第四章 投资性房产
第节 投资性房产概述
房产通常土房屋权属总称国土国家集体企业取土权房产中土指土权房屋指土房屋等建筑物构筑物市场济条件房产市场日益活跃企业持房产作身理生产营活动场外销售外出现房产赚取租金增值收益活动甚企业营业务出租增值房产投资性房产投资性房产途状态目等方面企业厂房办公楼等作生产营场房产房产开发企业销售房产企业会计准第3号——投资性房产（简称投资性房产准）规范投资性房产确认计量相关信息披露
投资性房产特征
投资性房产指赚取租金资增值者两者兼持房产投资性房产应够单独计量出售
投资性房产形式出租建筑物出租土权实质属种渡资产权行房产租金渡资产权取费收入企业完成营目标事营性活动相关活动形成济利益总流入投资性房产种形式持准备增值转土权增值收益通常市场供求济发展等素关目增值转赚取增值收益企业完成营目标事营性活动相关活动形成济利益总流入国实务中持准备增值转土权种情况较少
某企业言投资性房产属日常营性活动形成租金收入转增值收益确认企业营业务收入部分企业言属营性活动相关营活动形成租金收入转增值收益构成企业业务收入投资性房产租金收入确认计量披露适企业会计准第21号——租赁规定
二投资性房产范围
投资性房产范围限定已出租土权持准备增值转土权已出租建筑物
（）已出租土权
已出租土权指企业通出转方式取营租赁方式出租土权企业取土权通常包括级市场交纳土出金方式取土权包括二级市场接受单位转土权例甲公司乙公司签署土权租赁协议甲公司年租金720万元租赁乙公司拥40万方米土权租赁协议约定租赁期开始日起项土权属乙公司投资性房产
营租赁方式租入土权转租单位确认投资性房产
（二）持准备增值转土权
持准备增值转土权指企业取准备增值转土权类土权企业带资增值收益
符合投资性房产定义
国家关规定认定闲置土属持准备增值转土权属投资性房产
（三）已出租建筑物
已出租建筑物指企业拥产权营租赁方式出租建筑物包括行建造开发活动完成出租建筑物正建造开发程中出租建筑物例甲公司拥某栋厂房整体出租乙公司租赁期2年甲公司言租赁期开始日起该栋厂房属投资性房产企业判断确认已出租建筑物时应握点
1出租建筑物指企业拥产权建筑物企业营租赁方式租入转租建筑物属投资性房产例甲企业乙企业签订项营租赁合乙企业持产权栋办公楼出租甲企业期5年甲企业开始该办公装行营餐馆2年连续亏损甲企业餐馆转租丙公司赚取租金差价种情况甲企业言该栋楼属投资性房产乙企业言属投资性房产
2已出租建筑物企业已方签订租赁协议约定营租赁方式出租建筑物般应租赁协议规定租赁期开始日起营租出建筑物属已出租建筑物通常情况企业持备营出租空置建筑物建建筑物董事会类似机构作出书面决议明确表明营租出持意图短期发生变化尚未签定 租赁协议应视投资性房产里空置建筑物指企业新购入行建造开发完成尚未建筑物日常生产营活动整理达营出租状态建筑物
3企业建筑物出租租赁协议承租提供相关辅助服务整协议中重应该建筑物确认投资性房产企业办公楼出租时承租提供维护保安等日常辅助服务企业应确认投资性房产例甲企业中关村购买栋写字楼12层中1层营出租某家型超市2—5层营出租乙公司612层营出租丙公司甲企业时该写字楼提供保安维修等日常辅助服务例中甲企业写字楼出租时提供辅助服务重甲企业言栋写字楼属甲企业投资性房产
三属投资性房产项目
（）房产
房产指生产商品提供劳务者营理持房产企业生产营厂房办公楼属固定资产企业生产营土权属形资产
房产特征服务企业身生产营价值会着房产逐渐转移企业产品服务中通销售商品提供服务企业带济利益产生现金流量程中企业持资产密切相关
例企业出租企业职工居住宿舍然收取租金间接企业身生产营服务具房产性质企业拥行营旅馆饭店旅馆饭店营者顾客提供住宿服务时提供餐饮娱乐等服务营目通客户提供服务取服务收入企业行营旅馆饭店企业营场应属房产
(二)作存货房产
作存货房产通常指房产开发企业正常营程中销售销售正开发商品房土部分房产属房产开发企业存货生产销售构成企业营业务活动产生现金流量企业资产密切相关具存货性质房产属投资性房产
事房产营开发企业法取开发出售土权属房产开发企业存货房产开发企业决定增值转开发土确认投资性房产
实务中存某项房产部分作存货出售部分赚取租金资增值情形某项投资性房产途部分够单独计量出售应分确认固定资产（形资产存货）投资性房产例甲开发商建造栋商住两楼盘层出租家型超市已签订营租赁合余楼层均普通住宅正公开销售中种情况果层商铺够单独计量出售应确认甲企业投资性房产余楼层甲企业存货开发产品
章着重讲解投资性房产界定初始计量续计量成模式公允价值模式问题
第二节 投资性房产会计处理
根投资性房产准规定投资性房产应成进行初始确认计量续计量时通常应采成模式满足特定条件情况采公允价值模式企业采种模式投资性房产进行续计量时采两种计量模式
采成模式计量投资性房产
成模式会计处理较简单涉投资性房产投资性房产累计折旧（摊销）投资性房产减值准备等科目固定资产形资产累计折旧累计摊销固定资产减值准备形资产减值准备等相关科目进行处理
（）外购行建造投资性房产
外购采成模式计量土权建筑物应取时实际成进行初始计量成包括购买价款相关税费直接属该资产支出企业购入房产部分出租(资增值)部分出租(资增值)部分应予单独确认应部分公允价值占公允价值总额例成部分间进行合理分配
行建造采成模式计量投资性房产成建造该项资产达预定状态前发生必支出构成包括土开发费建安成应予资化款费支付费分摊间接费等建造程中发生非正常性损失直接计入期损益计入建造成
例4－120×7年3月甲企业计划购入栋写字楼外出租3月15日甲企业乙企业签订营租赁合约定写字楼购买日起栋写字楼出租乙企业期5年4月5日甲企业实际购入写字楼支付价款计1200万元(假设考虑素甲企业采成模式进行续计量)甲企业账务处理
投资性房产——写字楼 12000000
贷银行存款 12000000
例4－220×7年3月甲企业单位购入块土权该块土开始行建造三栋厂房20×7年6月甲企业预计厂房完工乙公司签订营租赁合中栋厂房租赁乙公司租赁合约定该厂房完工(达预定状态)时开始起租20×7年7月5日三栋厂房时完工(达预定状态)甲企业时乙企业签订营租赁合中栋厂房租赁乙公司日起租该块土权成600万元三栋厂房造价均1000万元够单独出售
