企业会计准应指南
（2018年版）
企业会计准应指南（2018年版）
目 录

企业会计准——基准（财政部令第 76 号） 1
企业会计准第 1 号——存货（财政部财会[2006]3 号） 8
企业会计准第 2 号——长期股权投资（财政部财会[2014]14 号） 12
企业会计准第 3 号——投资性房产（财政部财会[2006]3 号） 19
企业会计准第 4 号——固定资产（财政部财会[2006]3 号） 23
企业会计准第 5 号——生物资产（财政部财会[2006]3 号） 28
企业会计准第 6 号——形资产（财政部财会[2006]3 号） 34
企业会计准第 7 号——非货币性资产交换（财政部财会[2006]3 号） 39
企业会计准第 8 号——资产减值（财政部财会[2006]3 号） 42
企业会计准第 9 号——职工薪酬（财政部财会[2014]8 号） 54
企业会计准第 10 号——企业年金基金（财政部财会[2006]3 号） 63
企业会计准第 11 号——股份支付（财政部财会[2006]3 号） 69
企业会计准第 12 号——债务重组（财政部财会[2006]3 号） 73
企业会计准第 13 号——事项（财政部财会[2006]3 号） 77
企业会计准第 14 号——收入(财会〔2017〕22 号) 81
企业会计准第 16 号——政府补助（财会〔2017〕15 号） 101
企业会计准第 17 号——款费（财政部财会[2006]3 号） 105
企业会计准第 18 号——税（财政部财会[2006]3 号） 109
企业会计准第 19 号——外币折算（财政部财会[2006]3 号） 114
企业会计准第 20 号——企业合（财政部财会[2006]3 号） 118
企业会计准第 21 号——租赁（财政部财会[2006]3 号） 125
企业会计准第 22 号——金融工具确认计量（财会〔2017〕7 号） 132
企业会计准第 23 号— 金融资产转移（财会〔2017〕8 号） 164
企业会计准第 24 号— 套期会计（财会（2017）9 号） 177
企业会计准第 25 号—原保险合（财政部财会[2006]3 号） 194
企业会计准第 26 号——保险合（财政部财会[2006]3 号） 201
企业会计准第 27 号——石油天然气开采（财政部财会[2006]3 号） 206
企业会计准第 28 号——会计政策会计估计变更差错更正（财政部财会[2006]3 号） 213
企业会计准第 29 号——资产负债表日事项（财政部财会[2006]3 号） 217
企业会计准应指南（2018年版）
企业会计准第 30 号——财务报表列报（财政部财会[2014]7 号） 220
企业会计准第 31 号——现金流量表（财政部财会[2006]3 号） 234
企业会计准第 32 号——中期财务报表（财政部财会[2006]3 号） 239
企业会计准第 33 号——合财务报表（财政部财会[2014]10 号） 244
企业会计准第 34 号——股收益（财政部财会[2006]3 号） 260
企业会计准第 35 号——分部报告（财政部财会[2006]3 号） 265
企业会计准第 36 号——关联方披露（财政部财会[2006]3 号） 271
企业会计准第 37 号——金融工具列报（财会〔2017〕14 号） 275
企业会计准第 38 号——首次执行企业会计准（财政部财会[2006]3 号） 324
企业会计准第 39 号——公允价值计量（财会[2014]6 号） 329
企业会计准第 40 号——合营安排（财会[2014]11 号） 347
企业会计准第 41 号——体中权益披露（财会[2014]16 号） 352
企业会计准第 42 号—持售非流动资产处置组终止营(财会〔2017〕13 号) 361













