊余成实际利率计算确认利息收入计入投资收益
：应收利息债权投资——应计利息（债券面值×票面利率）
贷：投资收益（期初摊余成×实际利率）
债权投资——利息调整（差额记）
处置时：银行存款（实际收金额）
权投资减值准备（余额结）
贷：债权投资（余额结）
投资收益（差额记）
实际利率
实际利率指金融资产金融负债预计存续期估计未现金流量折现该金融资产账面余额该金融负债摊余成利率实际利率法指计算金融资产金融负债摊余成利息收入利息费分摊计入会计期间方法
摊余成
指该金融资产初始确认金额列调整结果：（1）扣已偿金（2）加减采实际利率法该初始确认金额期日金额间差额进行摊销形成累计摊销额（3）扣累计计提损失准备
典例题20×0年1月1日X公司支付价款1 000万元（含交易费）活跃市场购入某公司5年期债券面值总额1 250万元票面利率472年支付利息（年59万元）金次支付合约定该债券发行方遇特定情况时债券赎回需提前赎回支付额外款项X公司购买该债券时预计发行方会提前赎回X公司根理该债券业务模式该债券合现金流量特征该债券分类摊余成计量金融资产
假定考虑税减值损失等素X公司初始确认时先计算确定该债券实际利率：
设该债券实际利率r列出计算等式：
59×（1＋r）－1＋59×（1＋r）－2＋59×（1＋r）－3＋59×（1＋r）－4＋（59＋1 250）×（1＋r）－5＝1 000（万元）
采插值法计算出r＝10
根述数X公司关账务处理：
（1）20×0年1月1日购入债券：
：债权投资——成 1 250（面值）
贷：银行存款 1 000（实际支付）
债权投资——利息调整 250（挤）
◇摊余成＝1 250－250＝1 000（万元）
（2）20×0年12月31日：
：应收利息 59
债权投资——利息调整 41（挤）
贷：投资收益 100 （1 000×10）
：银行存款 59
贷：应收利息 59
◇摊余成＝1 000＋100－59＝1 041（万元）
（3）20×1年12月31日：
：应收利息 59
债权投资——利息调整 45（挤）
贷：投资收益 104 （1 041×10）
：银行存款 59
贷：应收利息 59
◇摊余成＝1 041＋104－59＝1 086（万元）
（4）20×2年12月31日：
：应收利息 59
债权投资——利息调整 50（挤）
贷：投资收益 109 （1 086×10）
：银行存款 59
贷：应收利息 59
◇摊余成＝1 086＋109－59＝1 136（万元）
（5）20×3年12月31日：
：应收利息 59
债权投资——利息调整 55（挤）
贷：投资收益 114 （1 136×10）
：银行存款 59
贷：应收利息 59
◇摊余成＝1 136＋114－59＝1 191（万元）
（6）20×4年12月31日：
：应收利息 59
债权投资——利息调整 59（挤）
贷：投资收益 118 （设X计算）
：银行存款 59
贷：应收利息 59
：银行存款 1 250
贷：债权投资——成 1 250
◇摊余成＝0＝1 191＋X－59－1 250X＝118（万元）
典例题承前例假定20×2年1月1日（第三年年初）X公司预计金半（625万元）会该年末收回余半金20×4年年末付清时X公司应调整20×2年年初摊余成（账面价值）计入期损益调整时采初确定实际利率（10）
（1）20×0年1月1日购入债券：
：债权投资——成 1 250（面值）
贷：银行存款 1 000 （实际支付）
债权投资——利息调整 250（挤）
◇摊余成＝1 250－250＝1 000（万元）
（2）20×0年12月31日：
：应收利息 59
债权投资——利息调整 41（挤）
贷：投资收益 100（1 000×10）
：银行存款 59
贷：应收利息 59
◇摊余成＝1 000＋100－59＝1 041（万元）
（3）20×1年12月31日：
：应收利息 59
债权投资——利息调整 45（挤）
贷：投资收益 104（1 041×10）
：银行存款 59
贷：应收利息 59
◇摊余成＝1 041＋104－59＝1 086（万元）
20×2年1月1日（第二年年末）：
摊余成＝1 086（万元）
账面价值＝1 250－250＋41＋45＝1 086（万元）
原计划未现金流量现值等1 086
未现金流量改变重新计算现值1 139
（第三年末现金流量684第四年30第五年655）
（4）20×2年1月1日调整期初摊余成：
：债权投资——利息调整 53
贷：投资收益 （1 139－1 086）53
账面价值＝1 086＋53＝1 139（万元）
摊余成＝1 086＋53＝1 139（万元）
（5）20×2年12月31日：
：应收利息 59
债权投资——利息调整 55（挤）
贷：投资收益 114 （1 139×10）
：银行存款 59
贷：应收利息 59
：银行存款 625
贷：债权投资——成 625
◇摊余成＝1 139＋114－59－625＝569（万元）
（6）20×3年12月31日：
：应收利息 30
债权投资——利息调整 27（挤）
贷：投资收益 57（569×10）
：银行存款 30
贷：应收利息 30
◇摊余成＝569＋57－30＝596（万元）
（7）20×4年12月31日：
：应收利息 30
债权投资——利息调整 29（挤）
贷：投资收益 59（设X计算）
：银行存款 30
贷：应收利息 30
：银行存款 625
贷：债权投资——成 625
◇摊余成＝0＝596＋X－30－625X＝59（万元）
提示假定X公司购买债券分次付息期次付息利息复利计算应首先重新计算实际利率然计算摊余成时应注意次付息债券时没现金流入
知识点公允价值计量变动计入综合收益金融资产计量（★★★）
（）业务模式现金流量特征划分该类金融资产
取时
企业应面值记债权投资——成科目支付价款中包含已付息期尚未领取利息记应收利息科目实际支付金额贷记银行存款等科目差额记贷记债权投资——利息调整科目
持期间
（1）分期付息次金融工具投资企业期末应面值票面利率计算确定应收未收利息记应收利息科目摊余成实际利率计算确定利息收入贷记投资收益科目差额记贷记债权投资——利息调整科目（2）次付息金融工具投资应计息时票面利息记入债权投资——应计利息科目
时应减值损失利汇兑损益外公允价值变动计入综合收益记债权投资——公允价值变动科目贷记综合收益科目编制相反分录减值损失利汇兑差额应计入期损益
减值时
确定公允价值计量变动计入综合收益金融资产发生减值应减记金额记信减值损失综合收益中转出累计损失金额贷记综合收益—信减值准备科目
处置时
应实际收金额记银行存款等科目账面余额贷记债权投资科目差额记入投资收益科目时应者权益中转出公允价值累计变动额记贷记综合收益科目贷记记投资收益科目
典例题20×7年1月1日甲保险公司支付价款1 028244元购入某公司发行3年期公司债券该公司债券票面总金额1 000元票面年利率4实际年利率3利息年年末支付金期支付甲保险公司根理该债券业务模式该债券合现金流量特征该公司债券划分公允价值计量变动计入综合收益金融资产20×7年12月31日该债券市场价格1 000094元
假定交易费素影响甲保险公司账务处理：
（1）20×7年1月1日购入债券：
：债权投资——成 1 000
——利息调整 28244（挤）
贷：银行存款 1 028244
（2）20×7年12月31日：
：应收利息 40
贷：投资收益 3085
债权投资——利息调整 915
：银行存款 40
贷：应收利息 40
利息收入＝1 028244×3＝3084732≈3085（元）
年末摊余成＝1 028244＋3085－40＝1 019094（元）
年末账面价值＝1 000＋28244－915＝1 019094（元）
：综合收益——债权投资公允价值变动 19
贷：债权投资——公允价值变动 19
年末账面价值＝1 000＋28244－915－19＝1 000094（元）
年末摊余成＝1 028244＋3085－40＝1 019094（元）
（3）20×8年1月16日甲公司该债券1 039094元出售
：银行存款 1 039094
债权投资——公允价值变动 19
贷：债权投资——成 1 000
——利息调整 19094
投资收益 39
利息调整＝（方）28244－（贷方）915＝19094（元）
投资收益＝1 039094－（1 000＋19094－19）＝39（元）
：投资收益 19
贷：综合收益 19
处置产生投资收益＝39－19＝20（元）
（二）指定该类金融资产（非交易性权益工具投资）
取时
应公允价值交易费记权益工具投资——成科目支付价款中包含已宣告尚未发放现金股利记应收股利科目实际支付金额贷记银行存款等科目
持期间
投资持期间投资单位宣告发放现金股利时应享份额记应收股利科目贷记投资收益科目资产负债表日该类金融资产公允价值高账面价值差额记权益工具投资——公允价值变动科目贷记综合收益科目反编制相反分录计提损失准备汇兑差额计入综合收益
处置时
应实际收金额记银行存款等科目账面余额贷记权益工具投资科目差额计入留存收益时应原计入综合收益累计利损失综合收益中转出计入留存收益
典例题20×8年10月12日甲公司股10元价格二级市场购入乙公司股票10万股支付价款100万元支付相关交易费2万元甲公司指定公允价值计量变动计入综合收益非交易性权益工具投资20×8年12月31日乙公司股票市场价格股18元
20×9年3月15日甲公司收乙公司宣告分派现金股利4万元20×9年4月4日甲公司持乙公司股票股16元价格全部出售支付相关交易费25万元实际取款项1575万元假设甲公司10例计提盈余公积求：根述资料考虑素写出关会计分录
（1）20×8年10月12日购入股票：
：权益工具投资——成 102
贷：银行存款 102
（2）20×8年12月31日账面价值＝18×10＝180（万元）
20×8年12月31日发生公允价值变动＝180－102＝78（万元）
：权益工具投资——公允价值变动 78
贷：综合收益 78
（3）20×9年3月15日收宣告分派股利：
：应收股利 4
贷：投资收益 4
：银行存款 4
贷：应收股利 4
（4）20×9年4月4日处置时：
：银行存款 1575（160－25）
盈余公积 225
利润分配——未分配利润 2025
贷：权益工具投资——成 102
——公允价值变动 78
：综合收益 78
贷：盈余公积 78
利润分配——未分配利润 702
处置产生投资收益＝0（万元）
甲公司20×9年度投资乙公司股票产生投资收益＝4（万元）
知识点公允价值计量变动计入期损益金融资产计量（★★★）
初始计量
公允价值进行初始计量相关交易费计入投资收益购买价款中包含已付息期尚未领取债券利息已宣告尚未发放现金股利计入应收款项
：交易性金融资产——成
应收股利（应收利息）
投资收益
贷：银行存款
续计量
持期间投资单位宣告发放现金股利（确认利息）时应享金额确认投资收益：
：应收股利（应收利息）
贷：投资收益
资产负债表日公允价值进行续计量公允价值变动计入公允价值变动损益：
：交易性金融资产——公允价值变动
贷：公允价值变动损益
做相反分录
处置时
处置该类金融资产时公允价值账面价值间差额应确认投资收益：
：银行存款
贷：交易性金融资产——成
——公允价值变动（记）