甲企业账务处理
土权中应部分时转换投资性房产〔600×(1000÷3000)＝200万元〕
：投资性房产——厂房 10000000
贷：建工程 10000000
：投资性房产——土权 2000000
贷：形资产——土权 2000000
土权摊销略
（二）非投资性房产转换投资性房产
房产转换房产途发生改变房产进行重新分类企业必须确凿证表明房产途发生改变投资性房产转换非投资性房产者非投资性房产转换投资性房产里确凿证包括两方面：企业董事会类似机构应改变房产途形成正式书面决议二房产途改变发生实际状态改变状态改出租状态
1作存货房产转换投资性房产
作存货房产转换投资性房产通常指房产开发企业持开发产品营租赁方式出租存货相应转换投资性房产种情况转换日通常房产租赁期开始日租赁期开始日指承租权行租赁资产权利日期般言果企业行建造开发完成尚未建筑物董事会类似机构作出正式书面决议明确表明持备营出租空置建筑物董事会类似机构作出书面决议明确表明行建造开发产品营租出持意图短期发生变化应视存货转换投资性房产转换日董事会类似机构作出书面决议日期
企业作存货房产转换采成模式计量投资性房产应该项存货转换日账面价值记投资性房产科目原已计提跌价准备记存货跌价准备科目账面余额贷记开发产品等科目
例4－3甲企业事房产开发业务企业20×7年3月10日甲企业乙企业签订租赁协议开发栋写字楼出租乙企业租赁期开始日20×7年4月15日20×7年4月15日该写字楼账面余额55000万元未计提存货跌价准备甲企业账务处理
投资性房产——写字楼 550000000
贷开发产品 550000000
2房产转换投资性房产
企业原生产商品提供劳务者营理房产改出租通常应租赁期开始日相应固定资产形资产转换投资性房产日常生产营活动整理达营出租状态建筑物果董事会类似机构作出正式书面决议明确表明持备营出租空置建筑物董事会类似机构作出书面决议明确表明房产营租出持意图短期发生变化应视存货转换投资性房产转换日董事会类似机构作出书面决议日期
企业土权建筑物转换成模式计量投资性房产时应该项建筑物土权转换日原价累计折旧减值准备等分转入投资性房产投资性房产累计折旧(摊销)投资性房产减值准备科目账面余额记投资性房产科目贷记固定资产形资产科目已计提折旧摊销记累计折旧累计摊销科目贷记投资性房产累计折旧(摊销)科目原已计提减值准备记固定资产减值准备形资产减值准备科目贷记投资性房产减值准备科目
例4－4甲企业拥栋办公楼企业总部办公20×7年3月10日甲企业乙企业签订营租赁协议
栋办公楼整体出租乙企业租赁期开始日20×7年4月15日期5年20×7年4月15曰栋办公楼账面余额55000万元已计提折旧300万元甲企业账务处理
投资性房产——写字楼 550000000
累计折旧 300000
贷固定资产 550000
投资性房产累计折旧(摊销) 3000000
（三）投资性房产续计量
采成模式进行续计量投资性房产应固定资产形资产关规定期（月）计提折旧摊销记业务成等科目贷记投资性房产累计折旧（摊销）取租金收入记银行存款等科目贷记业务收入等科目
投资性房产存减值迹象应适资产减值关规定减值测试确定发生减值应计提减值准备记资产减值损失科目贷记投资性房产减值准备科目果已计提减值准备投资性房产价值恢复转回
例4－5甲企业栋办公楼出租乙企业已确认投资性房产采成模式进行续计量假设该栋办公楼成1800万元直线法计提折旧寿命20年预计净残值零营租赁合约定乙企业月支付甲企业租金8万元年12月栋办公楼发生减值迹象减值调试收回金额1200万元时办公楼账面价值1500万元前未计提减值准备甲企业账务处理
①计提折旧
月计提折旧l800÷20÷12＝75(万元)
业务成 75000
贷投资性房产累计折旧(摊销) 75000
②确认租金
银行存款(应收款) 80000
贷业务收入 80000
③计提减值准备
资产减值损失 3000000
贷投资性房产减值准备 3000000
（四）投资性房产关续支出
1资化续支出
投资性房产关续支出满足投资性房产确认条件应计入投资性房产成例企业提高投资性房产效需投资性房产进行改建扩建更加坚固耐者通装修改善室装潢改扩建装修支出满足确认条件应资化企业某项投资性房产进行改扩建等开发作投资性房产开发期间应继续作投资性房产开发期间计提折旧摊销
例4－620×7年3月甲企业乙企业项厂房营租赁合期该厂房成模式进行续计量原价2000万元已计提折旧600万元提高厂房租金收入甲企业决定租赁期满厂房进行改扩建丙企业签订营租赁合约定改扩建完工时厂房出租丙企业3月15日乙企业租赁合期厂房进入改扩建工程12月15日厂房改扩建工程完工发生支出150万元日租赁合出租丙企业
例中改扩建支出属资化续支出应记入投资性房产成甲企业账务处理
① 20×7年3月15日投资性房产转入改扩建工程
建工程投资性房产——厂房（建） 14000000
投资性房产累计折旧(摊销) 6000000
贷投资性房产——厂房 20000000
② 20×7年3月15日——11月10日12月15日
建工程投资性房产——厂房（建） 1500000
贷银行存款等 1500000
③ 20×7年11月10日12月15日改扩建工程完工
投资性房产——厂房 15500000
贷投资性房产——厂房（建） 15500000
2费化续支出
投资性房产关续支出满足投资性房产确认条件应发生时计入期损益
例4－7甲企业某项投资性房产进行日常维修发生维修支出15万元例中日常维修支出属费化续支出应记入期损益甲企业账务处理
业务成 15000
贷银行存款 15000
（五）投资性房产转换投资性房产
1投资性房产转换房产
企业原赚取租金资增值房产改生产商品提供劳务者营理投资性房产相应转换固定资产形资产例企业出租厂房收回生产企业产品种情况转换日房产达状态企业开始房产生产商品提供劳务者营理日期
企业投资性房产转换房产时应该项投资性房产转换日账面余额累计折旧（摊销）减值准备等分转入固定资产累计折旧固定资产减值准备等科目投资性房产账面余额记固定资产形资产科目贷记投资性房产科目已计提折旧摊销记投资性房产累计折旧（摊销）科目贷记累计折旧累计摊销科目原已计提减值准备记投资性房产减值准备科目贷记固定资产减值准备形资产减值准备科目