企业会计准应指南（2018年版）1
企业会计准——基准（财政部令第 76 号）
（2006 年 2 月 15 日财政部令第 33 号公布2014 年 7 月 23 日财政部令第 76
号修改）
第章总
第条规范企业会计确认计量报告行保证会计信息质量
根中华民国会计法关法律行政法规制定准
第二条准适中华民国境设立企业（包括公司
）
第三条企业会计准包括基准具体准具体准制定应遵
循准
第四条企业应编制财务会计报告（称财务报告）财务会计
报告目标财务会计报告者提供企业财务状况营成果现金
流量等关会计信息反映企业理层受托责履行情况助财务会
计报告者作出济决策
财务会计报告者包括投资者债权政府关部门社会公
众等
第五条企业应身发生交易者事项进行会计确认计量报
告
第六条企业会计确认计量报告应持续营前提
第七条企业应划分会计期间分期结算账目编制财务会计报告
会计期间分年度中期中期指短完整会计年度报告期
企业会计准应指南（2018年版）2
间
第八条企业会计应货币计量
第九条企业应权责发生制基础进行会计确认计量报告
第十条企业应交易者事项济特征确定会计素会计素
包括资产负债者权益收入费利润
第十条企业应采贷记账法记账
第二章会计信息质量求
第十二条企业应实际发生交易者事项进行会计确认计
量报告实反映符合确认计量求项会计素相关信息
保证会计信息真实容完整
第十三条企业提供会计信息应财务会计报告者济决策
需相关助财务会计报告者企业现者未情况作
出评价者预测
第十四条企业提供会计信息应清晰明便财务会计报告者
理解
第十五条企业提供会计信息应具性
企业时期发生相者相似交易者事项应采致
会计政策意变更确需变更应附注中说明
企业发生相者相似交易者事项应采规定会计政
策确保会计信息口径致相互
第十六条企业应交易者事项济实质进行会计确认计量
报告应仅交易者事项法律形式
第十七条企业提供会计信息应反映企业财务状况营成果现
企业会计准应指南（2018年版）3
金流量等关重交易者事项
第十八条企业交易者事项进行会计确认计量报告应保持应
谨慎应高估资产者收益低估负债者费
第十九条企业已发生交易者事项应时进行会计确认
计量报告提前者延
第三章资产
第二十条资产指企业交易者事项形成企业拥者控
制预期会企业带济利益资源
前款指企业交易者事项包括购买生产建造行
交易者事项预期未发生交易者事项形成资产
企业拥者控制指企业享某项资源权者然享
某项资源权该资源企业控制
预期会企业带济利益指直接者间接导致现金现金等价物
流入企业潜力
第二十条符合准第二十条规定资产定义资源时满足
条件时确认资产：
（）该资源关济利益流入企业
（二）该资源成者价值够计量
第二十二条符合资产定义资产确认条件项目应列入资产负债
表符合资产定义符合资产确认条件项目应列入资产负债表
第四章负债
第二十三条负债指企业交易者事项形成预期会导致济
利益流出企业现时义务
企业会计准应指南（2018年版）4
现时义务指企业现行条件已承担义务未发生交易者事
项形成义务属现时义务应确认负债
第二十四条符合准第二十三条规定负债定义义务时满足
条件时确认负债：
（）该义务关济利益流出企业
（二）未流出济利益金额够计量
第二十五条符合负债定义负债确认条件项目应列入资产负债
表符合负债定义符合负债确认条件项目应列入资产负债表
第五章者权益
第二十六条者权益指企业资产扣负债者享剩余
权益公司者权益称股东权益
第二十七条者权益源包括者投入资直接计入者
权益利损失留存收益等
直接计入者权益利损失指应计入期损益会导致
者权益发生增减变动者投入资者者分配利润关
利者损失
利指企业非日常活动形成会导致者权益增加
者投入资关济利益流入
损失指企业非日常活动发生会导致者权益减少
者分配利润关济利益流出
第二十八条者权益金额取决资产负债计量
第二十九条者权益项目应列入资产负债表
第六章收入
企业会计准应指南（2018年版）5
第三十条收入指企业日常活动中形成会导致者权益增加
者投入资关济利益总流入
第三十条收入济利益流入导致企业资产增加
者负债减少济利益流入额够计量时予确认
第三十二条符合收入定义收入确认条件项目应列入利润表
第七章费
第三十三条 费指企业日常活动中发生会导致者权益减
少者分配利润关济利益总流出
第三十四条 费济利益流出导致企业资产减少
者负债增加济利益流出额够计量时予确认
第三十五条 企业生产产品提供劳务等发生属产品成
劳务成等费应确认产品销售收入劳务收入等时已销售产
品已提供劳务成等计入期损益
企业发生支出产生济利益者够产生济利益符
合者符合资产确认条件应发生时确认费计入期损益
企业发生交易者事项导致承担项负债确认项资
产应发生时确认费计入期损益
第三十六条符合费定义费确认条件项目应列入利润表
第八章利润
第三十七条利润指企业定会计期间营成果利润包括收入减
费净额直接计入期利润利损失等
第三十八条直接计入期利润利损失指应计入期损益
会导致者权益发生增减变动者投入资者者分配利
企业会计准应指南（2018年版）6
润关利者损失
第三十九条利润金额取决收入费直接计入期利润利损
失金额计量
第四十条利润项目应列入利润表
第九章会计计量
第四十条企业符合确认条件会计素登记入账列报会计
报表附注（称财务报表）时应规定会计计量属性进
行计量确定金额
第四十二条会计计量属性包括：
（）历史成历史成计量资产购置时支付现金者
现金等价物金额者购置资产时付出价公允价值计量负
债承担现时义务实际收款项者资产金额者承担现时义
务合金额者日常活动中偿负债预期需支付现金者现
金等价物金额计量
（二）重置成重置成计量资产现购买相者相似
资产需支付现金者现金等价物金额计量负债现偿付该项债
务需支付现金者现金等价物金额计量
（三）变现净值变现净值计量资产正常外销售
收现金者现金等价物金额扣减该资产完工时估计发生成
估计销售费相关税费金额计量
（四）现值现值计量资产预计持续终处置中
产生未净现金流入量折现金额计量负债预计期限需偿
未净现金流出量折现金额计量
企业会计准应指南（2018年版）7
（五）公允价值公允价值计量资产负债市场参者计
量日发生序交易中出售资产收者转移负债需支付价格计
量
第四十三条 企业会计素进行计量时般应采历史成
采重置成变现净值现值公允价值计量应保证确定会
计素金额够取计量
第十章财务会计报告
第四十四条财务会计报告指企业外提供反映企业某特定日期
财务状况某会计期间营成果现金流量等会计信息文件
财务会计报告包括会计报表附注应财务会计报告中披
露相关信息资料
会计报表少应包括资产负债表利润表现金流量表等报表
企业编制会计报表包括现金流量表
第四十五条资产负债表指反映企业某特定日期财务状况会
计报表
第四十六条利润表指反映企业定会计期间营成果会计报
表
第四十七条现金流量表指反映企业定会计期间现金现金等
价物流入流出会计报表
第四十八条附注指会计报表中列示项目作进步说明
未报表中列示项目说明等
第十章附
第四十九条准财政部负责解释
企业会计准应指南（2018年版）8
第五十条准2007年1月1日起施行
企业会计准第 1 号——存货（财政部财会[2006]3 号）
第章总
第条规范存货确认计量相关信息披露根企业会计
准——基准制定准
第二条列项适相关会计准：
（）消耗性生物资产适企业会计准第5号——生物资产
（二）通建造合集存货成适企业会计准第15号——
建造合
第二章确认
第三条存货指企业日常活动中持备出售产成品商品处
生产程中产品生产程提供劳务程中耗材料物料
等
第四条存货时满足列条件予确认：
（）该存货关济利益流入企业
（二）该存货成够计量
第三章计量
第五条 存货应成进行初始计量存货成包括采购成加
工成成
第六条 存货采购成包括购买价款相关税费运输费装卸费
保险费属存货采购成费
第七条存货加工成包括直接工定方法分配制造费
企业会计准应指南（2018年版）9
制造费指企业生产产品提供劳务发生项间接费企
业应根制造费性质合理选择制造费分配方法生产
程中时生产两种两种产品种产品加工成直接
区分加工成应合理方法种产品间进行分配
第八条存货成指采购成加工成外存货达
目前场状态发生支出
第九条列费应发生时确认期损益计入存货成：
（）非正常消耗直接材料直接工制造费
（二）仓储费（包括生产程中达生产阶段必需
费）
（三）属存货达目前场状态支出
第十条应计入存货成款费企业会计准第17号——
款费处理
第十条投资者投入存货成应投资合协议约定价值
确定合协议约定价值公允外
第十二条收获时农产品成非货币性资产交换债务重组企业合
取存货成应分企业会计准第5号——生物资产
企业会计准第7号——非货币性资产交换企业会计准第12号—
—债务重组企业会计准第20号——企业合确定
第十三条企业提供劳务发生事劳务提供员直接工
直接费属间接费计入存货成
第十四条 企业应采先进先出法加权均法者计价法确定
发出存货实际成
企业会计准应指南（2018年版）10
性质途相似存货应采相成计算方法确定发出存
货成代存货特定项目专门购入制造存货
提供劳务成通常采计价法确定
发出存货成已售存货应成结转期损益相应
存货跌价准备应予结转
第十五条 资产负债表日存货应成变现净值孰低计量
存货成高变现净值应计提存货跌价准备计入期损益
变现净值指日常活动中存货估计售价减完工时估计发生
成估计销售费相关税费金额
第十六条 企业确定存货变现净值应取确凿证基础
考虑持存货目资产负债表日事项影响等素生产持
材料等生产产成品变现净值高成该材料然应
成计量材料价格降表明产成品变现净值低成该材
料应变现净值计量
第十七条 执行销售合者劳务合持存货变现净值
应合价格基础计算企业持存货数量销售合订购数量
超出部分存货变现净值应般销售价格基础计算
第十八条 企业通常应单存货项目计提存货跌价准备数
量繁单价较低存货存货类计提存货跌价准备
区生产销售产品系列相关具相类似终途目难
项目分开计量存货合计提存货跌价准备
第十九条 资产负债表日企业应确定存货变现净值前减记
存货价值影响素已消失减记金额应予恢复原已计提
企业会计准应指南（2018年版）11
存货跌价准备金额转回转回金额计入期损益
第二十条企业应采次转销法者五五摊销法低值易耗品包
装物进行摊销计入相关资产成者期损益
第二十条企业发生存货毁损应处置收入扣账面价值相关
税费金额计入期损益存货账面价值存货成扣减累计跌价准备
金额存货盘亏造成损失应计入期损益
第四章披露
第二十二条企业应附注中披露存货关列信息：
（）类存货期初期末账面价值
（二）确定发出存货成采方法
（三）存货变现净值确定存货跌价准备计提方法期计
提存货跌价准备金额期转回存货跌价准备金额计提转
回关情况
（四）担保存货账面价值