投资收益（记）
典例题20×8年10月5日甲公司9元股价格购入乙公司股票200万股支付手续费10万元甲公司理该项金融资产业务模式短线投资赚取买卖价差20×8年12月31日乙公司股票价格12元股20×9年3月10日乙公司分配现金股利甲公司获现金股利30万元3月20日甲公司14元股价格持乙公司股票全部出售
考虑素甲公司持乙公司股票20×9年确认投资收益少？
解析20×9年确认投资收益＝现金股利30＋处置时公允价值账面价值差额（14－12）×200＝430（万元）
知识点金融负债计量（★★）
初始计量
公允价值计量变动计入期损益金融负债应公允价值作初始确认金额相关交易费应直接计入期损益（投资收益）类金融负债应公允价值＋相关交易费作初始确认金额
续计量
初始确认企业应类金融负债分摊余成计量公允价值计量公允价值变动计入期损益（公允价值变动损益）
（1）公允价值进行续计量金融负债公允价值变动形成利损失套期会计关外应计入期损益
（2）摊余成计量属套期关系部分金融负债产生利损失应终止确认时计入期损益实际利率法摊销时计入相关期间损益
特说明
直接指定公允价值计量变动计入期损益金融负债企业身信风险变动引起该金融负债公允价值变动金额应计入综合收益果样处理会造成扩损益中会计错配种情况公允价值变动金额应计入期损益（公允价值变动损益）身信风险变动外原引起公允价值变动定计入期损益（公允价值变动损益）述处理中产生综合收益应金融负债终止确认时转入留存收益
典例题2×16年7月1日甲公司批准全国银行间债券市场公开发行10亿元民币短期融资券期限1年票面年利率558张面值100元期次付息募集资金公司购买生产营需原材料配套件等公司该短期融资券指定公允价值计量变动计入期损益金融负债假定考虑发行短期融资券相关交易费
2×16年12月31日该短期融资券市场价格张120元（含利息）2×17年3月31日该短期融资券市场价格张110元（含利息）2×17年6月30日该短期融资券期兑付完成
甲公司账务处理（金额单位：万元）：
（1）2×16年7月1日发行短期融资券：
：银行存款 100 000
贷：交易性金融负债——成 100 000
（2）2×16年12月31日年末确认公允价值变动利息费：
：公允价值变动损益 20 000
贷：交易性金融负债——公允价值变动 20 000
：财务费 2 790
贷：应付利息 2 790
（3）2×17年3月31日季末确认公允价值变动利息费：
：交易性金融负债——公允价值变动 10 000
贷：公允价值变动损益 10 000
：财务费 1 395
贷：应付利息 1 395
（4）2×17年6月30日短期融资券期：
：财务费 1 395
贷：应付利息 1 395
：交易性金融负债——成 100 000
——公允价值变动 10 000
应付利息 5 580
贷：银行存款 105 580
公允价值变动损益 10 000
典例题甲公司批准20×8年1月1日1 051 540元价格发行债券10 000张张面值100元票面年利率10期限3年年末付息次实际年利率8债券利息调整采实际利率法摊销甲公司该债券分类摊余成计量金融负债核算进行会计处理时确认应付债券面值1 000 000元20×8年年末确认应付利息80 000元利息费100 000元甲公司20×8年年末会计处理否正确？
解析甲公司20×8年年末计算利息正确
正确利息金额应：
应付利息＝应付债券面值×票面利率×期限
＝1 000 000×10×1＝100 000（元）
利息费＝应付债券摊余成×实际利率×期限
＝1 051 540×8×1＝84 12320 （ 元）
知识点金融资产减值（★★★）
（）金融资产减值范围
（1）摊余成计量金融资产
（2）公允价值计量变动计入综合收益金融资产企业权益工具指定公允价值计量变动计入综合收益金融资产计提减值准备
（3）租赁应收款
（4）合资产
（5）贷款承诺分类公允价值计量变动计入期损益金融负债外
（6）财务担保合
提示章金融工具减值规定称预期信损失法该方法规定根实际已发生减值损失确认损失准备方法着根性预期信损失法损失准备计提减值实际发生前提未违约事件造成损失期值计量前（资产负债表日）应确认损失准备
损失准备计量基础
企业应预期信损失基础相关金融工具进行减值会计处理确认损失准备预期信损失指发生违约风险权重金融工具信损失加权均值
信损失全部现金短缺现值信损失＝合应收合现金流量原实际利率折现现值－预期收取现金流量原实际利率折现现值中企业购买者源生已发生信减值金融资产应该金融资产信调整实际利率折现
（二）金融资产减值损失确认
（1）金融工具减值三阶段：（般方法）企业应资产负债表日评估相关金融工具信风险初始确认否已显著增加金融工具发生信减值程分三阶段：
①
信风险初始确认未显著增加（第阶段）处该阶段金融工具企业应未12月预期信损失计量损失准备账面余额（未扣减值准备）实际利率计算利息收入（该工具金融资产）
②
信风险初始确认已显著增加尚未发生信减值（第二阶段）处该阶段金融工具企业应该工具整存续期预期信损失计量损失准备账面余额实际利率计算利息收入
③
初始确认发生信减值（第三阶段）处该阶段金融工具企业应该工具整存续期预期信损失计量损失准备利息收入计算处前两阶段金融资产已发生信减值金融资产企业应摊余成（账面余额减已计提减值准备账面价值）实际利率计算利息收入
★提示（1）述三阶段划分适购买源生时未发生信减值金融工具购买源生时已发生信减值金融资产企业应仅初始确认整存续期预期信损失变动确认损失准备摊余成信调整实际利率（购买源生时减值预计未现金流量折现摊余成利率）计算利息收入
提示（2）公允价值计量变动计入综合收益金融资产企业应综合收益中确认损失准备减值利损失计入期损益减少该金融资产资产负债表中列示账面价值
提示（3）企业前会计期间已相金融工具整存续期预期信损失金额计量损失准备期资产负债表日该金融工具已属初始确认信风险显著增加情形企业应期资产负债表日相未12月预期信损失金额计量该金融工具损失准备形成损失准备转回金额应作减值利计入期损益
提示（4）手贷款承诺财务担保合企业金融工具减值规定时应企业成作出撤销承诺方日作初始确认日
提示（5）企业评估金融工具信风险初始确认否已显著增加时应考虑金融工具预计存续期发生违约风险变化预期信损失金额变化企业应通较金融工具资产负债表日发生违约风险初始确认日发生违约风险确定金融工具预计存续期发生违约风险变化情况
提示（6）企业确定信风险初始确认否显著增加时企业须付出必额外成努力获合理前瞻性信息仅赖逾期信息确定信风险初始确认否显著增加企业必须付出必额外成努力获合理逾期信息外单独汇总前瞻性信息采逾期信息确定信风险初始确认否显著增加
提示（7）企业评估金融工具信风险初始确认否已显著增加时应考虑违约风险相变化非违约风险变动绝值续资产负债表日违约风险变动绝值相两项金融资产初始确认时违约风险较低金融工具初始确认时违约风险较高金融工具信风险变化更显著
提示（8）企业确定金融工具资产负债表日具较低信风险假设该金融工具信风险初始确认未显著增加
提示（9）企业交易手方修改重新议定合未导致金融资产终止确认导致合现金流量发生变化企业评估相关金融工具信风险否已显著增加时应基变更合条款资产负债表日发生违约风险基原合条款初始确认时发生违约风险进行较
（2）针购买源生已发生信减值金融资产特定方法
购买源生已发生信减值金融资产企业应资产负债表日仅初始确认整存续期预期信损失累计变动确认损失准备资产负债表日企业应整存续期预期信损失变动金额作减值损失利计入期损益该资产负债表日确定整存续期预期信损失初始确认时估计现金流量反映预期信损失金额企业应预期信损失利变动确认减值利
（3）针应收款项合资产租赁应收款简化方法
列项目企业应始终相整存续期预期信损失金额计量损失准备：
①收入准规范交易形成应收款项合资产符合列条件：
第
该项目未包含收入准定义重融资成分企业根收入准规定考虑超年合中融资成分
第二
该项目包含收入准定义重融资成分时企业作出会计政策选择相整存续期预期信损失金额计量损失准备企业应该会计政策选择适类应收款项合资产应收款项类合资产类分作出会计政策选择
②租赁准规范交易形成租赁应收款时企业作出会计政策选择相整存续期预期信损失金额计量损失准备企业应该会计政策选择适租赁应收款应收融资租赁款应收营租赁款分作出会计政策选择
（三）金融资产减值损失计量
（1）
企业应列方法确定关金融工具信损失：①金融资产信损失应企业应收取合现金流量预期收取现金流量间差额现值②租赁应收款项信损失应企业应收取合现金流量预期收取现金流量间差额现值中确定预期信损失现金流量应企业会计准第21号—租赁计量租赁应收款项现金流量保持致③未提贷款承诺信损失应贷款承诺持提相应贷款情况企业应收取合现金流量预期收取现金流量间差额现值企业贷款承诺预期信损失估计应该贷款承诺提情况预期保持致④财务担保合信损失应企业该合持发生信损失作出赔付预计付款额减企业预期该合持债务方收取金额间差额现值⑤资产负债表日已发生信减值非购买源生已发生信减值金融资产信损失应该金融资产账面余额原实际利率折现估计未现金流量现值间差额
（2）
企业应概率加权均基础预期信损失进行计量企业预期信损失计量应反映发生信损失种性必识情形
典例题甲公司20×0年12月15日购入项公允价值1 000万元债券（考虑相关费）该债券期限10年年利率5（购入时市场利率致）金融资产分类条件分类公允价值计量变动计入综合收益金融资产该债券初始确认时甲公司确定属购入源生已发生信减值金融资产20×0年12月31日（财务报告日）市场利率变动该债券公允价值跌950万元
甲公司综合分析认该债券信风险初始确认显著增加应12月预期信损失计量预期信损失计算金额30万元
20×1年1月1日甲公司决定日公允价值950万元出售该债券投资
解析
甲公司关会计处理：
：债权投资 1 000
贷：银行存款 1 000
：信减值损失 30
综合收益 20
贷：债权投资 50
：银行存款 950
贷：债权投资 950
：投资收益 20
贷：综合收益 20
知识点金融负债权益工具区分（★★）
★企业发行金融工具应该金融工具合条款反映济实质非法律形式结合金融资产金融负债权益工具定义初始确认时该金融工具组成部分分类金融资产金融负债权益工具
（）金融负债权益工具区分总体求
定义
金融负债
金融负债指企业符合列条件负债：（1）方交付现金金融资产合义务（2）潜利条件方交换金融资产金融负债合义务（3）须企业身权益工具进行结算非衍生工具合企业根该合交付变数量身权益工具（4）须企业身权益工具进行结算衍生工具合固定数量身权益工具交换固定金额现金金融资产衍生工具合外
权益工具
权益工具时满足列条件发行方应发行金融工具分类权益工具：（1）该金融工具包括交付现金金融资产方潜利条件方交换金融资产金融负债合义务（2）须企业身权益工具结算该金融工具该金融工具非衍生工具包括交付变数量身权益工具进行结算合义务衍生工具企业通固定数量身权益工具交换固定金额现金金融资产结算该金融工具
（二）金融负债权益工具区分基原
1否存条件避免交付现金金融资产合义务
（1）果企业条件避免交付现金金融资产履行项合义务该合义务符合金融负债定义常见该类合义务情形包括：①条件避免赎回金融工具发行方条件避免赎回金融工具②强制付息金融工具发行方求强制支付利息（2）果企业够条件避免交付现金金融资产例够根相应议事机制决定否支付股息（支付股息义务）时发行金融工具没期日持方没回售权固定期限发行方权限期递延（支付金义务）类交付现金金融资产结算条款构成金融负债