例4－820×7年8月1日甲企业出租外厂房收回开始企业生产商品该项房产转换前采成模式计量账面价值2800万元中原价5000万元累计已提折旧2200万元甲企业账务处理
固定资产 50000000
投资性房产累计折旧(摊销) 22000000
贷：投资性房产——厂房 50000000
累计折旧 22000000
2投资性房产转换存货
房产开发企业营租出房产重新开发外销售投资性房产转换存货种情况转换日租赁期届满企业董事会类似机构作出书面决议明确表明重新开发外销售日期
企业投资性房产转换存货时应该项投资性房产转换日账面价值记开发产品科目已计提折旧摊销记投资性房产累计折旧（摊销）科目原已计提减值准备记投资性房产减值准备科目账面余额贷记投资性房产科目
（六）投资性房产处置
投资性房产处置者永久退出处置中取济利益时应终止确认该投资性房产
企业通外出售转方式处置投资性房产取投资收益断磨损直终报废者遭受然灾害等非正常损失发生毁损投资性房产应时进行清理外企业原非货币性交易等减少投资性房产业属投资性房产处置企业出售转报废投资性房产者发生投资性房产毁损应处置收入扣账面价值相关税费金额计入期损益
处置采成模式计量投资性房产时应实际收金额记银行存款等科目贷记业务收入等科目该项投资性房产账面价值记业务成科目账面余额贷记投资性房产科目已计提折旧货摊销机投资性房产累计折旧（摊销）科目原已计提减值准备记投资性房产减值准备科目
例4－9甲公司出租栋写字楼确认投资性房产采成模式计量租赁期届满甲公司该栋写字楼出售乙公司合价款3亿元乙公司已银行存款付清出售时该栋写字楼成28000万元已计提折旧3000万元甲企业账务处理：
银行存款 300 000 000
贷业务收入 300 000 000
业务成 250 000 000
投资性房产累计折旧(摊销) 30 000 000
贷投资性房产——写字楼 280 000 000
二采公允价值模式计量投资性房产
企业存确凿证表明公允价值够持续取采公允价值计量模式企业选择公允价值模式应投资性房产采公允价值模式进行续计量部分投资性房产采成模式进行续计量部分投资性房产采公允价值模式进行续计量采公允价值模式计量投资性房产应时满足两条件：（1）投资性房产活跃房产交易市场（2）企业够房产交易市场取类类似房产市场价格相关信息投资性房产公允价值做出科学合理估计两条件必须时具备缺采公允价值模式投资性房产进行续计量企业建投资性房产（包括企业首次取建投资性房产）果公允价值法确定预期该房产完工公允价值够持续取应成计量该建投资性房产公允价值够计量时完工（两者孰早）公允价值计量极少情况采公允价值投资性房产进行续计量企业证表明企业首次取某项投资性房产（某项现房产完成建造开发活动改变途首次成投资性房产）时该投资性房产公允价值持续取应该投资性房产采成模式计量直处置假设残值采成模式投资性房产进行续计量企业证表明企业首次取某项投资性房产时该投资性房产公允价值够持续取该企业应该投资性房产采成模式进行续计量
投资性房产公允价值指公交易中熟悉情况事间愿进行房产交换价格确定投资性房产公允价值时应参活跃市场类类似房产现行市场价格(市场公开报价)法取类类似房产现行市场价格
参活跃市场类类似房产交易价格考虑交易情况交易日期区域等素投资性房产公允价值作出合理估计基预计未获租金收益关现金流量现值计量
述说类类似房产建筑物言指处理位置理环境相性质相结构类型相相新旧程度相相状况相相建筑物土权言指位置区域处理环境相相状况相相土
（）外购行建造投资性房产
外购行建造采公允价值模式计量投资性房产应取时实际成进行初始计量实际成确定外购行建造采成模式计量投资性房产致企业应投资性房产科目设置成公允价值变动两明细科目外购行建造时发生实际成计入投资性房产(成)科目
(二)非投资性房产转换投资性房产
1作存货房产转换投资性房产
企业作存货房产转换采公允价值模式计量投资性房产时应该项房产转换日公允价值记投资性房产(成)科目原已计提跌价准备记存货跌价准备科目账面余额贷记开发产品等科目时转换日公允价值账面价值差额记公允价值变动损益科目转换日公允价值账面价值差额贷记资公积——资公积科目该项投资性房产处理时转换计入资公积部分应转入期损益
2房产转换投资性房产
企业房产转换采公允价值模式计量投资性房产时应该项土权建筑物转换日公允价值记投资性房产(成)科目已计提累计摊销累计折旧记累计摊销累计折旧科目原已计提减值准备记形资产减值准备固定资产减值准备科目账面余额贷记固定资产形资产科目时转换日公允价值账面价值差额记公允价值变动损益科目转换日公允价值账面价值差额贷记资公积——资公积科目该项投资性房产处置时转换计入资公积部分应转入期损益
例4－1020×7年6月甲企业算搬迁新建办公楼原办公楼处商业繁华段甲企业准备出租赚取租金收入20×7年10月30日甲企业完成搬迁工作原办公楼停止20×7年12月甲企业乙企业签订租赁协议原办公楼租赁乙企业租赁期开始日20×8年1月1日租赁期限3年20×8年1月1日该办公楼公允价值35000万元原价5亿元已提折旧14250万元假设甲企业投资性房产采公允价值模式计量甲企业账务处理
甲企业应租赁期开始日(20×8年1月1日)房产转换投资性房产
：投资性房产——成 350 000 000
公允价值变动损益 7 500 000
累计折旧 142 500 000
贷固定资产 500 000 000
(三)投资性房产续计量
投资性房产采公允价值模式计量计提折旧摊销应资产负债表日公允价值计量资产负债表日投资性房产公允价值高账面余额差额记投资性房产——公允价值变动科目贷记公允价值变动损益科目公允价值低账面余额差额做相反分录
例4－11甲企业事房产营开发企业20×7年8月甲公司乙公司签订租赁协议约定甲公司开发栋精装修写字楼开发完成时开始租赁乙公司租赁期10年年10月1日该写字楼开发完成开始起租写字楼造价9000万元20×7年12月31日该写字楼公允价值9200万元假设甲公司投资性房产采公允价值模式计量甲企业账务处理
①20×7年10月1日甲公司开发完成写字楼出租