企业会计准应指南（2018年版）12


企业会计准第2号——长期股权投资（财政部财会[2014]14号）

第章总
第条规范长期股权投资确认计量根企业会计准——
基准制定准
第二条准称长期股权投资指投资方投资单位实施控制
重影响权益性投资合营企业权益性投资
确定否投资单位实施控制时投资方应企业会计准
第33号——合财务报表关规定进行判断投资方够投资单位
实施控制投资单位子公司投资方属企业会计准第33号—
—合财务报表规定投资性体子公司纳入合财务报表情况
外
重影响指投资方投资单位财务营政策参决策权
力够控制者方起控制政策制定确定
否投资单位施加重影响时应考虑投资方方持投资单
位期转换公司债券期执行认股权证等潜表决权素投资方
够投资单位施加重影响投资单位联营企业
确定投资单位否合营企业时应企业会计准第40号
——合营安排关规定进行判断
第三条列项适相关会计准：
（）外币长期股权投资折算适企业会计准第19号——外币
企业会计准应指南（2018年版）13
折算
（二）风险投资机构基金类似体持初始确认时
企业会计准第22号——金融工具确认计量规定公允价值计量
变动计入期损益金融资产投资性体纳入合财务报表子
公司权益性投资准未予规范权益性投资适企业会
计准第22号——金融工具确认计量
第四条长期股权投资披露适企业会计准第41号——
体中权益披露
第二章初始计量
第五条企业合形成长期股权投资应列规定确定初始投
资成：
（）控制企业合合方支付现金转非现金资产
承担债务方式作合价应合日合方者权益
终控制方合财务报表中账面价值份额作长期股权投资初始投资
成长期股权投资初始投资成支付现金转非现金资产
承担债务账面价值间差额应调整资公积资公积足减
调整留存收益
合方发行权益性证券作合价应合日合方
者权益终控制方合财务报表中账面价值份额作长期股权
投资初始投资成发行股份面值总额作股长期股权投资初
始投资成发行股份面值总额间差额应调整资公积资公
积足减调整留存收益
（二）非控制企业合购买方购买日应企业会计
企业会计准应指南（2018年版）14
准第20号——企业合关规定确定合成作长期股权投资
初始投资成
合方购买方企业合发生审计法律服务评估咨询等中介费
相关理费应发生时计入期损益
第六条 企业合形成长期股权投资外方式取长期股
权投资应列规定确定初始投资成：
（）支付现金取长期股权投资应实际支付购买价款
作初始投资成
初始投资成包括取长期股权投资直接相关费税金必
支出
（二）发行权益性证券取长期股权投资应发行权益性证
券公允价值作初始投资成发行权益行证券直接相关费应
企业会计准第37号——金融工具列报关规定确定
（三）通非货币性资产交换取长期股权投资初始投资成应
企业会计准第7号——非货币性资产交换关规定确定
（四）通债务重组取长期股权投资初始投资成应企
业会计准第12号——债务重组关规定确定
第三章续计量
第七条 投资方够投资单位实施控制长期股权投资应采成
法核算
第八条 采成法核算长期股权投资应初始投资成计价
追加收回投资应调整长期股权投资成投资单位宣告分派现金
股利利润应确认期投资收益
企业会计准应指南（2018年版）15
第九条投资方联营企业合营企业长期股权投资应准
第十条第十三条规定采权益法核算
投资方联营企业权益性投资中部分通风险投资机构
基金信托公司包括投连险基金类似体间接持
体否部分投资具重影响投资方企业会计准第22
号——金融工具确认计量关规定间接持该部分投资选择
公允价值计量变动计入损益余部分采权益法核算
第十条长期股权投资初始投资成投资时应享投资单位
辨认净资产公允价值份额调整长期股权投资初始投资成长期股
权投资初始投资成投资时应享投资单位辨认净资产公允价
值份额差额应计入期损益时调整长期股权投资成
投资单位辨认净资产公允价值应企业会计准第20号
——企业合关规定确定
第十条投资方取长期股权投资应应享应分担投
资单位实现净损益综合收益份额分确认投资收益综合
收益时调整长期股权投资账面价值投资方投资单位宣告分派
利润现金股利计算应享部分相应减少长期股权投资账面价值
投资方投资单位净损益综合收益利润分配外者权益
变动应调整长期股权投资账面价值计入者权益
投资方确认应享投资单位净损益份额时应取投资时
投资单位辨认净资产公允价值基础投资单位净利润进行调整
确认
投资单位采会计政策会计期间投资方致应投
企业会计准应指南（2018年版）16
资方会计政策会计期间投资单位财务报表进行调整确认
投资收益综合收益等
第十二条 投资方确认投资单位发生净亏损应长期股权投资
账面价值实质构成投资单位净投资长期权益减记零
限投资方负承担额外损失义务外
投资单位实现净利润投资方收益分享额弥补未确认亏
损分担额恢复确认收益分享额
第十三条投资方计算确认应享应分担投资单位净损益时联
营企业合营企业间发生未实现部交易损益应享例计算
属投资方部分应予抵销基础确认投资收益
投资方投资单位发生未实现部交易损失企业会计准
第8号——资产减值等关规定属资产减值损失应全额确认
第十四条 投资方追加投资等原够投资单位施加重影响
实施控制构成控制应企业会计准第22号——金融工
具确认计量确定原持股权投资公允价值加新增投资成
作改权益法核算初始投资成原持股权投资分类供出
售金融资产公允价值账面价值间差额原计入综合收
益累计公允价值变动应转入改权益法核算期损益
投资方追加投资等原够非控制投资单位实施控制
编制财务报表时应原持股权投资账面价值加新增
投资成作改成法核算初始投资成购买日前持股
权投资采权益法核算确认综合收益应处置该项投资时采
投资单位直接处置相关资产负债相基础进行会计处理购买日
企业会计准应指南（2018年版）17
前持股权投资企业会计准第22号——金融工具确认计量
关规定进行会计处理原计入综合收益累计公允价值变动应
改成法核算时转入期损益编制合财务报表时应企
业会计准第33号——合财务报表关规定进行会计处理
第十五条 投资方处置部分股权投资等原丧失投资单位
控制重影响处置剩余股权应改企业会计准第22号
——金融工具确认计量核算丧失控制重影响日公允
价值账面价值间差额计入期损益原股权投资采权益法核算
确认综合收益应终止采权益法核算时采投资单位直接
处置相关资产负债相基础进行会计处理
投资方处置部分权益性投资等原丧失投资单位控制
编制财务报表时处置剩余股权够投资单位实施控制
施加重影响应改权益法核算该剩余股权视取时采
权益法核算进行调整处置剩余股权投资单位实施控制
施加重影响应改企业会计准第22号——金融工具确认计
量关规定进行会计处理丧失控制日公允价值账面价值间
差额计入期损益编制合财务报表时应企业会计准第
33号——合财务报表关规定进行会计处理
第十六条 联营企业合营企业权益性投资全部部分分类持
售资产投资方应企业会计准第4号——固定资产关
规定处理未划分持售资产剩余权益性投资应采权益法
进行会计处理
已划分持售联营企业合营企业权益性投资符合持
企业会计准应指南（2018年版）18
售资产分类条件应分类持售资产日起采权益法进
行追溯调整分类持售期间财务报表应作相应调整
第十七条 处置长期股权投资账面价值实际取价款间差
额应计入期损益
采权益法核算长期股权投资处置该项投资时采投资单
位直接处置相关资产负债相基础相应例原计入综合收益
部分进行会计处理
第十八条 投资方应关注长期股权投资账面价值否享投
资单位者权益账面价值份额等类似情况出现类似情况时投资方应
企业会计准第8号——资产减值长期股权投资进行减值测试
收回金额低长期股权投资账面价值应计提减值准备
第四章衔接规定
第十九条 准施行日前已执行企业会计准企业应
准进行追溯调整追溯调整切实行外
第五章附
第二十条 准2014年7月1日起施行







企业会计准应指南（2018年版）19


企业会计准第3号——投资性房产（财政部财会[2006]3
号）

第章总
第条 规范投资性房产确认计量相关信息披露根
企业会计准——基准制定准
第二条 投资性房产指赚取租金资增值两者兼持
房产投资性房产应够单独计量出售
第三条 准规范列投资性房产：
（）已出租土权
（二）持准备增值转土权
（三）已出租建筑物
第四条 列项属投资性房产：
（）房产生产商品提供劳务者营理持房
产
（二）作存货房产
第五条 列项适相关会计准：
（）企业代建房产适企业会计准第15号——建造合
（二）投资性房产租金收入售租回适企业会计准第21
号——租赁
第二章确认初始计量
企业会计准应指南（2018年版）20
第六条 投资性房产时满足列条件予确认：
（）该投资性房产关济利益流入企业
（二）该投资性房产成够计量
第七条 投资性房产应成进行初始计量
（）外购投资性房产成包括购买价款相关税费直接
属该资产支出
（二）行建造投资性房产成建造该项资产达预定
状态前发生必支出构成
（三）方式取投资性房产成相关会计准规
定确定
第八条 投资性房产关续支出满足准第六条规定确
认条件应计入投资性房产成满足准第六条规定确认条
件应发生时计入期损益
第三章续计量
第九条 企业应资产负债表日采成模式投资性房产进行
续计量准第十条规定外采成模式计量建筑物续计
量适企业会计准第4号——固定资产采成模式计量土
权续计量适企业会计准第6号——形资产
第十条 确凿证表明投资性房产公允价值够持续取
投资性房产采公允价值模式进行续计量采公允价值模
式计量应时满足列条件：
（）投资性房产活跃房产交易市场
（二）企业够房产交易市场取类类似房产市场价格
企业会计准应指南（2018年版）21
相关信息投资性房产公允价值作出合理估计
第十条 采公允价值模式计量投资性房产计提折旧进
行摊销应资产负债表日投资性房产公允价值基础调整账面价
值公允价值原账面价值间差额计入期损益
第十二条 企业投资性房产计量模式确定意变更
成模式转公允价值模式应作会计政策变更企业会计准
第28号——会计政策会计估计变更差错更正处理已采公允价值
模式计量投资性房产公允价值模式转成模式
第四章转换
第十三条 企业确凿证表明房产途发生改变满足列条件
应投资性房产转换资产者资产转换投资性房
产：
（）投资性房产开始
（二）作存货房产改出租
（三）土权停止赚取租金资增值
（四）建筑物停止改出租
第十四条 成模式应房产转换前账面价值作转换
入账价值
第十五条 采公允价值模式计量投资性房产转换房产
时应转换日公允价值作房产账面价值公允价值
原账面价值差额计入期损益
第十六条 房产存货转换采公允价值模式计量投资性房
产时投资性房产转换日公允价值计价转换日公允价值
企业会计准应指南（2018年版）22
原账面价值差额计入期损益转换日公允价值原账面
价值差额计入者权益
第五章处置
第十七条 投资性房产处置者永久退出预计
处置中取济利益时应终止确认该项投资性房产
第十八条 企业出售转报废投资性房产者发生投资性房产
毁损应处置收入扣账面价值相关税费金额计入期损益
第六章披露
第十九条 企业应附注中披露投资性房产关列信息：
（）投资性房产种类金额计量模式
（二）采成模式投资性房产折旧摊销减值准备
计提情况
（三）采公允价值模式公允价值确定方法公允价
值变动损益影响
（四）房产转换情况理损益者权益影响
（五）期处置投资性房产损益影响