2否通交付固定数量身权益工具结算果项金融工具须企业身权益工具进行结算企业需考虑结算该工具身权益工具代品该工具持方享发行方扣负债资产中剩余权益果前者该工具发行方金融负债果者该工具发行方权益工具企业身权益工具结算金融工具分类需考虑交付身权益工具数量变固定须企业身权益工具结算金融工具分类应区分衍生工具非衍生工具
（1）基身权益工具非衍生工具非衍生工具果发行方未义务交付变数量身权益工具进行结算该非衍生工具金融负债否该非衍生工具权益工具（2）基身权益工具衍生工具衍生工具果发行方通固定数量身权益工具交换固定金额现金金融资产进行结算（固定换固定）该衍生工具权益工具否该衍生工具应确认衍生金融负债衍生金融资产
（三）结算条款
附结算条款金融工具发行方条件避免交付现金金融资产导致该工具成金融负债方式进行结算应分类金融负债满足列条件发行方应分类权益工具：（1）求现金金融资产导致该工具成金融负债方式进行结算结算条款具性（2）发行方清算时需现金金融资产导致该工具成金融负债方式进行结算（3）特殊金融工具中分类权益工具回售工具
（四）结算选择权
存结算选择权衍生工具（例合规定发行方持方选择现金净额发行股份交换现金等方式进行结算衍生工具）发行方应确认金融资产金融负债供选择结算方式均表明该衍生工具应确认权益工具外
典例题甲公司2018年发生济业务事项考虑素逐项判断关会计处理否正确果正确请说明理
（1）发行行决定否派发股利含5非累积股利优先股果适税务会计处理求修订该股份赎回甲公司分类金融负债
（2）定发行3亿元股票行决定否派发股利果甲公司进行筹资首次公开发行（IPO）必须面值赎回该股票甲公司分类权益工具
（3）定发行3亿元股票行决定否派发股利果甲公司该股票发行日起5年未成功筹资首次公开发行（IPO）必须面值赎回该股票甲公司分类权益工具
（4）定发行3亿元股票行决定否派发股利果甲公司控制权发生变更甲公司必须面值赎回该股票控制权变更定义甲公司少50权变更甲公司分类金融负债
解析
事项（1）会计处理正确
理：鉴发行持均法控制事项现实导致甲公司清算外时间必须交付现金金融资产该金融工具应分类项金融负债5股利甲公司行决定甲公司权益该优先股时包含负债权益特征项复合金融工具
事项（2）会计处理正确
事项（3）会计处理正确
理：鉴该事项（成功筹资IPO）受甲公司控制属结算条款甲公司避免赎回股票该工具应分类金融负债
事项（4）会计处理正确
（五）特殊金融工具区分
1回售工具符合金融负债定义时具列特征回售工具应分类权益工具：（1）赋予持方企业清算时例份额获该企业净资产权利（2）该工具属类次工具类该工具属该类前须转换种工具清算时企业资产没优先工具求权（3）该类工具具相特征（4）发行方应现金金融资产回购赎回该工具合义务外该工具满足金融负债定义中特征（5）该工具存续期预计现金流量总额应实质基该工具存续期企业损益已确认净资产变动已确认未确认净资产公允价值变动
2发行方仅清算时义务方例交付净资产金融工具：符合金融负债定义时具列特征发行方仅清算时义务方例交付净资产金融工具应分类权益工具：（1）赋予持方企业清算时例份额获该企业净资产权利（2）该工具属类次工具类（3）次类工具类中发行方该类中工具应清算时承担例份额交付净资产等合义务产生述合义务清算确定会发生受发行方控制者发生否取决该工具持方
3特殊金融工具分类权益工具条件：分类权益工具回售工具发行方仅清算时义务方例交付净资产金融工具应具特征外发行方应没时具备列特征金融工具合：（1）现金流量总额实质基企业损益已确认净资产变动已确认未确认净资产公允价值变动（2）实质限制固定工具持方获剩余回报
（六）合报表中区分原运
合财务报表中金融工具进行分类时果集团作整体该工具承担交付现金金融资产导致该工具成金融负债方式进行结算义务该工具应分类金融负债企业发行回售工具仅清算时义务例交付净资产工具果满足企业会计准求财务报表中分类权益工具母公司合财务报表中应少数股东权益部分应分类金融负债
（七）永续债
永续债发行方确定永续债（类似工具）会计分类权益工具金融负债时应根企业会计准第37号—金融工具列报规定时考虑列素：期日清偿序利率跳升间接义务
期日
（1）永续债合明确规定固定期日持方情况均权求发行方赎回该永续债清算通常表明发行方没交付现金金融资产合义务（2）永续债合未规定固定期日时规定未赎回时间：①该初始期限仅约定发行方清算日时通常表明发行方没交付现金金融资产合义务清算确定会发生受发行方控制者清算发生否取决该永续债持方发行方具交付现金金融资产合义务②该初始期限发行方清算日发行方决定否赎回永续债时发行方应谨慎分析身否条件决定行赎回权
清偿序
（1）合规定发行方清算时永续债劣发行方发行普通债券债务通常表明发行方没交付现金金融资产合义务（2）合规定发行方清算时永续债发行方发行普通债券债务处相清偿序应审慎考虑清偿序否会导致持方发行方承担交付现金金融资产合义务预期确定会计分类权益工具金融负债
利率跳升间接义务
永续债合规定没固定期日时规定未赎回时间发行方权决定未否赎回果发行方决定赎回永续债票息率浮发行方应结合处实际环境考虑该利率跳升条款否构成交付现金金融资产合义务果跳升次数限高票息限制封顶利率未超期行业类型工具均利率水者跳升总幅度较封顶利率未超期行业类型工具均利率水构成间接义务果永续债合条款然规定票息封顶该封顶票息水超期行业类型工具均利率水通常构成间接义务
（八）复合金融工具
企业发行非衍生金融工具时包含金融负债成分权益工具成分应初始计量时先确定金融负债成分公允价值（包括中包含非权益性嵌入衍生工具公允价值）复合金融工具公允价值中扣负债成分公允价值作权益工具成分价值发行转换公司债券发生交易费应负债成份权益成份间相公允价值进行分摊
（九）发行金融工具重分类
发行金融工具原合条款约定条件事项着时间推移济环境改变发生变化会导致已发行金融工具（含特殊金融工具）重分类（1）发行方原分类权益工具金融工具分类权益工具日起发行方应重分类金融负债重分类日该工具公允价值计量重分类日权益工具账面价值金融负债公允价值间差额确认权益（2）发行方原分类金融负债金融工具分类金融负债日起发行方应重分类权益工具重分类日金融负债账面价值计量
（十）相关会计处理基原
类权益工具金融工具名称中否包含债利息支出股利分配应作发行企业利润分配回购注销等作权益变动处理类金融负债金融工具名称中否包含股利息支出股利分配原款费进行处理回购赎回产生利损失等计入期损益发行方发行金融工具发生手续费佣金等交易费分类债务工具摊余成计量应计入发行工具初始计量金额分类权益工具应权益中扣
典例题甲公司20×2年1月1日发行1 000万份转换公司债券份面值100元份发行价格1005元转换公司债券发行2年份转换公司债券转换4股甲公司普通股（股面值1元）甲公司发行该转换公司债券确认负债初始计量金额100 150万元20×3年12月31日该转换公司债券相关负债账面价值100 050万元
20×4年1月2日该转换公司债券全部转换甲公司股份甲公司转换公司债券转换应确认资公积（股溢价）少？
解析甲公司转换公司债券转换应确认资公积（股溢价）金额
＝100 050＋（1 000×1005－100 150）－1 000×4
＝96 400（万元）
第二节 金融资产转移
★金融资产转移指企业（转出方）金融资产交付该金融资产发行方外方（转入方）金融资产转移类型包括限方面：应收账款保理应收票贴现应收票背书转金融资产证券化等
知识点金融资产转移确认（★ ★）
金融资产转移会计处理般原
金融资产转移会计处理核心问题转移金融资产否应终止确认果应终止确认应程度终止确认企业分析判断金融资产转移否符合金融资产终止条件前应关注两方面：转出方否转入方实施控制二金融资产整体转移部分转移
符合终止确认条件
1
企业已金融资产权风险报酬转移转入方应终止确认该金融资产
2
企业没转移没保留金融资产权风险报酬放弃该金融资产控制
符合终止确认情形
已风险报酬转移
1企业附追索权方式出售金融资产
2企业金融资产出售时买入方签订协议约定期限结束时日该金融资产公允价值回购
3企业金融资产出售时买入方签订跌期权合约（买入方权该金融资产返售企业）合约条款判断该跌期权项重价外期权（期权合约条款设计金融资产买方极会期行权）（重价外涨期权）
符合终止确认条件
1
企业没转移没保留金融资产权风险报酬未放弃该金融资产控制
2
企业未金融资产权风险报酬转移转入方应终止确认该金融资产
符合终止确认情形
未风险报酬转移
1企业采附追索权方式出售金融资产
2企业金融资产出售时买入方签订协议约定期限结束时固定价格原售价加合理回报回购
3企业金融资产出售时买入方签订跌期权合约合约条款判断该跌期权项重价期权
4企业信贷资产整体转移时保证金融资产买方发生信损失进行全额补偿
5企业金融资产出售时转入方达成项总回报互换协议该互换市场风险转回金融资产出售方
6融券业务证券公司身持证券客户
典例题2×13年10月14日甲公司急需周转资金某商业银行签订应收账款保理合甲公司应收S公司货款3 000万元转移该商业银行取货币资金2 600万元根合约定该商业银行期法S公司收回全部货款时权甲公司追偿甲公司终止确认S公司应收账款
解析甲公司会计处理正确理：附追索权应收账款保理业务转出方保留该金融资产权风险报酬应终止确认持该金融资产：应确认负债
典例题20×8年10月1日甲公司持戊公司债券（甲公司初始确认公允价值计量变动计入综合收益金融资产）出售庚公司取价款2 500万元已日收存银行时甲公司庚公司签订协议约定20×8年12月31日2 524万元价格回购该债券该债券初始确认金额2 400万元假定截20×8年10月1日公允价值直未发生变动
日甲公司终止确认该项金融资产收价款2 500万元账面价值2 400万元间差额100万元计入期损益（投资收益）
解析甲公司出售戊公司债券会计处理正确理：根金融资产转移会计准规定附回购协议金融资产出售中转出方予回购资产售出金融资产相实质相回购价格固定原售价加合理回报应终止确认出售金融资产
典例题20×9年8月1日甲公司信贷资产整体转移乙信托机构时保证乙信托公司发生信损失进行全额补偿甲公司处理时终止确认该金融资产
解析甲公司信贷资产进行转移时买方发生信损失进行全额补偿说明该金融资产相关风险没全部转移甲公司应终止确认该项金融资产
知识点金融资产转移计量（★）
★金融资产转移计量符合终止确认条件金融资产计量符合终止确认条件金融资产计量两角度掌握
符合终止确认条件时计量
整体转移
整体转移损益＝转移收价＋原直接计入者权益公允价值变动累计额－转移金融资产账面价值
转移收价＝转移交易收价款＋新获金融资产公允价值＋转移获服务资产价值－新承担金融负债公允价值－转移承担服务负债公允价值
部分转移
应转移金融资产整体账面价值终止确认部分未终止确认部分（保留服务资产应视未终止确认金融资产部分）间相公允价值进行分摊计算损益
符合终止确认时计量
转移时处理
企业保留转移金融资产权风险报酬应继续确认转移金融资产整体收价确认项金融负债该金融资产确认相关金融负债相互抵销
续计量时
会计期间企业应继续确认该金融资产产生收入该金融负债产生费转移金融资产摊余成计量确认相关负债指定公允价值计量变动计入期损益金融负债否会发生会计匹配