投资性房产——成 90 000 000
贷生产成 90 000 000
②20×7年12月31日公允价值基础调整账面价值公允价值原账面价值间差额计入期损益
投资性房产——公允价值变动 2 000 000
贷公允价值变动损益 2 000 000
(四)投资性房产续支出
1资化续支出
投资性房产关续支出满足投资性房产确认条件应计入投资性房产成
例4－1220×7年3月甲企业乙企业项厂房营租赁合期提高厂房租金收入甲企业决定租赁期满厂房进行改扩建丙企业签订营租赁合约定改扩建完工时厂房出租丙企业3月15日乙企业租赁合期厂房进入改扩建工程11月10日厂房改扩建工程完工发生支出150万元日租赁合出租丙企业3月15日厂房账面余额1200万元中成1000万元累计公允价值变动200万元假设甲企业投资性房产采公允价值模式计量
例中改扩建支出属资化续支出应记入投资性房产成甲企业账务处理
20×7年3月15日投资性房产转入改扩建工程
建工程投资性房产——厂房（建） 12 000 000
贷投资性房产——成 10 000 000
——公允价值变动 2 000 000
20×7年3月15日—11月10日
建工程投资性房产——厂房（建） 1 500 000
贷银行存款 1 500 000
20×7年1月10日改扩建工程完工
投资性房产——成 13 500 000
贷 建工程投资性房产——厂房（建） 13 500 000
2费化续支出
投资性房产关续支出满足投资性房产确认条件应发生时计入业务成等期损益
(五)投资性房产转房产
1投资性房产转换房产
企业采公允价值模式计量投资性房产转换房产时应转换日公允价值作房产账面价值公允价值原账面价值差额计入期损益
转换日该项投资性房产公允价值记固定资产形资产科目该项投资性房产成贷记投资性房产——成科目该项投资性房产累计公允价值变动贷记记投资性房产——公允价值变动科目差额贷记记公允价值变动损益科目
例4－1320×8年10月15日甲企业租赁期满出租写字楼收回准备作办公楼企业行政理20×8年12月1日该写字楼正式开始相应投资性房产转换房产日公允价值4800万元该项房产转换前采公允价值模式计量原账面价值4750万元中成4500万元公允价值变动增值250万元
甲企业账务处理
固定资产 48 000 000
贷投资性房产－－成 45 000 000
——公允价值变动 2 500 000
公允价值变动损益 500 000
2投资性房产转换存货
企业采公允价值模式计量投资性房产转换存货时应转换日公允价值作房产账面价值公允价值原账面价值差额计入期损益
转换日该项投资性房产公允价值记开发产品科目该项投资性房产成贷记投资性房产——成科目该项投资性房产累计公允价值变动贷记记投资性房产——公允价值变动科目差额贷记记公允价值变动损益科目
例4－14甲产营开发企业开发部分写字楼外营租赁20×8年10月15日租赁期满甲企业出租写字楼收回作出书面决议该写字楼重新开发外销售投资性房产转换存货日公允价值5800万元该项房产转换前采公允价值模式计量原账面价值5600万元中成5000万元公允价值变动增值600万元
甲企业账务处理
开发产品 58 000 000
贷投资性房产－－成 50 000 000
——公允价值变动 6 000 000
公允价值变动损益 2 000 000
(六)投资性房产处置
处置采公允价值模式计量投资性房产时应实际收金额记银行存款等科目贷记业务收入科目该项投资性房产账面余额记业务成科目成贷记投资性房产——成科目累计公允价值变动贷记记投资性房产——公允价值变动科目时结转投资性房产累计公允价值变动存原转换日计入资公积金额结转
例4－15甲企业乙企业签订租赁协议原先栋写字楼出租乙企业租赁期开始日20×7年4月15日20×7年4月15日该写字楼账面余额50000万元已累计折旧5000万元公允价值47000万元20×7年12月31日该项投资性房产公允价值48000万元20×8年6月租赁期届满企业收回该项投资性房产55000万元出售出售款项已收讫假设甲企业采公允价值模式计量考虑相关税费
甲企业账务处理
①20×7年4月15日存货转换投资性房产
投资性房产——成 470 000 000
累计折旧 50 000 000
贷固定资产 500 000 000
资公积——资公积 20 000 000
②20×7年12月31日公允价值变动
投资性房产——公允价值变动 10 000 000
贷公允价值变动损益 10 000 000
③20×8年6月收回出售投资性房产
：银行存款 550 000 000
公允价值变动损益 l0 000 000
资公积——资公积 20 000 000
业务成 450 000 000
贷：投资性房产——成 470 000 000
——公允价值变动 10 000 000
业务收入 550 000 000
第三节 投资性房产续计量模式变更
保证会计信息性企业投资性房产计量模式确定意变更房产市场较成熟够满足采公允价值模式条件情况允许企业投资性房产成模式计量变更公允价值模式计量
成模式转公允价值模式应作会计政策变更处理计量模式变更时公允价值账面价值差额调整期初留存收益
已采公允价值模式计量投资性房产公允价值模式转成模式
第四节 新旧较衔接
新旧较
投资性房产准企业会计制度关规定(简称原制度)相变化
()求单独核算反映投资性房产
原制度求单独核算投资性房产相关资产作固定资产形资产核算新准投资性房产单独作项资产核算反映房产作存货房产加区更加清晰反映企业持房产构成情况盈利力
(二)适度引入投资性房产公允价值续计量模式
企业通常投资性房产采成模式进行续计量允许满足特定条件情况投资性房产采公允价值模式进行续计量
二新旧衔接
首次执行投资性房产准时应根投资性房产定义资产进行重新分类符合投资性房产定义确认条件建筑物土权应类投资性房产
采公允价值模式首次执行日公允价值作投资性房产入账价值公允价值原资产账面价值间差额调整期初留存收益首次执行日应投资性房产准规定执行
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第节 投资性房产概述