企业会计准应指南（2018年版）23


企业会计准第4号——固定资产（财政部财会[2006]3号）
第章总
第条 规范固定资产确认计量相关信息披露根企
业会计准——基准制定准
第二条 列项适相关会计准：
（）作投资性房产建筑物适企业会计准第3号——投
资性房产
（二）生产性生物资产适企业会计准第5号——生物资产
第二章确认
第三条 固定资产指时具列特征形资产：
（）生产商品提供劳务出租营理持
（二）寿命超会计年度寿命指企业固定资产
预计期间者该固定资产生产产品提供劳务数量
第四条 固定资产时满足列条件予确认：
（）该固定资产关济利益流入企业
（二）该固定资产成够计量
第五条 固定资产组成部分具寿命者方式企
业提供济利益适折旧率折旧方法应分组成部分确
认单项固定资产
第六条 固定资产关续支出符合准第四条规定确认条
件应计入固定资产成符合准第四条规定确认条件应
企业会计准应指南（2018年版）24
发生时计入期损益

第三章初始计量
第七条 固定资产应成进行初始计量
第八条 外购固定资产成包括购买价款相关税费固定资产
达预定状态前发生属该项资产运输费装卸费安装
费专业员服务费等
笔款项购入项没单独标价固定资产应项固定资产
公允价值例总成进行分配分确定项固定资产成
购买固定资产价款超正常信条件延期支付实质具融资性质
固定资产成购买价款现值基础确定实际支付价款购买
价款现值间差额企业会计准第17号——款费应予
资化外应信期间计入期损益
第九条 行建造固定资产成建造该项资产达预定状
态前发生必支出构成
第十条 应计入固定资产成款费企业会计准第17号
——款费处理
第十条 投资者投入固定资产成应投资合协议约定
价值确定合协议约定价值公允外
第十二条 非货币性资产交换债务重组企业合融资租赁取
固定资产成应分企业会计准第7号——非货币性资产交
换企业会计准第12号——债务重组企业会计准第20号——
企业合企业会计准第21号——租赁确定
企业会计准应指南（2018年版）25
第十三条 确定固定资产成时应考虑预计弃置费素
第四章续计量
第十四条 企业应固定资产计提折旧已提足折旧继
续固定资产单独计价入账土外
折旧指固定资产寿命确定方法应计折旧额进行
系统分摊
应计折旧额指应计提折旧固定资产原价扣预计净残值
金额已计提减值准备固定资产应扣已计提固定资产减值准
备累计金额
预计净残值指假定固定资产预计寿命已满处寿命终
时预期状态企业目前该项资产处置中获扣预计处置费金
额
第十五条 企业应根固定资产性质情况合理确定固定资
产寿命预计净残值
固定资产寿命预计净残值确定意变更符
合准第十九条规定外
第十六条 企业确定固定资产寿命应考虑列素：
（）预计生产力实物产量
（二）预计形损耗形损耗
（三）法律者类似规定资产限制
第十七条 企业应根固定资产关济利益预期实现方式
合理选择固定资产折旧方法选折旧方法包括年限均法工作量法
双倍余额递减法年数总法等
企业会计准应指南（2018年版）26
固定资产折旧方法确定意变更符合准第十
九条规定外
第十八条 固定资产应月计提折旧根途计入相关资产成
者期损益
第十九条 企业少应年年度终固定资产寿命预
计净残值折旧方法进行复核
寿命预计数原先估计数差异应调整固定资产寿命
预计净残值预计数原先估计数差异应调整预计净残值
固定资产关济利益预期实现方式重改变应改变固定
资产折旧方法
固定资产寿命预计净残值折旧方法改变应作会计估计变
更
第二十条 固定资产减值应企业会计准第8号——资产减
值处理
第五章处置
第二十条 固定资产满足列条件应予终止确认：
（）该固定资产处处置状态
（二）该固定资产预期通处置产生济利益
第二十二条 企业持售固定资产应预计净残值进行调整
第二十三条 企业出售转报废固定资产发生固定资产毁损应
处置收入扣账
面价值相关税费金额计入期损益固定资产账面价值固定
资产成扣减累计折旧累计减值准备金额
企业会计准应指南（2018年版）27
固定资产盘亏造成损失应计入期损益
第二十四条 企业根准第六条规定发生固定资产续支
出计入固定资产成应终止确认换部分账面价值
第六章披露
第二十五条 企业应附注中披露固定资产关列信息：
（）固定资产确认条件分类计量基础折旧方法
（二）类固定资产寿命预计净残值折旧率
（三）类固定资产期初期末原价累计折旧额固定资产减值准
备累计金额
（四）期确认折旧费
（五）固定资产权限制金额担保固定资产账面价
值
（六）准备处置固定资产名称账面价值公允价值预计处置费
预计处置时间等