典例题20×7年1月1日甲公司持乙公司发行10年期公司债券出售丙公司协商出售价格330万元20×6年12月31日该债券公允价值310万元该债券20×6年1月1日发行甲公司持该债券时已分类公允价值计量变动计入综合收益金融资产面值300万元年利率6（等实际利率）年年末支付利息
解析甲公司出售该债券形成损益＝转移收价－出售债券账面价值＋原直接计入者权益公允价值变动累积利＝330－310＋（310－300）＝30（万元）
相关会计处理：
：银行存款 330
贷：债权投资 310
投资收益 20
：综合收益——公允价值变动 10
贷：投资收益 10
承前例甲公司债券出售丙公司时时签订项涨期权合约期权行权日20×7年12月31日行权价400万元期权公允价值（时间价值）10万元假定行权日该债券公允价值300万元条件变
解析期权行权价（400万元）行权日债券公允价值（300万元）该涨期权属重价外期权转日判定债券权风险报酬已全部转移丙公司甲公司应终止确认该债券时签订涨期权合约甲公司获项新资产应转日公允价值（10万元）该期权作衍生工具确认
相关会计处理：
：银行存款 330
衍生工具 10
贷：债权投资 310
投资收益 30
：综合收益——公允价值变动 10
贷：投资收益 10
典例题A商业银行B商业银行签订笔贷款转协议A银行该笔贷款90受益权转B银行该笔贷款公允价值110万元账面价值100万元假定存服务性资产负债转移该部分贷款相关债权债务关系B银行继承款偿该笔贷款时A银行追索考虑条件
解析贷款已转移部分公允价值
＝出售贷款收价款＝110×90＝99（万元）
贷款未转移部分公允价值
＝保留贷款受益权＝110－99＝11（万元）
贷款已转移部分应分摊账面价值
＝100×99110＝90（万元）
贷款未转移部分应分摊账面价值
＝100×11110＝10（万元）
A银行应确认转移收益＝99－90＝9（万元）
知识点继续涉入条件金融资产转移（★）
★企业没转移没保留金融资产权风险报酬果放弃该金融资产控制应终止确认该金融资产果未放弃该金融资产控制应继续涉入转移金融资产程度确认关金融资产相应确认关金融负债
继续涉入方式
继续涉入方式：享继续服务权签订回购协议签发持期权提供担保等例采保留次级权益提供信担保等方式进行信增级金融资产转移中转出方保留转移金融资产权部分（非）风险报酬控制转移金融资产应继续涉入转移金融资产程度确认相关资产负债
继续涉入计量
企业应继续涉入转移金融资产程度充分反映保留权利承担义务基础确认关金融资产相应确认关负债应继续涉入转移金融资产形成关资产确认相关收入继续涉入形成关负债确认相关费继续涉入形成相关资产负债应相互抵销
典例题2×15年甲银行持AB两组住房抵押贷款：（1）A住房抵押贷款款方提前偿付2×15年1月1日该组贷款金摊余成均10 000万元票面年利率实际年利率均10批准甲银行拟A组贷款转移某信托机构进行证券化关资料：
2×15年1月1日甲银行受方签订协议A组贷款转移受方办理关手续甲银行收款项9 115万元时保留权利：①收取金1 000万元部分金10利率计算确定利息权利②收取9 000万元金05利率计算确定利息（超额利差账户）权利受取收取该组贷款金中9 000万元部分金95利率收取利息权利
根双方签订协议果A组贷款提前偿付偿付金额1：9例甲银行受间进行分配A组贷款发生违约违约金额甲银行拥1 000万元贷款金中扣直扣完止2×15年1月1日该组贷款公允价值10 100万元05超额利差公允价值40万元
解析甲银行转移该组贷款权相关部分重风险报酬（重提前偿付风险）设立次级权益（部信增级）保留权相关部分重风险报酬够留存该部分权益实施控制根金融资产转移准甲银行应采继续涉入法该金融资产转移交易进行会计处理
：存放业（存放中央银行款项） 9 115
继续涉入资产——次级权益 1 000
——超额账户 40
贷：贷款 9 000
继续涉入负债 1 065
贷款处置损益 90
（2）2×15年5月1日甲银行丙公司达成协议收取B组住房抵押贷款90权利9 100万元价格转移丙公司甲银行继续保留收取B组贷款10权利根双方签订协议果B组贷款发生违约违约金额首先甲银行拥10权利中扣直扣完止
2×15年5月1日甲银行持B组住房抵押贷款金摊余成均10 000万元（等公允价值）B组贷款期收回金额9 700万元验表明类似贷款收回金额少会低9 300万元甲银行该项金融资产转移交易中提供信增级公允价值100万元
解析甲银行B组贷款期收回金额分析承担全部风险300万—700万根协议果B组贷款发生违约违约金额首先甲银行拥10权利中扣直扣完止见甲银行转移B组贷款时保证金融资产买方发生信损失进行全额补偿保留B组贷款重风险应终止确认
第三节 套期保值
知识点套期保值概述（★）
★套期保值指企业理外汇风险利率风险商品价格风险股票价格风险信风险等引起风险敞口指定项项套期工具套期工具公允价值现金流量变动预期抵销套期项目全部部分公允价值现金流量变动
套期保值
作
1效规避风险
2参资源配置
3实现成战略
4提升核心竞争力
典例题甲公司家境国控股型油脂生产企业原材料豆粕赖进口产品国市场销售防范购入豆粕成汇率风险甲公司董事会决定尝试开展套期保值业务开展套期保值业务利公司防范风险参市场资源配置提升竞争力公司作型企业应建立套期保值业务相关风险理制度应急预案确保套期保值业务零风险
解析述观点存处处：确保套期保值业务零风险理：套期保值作效防范风险法确保零风险
典例题甲集团国型钢铁企业决定开展套期保值业务总理持专题办公会进行部署决议求开展套期保值业务应效益化目标应前螺纹钢市场价格断跌利形势求关部门准确研判宏观济形势科学握期货市场行情利期货市场开展套期保值业务务求济效益化甲集团做法否存存指出处说明理
解析述决议存处处：开展套期保值业务应效益化目标理：企业开展套期保值目利期货市场规避现货价格风险套期保值方案设计操作理遵循风险控原
知识点套期保值原（★★）
1
种类相相关原做套期保值交易时选择期货品种通常套期保值者现货市场中买进卖出现货商品资产种类相较强相关性
2
数量相等相原做套期保值交易时买卖期货合约规模通常套期保值者现货市场买卖商品资产规模相等相
3
交易方相反原做套期保值交易时套期保值者通常时相时间现货市场期货市场采取相反买卖行动进行反操作
4
月份相相原做套期保值交易时选期货合约交割月份交易者现货市场实际买进卖出现货商品时间相相
★外具体实务中应该考虑风险控原风险控指企业套期保值方案设计操作理应保值行动处明确风险承受度甚做风险测采取相应防范措施
典例题（承前例）甲集团决定开展套期保值业务总理持专题办公会进行部署关决议：集团发展益创新开展套期保值努力创新集团开展套期保值业务时买卖期货合约规模根具体情况扩现货市场买卖套期保值商品数量23倍
解析述决议存处处：买卖期货合约规模扩现货市场买卖套期保值商品数量23倍理：开展套期保值业务遵循原数量相等相做套期保值交易时买卖期货合约规模必须套期保值者现货市场买卖商品资产规模相等相
典例题北方公司A股市公司事黑色金属冶炼加工需原料铁矿石赖国外进口产品国市场销售面铁矿石价格总体涨趋势北方公司董事会决定通境外衍生品市场开展套期保值业务效锁定铁矿石采购价格责成公司理层做相关准备工作风险理部理胡某提出：开展套期保值业务应坚持衍生品市场现货市场买卖商品方相原
解析风险理部理胡某发言存处处：开展套期保值业务应坚持衍生品市场现货市场买卖商品方相原理：应坚持衍生品市场现货市场买卖商品方相反原
知识点套期保值方式（★★★）
买入套期保值
目
套期保值者回避价格涨风险先期货市场买入现货市场买入现货商品资产数量相等交割日期相相该商品资产标期货合约该套期保值者现货市场买入现货商品资产时原买进期货合约仓现货市场买进现货商品资产交易进行保值
适
买入套期保值适准备某时间购进某种商品资产防止实际买入现货商品资产时价格涨价格维持目前认水机构
★具体举例：（1）加工制造企业防止日购进原材料时价格涨情况（2）供货方已需求方签订现货供货合交货供货方时尚未购进货源防止日购进货源价格涨情况（3）需求方资金足缺少外汇仓库已满等情况立买进现货防止日购入现货价格涨情形
典例题A精炼企业20×9年8月10日发现时菜籽油现货价格7300元吨市场价格反弹迹象预计9月10日企业库存已降低点需补库1000吨前期菜籽收购价较高压榨利润越越薄数油厂减少压榨量相应菜籽油供量会减少期精炼企业库存较低A企业担心9月菜籽油价格出现涨
时菜籽油期货市场9月合约报价7300元吨A企业8月10日7300元吨价格买入200手9月菜籽油期货合约9月10日菜籽油期货现货市场价格均出现扬期货市场涨幅现货市场时现货报价7800元吨期货市场9月合约报价涨7900元吨
A企业现货市场买入1000吨四级菜籽油采购价格7800元吨时期货市场7900元吨价格卖出200手（1手＝5吨）9月合约仓请问A企业采购菜籽油实际成少？
解析A企业通买入套期保值购入菜籽油成实际7200[7800－（7900－7300）]元吨
卖出套期保值
目
套期保值者回避价格跌风险先期货市场卖出现货市场卖出现货商品资产数量相等交割日期相相该商品资产标期货合约该套期保值者现货市场卖出现货商品资产时原卖出期货合约仓现货市场卖出现货商品资产交易进行保值
适
卖出套期保值适准备某时间卖出某种商品资产防止实际卖出现货商品资产时价格跌价格维持目前认水机构
★具体举例：（1）直接生产商品厂家库存商品尚未销售防止日出售时价格跌情况（2）储运商贸易商手头库存现货尚未出售已签订特定价格买进某种商品尚未转售防止日出售时价格跌情况（3）加工制造企业防止库存原材料价格跌情况
典例题2019年11月1日甲公司D公司签订半年1500元吨价格购买500吨原材料合12月份甲公司担心合履行日原材料价格会跌决定期货市场1400元吨价格买入50手（1手＝10吨）合约进行套期保值假定考虑素
求：根资料判断甲公司采套期保值方式否恰说明理
解析甲公司采套期保值方式恰理：买入套期保值回避价格涨风险卖出套期保值回避价格跌风险
知识点套期保值操作流程（★）
1企业应解期货市场基运行特点重视相关交易制度规：健全风险理制度健全套期保值理制度健全交割制度实现规避风险目标
2价格波动风险企业商品市场价格波动引起汇率风险指预期外汇率变动引起交易风险外币折算风险济风险产生利率风险利率变动产生风险
3根风险预警线确定否进行套期保值确定合理套期保值目标确定套期保值方确定套期保值例选择套期保值工具计算套期保值率选择套期保值期限确定目标价位
4科学选择建仓时机制定完善操作策略做必配套工作：配备专业队伍制定正确风险理理念合理决策体制需财务支持做计划准备复杂寻求专业第三方支持
5应正确评价保值效果：两市场盈亏相抵净值评价较长时间段评价应建立应急处理机制时效应利变化包括确立判断危机标准组建专业团队建立备选应急预案等
典例题甲公司境国控股型化工类市公司产品需原材料A赖进口期国际市场原材料A价格波动较总体涨趋势明显甲公司决定尝试利境外衍生品市场开展套期保值业务套期保值属该公司新业务需关部门申请境外交易相关资格甲公司理层组织相关方面员进行专题研究观点：
（1）公司作型市公司原材料A价格波动加汇率波动较影响利实现公司成战略应遵守国家法律法规前提充分利境外衍生品市场原材料A进口进行套期保值
解析甲公司该观点存处