房产通常土房屋权属总称国土国家集体企业取土权房产中土指土权房屋指土房屋等建筑物构筑物市场济条件房产市场日益活跃企业持房产作身理生产营活动场外销售外出现房产赚取租金增值收益活动甚企业营业务出租增值房产投资性房产投资性房产途状态目等方面企业厂房办公楼等作生产营场房产房产开发企业销售房产企业会计准第3号——投资性房产（简称投资性房产准）规范投资性房产确认计量相关信息披露
投资性房产特征
投资性房产指赚取租金资增值者两者兼持房产投资性房产应够单独计量出售
投资性房产形式出租建筑物出租土权实质属种渡资产权行房产租金渡资产权取费收入企业完成营目标事营性活动相关活动形成济利益总流入投资性房产种形式持准备增值转土权增值收益通常市场供求济发展等素关目增值转赚取增值收益企业完成营目标事营性活动相关活动形成济利益总流入国实务中持准备增值转土权种情况较少
某企业言投资性房产属日常营性活动形成租金收入转增值收益确认企业营业务收入部分企业言属营性活动相关营活动形成租金收入转增值收益构成企业业务收入投资性房产租金收入确认计量披露适企业会计准第21号——租赁规定
二投资性房产范围
投资性房产范围限定已出租土权持准备增值转土权已出租建筑物
（）已出租土权
已出租土权指企业通出转方式取营租赁方式出租土权企业取土权通常包括级市场交纳土出金方式取土权包括二级市场接受单位转土权例甲公司乙公司签署土权租赁协议甲公司年租金720万元租赁乙公司拥40万方米土权租赁协议约定租赁期开始日起项土权属乙公司投资性房产
营租赁方式租入土权转租单位确认投资性房产
（二）持准备增值转土权
持准备增值转土权指企业取准备增值转土权类土权企业带资增值收益
符合投资性房产定义
国家关规定认定闲置土属持准备增值转土权属投资性房产
（三）已出租建筑物
已出租建筑物指企业拥产权营租赁方式出租建筑物包括行建造开发活动完成出租建筑物正建造开发程中出租建筑物例甲公司拥某栋厂房整体出租乙公司租赁期2年甲公司言租赁期开始日起该栋厂房属投资性房产企业判断确认已出租建筑物时应握点
1出租建筑物指企业拥产权建筑物企业营租赁方式租入转租建筑物属投资性房产例甲企业乙企业签订项营租赁合乙企业持产权栋办公楼出租甲企业期5年甲企业开始该办公装行营餐馆2年连续亏损甲企业餐馆转租丙公司赚取租金差价种情况甲企业言该栋楼属投资性房产乙企业言属投资性房产
2已出租建筑物企业已方签订租赁协议约定营租赁方式出租建筑物般应租赁协议规定租赁期开始日起营租出建筑物属已出租建筑物通常情况企业持备营出租空置建筑物建建筑物董事会类似机构作出书面决议明确表明营租出持意图短期发生变化尚未签定 租赁协议应视投资性房产里空置建筑物指企业新购入行建造开发完成尚未建筑物日常生产营活动整理达营出租状态建筑物
3企业建筑物出租租赁协议承租提供相关辅助服务整协议中重应该建筑物确认投资性房产企业办公楼出租时承租提供维护保安等日常辅助服务企业应确认投资性房产例甲企业中关村购买栋写字楼12层中1层营出租某家型超市2—5层营出租乙公司612层营出租丙公司甲企业时该写字楼提供保安维修等日常辅助服务例中甲企业写字楼出租时提供辅助服务重甲企业言栋写字楼属甲企业投资性房产
三属投资性房产项目
（）房产
房产指生产商品提供劳务者营理持房产企业生产营厂房办公楼属固定资产企业生产营土权属形资产
房产特征服务企业身生产营价值会着房产逐渐转移企业产品服务中通销售商品提供服务企业带济利益产生现金流量程中企业持资产密切相关
例企业出租企业职工居住宿舍然收取租金间接企业身生产营服务具房产性质企业拥行营旅馆饭店旅馆饭店营者顾客提供住宿服务时提供餐饮娱乐等服务营目通客户提供服务取服务收入企业行营旅馆饭店企业营场应属房产
(二)作存货房产
作存货房产通常指房产开发企业正常营程中销售销售正开发商品房土部分房产属房产开发企业存货生产销售构成企业营业务活动产生现金流量企业资产密切相关具存货性质房产属投资性房产
事房产营开发企业法取开发出售土权属房产开发企业存货房产开发企业决定增值转开发土确认投资性房产
实务中存某项房产部分作存货出售部分赚取租金资增值情形某项投资性房产途部分够单独计量出售应分确认固定资产（形资产存货）投资性房产例甲开发商建造栋商住两楼盘层出租家型超市已签订营租赁合余楼层均普通住宅正公开销售中种情况果层商铺够单独计量出售应确认甲企业投资性房产余楼层甲企业存货开发产品
章着重讲解投资性房产界定初始计量续计量成模式公允价值模式问题
第二节 投资性房产会计处理
根投资性房产准规定投资性房产应成进行初始确认计量续计量时通常应采成模式满足特定条件情况采公允价值模式企业采种模式投资性房产进行续计量时采两种计量模式
采成模式计量投资性房产
成模式会计处理较简单涉投资性房产投资性房产累计折旧（摊销）投资性房产减值准备等科目固定资产形资产累计折旧累计摊销固定资产减值准备形资产减值准备等相关科目进行处理
（）外购行建造投资性房产
外购采成模式计量土权建筑物应取时实际成进行初始计量成包括购买价款相关税费直接属该资产支出企业购入房产部分出租(资增值)部分出租(资增值)部分应予单独确认应部分公允价值占公允价值总额例成部分间进行合理分配
行建造采成模式计量投资性房产成建造该项资产达预定状态前发生必支出构成包括土开发费建安成应予资化款费支付费分摊间接费等建造程中发生非正常性损失直接计入期损益计入建造成
例4－120×7年3月甲企业计划购入栋写字楼外出租3月15日甲企业乙企业签订营租赁合约定写字楼购买日起栋写字楼出租乙企业期5年4月5日甲企业实际购入写字楼支付价款计1200万元(假设考虑素甲企业采成模式进行续计量)甲企业账务处理
投资性房产——写字楼 12000000
贷银行存款 12000000
例4－220×7年3月甲企业单位购入块土权该块土开始行建造三栋厂房20×7年6月甲企业预计厂房完工乙公司签订营租赁合中栋厂房租赁乙公司租赁合约定该厂房完工(达预定状态)时开始起租20×7年7月5日三栋厂房时完工(达预定状态)甲企业时乙企业签订营租赁合中栋厂房租赁乙公司日起租该块土权成600万元三栋厂房造价均1000万元够单独出售