企业会计准应指南（2018年版）28


企业会计准第5号——生物资产（财政部财会[2006]3号）
第章总
第条 规范农业生产相关生物资产确认计量相关信息
披露根企业
会计准——基准制定准
第二条 生物资产指生命动物植物
第三条 生物资产分消耗性生物资产生产性生物资产公益性生物
资产
消耗性生物资产指出售持收获农产品生物
资产包括生长中田作物蔬菜材林存栏售牲畜等
生产性生物资产指产出农产品提供劳务出租等目持
生物资产包括济林薪炭林产畜役畜等
公益性生物资产指防护环境保护目生物资产包括
防风固沙林水土保持林水源涵养林等
第四条 列项适相关会计准：
（）收获农产品适企业会计准第1号——存货
（二）生物资产相关政府补助适企业会计准第16号——政
府补助
第二章确认初始计量
第五条 生物资产时满足列条件予确认：
（）企业交易者事项拥者控制该生物资产
企业会计准应指南（2018年版）29
（二）该生物资产关济利益服务潜流入企业
（三）该生物资产成够计量
第六条 生物资产应成进行初始计量
第七条 外购生物资产成包括购买价款相关税费运输费保
险费直接属购买该资产支出
第八条 行栽培营造繁殖养殖消耗性生物资产成应
列规定确定：
（）行栽培田作物蔬菜成包括收获前耗种子
肥料农药等材料费工费应分摊间接费等必支出
（二）行营造林木类消耗性生物资产成包括郁闭前发生造
林费抚育费营林设施费良种试验费调查设计费应分摊间接费
等必支出
（三）行繁殖育肥畜成包括出售前发生饲料费工费
应分摊间接费等必支出
（四）水产养殖动物植物成包括出售入库前耗苗种
饲料肥料等材料费工费应分摊间接费等必支出
第九条 行营造繁殖生产性生物资产成应列规定
确定：
（）行营造林木类生产性生物资产成包括达预定生产
营目前发生造林费抚育费营林设施费良种试验费调查设计费
应分摊间接费等必支出
（二）行繁殖产畜役畜成包括达预定生产营目（成
龄）前发生饲料费工费应分摊间接费等必支出达预定生
企业会计准应指南（2018年版）30
产营目指生产性生物资产进入正常生产期年连续稳定产出
农产品提供劳务出租
第十条 行营造公益性生物资产成应郁闭前发生造
林费抚育费森林保护费营林设施费良种试验费调查设计费应分
摊间接费等必支出确定
第十条 应计入生物资产成款费企业会计准第17
号——款费处理消耗性林木类生物资产发生款费应郁
闭时停止资化
第十二条 投资者投入生物资产成应投资合协议约定
价值确定合协议约定价值公允外
第十三条 天然起源生物资产成应名义金额确定
第十四条 非货币性资产交换债务重组企业合取生物资产
成应分企业会计准第7号——非货币性资产交换企
业会计准第12号——债务重组企业会计准第20号——企业合
确定
第十五条 择伐间伐抚育更新性质采伐补植林木类生物资产发
生续支出应计入林木类生物资产成
生物资产郁闭达预定生产营目发生护饲养费等
续支出应计入期损益
第三章续计量
第十六条 企业应准第十七条第二十条规定生物资
产进行续计量准第二十二条规定外
第十七条 企业达预定生产营目生产性生物资产应期
企业会计准应指南（2018年版）31
计提折旧根途分计入相关资产成期损益
第十八条 企业应根生产性生物资产性质情况关济
利益预期实现方式合理确定寿命预计净残值折旧方法选
折旧方法包括年限均法工作量法产量法等生产性生物资产
寿命预计净残值折旧方法确定意变更符合准
第二十条规定外
第十九条 企业确定生产性生物资产寿命应考虑列素：
（）该资产预计产出力实物产量
（二）该资产预计形损耗产畜役畜衰老济林老化等
（三）该资产预计形损耗新品种出现现生产性生
物资产产出力产出农产品质量等方面相降市场需求变化
生产性生物资产产出农产品相时等
第二十条 企业少应年年度终生产性生物资产寿
命预计净残值折旧方法进行复核寿命预计净残值预期数原
先估计数差异者关济利益预期实现方式重改变应作
会计估计变更企业会计准第28号——会计政策会计估计变更
差错更正处理调整生产性生物资产寿命预计净残值者改变
折旧方法
第二十条 企业少应年年度终消耗性生物资产生产性
生物资产进行检查确凿证表明遭受然灾害病虫害动物疫病
侵袭市场需求变化等原消耗性生物资产变现净值生产性生物
资产收回金额低账面价值应变现净值收回金额低
账面价值差额计提生物资产跌价准备减值准备计入期损益
企业会计准应指南（2018年版）32
述变现净值收回金额应分企业会计准第1号——存
货企业会计准第8号——资产减值确定
消耗性生物资产减值影响素已消失减记金额应予恢复
原已计提跌价准备金额转回转回金额计入期损益
生产性生物资产减值准备计提转回公益性生物资产计提
减值准备
第二十二条 确凿证表明生物资产公允价值够持续取
应生物资产采公允价值计量采公允价值计量应时满
足列条件：
（）生物资产活跃交易市场
（二）够交易市场取类类似生物资产市场价格相
关信息生物资产公允价值作出合理估计
第四章收获处置
第二十三条 消耗性生物资产应收获出售时账面
价值结转成结转成方法包括加权均法计价法蓄积量例
法轮伐期年限法等
第二十四条 生产性生物资产收获农产品成产出采收程
中发生材料费工费应分摊间接费等必支出计算确定采
加权均法计价法蓄积量例法轮伐期年限法等方法账面
价值结转农产品成收获农产品应企业会计准第1
号——存货处理
第二十五条 生物资产改变途成应改变途时账面
价值确定
企业会计准应指南（2018年版）33
第二十六条 生物资产出售盘亏死亡毁损时应处置收入扣
账面价值相关税费余额计入期损益
第五章披露
第二十七条 企业应附注中披露生物资产关列信息：
（）生物资产类类生物资产实物数量账面价值
（二）类消耗性生物资产跌价准备累计金额类生产性生物
资产寿命预计净残值折旧方法累计折旧减值准备累计金额
（三）天然起源生物资产类取方式实物数量
（四）担保生物资产账面价值
（五）生物资产相关风险情况理措施
第二十八条 企业应附注中披露生物资产增减变动关列信
息：
（）购买增加生物资产
（二）行培育增加生物资产
（三）出售减少生物资产
（四）盘亏死亡毁损减少生物资产
（五）计提折旧计提跌价准备减值准备
（六）变动





企业会计准应指南（2018年版）34


企业会计准第 6 号——形资产（财政部财会[2006]3 号）
第章总
第条规范形资产确认计量相关信息披露根企业
会计准——基准制定准
第二条列项适相关会计准：
（）作投资性房产土权适企业会计准第3号—
—投资性房产
（二）企业合中形成商誉适企业会计准第8号——资产减
值企业会计准第20号——企业合
（三）石油天然气矿区权益适企业会计准第27号——石油天然
气开采
第二章确认
第三条形资产指企业拥者控制没实物形态辨认非货
币性资产
资产满足列条件符合形资产定义中辨认性标准：
（）够企业中分离者划分出单独者相关合资
产负债起出售转移授予许租赁者交换
（二）源合性权利法定权利权利否企业
权利义务中转移者分离
第四条形资产时满足列条件予确认：
企业会计准应指南（2018年版）35
（）该形资产关济利益流入企业
（二）该形资产成够计量
第五条企业判断形资产产生济利益否流入时应
形资产预计寿命存种济素作出合理估计应
明确证支持
第六条企业形项目支出列情形外均应发生时计入期损
益：
（）符合准规定确认条件构成形资产成部分
（二）非控制企业合中取单独确认形资产构
成购买日确认商誉部分
第七条企业部研究开发项目支出应区分研究阶段支出开发阶
段支出
研究指获取理解新科学技术知识进行独创性计划
调查
开发指进行商业性生产前研究成果知识应某
项计划设计生产出新具实质性改进材料装置产品等
第八条企业部研究开发项目研究阶段支出应发生时计入期
损益
第九条企业部研究开发项目开发阶段支出时满足列条件
确认形资产：
（）完成该形资产够出售技术具行性
（二）具完成该形资产出售意图
（三）形资产产生济利益方式包括够证明运该形资产生
企业会计准应指南（2018年版）36
产产品存市场形资产身存市场形资产部应
证明性
（四）足够技术财务资源资源支持完成该形资产
开发力出售该形资产
（五）属该形资产开发阶段支出够计量
第十条企业取已作形资产确认正进行中研究开发项目
取发生支出应准第七条第九条规定处理
第十条企业创商誉部产生品牌报刊名等应确认
形资产
第三章初始计量
第十二条形资产应成进行初始计量
外购形资产成包括购买价款相关税费直接属该项
资产达预定途发生支出
购买形资产价款超正常信条件延期支付实质具融资性质
形资产成购买价款现值基础确定实际支付价款购买
价款现值间差额企业会计准第17号——款费应予
资化外应信期间计入期损益
第十三条行开发形资产成包括满足准第四条第九
条规定达预定途前发生支出总额前期间已费
化支出调整
第十四条投资者投入形资产成应投资合协议约定
价值确定合协议约定价值公允外
第十五条非货币性资产交换债务重组政府补助企业合取
企业会计准应指南（2018年版）37
形资产成应分企业会计准第7号——非货币性资产交换
企业会计准第12号——债务重组企业会计准第16号——政府补
助企业会计准第20号——企业合确定
第四章续计量
第十六条企业应取形资产时分析判断寿命形资产
寿命限应估计该寿命年限者构成寿命产量等
类似计量单位数量法预见形资产企业带济利益期限应视
寿命确定形资产
第十七条寿命限形资产应摊销金额应寿命系
统合理摊销
企业摊销形资产应形资产供时起作形资
产确认时止
企业选择形资产摊销方法应反映该项形资产关济利
益预期实现方式
法确定预期实现方式应采直线法摊销
形资产摊销金额般应计入期损益会计准规定
外
第十八条形资产应摊销金额成扣预计残值金额已计
提减值准备形资产应扣已计提形资产减值准备累计金额
寿命限形资产残值应视零列情况外：
（）第三方承诺形资产寿命结束时购买该形资产
（二）根活跃市场预计残值信息该市场形资产
寿命结束时存
企业会计准应指南（2018年版）38
第十九条寿命确定形资产应摊销
第二十条形资产减值应企业会计准第8号——资产减
值处理
第二十条企业少应年年度终寿命限形资产
寿命摊销方法进行复核形资产寿命摊销方法前估
计应改变摊销期限摊销方法
企业应会计期间寿命确定形资产寿命进
行复核果证表明形资产寿命限应估计寿
命准规定处理
第五章处置报废
第二十二条企业出售形资产应取价款该形资产账面价
值差额计入期损益
第二十三条形资产预期企业带济利益应该形资
产账面价值予转销
第六章披露
第二十四条企业应形资产类附注中披露形资产
关列信息：
（）形资产期初期末账面余额累计摊销额减值准备累计金
额
（二）寿命限形资产寿命估计情况寿命
确定形资产寿命确定判断
（三）形资产摊销方法
（四）担保形资产账面价值期摊销额等情况
企业会计准应指南（2018年版）39
（五）计入期损益确认形资产研究开发支出金额