（2）年某国型企业种原发生境外衍生品交易巨额亏损事件造成重负面影响鉴公司应慎重利境外衍生品市场原材料A进口进行套期保值应展开境外衍生品投资业务
解析甲公司该观点存处理：企业发生境外衍生品投资巨额亏损事件利境外衍生品市场进行原材料A套期保值
（3）公司应利境外衍生品市场开展原材料A套期保值针原材料A国际市场价格总体涨情况采卖出套期保值方式进行套期保值
解析甲公司该观点存处理：卖出套期保值防范价格跌风险买入套期保值防范价格涨风险
（4）公司应开展境外衍生品交易前抓紧项制度建设公司衍生品交易前台操作员应予特限制重交易均需实行事前报批事中控制事报告制度市场发生特殊变化时先交易补办报批手续
解析甲公司该观点存处理：境外衍生品交易应相互制衡原具体操作前应履行必报批手续
知识点套期保值分类判断（★★★）
公允价值套期
指已确认资产负债尚未确认确定承诺该资产负债尚未确认确定承诺中辨认部分公允价值变动风险敞口进行套期
示例
（1）某企业承担固定利率负债投资固定利率资产公允价值变动风险敞口进行套期（2）某航空公司签订项3月固定外币金额购买飞机合规避外汇风险该确定承诺外汇风险进行套期（3）某电力公司签订项6月固定价格购买煤炭合规避价格变动风险该确定承诺价格变动风险进行套期
现金流量套期
指现金流量变动风险敞口进行套期该类现金流量变动源已确认资产负债极发生预期交易关某类特定风险影响企业损益
示例
（1）某企业承担浮动利率债务投资浮动利率债券投资现金流量变动风险敞口进行套期（2）某航空公司规避3月预期极发生购买飞机相关现金流量变动风险进行套期（3）某商业银行3月预期极发生公允价值计量变动计入综合收益金融资产处置相关现金流量变动风险敞口进行套期
境外营净投资套期
指境外营净投资外汇风险敞口进行套期境外营净投资指企业境外营净资产中权益份额
示例
境外营净投资包括：长期股权投资短期回收计划长期应收款（实质构成子公司境外营净投资）
★提示：（1）公允价值套期影响综合收益情形仅限企业指定公允价值计量变动计入综合收益非交易性权益工具投资公允价值变动风险敞口进行套期（2）确定承诺外汇风险进行套期划分公允价值套期划分现金流量套期
典例题甲集团决定开展套期保值业务总理持专题办公会进行部署关决议：套期保值业务遵循企业会计准进行处理结合公司开展套期保值业务具体情况套期保值业务均作公允价值套期符合企业会计准规定条件基础采相应公允价值套期保值会计方法进行处理
解析甲公司决议存处理：应套期保值业务均作公允价值套期套期保值业务根业务性质划分三类：公允价值套期现金流量套期境外营净投资套期
典例题北方公司A股市公司事黑色金属冶炼加工需原料铁矿石赖国外进口面铁矿石价格总体涨趋势北方公司董事会决定通境外衍生品市场开展套期保值业务效锁定铁矿石采购价格责成公司理层做相关准备工作北方公司总理杨某日召集关员进行专题讨
财务部理王某：鉴公司开展套期保值业务目锁定铁矿石采购价格应作公允价值套期符合企业会计准规定条件基础采套期保值会计方法进行处理
解析王某观点存处理：开展套期保值业务目锁定铁矿石价格属预期交易进行套期保值应作现金流量套期
典例题2016年12月15日甲公司境外供应商签订原材料购买合定2017年12月15日购入该原材料6000吨单价1万美元吨防范进口原材料价款支付相关外汇风险日甲公司决定运衍生金融工具进行套期保值境某市银行签订关远期外汇合
2016年12月31日甲公司该套期保值业务作公允价值套期进行会计处理（假定该套期保值业务符合企业会计准第24号——套期会计规定运套期会计条件）假定考虑素求：根资料判断甲公司相关会计处理否正确正确分指出正确会计处理
解析甲公司会计处理正确理：未确认确定承诺外汇风险进行套期划分公允价值套期划分现金流量套期
典例题2019年10月20日甲公司综合考虑相关素判断生产产品需某原材料市场价格较长时期持续涨甲公司决定预定3月需购入该原材料采买入套期保值方式进行套期保值关方签订相关协议甲公司开展该套期保值业务符合关套期保值会计方法运条件甲公司该套期保值业务划分现金流量套期进行会计处理
答案甲公司会计处理正确
知识点套期工具认定（★）
★套期工具指企业进行套期指定公允价值现金流量变动预期抵销套期项目公允价值现金流量变动金融工具
（1）公允价值计量变动计入期损益衍生工具
签出期权外企业购入期权（包括嵌入混合合中购入期权）进行套期时签出期权作套期工具嵌入混合合中未分拆衍生工具作单独套期工具
（2）公允价值计量变动计入期损益非衍生金融资产非衍生金融负债
指定公允价值计量变动计入期损益身信风险变动引起公允价值变动计入综合收益金融负债外
套期工具认定
（1）企业身权益工具属企业金融资产金融负债作套期工具
（2）外汇风险套期企业非衍生金融资产（选择公允价值计量变动计入综合收益非交易性权益工具投资外）非衍生金融负债外汇风险成分指定套期工具
（3）企业两项两项金融工具组合指定套期工具
（4）确立套期关系时企业应符合条件金融工具整体指定套期工具列情形外：期权企业期权价值时间价值分开期权价值变动指定套期工具远期合企业远期合远期素期素分开期素价值变动指定套期工具金融工具企业金融工具外汇基差单独分拆排外汇基差金融工具指定套期工具企业套期工具定例指定套期工具套期工具剩余期限某时段公允价值变动部分指定套期工具
（5）企业两项两项金融工具（定例）组合指定套期工具（包括组合金融工具形成风险头寸相互抵销情形）项签出期权购入期权组成期权（利率限期权）两项两项金融工具（定例）组合指定日实质相项净签出期权指定套期工具购入期权（包括嵌入混合合中购入期权）进行套期时净签出期权作套期工具
典例题甲集团决定开展套期保值业务总理持专题办公会进行部署关决议：（1）量指定企业发行期权作套期工具（2）量避免非衍生工具作套期工具（3）衍生工具非衍生工具作套期工具时公允价值必须计量求：根资料判断甲集团公司相关决议否正确正确分说明理
解析决议（1）正确理：企业发行期权作套期工具该期权潜损失超套期项目潜利效套期项目风险决议（2）正确理：外汇风险套期非衍生工具决议（3）正确
知识点套期项目认定（★★）
★套期项目指企业面公允价值现金流量变动风险指定套期象够计量项目
企业列单项目项目组合组成部分指定套期项目：
（1）已确认资产负债（2）尚未确认确定承诺（3）极发生预期交易（4）境外营净投资
提示
确定承诺指未某特定日期期间约定价格交换特定数量资源具法律约束力协议
预期交易指尚未承诺预期会发生交易
述项目组成部分指项目整体公允价值现金流量变动部分企业列项目组成部分组合指定套期项目：
（1）项目整体公允价值现金流量变动中仅某特定风险引起公允价值现金流量变动部分（风险成分）
（2）项项选定合现金流量
（3）项目名义金额组成部分项目整体金额数量特定部分项目整体定例部分项目整体某层级部分
套期项目认定
（1）企业符合套期项目条件风险敞口衍生工具组合形成汇总风险敞口指定套期项目
（2）企业出风险理目组项目进行组合理组合中项目（ 包括组成部分）单独属符合条件套期项目时该项目组合指定套期项目
提示现金流量套期中企业组项目风险净敞口（存风险头寸相互抵销项目）进行套期时仅外汇风险净敞口指定套期项目应套期指定中明确预期交易预计影响损益报告期间预期交易性质数量
套期项目认定
（3）企业组项目名义金额组成部分指定套期项目时应分满足条件：①企业组项目定例指定套期项目时该指定应该企业风险理目标相致②企业组项目某层级部分指定套期项目时应时满足相应条件
（4）果套期项目净敞口零项目组合（项目间风险完全相互抵销）时满足相应条件时企业该组项目指定含套期工具套期关系中
典例题甲集团决定开展套期保值业务总理持专题办公会进行部署关决议：（1）企业般性营风险作套期项目（2）符合套期项目条件风险敞口衍生工具组合形成汇总风险敞口指定套期项目（3）现金流量套期中组项目风险净敞口进行套期时外汇风险信风险净敞口指定套期项目
求：根资料判断甲集团公司相关决议否正确正确分说明理
解析决议（1）正确
理：营风险确指计量
决议（2）正确
决议（3）正确
理：现金流量套期中企业组项目风险净敞口（存风险头寸相互抵销项目）进行套期时仅外汇风险净敞口指定套期项目
★企业集团层面套期关系指定原——合财务报表层面企业集团外手方间交易形成资产负债尚未确认确定承诺极发生预期交易指定套期项目合财务报表层面企业集团外手方签订合指定套期工具
知识点运套期会计条件（★★）
（1）
运套期会计方法公允价值套期现金流量套期境外营净投资套期进行会计处理需满足条件：
①套期关系仅符合条件套期工具套期项目组成②套期开始时企业正式指定套期工具套期项目准备关套期关系企业事套期风险理策略风险理目标书面文件该文件少载明套期工具套期项目套期风险性质套期效性评估方法（包括套期效部分产生原分析套期率确定方法）等容③套期关系符合套期效性求
（2）
套期效性认定
套期效性指套期工具公允价值现金流量变动够抵销套期风险引起套期项目公允价值现金流量变动程度套期工具公允价值现金流量变动套期项目公允价值现金流量变动部分套期效部分套期时满足列条件企业应认定套期关系符合套期效性求：
①套期项目套期工具间存济关系该济关系套期工具套期项目价值面相套期风险发生方相反变动②套期项目套期工具济关系产生价值变动中信风险影响占导位③套期关系套期率应等企业实际套期套期项目数量进行套期套期工具实际数量应反映套期项目套期工具相权重失衡种失衡会导致套期效产生套期会计目标致会计结果
（3）
套期效性评估时间求
企业应套期开始日期间持续套期关系否符合套期效性求进行评估尤应分析套期剩余期限预期影响套期关系套期效部分产生原企业少应资产负债表日相关情形发生重变化影响套期效性求时套期关系进行评估
（4）
套期关系衡
套期关系衡指已存套期关系中套期项目套期工具数量进行调整套期率重新符合套期效性求果套期关系套期率原满足套期效性求指定该套期关系风险理目标没改变企业进行套期关系衡通调整套期关系套期率重新满足套期效性求延续套期关系基目套期项目套期工具指定数量进行变动属套期关系衡
提示企业套期关系衡时应首先确认套期关系调整前套期效部分更新套期剩余期限预期影响套期关系套期效部分产生原分析时相应更新套期关系书面文件
（5）
套期会计终止
企业发生列情形应终止运套期会计：
①风险理目标发生变化导致套期关系满足风险理目标
②套期工具已期出售合终止已行
③套期项目套期工具间存济关系者套期项目套期工具济关系产生价值变动中信风险影响开始占导位
④套期关系满足运套期会计方法条件适套期关系衡情况企业应首先考虑套期关系衡然评估套期关系否满足运套期会计方法条件
提示（1）终止套期会计会影响套期关系整体中部分仅影响中部分时剩余未受影响部分适套期会计（2）套期关系时满足列条件企业撤销套期关系指定终止套期关系：①套期关系然满足风险理目标②套期关系然满足运套期会计方法条件适套期关系衡情况企业应首先考虑套期关系衡然评估套期关系否满足运套期会计方法条件
典例题甲集团国型钢铁企业充分利期货市场理产品价格风险甲集团决定开展套期保值业务2×12年3月23日螺纹钢现货市场价格4 650元吨期货市场价格4 620元吨防范螺纹钢价格持续跌集团带重损失甲集团期货市场卖出期限3月期货合约100 000吨作套期保值工具现货螺纹钢100 000吨进行套期保值