甲企业账务处理
土权中应部分时转换投资性房产〔600×(1000÷3000)＝200万元〕
：投资性房产——厂房 10000000
贷：建工程 10000000
：投资性房产——土权 2000000
贷：形资产——土权 2000000
土权摊销略
（二）非投资性房产转换投资性房产
房产转换房产途发生改变房产进行重新分类企业必须确凿证表明房产途发生改变投资性房产转换非投资性房产者非投资性房产转换投资性房产里确凿证包括两方面：企业董事会类似机构应改变房产途形成正式书面决议二房产途改变发生实际状态改变状态改出租状态
1作存货房产转换投资性房产
作存货房产转换投资性房产通常指房产开发企业持开发产品营租赁方式出租存货相应转换投资性房产种情况转换日通常房产租赁期开始日租赁期开始日指承租权行租赁资产权利日期般言果企业行建造开发完成尚未建筑物董事会类似机构作出正式书面决议明确表明持备营出租空置建筑物董事会类似机构作出书面决议明确表明行建造开发产品营租出持意图短期发生变化应视存货转换投资性房产转换日董事会类似机构作出书面决议日期
企业作存货房产转换采成模式计量投资性房产应该项存货转换日账面价值记投资性房产科目原已计提跌价准备记存货跌价准备科目账面余额贷记开发产品等科目
例4－3甲企业事房产开发业务企业20×7年3月10日甲企业乙企业签订租赁协议开发栋写字楼出租乙企业租赁期开始日20×7年4月15日20×7年4月15日该写字楼账面余额55000万元未计提存货跌价准备甲企业账务处理
投资性房产——写字楼 550000000
贷开发产品 550000000
2房产转换投资性房产
企业原生产商品提供劳务者营理房产改出租通常应租赁期开始日相应固定资产形资产转换投资性房产日常生产营活动整理达营出租状态建筑物果董事会类似机构作出正式书面决议明确表明持备营出租空置建筑物董事会类似机构作出书面决议明确表明房产营租出持意图短期发生变化应视存货转换投资性房产转换日董事会类似机构作出书面决议日期
企业土权建筑物转换成模式计量投资性房产时应该项建筑物土权转换日原价累计折旧减值准备等分转入投资性房产投资性房产累计折旧(摊销)投资性房产减值准备科目账面余额记投资性房产科目贷记固定资产形资产科目已计提折旧摊销记累计折旧累计摊销科目贷记投资性房产累计折旧(摊销)科目原已计提减值准备记固定资产减值准备形资产减值准备科目贷记投资性房产减值准备科目
例4－4甲企业拥栋办公楼企业总部办公20×7年3月10日甲企业乙企业签订营租赁协议
栋办公楼整体出租乙企业租赁期开始日20×7年4月15日期5年20×7年4月15曰栋办公楼账面余额55000万元已计提折旧300万元甲企业账务处理
投资性房产——写字楼 550000000
累计折旧 300000
贷固定资产 550000
投资性房产累计折旧(摊销) 3000000
（三）投资性房产续计量
采成模式进行续计量投资性房产应固定资产形资产关规定期（月）计提折旧摊销记业务成等科目贷记投资性房产累计折旧（摊销）取租金收入记银行存款等科目贷记业务收入等科目
投资性房产存减值迹象应适资产减值关规定减值测试确定发生减值应计提减值准备记资产减值损失科目贷记投资性房产减值准备科目果已计提减值准备投资性房产价值恢复转回
例4－5甲企业栋办公楼出租乙企业已确认投资性房产采成模式进行续计量假设该栋办公楼成1800万元直线法计提折旧寿命20年预计净残值零营租赁合约定乙企业月支付甲企业租金8万元年12月栋办公楼发生减值迹象减值调试收回金额1200万元时办公楼账面价值1500万元前未计提减值准备甲企业账务处理
①计提折旧
月计提折旧l800÷20÷12＝75(万元)
业务成 75000
贷投资性房产累计折旧(摊销) 75000
②确认租金
银行存款(应收款) 80000
贷业务收入 80000
③计提减值准备
资产减值损失 3000000
贷投资性房产减值准备 3000000
（四）投资性房产关续支出
1资化续支出
投资性房产关续支出满足投资性房产确认条件应计入投资性房产成例企业提高投资性房产效需投资性房产进行改建扩建更加坚固耐者通装修改善室装潢改扩建装修支出满足确认条件应资化企业某项投资性房产进行改扩建等开发作投资性房产开发期间应继续作投资性房产开发期间计提折旧摊销
例4－620×7年3月甲企业乙企业项厂房营租赁合期该厂房成模式进行续计量原价2000万元已计提折旧600万元提高厂房租金收入甲企业决定租赁期满厂房进行改扩建丙企业签订营租赁合约定改扩建完工时厂房出租丙企业3月15日乙企业租赁合期厂房进入改扩建工程12月15日厂房改扩建工程完工发生支出150万元日租赁合出租丙企业
例中改扩建支出属资化续支出应记入投资性房产成甲企业账务处理
① 20×7年3月15日投资性房产转入改扩建工程
建工程投资性房产——厂房（建） 14000000
投资性房产累计折旧(摊销) 6000000
贷投资性房产——厂房 20000000
② 20×7年3月15日——11月10日12月15日
建工程投资性房产——厂房（建） 1500000
贷银行存款等 1500000
③ 20×7年11月10日12月15日改扩建工程完工
投资性房产——厂房 15500000
贷投资性房产——厂房（建） 15500000
2费化续支出
投资性房产关续支出满足投资性房产确认条件应发生时计入期损益
例4－7甲企业某项投资性房产进行日常维修发生维修支出15万元例中日常维修支出属费化续支出应记入期损益甲企业账务处理
业务成 15000
贷银行存款 15000
（五）投资性房产转换投资性房产
1投资性房产转换房产
企业原赚取租金资增值房产改生产商品提供劳务者营理投资性房产相应转换固定资产形资产例企业出租厂房收回生产企业产品种情况转换日房产达状态企业开始房产生产商品提供劳务者营理日期
企业投资性房产转换房产时应该项投资性房产转换日账面余额累计折旧（摊销）减值准备等分转入固定资产累计折旧固定资产减值准备等科目投资性房产账面余额记固定资产形资产科目贷记投资性房产科目已计提折旧摊销记投资性房产累计折旧（摊销）科目贷记累计折旧累计摊销科目原已计提减值准备记投资性房产减值准备科目贷记固定资产减值准备形资产减值准备科目