企业会计准第 7 号——非货币性资产交换（财政部财会[2006]3 号）
第章总
第条规范非货币性资产交换确认计量相关信息披露根
企业会计准——基准制定准
第二条非货币性资产交换指交易双方存货固定资产形
资产长期股权投资等非货币性资产进行交换该交换涉涉少
量货币性资产（补价）
货币性资产指企业持货币资金固定确定金额收取
资产包括现金银行存款应收账款应收票准备持期
债券投资等
非货币性资产指货币性资产外资产
第二章确认计量
第三条非货币性资产交换时满足列条件应公允价值应支
付相关税费作换入资产成公允价值换出资产账面价值差额计
入期损益：
（）该项交换具商业实质
（二）换入资产换出资产公允价值够计量
换入资产换出资产公允价值均够计量应换出资产公
允价值作确定换入资产成基础确凿证表明换入资产公允价
企业会计准应指南（2018年版）40
值更加外
第四条满足列条件非货币性资产交换具商业实质：
（）换入资产未现金流量风险时间金额方面换出资产显
著
（二）换入资产换出资产预计未现金流量现值差额
换入资产换出资产公允价值相重
第五条确定非货币性资产交换否具商业实质时企业应关注交
易方间否存关联方关系关联方关系存导致发生非货币
性资产交换具商业实质
第六条未时满足准第三条规定条件非货币性资产交换应
换出资产账面价值应支付相关税费作换入资产成确认损
益
第七条企业公允价值应支付相关税费作换入资产成
情况发生补价应分列情况处理：
（）支付补价换入资产成换出资产账面价值加支付补价
应支付相关税费差额应计入期损益
（二）收补价换入资产成加收补价换出资产账面价
值加应支付相关税费差额应计入期损益
第八条企业换出资产账面价值应支付相关税费
作换入资产成情况发生补价应分列情况处理：
（）支付补价应换出资产账面价值加支付补价应
支付相关税费作换入资产成确认损益
（二）收补价应换出资产账面价值减收补价加
企业会计准应指南（2018年版）41
应支付相关税费作换入资产成确认损益
第九条非货币性资产交换时换入项资产确定项换入资产
成时应分列情况处理：
（）非货币性资产交换具商业实质换入资产公允价值够
计量应换入项资产公允价值占换入资产公允价值总额
例换入资产成总额进行分配确定项换入资产成
（二）非货币性资产交换具商业实质者具商业实质换入
资产公允价值计量应换入项资产原账面价值占换
入资产原账面价值总额例换入资产成总额进行分配确定项
换入资产成
第三章披露
第十条企业应附注中披露非货币性资产交换关列信息：
（）换入资产换出资产类
（二）换入资产成确定方式
（三）换入资产换出资产公允价值换出资产账面价值
（四）非货币性资产交换确认损益