6月20日螺纹钢现货市场价格4 570元吨期货市场价格4 550元吨日甲集团现货市场卖出螺纹钢100 000吨时期货市场买入100 000吨螺纹钢合约仓假定考虑素
求：计算甲集团开展套期保值业务现货期货两市场盈亏相抵净值（考虑手续费等交易成求列出计算程）
解析
现货市场盈利＝（4570－4650）×100000＝－800（万元）
期货市场盈利＝（4620－4550）×100000＝700（万元）
净值＝－800＋700＝－100（万元）
知识点公允价值套期确认计量（★★★）
满足运套期会计方法条件公允价值套期应列规定处理：
①
套期工具产生利损失般应计入期损益果套期工具选择公允价值计量变动计入综合收益非交易性权益工具投资（组成部分）进行套期套期工具产生利损失应计入综合收益
②
套期项目套期风险敞口形成利损失应计入期损益时调整未公允价值计量已确认套期项目账面价值果套期项目公允价值计量变动计入综合收益金融资产（组成部分）账面价值已公允价值计量需调整
提示套期项目尚未确认确定承诺（组成部分）套期关系指定套期风险引起公允价值累计变动额应确认项资产负债相关利损失应计入相关期间损益履行确定承诺取资产承担负债时应调整该资产负债初始确认金额包括已确认套期项目公允价值累计变动额
典例题2019年1月1日某公司规避持纤维板公允价值变动风险决定期货市场建立套期保值头寸指定期货合约X2019年半年纤维板价格变化引起公允价值变动风险套期期货合约X标资产套期项目纤维板数量质次价格变动产方面相
2019年1月1日期货合约X公允价值零套期项目（纤维板）成800万元未计提跌价准备公允价值850万元2019年6月30日期货合约X公允价值涨100万元纤维板公允价值降100万元日该公司纤维板出售期货合约X结算假定该公司评估认定该套期完全效考虑期货合约时间价值商品销售相关增值税素
求：编制该公司相关会计分录
『正确答案』该公司账务处理：
（1）2019年1月1日：
：套期项目——纤维板 800
贷：库存商品 800
2019年1月1日期货合约X公允价值零账务处理
（2）2019年6月30日：
：套期工具——期货合约 100
贷：套期损益 100
：套期损益 100
贷：套期项目——库存商品 100
：银行存款等 750
贷：营业务收入 750
：营业务成 700
贷：套期项目——库存商品 700
：银行存款 100
贷：套期工具——期货合约 100
知识点现金流量套期确认计量（★★★）
①套期工具产生利损失处理
满足运套期会计方法条件现金流量套期企业应区分套期工具产生利损失中属套期效部分属套期效部分套期工具产生利损失中属套期效部分企业应作现金流量套期储备应计入综合收益
提示现金流量套期储备金额等列两项绝额中较低者：
a套期工具套期开始累计利损失
b套期项目套期开始预计未现金流量现值累计变动额期计入综合收益现金流量套期储备金额应期现金流量套期储备变动额套期工具产生利损失中属套期效部分应计入期损益
②现金流量套期储备处理
a套期项目预期交易该预期交易企业确认项非金融资产非金融负债者非金融资产非金融负债预期交易形成项适公允价值套期会计确定承诺时企业应原综合收益中确认现金流量套期储备金额转出计入该资产负债初始确认金额
b现金流量套期企业应套期预期现金流量影响损益相期间原综合收益中确认现金流量套期储备金额转出计入期损益c果综合收益中确认现金流量套期储备金额项损失该损失全部部分预计未会计期间弥补企业应预计弥补时预计弥补部分综合收益中转出计入期损益
提示企业现金流量套期终止运套期会计时综合收益中确认累计现金流量套期储备金额应列规定进行处理：
①套期未现金流量预期然会发生累计现金流量套期储备金额应予保留述关求进行会计处理
②套期未现金流量预期发生累计现金流量套期储备金额应综合收益中转出计入期损益预期极发生套期未现金流量预期然会发生累计现金流量套期储备金额应予保留述关求进行会计处理
典例题A公司家矿业公司2019年5月1日预期2019年10月31日销售批铁矿石数量10万吨规避该预期销售关现金流量变动风险A公司2019年5月1日期货市场卖出期货合约W指定该预期商品销售套期工具期货合约W标资产套期预期商品销售数量质量价格变动产等方面相期货合约W结算日预期商品销售日均2019年10月31日
2019年5月1日期货合约W公允价值零商品预期销售价格40 000万元2019年6月30日期货合约W公允价值涨100万元商品预期销售价格降100万元2019年10月31日期货合约W公允价值涨50万元商品预期销售价格降50元日A公司铁矿石出售期货合约W结算假定A公司评估认定预期该套期完全效考虑衍生工具时间价值商品销售相关增值税素求：编制A公司相关会计分录
『正确答案』A公司账务处理：
（1）2019年5月1日A公司作账务处理
（2）2019年6月30日确认衍生工具公允价值变动：
：套期工具——期货合约W 100
贷：综合收益 100
（3）A公司2019年10月31日账务处理：
①确认衍生工具公允价值变动：
：套期工具——期货合约W 50
贷：综合收益 50
②确认铁矿石销售：
：银行存款等 39 850
贷：营业务收入 39 850
③结算期货合约W：
：银行存款 150
贷：套期工具——期货合约W 150
④确认原计入综合收益期货合约公允价值变动转出调整销售收入：
：综合收益 150
贷：营业务收入 150
知识点境外营净投资套期确认计量（★）
境外营净投资套期包括作净投资部分进行会计处理货币性项目套期应类似现金流量套期会计规定处理：
①
套期工具形成利损失中属套期效部分应计入综合收益全部部分处置境外营时述计入综合收益套期工具利损失应相应转出计入期损益
②
套期工具形成利损失中属套期效部分应计入期损益
典例题甲公司家境国控股型油脂生产企业原材料豆粕赖进口产品国市场销售防范购入豆粕成汇率风险甲公司董事会决定尝试开展套期保值业务2×12年12月1日甲公司境外A公司签订合约定2×13年2月28日吨500美元价值购入1万吨豆粕日甲公司B金融机构签订项买入3月期远期外汇合合金额500万美元约定汇率1美元＝628元民币该日期汇率1美元＝625元民币
2×13年2月28日甲公司净额方式结算该远期外汇合购入豆粕外2×12年12月31日1月美元民币远期汇率1美元＝629元民币2月美元民币远期汇率1美元＝630元民币民币市场利率542×13年2月28日美元民币期汇率1美元＝635元民币假定该套期保值业务符合套期保值会计准规定运套期会计条件甲公司讨该套期保值业务具体运套期会计处理时三种观点：
①该套期保值业务划分公允价值套期远期外汇合公允价值变动计入资公积
②该套期保值业务划分现金流量套期远期外汇合公允价值变动计入综合收益
③该套期保值业务划分境外营净投资套期远期外汇合公允价值变动计入期损益
假定考虑素
求：（1）根资料分判断甲公司该套期保值业务会计处理三种观点否正确正确分说明理
（2）根资料分计算该套期保值业务中远期外汇合2×12年12月1日2×12年12月31日公允价值
解析
（1）观点①处理正确理：该套期保值业务划分公允价值套期应远期外汇合公允价值变动计入期损益观点②处理正确观点③处理正确理：外汇确定承诺套期划分境外营净投资套期
（2）2×12年12月1日远期外汇合公允价值＝0（元民币）
2×12年12月31日远期外汇合公允价值＝（63－628）×5000000（1＋54×212）
＝9910803（元民币）
典例题甲公司系海证券交易市制造类企业注册会计师甲公司2×14年度财务报表进行审计时关注：2×14年12月25日甲公司根行业发展数统计境外济形势变化预测产品生产某批库存X原材料价格持续降防范该原材料价格风险甲公司批准日期货市场卖出X原材料期货合约进行套期保值2×14年12月31日进行相关会计处理
甲公司开展述套期保值业务符合企业会计准第24号——套期保值关套期保值会计方法运条件
求：指出甲公司开展套期保值业务应划分公允价值套期现金流量套期说明甲公司2×14年12月31日X原材料相关期货合约分应进行会计处理
『正确答案』
公允价值套期（1分）
X原材料：公允价值计量变动计入期损益（05分）
期货合约：公允价值计量变动计入期损益（05分）
『答案解析』题已确认资产（库存X原材料）公允价值变动风险进行套期应划分公允价值套期套期项目（库存X原材料）套期风险形成利损失应计入期损益时调整套期项目X原材料账面价值套期工具（X原材料期货合约）衍生工具公允价值变动形成利损失应计入期损益
典例题2×15年1月1日甲公司预期2×16年6月30日销售批商品规避该预期销售关现金流量变动风险甲公司2×15年1月1日某金融机构签订项衍生工具合指定该预期商品销售套期工具甲公司开展述套期保值业务符合企业会计准第24号——套期会计关套期保值会计方法运条件
2×15年12月31日商品销售价格降50万元衍生工具公允价值升60万元针该业务甲公司年末会计处理确认综合收益60万元
假定考虑素
求：根资料判断甲公司会计处理否正确简说明理正确指出正确会计处理
解析甲公司会计处理正确
理：现金流量套期利损失中属效套期部分应直接确认者权益（综合收益）属效套期部分应计入期损益
正确会计处理：甲公司应确认综合收益50万元套期损益10万元
第四节 股权激励
知识点股权激励方式（★★）
股权激励方式
1
股票期权
权益结算股份支付
2
限制性股票
3
股票增值权
现金结算股份支付
4
虚拟股票
5
业绩股票（两种分类皆）
股票期权
概念
股票期权指公司授予激励象未定期限预先确定价格（行权价）条件购买公司定数量股票权利
特点
（1）购买股票权利股票（2）股票期权终价值体现行权时价差（3）激励象权行放弃种权利转担保者偿债务（4）高风险高回报
适
适合处成长初期扩张期企业网络高科技等风险较高公司
限制性股票
概念
限制性股票指激励象股权激励计划规定条件获转等部分权利受限制公司股票限制性股票解限售前转担保偿债务
特点
（1）授予公司股票
（2）附业绩条件禁售期限
适
成熟型企业者资金投入求非常高企业
提示股票期权留住限制性股票吸收
提示
市公司授予激励象限制性股票应股票激励计划中载明关事项获取股票业绩条件禁售期限授予价格等
股票增值权
概念
股票增值权指公司授予激励象未定时期约定条件获规定数量股票价格升带收益权利
特点
（1）授予种权利定条件行权日授予日二级市场股票差价授权股票数量获取现金收益权利（2）行权期般超激励象期助约束激励象短期行
适
适现金流充裕发展稳定公司
提示
激励象拥股票权拥股东表决权配股权股票增值权转担保偿债务等
虚拟股票
概念
虚拟股票指公司授予激励象种虚拟股票激励象根授予虚拟股票数量参公司分红享受股价升值收益没权表决权转出售离开公司时动失效
特点
（1）种享企业分红权股价升值证
（2）奖金延期支付资金源公司奖励基金
适
适范围广非市公司选择虚拟股票方式
业绩股票
概念
业绩股票指年初确定合理业绩目标科学绩效评估体系果激励象努力实现该目标公司授予定数量股票提取定例奖励基金购买股票授予
特点
（1）实现业绩目标通考核获准兑现规定例业绩股票（2）流通变现通常时间数量限制（3）激励模式较规范激励象业绩报酬紧密联系起
适
适合业绩稳定持续增长现金流充裕企业
典例题南方公司家国控股A股市公司事网络通信产品研究设计生产销售提供相关续服务20×9年1月1日巩固公司核心团队增强公司凝聚力持续发展力公司员工分享公司发展成果南方公司决定实施股权激励计划该公司理层股权激励计划专门开会进行研究乙认公司市3年时间目前处发展扩张期适合采限制性股票激励方式