例4－820×7年8月1日甲企业出租外厂房收回开始企业生产商品该项房产转换前采成模式计量账面价值2800万元中原价5000万元累计已提折旧2200万元甲企业账务处理
固定资产 50000000
投资性房产累计折旧(摊销) 22000000
贷：投资性房产——厂房 50000000
累计折旧 22000000
2投资性房产转换存货
房产开发企业营租出房产重新开发外销售投资性房产转换存货种情况转换日租赁期届满企业董事会类似机构作出书面决议明确表明重新开发外销售日期
企业投资性房产转换存货时应该项投资性房产转换日账面价值记开发产品科目已计提折旧摊销记投资性房产累计折旧（摊销）科目原已计提减值准备记投资性房产减值准备科目账面余额贷记投资性房产科目
（六）投资性房产处置
投资性房产处置者永久退出处置中取济利益时应终止确认该投资性房产
企业通外出售转方式处置投资性房产取投资收益断磨损直终报废者遭受然灾害等非正常损失发生毁损投资性房产应时进行清理外企业原非货币性交易等减少投资性房产业属投资性房产处置企业出售转报废投资性房产者发生投资性房产毁损应处置收入扣账面价值相关税费金额计入期损益
处置采成模式计量投资性房产时应实际收金额记银行存款等科目贷记业务收入等科目该项投资性房产账面价值记业务成科目账面余额贷记投资性房产科目已计提折旧货摊销机投资性房产累计折旧（摊销）科目原已计提减值准备记投资性房产减值准备科目
例4－9甲公司出租栋写字楼确认投资性房产采成模式计量租赁期届满甲公司该栋写字楼出售乙公司合价款3亿元乙公司已银行存款付清出售时该栋写字楼成28000万元已计提折旧3000万元甲企业账务处理：
银行存款 300 000 000
贷业务收入 300 000 000
业务成 250 000 000
投资性房产累计折旧(摊销) 30 000 000
贷投资性房产——写字楼 280 000 000
二采公允价值模式计量投资性房产
企业存确凿证表明公允价值够持续取采公允价值计量模式企业选择公允价值模式应投资性房产采公允价值模式进行续计量部分投资性房产采成模式进行续计量部分投资性房产采公允价值模式进行续计量采公允价值模式计量投资性房产应时满足两条件：（1）投资性房产活跃房产交易市场（2）企业够房产交易市场取类类似房产市场价格相关信息投资性房产公允价值做出科学合理估计两条件必须时具备缺采公允价值模式投资性房产进行续计量企业建投资性房产（包括企业首次取建投资性房产）果公允价值法确定预期该房产完工公允价值够持续取应成计量该建投资性房产公允价值够计量时完工（两者孰早）公允价值计量极少情况采公允价值投资性房产进行续计量企业证表明企业首次取某项投资性房产（某项现房产完成建造开发活动改变途首次成投资性房产）时该投资性房产公允价值持续取应该投资性房产采成模式计量直处置假设残值采成模式投资性房产进行续计量企业证表明企业首次取某项投资性房产时该投资性房产公允价值够持续取该企业应该投资性房产采成模式进行续计量
投资性房产公允价值指公交易中熟悉情况事间愿进行房产交换价格确定投资性房产公允价值时应参活跃市场类类似房产现行市场价格(市场公开报价)法取类类似房产现行市场价格
参活跃市场类类似房产交易价格考虑交易情况交易日期区域等素投资性房产公允价值作出合理估计基预计未获租金收益关现金流量现值计量
述说类类似房产建筑物言指处理位置理环境相性质相结构类型相相新旧程度相相状况相相建筑物土权言指位置区域处理环境相相状况相相土
（）外购行建造投资性房产
外购行建造采公允价值模式计量投资性房产应取时实际成进行初始计量实际成确定外购行建造采成模式计量投资性房产致企业应投资性房产科目设置成公允价值变动两明细科目外购行建造时发生实际成计入投资性房产(成)科目
(二)非投资性房产转换投资性房产
1作存货房产转换投资性房产
企业作存货房产转换采公允价值模式计量投资性房产时应该项房产转换日公允价值记投资性房产(成)科目原已计提跌价准备记存货跌价准备科目账面余额贷记开发产品等科目时转换日公允价值账面价值差额记公允价值变动损益科目转换日公允价值账面价值差额贷记资公积——资公积科目该项投资性房产处理时转换计入资公积部分应转入期损益
2房产转换投资性房产
企业房产转换采公允价值模式计量投资性房产时应该项土权建筑物转换日公允价值记投资性房产(成)科目已计提累计摊销累计折旧记累计摊销累计折旧科目原已计提减值准备记形资产减值准备固定资产减值准备科目账面余额贷记固定资产形资产科目时转换日公允价值账面价值差额记公允价值变动损益科目转换日公允价值账面价值差额贷记资公积——资公积科目该项投资性房产处置时转换计入资公积部分应转入期损益
例4－1020×7年6月甲企业算搬迁新建办公楼原办公楼处商业繁华段甲企业准备出租赚取租金收入20×7年10月30日甲企业完成搬迁工作原办公楼停止20×7年12月甲企业乙企业签订租赁协议原办公楼租赁乙企业租赁期开始日20×8年1月1日租赁期限3年20×8年1月1日该办公楼公允价值35000万元原价5亿元已提折旧14250万元假设甲企业投资性房产采公允价值模式计量甲企业账务处理
甲企业应租赁期开始日(20×8年1月1日)房产转换投资性房产
：投资性房产——成 350 000 000
公允价值变动损益 7 500 000
累计折旧 142 500 000
贷固定资产 500 000 000
(三)投资性房产续计量
投资性房产采公允价值模式计量计提折旧摊销应资产负债表日公允价值计量资产负债表日投资性房产公允价值高账面余额差额记投资性房产——公允价值变动科目贷记公允价值变动损益科目公允价值低账面余额差额做相反分录
例4－11甲企业事房产营开发企业20×7年8月甲公司乙公司签订租赁协议约定甲公司开发栋精装修写字楼开发完成时开始租赁乙公司租赁期10年年10月1日该写字楼开发完成开始起租写字楼造价9000万元20×7年12月31日该写字楼公允价值9200万元假设甲公司投资性房产采公允价值模式计量甲企业账务处理
①20×7年10月1日甲公司开发完成写字楼出租