企业会计准应指南（2018年版）42




企业会计准第 8 号——资产减值（财政部财会[2006]3 号）
第章总
第条规范资产减值确认计量相关信息披露根企业
会计准——基准制定准
第二条资产减值指资产收回金额低账面价值
准中资产特规定外包括单项资产资产组
资产组指企业认定资产组合产生现金流入应基
独立资产者资产组产生现金流入
第三条列项适相关会计准：
（）存货减值适企业会计准第1号——存货
（二）采公允价值模式计量投资性房产减值适企业会计
准第3号——投资性房产
（三）消耗性生物资产减值适企业会计准第5号——生物资
产
（四）建造合形成资产减值适企业会计准第15号——建
造合
（五）递延税资产减值适企业会计准第18号——税
（六）融资租赁中出租未担保余值减值适企业会计准第21
企业会计准应指南（2018年版）43
号——租赁
（七）企业会计准第22号——金融工具确认计量规范金融资
产减值适企业会计准第22号——金融工具确认计量
（八）未探明石油天然气矿区权益减值适企业会计准第27号
——石油天然气开采
第二章发生减值资产认定
第四条企业应资产负债表日判断资产否存发生减值迹
象
企业合形成商誉寿命确定形资产否存
减值迹象年应进行减值测试
第五条存列迹象表明资产发生减值：
（）资产市价期幅度跌跌幅明显高时间推移者
正常预计跌
（二）企业营处济技术者法律等环境资产处市场
期者期发生重变化企业产生利影响
（三）市场利率者市场投资报酬率期已提高影响企
业计算资产预计未现金流量现值折现率导致资产收回金额幅度降
低
（四）证表明资产已陈旧时者实体已损坏
（五）资产已者闲置终止者计划提前处置
（六）企业部报告证表明资产济绩效已低者低预
期资产创造净现金流量者实现营业利润（者亏损）远远低
（者高）预计金额等
企业会计准应指南（2018年版）44
（七）表明资产已发生减值迹象
第三章资产收回金额计量
第六条资产存减值迹象应估计收回金额
收回金额应根资产公允价值减处置费净额资产预
计未现金流量现值两者间较高者确定
处置费包括资产处置关法律费相关税费搬运费
资产达销售状态发生直接费等
第七条资产公允价值减处置费净额资产预计未现金流
量现值项超资产账面价值表明资产没发生减值
需估计项金额
第八条资产公允价值减处置费净额应根公交易中销
售协议价格减直接属该资产处置费金额确定
存销售协议存资产活跃市场应该资产市场价格减
处置费金额确定资产市场价格通常应根资产买方出价确
定
存销售协议资产活跃市场情况应获取佳信息
基础估计资产公允价值减处置费净额该净额参考行
业类似资产交易价格者结果进行估计
企业述规定然法估计资产公允价值减处置费
净额应该资产预计未现金流量现值作收回金额
第九条资产预计未现金流量现值应资产持续程中
终处置时产生预计未现金流量选择恰折现率进行折现
金额加确定
企业会计准应指南（2018年版）45
预计资产未现金流量现值应综合考虑资产预计未现金流
量寿命折现率等素
第十条预计资产未现金流量应包括列项：
（）资产持续程中预计产生现金流入
（二）实现资产持续程中产生现金流入必需预计现金流
出（包括资产达预定状态发生现金流出）
该现金流出应直接属者通合理致基础分配
资产中现金流出
（三）资产寿命结束时处置资产收者支付净现金流量
该现金流量应公交易中熟悉情况交易双方愿进行交易时企
业预期资产处置中获取者支付减预计处置费金额
第十条预计资产未现金流量时企业理层应合理
基础资产剩余寿命整济状况进行佳估计
预计资产未现金流量应企业理层批准财务预算
者预测数该预算者预测期年份稳定者递减增长率基
础企业理层证明递增增长率合理递增增长率基
础
建立预算者预测基础预计现金流量涵盖5年企业理层
证明更长期间合理涵盖更长期间
预算者预测期年份现金流量进行预计时增长率
企业够证明更高增长率合理外应超企业营产
品市场处行业者国家者区长期均增长率者该资
产处市场长期均增长率
企业会计准应指南（2018年版）46
第十二条预计资产未现金流量应资产前状况基础
应包括会发生尚未作出承诺重组事项者资产改良
关预计未现金流量
预计资产未现金流量应包括筹资活动产生现金流入者
流出税收付关现金流量
企业已承诺重组确定资产未现金流量现值时预计未
现金流入流出数应反映重组节约费重组带
利益重组导致估计未现金流出数中重组节约费
重组带利益通常应根企业理层批准财务预算
者预测数进行估计重组导致估计未现金流出数应根企
业会计准第13号――事项确认重组发生预计负债金额进
行估计
第十三条折现率反映前市场货币时间价值资产特定风险税前
利率该折现率企业购置者投资资产时求必报酬率
预计资产未现金流量时已资产特定风险影响作调整
估计折现率需考虑特定风险果估计折现率基础税
应调整税前折现率
第十四条预计资产未现金流量涉外币应该资产产生
未现金流量结算货币基础该货币适折现率计算资产现
值然该外币现值计算资产未现金流量现值日期汇率进行
折算
第四章资产减值损失确定
第十五条收回金额计量结果表明资产收回金额低账面价
企业会计准应指南（2018年版）47
值应资产账面价值减记收回金额减记金额确认资产减
值损失计入期损益时计提相应资产减值准备
第十六条资产减值损失确认减值资产折旧者摊销费应未
期间作相应调整该资产剩余寿命系统分摊调整资
产账面价值（扣预计净残值）
第十七条资产减值损失确认会计期间转回
第五章资产组认定减值处理
第十八条迹象表明项资产发生减值企业应单项资产
基础估计收回金额企业难单项资产收回金额进行估计应
该资产属资产组基础确定资产组收回金额
资产组认定应资产组产生现金流入否独立资产
者资产组现金流入时认定资产组时应考虑企业理
层理生产营活动方式（生产线业务种类区者
区域等）资产持续者处置决策方式等
项资产组合生产产品（者产出）存活跃市场部
分者产品（者产出）均供部应符合前款规
定情况项资产组合认定资产组
果该资产组现金流入受部转移价格影响应企业理层
公交易中未价格佳估计数确定资产组未现金流量
资产组确定会计期间应保持致意变更需变
更企业理层应证明该变更合理根准第二十七条规定
附注中作相应说明
第十九条资产组账面价值确定基础应收回金额确定方式
企业会计准应指南（2018年版）48
相致
资产组账面价值包括直接属资产组合理致分摊
资产组资产账面价值通常应包括已确认负债账面价值
考虑该负债金额法确定资产组收回金额外
资产组收回金额应该资产组公允价值减处置费
净额预计未现金流量现值两者间较高者确定
资产组处置时求购买者承担项负债（环境恢复负债等）该
负债金额已确认计入相关资产账面价值企业取包括述资
产负债单公允价值减处置费净额较资产组
账面价值收回金额确定资产组账面价值预计未现金流量
现值时应已确认负债金额中扣
第二十条企业总部资产包括企业集团事业部办公楼电子数处
理设备等资产总部资产显著特征难脱离资产者资产组产生独
立现金流入账面价值难完全属某资产组
迹象表明某项总部资产发生减值企业应计算确定该总部资
产属资产组者资产组组合收回金额然相应账面价
值相较判断否需确认减值损失
资产组组合指干资产组组成资产组组合包括资产组
者资产组组合合理方法分摊总部资产部分
第二十条企业某资产组进行减值测试应先认定该资产
组相关总部资产根相关总部资产否合理致基础分摊
该资产组分列情况处理
（）相关总部资产够合理致基础分摊该资产组
企业会计准应指南（2018年版）49
部分应该部分总部资产账面价值分摊该资产组较该资
产组账面价值（包括已分摊总部资产账面价值部分）收回金额
准第二十二条规定处理
（二）相关总部资产中部分资产难合理致基础分摊
该资产组应列步骤处理：
首先考虑相关总部资产情况估计较资产组账面价值
收回金额准第二十二条规定处理
次认定干资产组组成资产组组合该资产组组合应
包括测试资产组合理致基础该部分总部资产
账面价值分摊部分
较认定资产组组合账面价值（包括已分摊总部资产
账面价值部分）收回金额准第二十二条规定处理
第二十二条资产组者资产组组合收回金额低账面价值（总
部资产商誉分摊某资产组者资产组组合该资产组者资产组组合
账面价值应包括相关总部资产商誉分摊额）应确认相应减值
损失减值损失金额应先抵减分摊资产组者资产组组合中商誉账面
价值根资产组者资产组组合中商誉外项资产账面价
值占重例抵减项资产账面价值
资产账面价值抵减应作单项资产（包括商誉）减值损
失处理计入期损益
抵减资产账面价值低三者中高者：该资产公
允价值减处置费净额（确定）该资产预计未现金流量
现值（确定）零
企业会计准应指南（2018年版）50
导致未分摊减值损失金额应相关资产组者资产
组组合中项资产账面价值占重进行分摊
第六章商誉减值处理
第二十三条企业合形成商誉少应年年度终进行减值
测试商誉应结合相关资产组者资产组组合进行减值测试
相关资产组者资产组组合应够企业合协效应中受
益资产组者资产组组合应企业会计准第35号——分
部报告确定报告分部
第二十四条企业进行资产减值测试企业合形成商誉账面
价值应购买日起合理方法分摊相关资产组难分摊相
关资产组应分摊相关资产组组合
商誉账面价值分摊相关资产组者资产组组合时应
资产组者资产组组合公允价值占相关资产组者资产组组合公允价
值总额例进行分摊公允价值难计量资产组者资产
组组合账面价值占相关资产组者资产组组合账面价值总额例进行
分摊
企业重组等原改变报告结构影响已分摊商誉
者干资产组者资产组组合构成应条前款规定相似分
摊方法商誉重新分摊受影响资产组者资产组组合
第二十五条包含商誉相关资产组者资产组组合进行减值测试
时商誉相关资产组者资产组组合存减值迹象应先包
含商誉资产组者资产组组合进行减值测试计算收回金额相关
账面价值相较确认相应减值损失包含商誉资产组者资产组
企业会计准应指南（2018年版）51
组合进行减值测试较相关资产组者资产组组合账面价值（包括
分摊商誉账面价值部分）收回金额相关资产组者资产组
组合收回金额低账面价值应确认商誉减值损失准
第二十二条规定处理
第七章披露
第二十六条企业应附注中披露资产减值关列信息：
（）期确认项资产减值损失金额
（二）计提项资产减值准备累计金额
（三）提供分部报告信息应披露报告分部期确认减值损
失金额
第二十七条发生重资产减值损失应附注中披露导致项重
资产减值损失原期确认重资产减值损失金额
（）发生重减值损失资产单项资产应披露该单项资产
性质提供分部报告信息应披露该项资产属报告分部
（二）发生重减值损失资产资产组（者资产组组合）
应披露：
1资产组基情况
2资产组中包括项资产期确认减值损失金额
3资产组组成前期相发生变化应披露变化原前期
期资产组组成情况
第二十八条重资产减值应附注中披露资产（者资产组
）收回金额确定方法
（）收回金额资产公允价值减处置费净额确定
企业会计准应指南（2018年版）52
应披露公允价值减处置费净额估计基础
（二）收回金额资产预计未现金流量现值确定应披露
估计现值时采折现率该资产前期收回金额预计未
现金流量现值确定情况前期采折现率
第二十九条第二十六条（）（二）第二十七条（二）第2项信息
应资产类予披露资产类应资产企业生产营活动中
性质者功否相者相似基础确定
第三十条分摊某资产组商誉（者寿命确定形资产
）账面价值占商誉账面价值总额例重应附注中披露列
信息：
（）分摊该资产组商誉账面价值
（二）该资产组收回金额确定方法
1收回金额资产组公允价值减处置费净额确定应
披露确定公允价值减处置费净额方法资产组公允价值减
处置费净额市场价格确定应披露：
（1）企业理层确定公允价值减处置费净额时采
关键假设
（2）企业理层确定关键假设相关价值时否企业历史
验者外部信息源相致致应说明理
2收回金额资产组预计未现金流量现值确定应披露：
（1）企业理层预计未现金流量关键假设
（2）企业理层确定关键假设相关价值时否企业历史
验者外部信息源相致致应说明理
企业会计准应指南（2018年版）53
（3）估计现值时采折现率
第三十条商誉全部者部分账面价值分摊资产组分摊
资产组商誉账面价值占商誉账面价值总额例重企业应
附注中说明情况分摊述资产组商誉合计金额
商誉账面价值相关键假设分摊述资产组分摊商
誉合计金额占商誉账面价值总额例重企业应附注中说明
情况披露列信息：
（）分摊述资产组商誉账面价值合计
（二）采关键假设
（三）企业理层确定关键假设相关价值时否企业历史
验者外部信息源相致致应说明理