解析（1）乙发言存处（2）处：采限制性股票激励方式（3）理：南方公司处扩张期适合采股票期权激励方式：限制性股票激励方式适成熟型企业资金投入求非常高企业
知识点实施股权激励条件（★★）
市公司
市公司存列情形实行股权激励计划：（1）会计年度财务会计报告注册会计师出具否定意见者法表示意见审计报告提示审计报告分：①保留意见审计报告②保留意见审计报告③否定意见审计报告④法表示意见审计报告（2）会计年度财务报告部控制注册会计师出具否定意见者法表示意见审计报告（3）市36月出现未法律法规公司章程公开承诺进行利润分配情形（4）法律法规规定实行股权激励（5）中国证监会认定情形
典例题A公司B公司均境非国控股市公司A公司事新环保技术开发2×12年7月A公司B公司股东会批准实行股权激励制度A公司采股票期权方式B公司采业绩股票方式提出A公司2×11年度财务会计报告注册会计师出具保留意见审计报告符合实行股权激励计划条件
解析述观点恰理：会计年度财务会计报告注册会计师出具否定意见者法表示意见审计报告符合实行股权激励计划条件
知识点股权激励象确定（★★）
包括
激励象包括市公司董事高级理员核心技术员者核心业务员公司认应激励公司营业绩未发展直接影响员工外籍员工职市公司董事高级理员核心技术员者核心业务员成激励象高级理员指公司决策营理负领导职责员包括理副理财务负责（履行述职责员）董事会秘书公司章程规定员
包括
应包括独立董事监事单独合计持市公司5股份股东实际控制配偶父母子女成激励象列员成激励象：（1）12月证券交易认定适选（2）12月中国证监会派出机构认定适选（3）12月重违法违规行中国证监会派出机构行政处罚者采取市场禁入措施（4）具公司法规定担公司董事高级理员情形（5）法律法规规定参市公司股权激励（6）中国证监会认定情形
典例题B公司境非国控股市公司事原油天然气勘探股总数7000万股2×12年7月B公司股东会批准采业绩股票方式实行股权激励制度B公司激励象包括公司董事监事高级理员核心技术员
解析
（1）述资料存处
（2）处：股权激励象包括董事监事
（3）股权激励象应包括独立董事市公司监事
知识点标股票源数量（★★）
标股票源
市公司采发行股份回购股份两种方式解决股权激励股票源市公司回购超公司已发行股份总额5奖励公司员工
国控股市公司实施股权激励标股票源根公司实际情况通激励象发行股份回购公司外发行股份法律法规允许方式确定单国股股东支付擅偿量化国股权
标股票数量
（1）市公司全部效期股权激励计划涉标股权总量累计超股总额10非股东会特决议批准名激励象通全部效期股权激励计划获授公司股票累计超公司股总额1提示里股总额指股东会批准次股权激励计划时公司已发行股总额
（2）国控股市公司应遵循般市公司规定外首次授权授予数量应控制市公司发行总股1国控股境市公司名激励象通全部效股权奖励计划获授公司股权累计超公司股总额1股东会特决议批准外国控股境外市公司股权激励计划效期12月期间授予员股权（包括已行未行股权）超市公司发行总股1市公司授予股权
（3）国控股境市公司高员股权授予具体数量应严握股权激励计划效期实施股权激励高员预期中长期激励收入应控制薪酬总水30国控股境外市公司限制例40
典例题A公司B公司均境非国控股市公司A公司事新环保技术开发股总数5000万股B公司事原油天然气勘探股总数7000万股2×12年7月A公司B公司分股东会批准实行股权激励制度中A公司采股票期权方式B公司采业绩股票方式A公司B公司次全部效期股权激励计划涉股票数量分600万股650万股
考虑期股票市场低迷A公司B公司股价均较低价值低估拟全部回购股份作股权激励股票源
解析
A公司全部效期股权激励计划涉标股票例＝600÷5000＝12A公司次全部效期股权激励计划涉股票数量存处
理：市公司全部效期股权激励计划涉标股权总量累计超股总额10
B公司全部效期股权激励计划涉标股票例＝650÷7000＝929符合规定
A公司B公司拟全部回购股份作股权激励股票源存处理：市公司回购超公司已发行股份总额5奖励公司员工
知识点激励计划时间素（★★）
股权激励计划效期
市公司股权激励计划效期首次授予日起超10年市公司推出股权激励计划时设置预留权益预留例超次股权激励计划拟授予权益数量20市公司应股权激励计划股东会审议通12月明确预留权益授予象超12月未明确激励象预留权益失效
相关法律行政法规部门规章市公司董事高级理员买卖公司股票期间限制市公司相关限制期间激励象授出限制性股票激励象行权益市公司启动实施增发新股购重组资产注入发行转债发行公司债券等重事项期间实行股权激励计划
激励象参股权激励计划资金源应合法合规违反法律行政法规中国证监会相关规定市公司激励象股权激励计划获取关权益提供贷款形式财务资助包括贷款提供担保
股票期权行权时间限制
采股票期权激励方式行权限制期股权授予日（授权日）行权日止期限（等期）行权限制期原少两年限制期行权行权效期股权生效日股权失效日止期限市公司根实际确定低三年
时间求
限制性股票授予日首次解限售日间间隔少12月限制性股票效期市公司应规定分期解限售期时限少12月期解限售例超激励象获授限制性股票总额50
股票期权授权日获授股票期权首次行权日间间隔少12月股票期权效期市公司应规定激励象分期行权期时限少12月行权期起算日早前行权期届满日期行权股票期权例超激励象获授股票期权总额50股票期权行权期结束激励象未行权期股票期权应终止行权市公司应时注销
知识点股权授予价格确定（★★）
股权授予价格确定
市公司授予激励象限制性股票时应确定授予价格授予价格确定方法授予价格低股票票面金额原低列价格较高者：（1）股权激励计划草案公布前1交易日公司股票交易均价50（2）股权激励计划草案公布前20交易日60交易日者120交易日公司股票交易均价50
市公司授予激励象股票期权时应确定行权价格者行权价格确定方法行权价格低股票票面金额原低列价格较高者：（1）股权激励计划草案公布前1交易日公司股票交易均价（2）股权激励计划草案公布前20交易日60交易日者120交易日公司股票交易均价
典例题甲公司系事信息技术开发国控股高科技境市公司总股5000万股2×16年7月22日引进留住高端技术理开始实施股票期权激励计划甲公司实行股票期权激励计划时股票期权行权价格应列价格较高者确定：（1）股权激励计划草案公布前2交易日公司股票交易均价（2）股权激励计划草案公布前20交易日60交易日者120交易日公司股票交易价
解析述观点存处理：市公司授予激励象股票期权时应确定行权价格者行权价格确定方法行权价格低股票票面金额原低列价格较高者：（1）股权激励计划草案公布前1交易日公司股票交易均价（2）股权激励计划草案公布前20交易日60交易日者120交易日公司股票交易均价
知识点股权激励计划实施（★★）
（1）市公司董事会设薪酬考核委员会负责拟订股权激励计划草案市公司实行股权激励董事会应法股权激励计划草案作出决议拟作激励象董事存关联关系董事应回避表决
（2）董事会规定履行公示公告程序股权激励计划提交股东会审议独立董事监事会股权激励计划草案否利市公司持续发展否存明显损害市公司全体股东利益情形发表意见独立董事监事会认必建议市公司聘请独立财务顾问股权激励计划行性否利市公司持续发展否损害市公司利益股东利益影响发表专业意见
（3）市公司应召开股东会前通公司网站者途径公司部公示激励象姓名职务公示期少10天监事会应股权激励名单进行审核充分听取公示意见市公司应股东会审议股权激励计划前5日披露监事会激励名单审核公示情况说明
（4）市公司召开股东会审议股权激励计划时独立董事应股权激励计划股东征集委托投票权股东会应股权激励计划容进行表决出席会议股东持表决权23通市公司董事监事高级理员单独合计持市公司5股份股东外股东投票情况应单独统计予披露市公司股东会审议股权激励计划时拟激励象股东者激励象存关联关系股东应回避表决
（5）市公司股东会审议通股权激励方案前进行变更变更需董事会审议通市公司股东会审议股权激励计划前拟终止实施股权激励需董事会审议通市公司股东会审议通股权激励计划终止实施股权激励应股东会审议决定市公司股东会董事会审议通终止实施股权激励计划决议者股东会审议未通股权激励计划决议公告日起3月市公司次审议股权激励计划
（6）市公司董事会应根股东会决议负责实施限制性股票授予解限售回购股票期权授权行权注销市公司监事会应限制性股票授予日期权授予日激励象名单进行核实发表意见
知识点股份支付概念环节类型（★）
概念
企业获取职工方提供服务授予权益工具者承担权益工具基础确定负债交易
环节
授予日
股份支付协议获股东会类似机构批准日期
行权日
指行权条件满足职工方具企业取权益工具现金权利日期
行权日
行权利获取现金权益工具日期
出售日
持行期权取期权股票出售日期
类型
权益结算
获取服务股份权益工具结算交易
现金结算
获取服务承担交付现金资产义务交易
举例
权益结算
限制性股票股票期权
现金结算
虚拟股票现金股票增值权
注：业绩股票根情况分类权益结算现金结算
典例题南方公司家国控股A股市公司20×9年1月1日决定实施股权激励计划股权激励方式股票期权限制性股票股票增值权虚拟股票业绩股票等方式公司应针股权激励方式分作权益结算股份支付现金结算股份支付进行会计处理股票期权限制性股票虚拟股票应作权益结算股份支付进行会计处理股票增值权业绩股票应作现金结算股份支付进行会计处理
解析述会计处理恰理：采虚拟股票激励方式激励象根授予虚拟股票数量参公司分红享受股价升值收益质奖金延期支付资金源公司奖励基金应作现金结算股份支付进行会计处理
知识点股份支付确认计量原（★★）
权益结算股份支付
换取职工服务
没等期
授予立行权换取职工提供服务权益结算股份支付应授予日权益工具公允价值取服务计入相关资产成期费时计入资公积中股溢价
等期
企业应等期资产负债表日行权权益工具数量佳估计基础权益工具授予日公允价值期取服务计入相关资产成期费时计入资公积中资公积
典例题甲公司系事信息技术开发国控股高科技境市公司总股5000万股2×17年7月7日甲公司董事会设薪酬委员会召开专题会议研究实施股票期权激励计划关问题提出甲公司实施股票股权激励计划应原进行会计处理：等期资产负债表日行权股票期权数量佳估计基础股票期权授予日公允价值期取服务计入相关资产成期费时计入应付职工薪酬
解析述会计处理恰理：等期资产负债表日应行权股票期权数量佳估计基础股票期权授予日公允价值期取服务计入相关资产成期费时计入资公积
现金结算股份支付
没等期
授予立行权现金结算股份支付企业应授予日企业承担负债公允价值计入相关资产成费时计入负债结算前资产负债表日结算日负债公允价值进行重新计量变动计入损益
等期
企业应等期资产负债表日行权情况佳估计基础企业承担负债公允价值期取服务计入相关资产成期费时计入负债结算前资产负债表日结算日负债公允价值进行重新计量变动计入损益
典例题（服务期限条件权益结算股份支付）A市公司20×7年1月1日200名理员授予100股股票期权职员20×7年1月1日起该公司连续服务3年5元股购买100股A公司股票公司估计该期权授予日公允价值18元第年20名职员离开A公司估计三年中离开职员例达20第二年10名职员离开公司估计职员离开例修正15第三年15名职员离开