投资性房产——成 90 000 000
贷生产成 90 000 000
②20×7年12月31日公允价值基础调整账面价值公允价值原账面价值间差额计入期损益
投资性房产——公允价值变动 2 000 000
贷公允价值变动损益 2 000 000
(四)投资性房产续支出
1资化续支出
投资性房产关续支出满足投资性房产确认条件应计入投资性房产成
例4－1220×7年3月甲企业乙企业项厂房营租赁合期提高厂房租金收入甲企业决定租赁期满厂房进行改扩建丙企业签订营租赁合约定改扩建完工时厂房出租丙企业3月15日乙企业租赁合期厂房进入改扩建工程11月10日厂房改扩建工程完工发生支出150万元日租赁合出租丙企业3月15日厂房账面余额1200万元中成1000万元累计公允价值变动200万元假设甲企业投资性房产采公允价值模式计量
例中改扩建支出属资化续支出应记入投资性房产成甲企业账务处理
20×7年3月15日投资性房产转入改扩建工程
建工程投资性房产——厂房（建） 12 000 000
贷投资性房产——成 10 000 000
——公允价值变动 2 000 000
20×7年3月15日—11月10日
建工程投资性房产——厂房（建） 1 500 000
贷银行存款 1 500 000
20×7年1月10日改扩建工程完工
投资性房产——成 13 500 000
贷 建工程投资性房产——厂房（建） 13 500 000
2费化续支出
投资性房产关续支出满足投资性房产确认条件应发生时计入业务成等期损益
(五)投资性房产转房产
1投资性房产转换房产
企业采公允价值模式计量投资性房产转换房产时应转换日公允价值作房产账面价值公允价值原账面价值差额计入期损益
转换日该项投资性房产公允价值记固定资产形资产科目该项投资性房产成贷记投资性房产——成科目该项投资性房产累计公允价值变动贷记记投资性房产——公允价值变动科目差额贷记记公允价值变动损益科目
例4－1320×8年10月15日甲企业租赁期满出租写字楼收回准备作办公楼企业行政理20×8年12月1日该写字楼正式开始相应投资性房产转换房产日公允价值4800万元该项房产转换前采公允价值模式计量原账面价值4750万元中成4500万元公允价值变动增值250万元
甲企业账务处理
固定资产 48 000 000
贷投资性房产－－成 45 000 000
——公允价值变动 2 500 000
公允价值变动损益 500 000
2投资性房产转换存货
企业采公允价值模式计量投资性房产转换存货时应转换日公允价值作房产账面价值公允价值原账面价值差额计入期损益
转换日该项投资性房产公允价值记开发产品科目该项投资性房产成贷记投资性房产——成科目该项投资性房产累计公允价值变动贷记记投资性房产——公允价值变动科目差额贷记记公允价值变动损益科目
例4－14甲产营开发企业开发部分写字楼外营租赁20×8年10月15日租赁期满甲企业出租写字楼收回作出书面决议该写字楼重新开发外销售投资性房产转换存货日公允价值5800万元该项房产转换前采公允价值模式计量原账面价值5600万元中成5000万元公允价值变动增值600万元
甲企业账务处理
开发产品 58 000 000
贷投资性房产－－成 50 000 000
——公允价值变动 6 000 000
公允价值变动损益 2 000 000
(六)投资性房产处置
处置采公允价值模式计量投资性房产时应实际收金额记银行存款等科目贷记业务收入科目该项投资性房产账面余额记业务成科目成贷记投资性房产——成科目累计公允价值变动贷记记投资性房产——公允价值变动科目时结转投资性房产累计公允价值变动存原转换日计入资公积金额结转
例4－15甲企业乙企业签订租赁协议原先栋写字楼出租乙企业租赁期开始日20×7年4月15日20×7年4月15日该写字楼账面余额50000万元已累计折旧5000万元公允价值47000万元20×7年12月31日该项投资性房产公允价值48000万元20×8年6月租赁期届满企业收回该项投资性房产55000万元出售出售款项已收讫假设甲企业采公允价值模式计量考虑相关税费
甲企业账务处理
①20×7年4月15日存货转换投资性房产
投资性房产——成 470 000 000
累计折旧 50 000 000
贷固定资产 500 000 000
资公积——资公积 20 000 000
②20×7年12月31日公允价值变动
投资性房产——公允价值变动 10 000 000
贷公允价值变动损益 10 000 000
③20×8年6月收回出售投资性房产
：银行存款 550 000 000
公允价值变动损益 l0 000 000
资公积——资公积 20 000 000
业务成 450 000 000
贷：投资性房产——成 470 000 000
——公允价值变动 10 000 000
业务收入 550 000 000
第三节 投资性房产续计量模式变更
保证会计信息性企业投资性房产计量模式确定意变更房产市场较成熟够满足采公允价值模式条件情况允许企业投资性房产成模式计量变更公允价值模式计量
成模式转公允价值模式应作会计政策变更处理计量模式变更时公允价值账面价值差额调整期初留存收益
已采公允价值模式计量投资性房产公允价值模式转成模式
第四节 新旧较衔接
新旧较
投资性房产准企业会计制度关规定(简称原制度)相变化
()求单独核算反映投资性房产
原制度求单独核算投资性房产相关资产作固定资产形资产核算新准投资性房产单独作项资产核算反映房产作存货房产加区更加清晰反映企业持房产构成情况盈利力
(二)适度引入投资性房产公允价值续计量模式
企业通常投资性房产采成模式进行续计量允许满足特定条件情况投资性房产采公允价值模式进行续计量
二新旧衔接
首次执行投资性房产准时应根投资性房产定义资产进行重新分类符合投资性房产定义确认条件建筑物土权应类投资性房产
采公允价值模式首次执行日公允价值作投资性房产入账价值公允价值原资产账面价值间差额调整期初留存收益首次执行日应投资性房产准规定执行
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