A公司账务处理：
（1）20×7年1月1日：
授予日作账务处理
（2）20×7年12月31日：
：理费 96000
贷：资公积——资公积 96000
200×（1－20）×100×18×13＝96000
（3）20×8年12月31日：
：理费 108000
贷：资公积——资公积 108000
108000＝200×（1－15）×100×18×23－96000
（4）20×9年12月31日：
：理费 75000
贷：资公积——资公积 75000
75000＝155×100×18－204000
（5）假设全部155名职员20×0年12月31日行权A公司股份面值1元：
：银行存款 （155×100×5） 77500
资公积——资公积 279000
贷：股 （155×100×1）15500
资公积——股溢价 341000
典例题（非市场业绩条件权益结算股份支付）20×7年1月1日A公司100名理员授予100份股票期权：第年年末行权条件企业净利润增长率达20第二年年末行权条件企业净利润两年均增长15第三年年末行权条件企业净利润三年均增长10份期权20×7年1月1日公允价值24元
20×7年12月31日A公司净利润增长18时8名理员离开企业预计20×8年样速度增长预计20×8年12月31日行权外企业预计20×8年12月31日8名理员离开企业
20×8年12月31日A公司净利润仅增长10法达行权状态外实际10名理员离开预计第三年12名理员离开企业（等期延长三年）
20×9年12月31日企业净利润增长8三年均增长率12达行权状态年8名理员离开费资公积计算程表示
单位：元
年份
计算
期费
累计费
20×7
（100－8－8）×100×24×12
100800
100800
20×8
（100－8－10－12）×100×24×23－100800
11200
112000
20×9
（100－8－10－8）×100×24－112000
65600
177600
典例题（现金结算股份支付）20×5年初A公司200名中层职员授予100份现金股票增值权职员20×5年1月1日起该公司连续服务3年时股价增长幅度获现金该增值权应20×9年12月31日前行A公司估计该增值权结算前资产负债表日结算日公允价值行权份增值权现金支出额表示：
单位：元
年份
公允价值
支付现金
20×5
14
20×6
15
20×7
18
16
20×8
21
20
20×9
25
第年20名职员离开A公司A公司估计三年中15名职员离开第二年10名职员离开公司公司估计10名职员离开第三年15名职员离开第三年末70行股票增值权取现金第四年末50行股票增值权第五年末剩余35行股票增值权
费负债计算程表示（单位：元）
年份
负债计算（1）
支付现金计算（2）
负债（3）
支付现金（4）
期费（5）
20×5
（200－35）×100×14×13
77000
77000
20×6
（200－40）×100×15×23
160000
83000
20×7
（200－45－70）×100×18
70×100×16
153000
112000
105000
20×8
（200－45－70－50）×100×21
50×100×20
73500
100000
20500
20×9
0
35×100×25
0
87500
14000
总额
299500
299500
账务处理：
（1）20×5年12月31日：
：理费 77000
贷：应付职工薪酬——股份支付 77000
（2）20×6年12月31日：
：理费 83000
贷：应付职工薪酬——股份支付 83000
（3）20×7年12月31日：
：理费 105000
贷：应付职工薪酬——股份支付 105000
：应付职工薪酬——股份支付 112000
贷：银行存款 112000
（4）20×8年12月31日：
：公允价值变动损益 20500
贷：应付职工薪酬——股份支付 20500
：应付职工薪酬——股份支付 100000
贷：银行存款 100000
（5）20×9年12月31日：
：公允价值变动损益 14000
贷：应付职工薪酬——股份支付 14000
：应付职工薪酬——股份支付 87500
贷：银行存款 87500
知识点行权条件种类处理修改（★★）
★企业确定权益工具授予日公允价值时应考虑市场条件影响考虑非市场条件影响市场条件否满足影响企业预计行权情况估计非市场条件否满足影响企业预计行权情况估计行权条件业绩条件股份支付职工满足非市场条件企业应确认已取服务
利职工修改
增加授予权益工具公允价值
企业应权益工具公允价值增加相应确认取服务增加
增加授予权益工具数量
企业应增加权益工具公允价值相应确认取服务增加
修改行权条件
企业处理时应考虑修改行权条件
利职工修改
减少授予权益工具公允价值
应继续权益工具授予日公允价值基础确认取服务金额
减少授予权益工具数量
应减少部分作已授予权益工具取消进行处理
修改行权条件
企业处理时应考虑修改行权条件
取消结算
（1）取消结算作加速行权处理立确认原应剩余等期确认金额（2）取消结算时支付职工款项均应作权益回购处理回购支付金额高该权益工具回购日公允价值部分计入期费（3）果职工授予新权益工具代原权益工具企业应原权益工具条款条件修改相方式进行处理未认定代权益工具作新授予股份支付处理
典例题A公司家市公司2016年1月1日公司20名理员授予10万份股票期权职员2016年1月1日起该公司连续服务满3年4元股购买10万股A公司股票获益公司估计该期权授予日公允价值1875元2016年年末2名职员离开A公司A公司估计未2名职员离开2017年末1名职员离开公司公司估计未没员离开公司
假定公司2017年12月31日授予日公允价值1875元修改21元
假设考虑素求：计算2016年12月31日2017年12月31日应确认相关费
解析
2016年年末应确认费＝（20－2－2）×10×1875×13＝1 000（万元）
：理费 1 000
贷：资公积——资公积 1 000
2017年12月31日应确认相关费＝（20－2－1－0）×10×21×23－1 000＝1 380（万元）
：理费 1 380
贷：资公积——资公积 1 380
提示
包括剩余原等期原权益工具授予日公允价值基础确定服务金额＝（20－2－1－0）×10×1875×23－1 000＝1 125（万元）
包括权益工具公允价值增加＝1 380－1 125＝255（万元）
承前例假定公司2017年12月31日授予日公允价值1875元修改21元时原授予10万份股票期权修改20万份2017年12月31日应确认相关费＝（20－2－1－0）×20×21×23－1 000＝3 760（万元）
：理费 3 760
贷：资公积——资公积 3 760
知识点回购股份进行职工期权激励（★★）
企业回购股份形式奖励企业职工属权益结算股份支付
回购时
应回购股份全部支出作库存股处理时进行备查登记
等期资产负债表日
权益工具授予日公允价值取职工服务计入成费时增加资公积（资公积）
行权时
企业应转销交付职工库存股成等期资公积（资公积）累计金额时差额调整资公积（股溢价）
典例题20×6年12月20日股东会批准甲公司100名高员授予2万股普通股（股面值1元）根股份支付协议规定高员20×7年1月1日起公司连续服务满3年20×9年12月31日偿获授予普通股甲公司普通股20×6年12月20日市场价格股12元20×6年12月31日市场价格股15元
20×7年2月8日甲公司二级市场股10元价格回购公司普通股200万股拟高员股权激励等期甲公司没高员离开公司20×9年12月31日高员全部行权日甲公司普通股市场价格股135元
解析回购股票时分录：
：库存股 2000
贷：银行存款 2000
等期资产负债表日分录：
：理费 800
贷：资公积——资公积 800
职工行权时分录：
：资公积——资公积 2400
贷：库存股 2000
资公积——股溢价 400
知识点集团股份支付处理（★★）
（）结算企业身权益工具结算接受服务企业没结算义务结算企业接受服务企业投资者
结算企业（权益结算）
接受服务企业（权益结算）
：长期股权投资
贷：资公积
：理费等
贷：资公积
（合报表：抵销母公司长期股权投资子公司资公积）
：资公积（子公司）
贷：长期股权投资（母公司）
（二）结算企业接受服务企业权益工具结算接受服务企业没结算义务结算企业接受服务企业投资者
结算企业（现金结算）
接受服务企业（权益结算）
：长期股权投资
贷：应付职工薪酬
：理费等
贷：资公积
（合报表：抵销母公司长期股权投资子公司资公积）
：资公积（子公司）
理费等（贷方）
贷：长期股权投资（母公司）
（三）接受服务企业具结算义务授予集团企业权益工具应该股份支付交易作现金结算股份支付处理
（四）接受服务企业具结算义务授予企业职工身权益工具应该股份支付交易作权益结算股份支付处理
章典案例分析题
甲公司家境外时市企业2018年1月1日起执行财政部2017年发布新修订企业会计准22号——金融工具确认计量等金融工具系列会计准（简称新准）确保新准效执行该公司2017年11月组织会计员进行新准集中培训培训结束时会计员2018年开始发生金融工具业务相关会计处理进行讨交流部分员发言点摘录：
会计员A：公司债券业务较购入债券果公司理该类债券投资业务模式收取该类债券合现金流量目标出售该类债券目标该类债券特定日期产生现金流量仅金未偿付金金额基础利息支付初始确认时非符合规定条件时直接指定公允价值计量变动计入期损益金融资产否应分类摊余成计量金融资产
会计员B：公司持投资单位实施控制重影响权益性投资合营企业权益性投资外权益工具投资均应公允价值计量公允价值变动计入期损益
会计员C：公司商品销售形成含重融资成分应收账款分类摊余成计量金融资产应始终相整存续期预期信损失金额计量损失准备
会计员D：公司购买债券果符合规定条件初始确认时分类公允价值计量变动计入综合收益金融资产公司需资产负债表日该债券投资进行减值测试
会计员E：套期工具通常应衍生金融工具公司外汇风险进行套期时非衍生金融资产（选择公允价值计量变动计入综合收益非交易性权益工具投资外）非衍生金融负债外汇风险成分指定套期工具
假定考虑素求：
（1）判断会计员A说法否存处存处指出处说明理
（2）判断会计员B说法否存处存处指出处说明理
（3）判断会计员C说法否存处存处指出处说明理
（4）判断会计员D说法否存处存处指出处说明理
（5）判断会计员E说法否存处存处指出处说明理
『正确答案』
（1）存处应分类摊余成计量金融资产说法
理：金融资产时符合列条件分类公允价值计量变动计入综合收益金融资产：①企业理该金融资产业务模式收取合现金流量目标出售该金融资产目标②该金融资产合条款规定特定日期产生现金流量仅金未偿付金金额基础利息支付
（2）存处
均应公允价值计量公允价值变动计入期损益说法
理：企业非交易性权益工具投资直接指定公允价值计量变动计入收益金融资产
（3）存处
（4）存处
需资产负债表日该债券投资进行减值测试说法
理：公司购买债券果符合规定条件初始确认时分类公允价值计量变动计入综合收益金融资产公司资产负债表日该类债券投资需进行减值测试
（5）存处
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