企业会计准应指南（2018年版）54





企业会计准第 9 号——职工薪酬（财政部财会[2014]8 号）
第章总
第条 规范职工薪酬确认计量相关信息披露根企
业会计准——基准制定准
第二条 职工薪酬指企业获职工提供服务解劳动关系
予种形式报酬补偿职工薪酬包括短期薪酬离职福利辞退福
利长期职工福利企业提供职工配偶子女受赡养已员工
遗属受益等福利属职工薪酬
短期薪酬指企业职工提供相关服务年度报告期间结束十二
月需全部予支付职工薪酬解职工劳动关系予补偿
外短期薪酬具体包括：职工工资奖金津贴补贴职工福利费医疗
保险费工伤保险费生育保险费等社会保险费住房公积金工会费
职工教育费短期带薪缺勤短期利润分享计划非货币性福利
短期薪酬
带薪缺勤指企业支付工资提供补偿职工缺勤包括年休假病
假短期伤残婚假产假丧假探亲假等
利润分享计划指职工提供服务职工达成基利润
企业会计准应指南（2018年版）55
营成果提供薪酬协议
离职福利指企业获职工提供服务职工退休企业解
劳动关系提供种形式报酬福利短期薪酬辞退福利外
辞退福利指企业职工劳动合期前解职工劳动关系
者鼓励职工愿接受裁减予职工补偿
长期职工福利指短期薪酬离职福利辞退福利外
职工薪酬包括长期带薪缺勤长期残疾福利长期利润分享计划等
第三条 准称职工指企业订立劳动合员含全
职兼职时职工包括未企业订立劳动合企业正式命
员
未企业订立劳动合未正式命企业提供服务职工
提供服务类似员属职工范畴包括通企业劳务中介公司
签订工合企业提供服务员
第四条列项适相关会计准：
（）企业年金基金适企业会计准第10号——企业年金基金
（二）股份基础薪酬适企业会计准第11号——股份支付
第二章短期薪酬
第五条 企业应职工提供服务会计期间实际发生短期
薪酬确认负债计入期损益会计准求允许计入资产成
外
第六条 企业发生职工福利费应实际发生时根实际发生额计
入期损益相关资产成职工福利费非货币性福利应公允
价值计量
企业会计准应指南（2018年版）56
第七条 企业职工缴纳医疗保险费工伤保险费生育保险费等社
会保险费住房公积金规定提取工会费职工教育费应
职工提供服务会计期间根规定计提基础计提例计算确定
相应职工薪酬金额确认相应负债计入期损益相关资产成
第八条 带薪缺勤分累积带薪缺勤非累积带薪缺勤企业应职
工提供服务增加未享带薪缺勤权利时确认累积带薪缺勤
相关职工薪酬累积未行权利增加预期支付金额计量
企业应职工实际发生缺勤会计期间确认非累积带薪缺勤相关
职工薪酬
累积带薪缺勤指带薪缺勤权利结转期带薪缺勤期尚未
完带薪缺勤权利未期间
非累积带薪缺勤指带薪缺勤权利结转期带薪缺勤期尚
未完带薪缺勤权利予取消职工离开企业时权获现金支
付
第九条 利润分享计划时满足列条件企业应确认相关应付
职工薪酬：
（）企业事项导致现具支付职工薪酬法定义务推定义
务
（二）利润分享计划产生应付职工薪酬义务金额够估计
属列三种情形视义务金额够估计：
1财务报告批准报出前企业已确定应支付薪酬金额
2该短期利润分享计划正式条款中包括确定薪酬金额方式
3惯例企业确定推定义务金额提供明显证
企业会计准应指南（2018年版）57
第十条 职工企业工作段特定期间分享利润企业计
量利润分享计划产生应付职工薪酬时应反映职工离职法享受利
润分享计划福利性
果企业职工提供相关服务年度报告期间结束十二月
需全部支付利润分享计划产生应付职工薪酬该利润分享计划应适
准长期职工福利关规定
第三章离职福利
第十条 企业应离职福利计划分类设定提存计划设定受益
计划
离职福利计划指企业职工离职福利达成协议者企业
职工提供离职福利制定规章办法等中设定提存计划指
独立基金缴存固定费企业承担进步支付义务离职福利
计划设定受益计划指设定提存计划外离职福利计划
第十二条 企业应职工提供服务会计期间根设定提存
计划计算应缴存金额确认负债计入期损益相关资产成
根设定提存计划预期会职工提供相关服务年度报告期结束
十二月支付全部应缴存金额企业应参准第十五条规定折
现率全部应缴存金额折现金额计量应付职工薪酬
第十三条 企业设定受益计划会计处理通常包括列四步骤：
（）根预期累计福利单位法采偏相互致精算假设
关口统计变量财务变量等做出估计计量设定受益计划产生义务
确定相关义务属期间企业应准第十五条规定折现率
设定受益计划产生义务予折现确定设定受益计划义务现值
企业会计准应指南（2018年版）58
期服务成
（二）设定受益计划存资产企业应设定受益计划义务现值减
设定受益计划资产公允价值形成赤字盈余确认项设定受益计
划净负债净资产
设定受益计划存盈余企业应设定受益计划盈余资产限
两项孰低者计量设定受益计划净资产中资产限指企业设
定受益计划退款减少未设定受益计划缴存资金获济利益
现值
（三）根准第十六条关规定确定应计入期损益金额
（四）根准第十六条第十七条关规定确定应计入
综合收益金额
预期累计福利单位法服务期间会增加单位福利权利
需单位单独计量形成终义务企业应福利属提
供设定受益计划义务发生期间期间指职工提供服务获取企
业未报告期间预计支付设定受益计划福利开始职工继续服务
会导致福利金额显著增加日止
第十四条 企业应根预期累计福利单位法确定公式设定受益计
划产生福利义务属职工提供服务期间计入期损益相关资产
成
职工续年度服务导致享设定受益计划福利水显著高
前年度时企业应直线法累计设定受益计划义务分摊确认职
工提供服务导致企业第次产生设定受益计划福利义务职工提供服务
导致该福利义务显著增加期间确定该属期间时应考虑仅
企业会计准应指南（2018年版）59
未工资水提高导致设定受益计划义务显著增加情况
第十五条 企业应设定受益计划义务予折现包括预期职
工提供服务年度报告期间结束十二月支付义务折现时采
折现率应根资产负债表日设定受益计划义务期限币种相匹配
国债活跃市场高质量公司债券市场收益率确定
第十六条 报告期末企业应设定受益计划产生职工薪酬成确
认列组成部分：
（）服务成包括期服务成服务成结算利损失
中期服务成指职工期提供服务导致设定受益计划义务现
值增加额服务成指设定受益计划修改导致前期间职
工服务相关设定受益计划义务现值增加减少
（二）设定受益计划净负债净资产利息净额包括计划资产利息
收益设定受益计划义务利息费资产限影响利息
（三）重新计量设定受益计划净负债净资产产生变动
非会计准求允许职工福利成计入资产成述第（）
项第（二）项应计入期损益第（三）项应计入综合收益
续会计期间允许转回损益企业权益范围转移
综合收益中确认金额
第十七条 重新计量设定受益计划净负债净资产产生变动包括
列部分：
（）精算利损失精算假设验调整导致前计量
设定受益计划义务现值增加减少
（二）计划资产回报扣包括设定受益计划净负债净资产利息
企业会计准应指南（2018年版）60
净额中金额
（三）资产限影响变动扣包括设定受益计划净负债净资产
利息净额中金额
第十八条 设定受益计划企业应列日期孰早日服务
成确认期费：
（）修改设定受益计划时
（二）企业确认相关重组费辞退福利时
第十九条 企业应设定受益计划结算时确认项结算利损失
设定受益计划结算指企业消设定受益计划产生部分
未义务进行交易根计划条款包含精算假设职工支
付福利设定受益计划结算利损失列两项差额：
（）结算日确定设定受益计划义务现值
（二）结算价格包括转移计划资产公允价值企业直接发生
结算相关支付
第四章辞退福利
第二十条 企业职工提供辞退福利应列两者孰早日确认辞
退福利产生职工薪酬负债计入期损益：
（）企业单方面撤回解劳动关系计划裁减建议提供辞
退福利时
（二）企业确认涉支付辞退福利重组相关成费时
第二十条 企业应辞退计划条款规定合理预计确认辞退
福利产生应付职工薪酬辞退福利预期确认年度报告期结束十二
月完全支付应适短期薪酬相关规定辞退福利预期年度报
企业会计准应指南（2018年版）61
告期结束十二月完全支付应适准关长期职工
福利关规定
第五章长期职工福利
第二十二条 企业职工提供长期职工福利符合设定提存计划
条件应适准第十二条关设定提存计划关规定进行处理
第二十三条 述第二十二条规定情形外企业应适准关
设定受益计划关规定确认计量长期职工福利净负债净资
产报告期末企业应长期职工福利产生职工薪酬成确认
列组成部分：
（）服务成
（二）长期职工福利净负债净资产利息净额
（三）重新计量长期职工福利净负债净资产产生变动
简化相关会计处理述项目总净额应计入期损益相关资产成

第二十四条 长期残疾福利水取决职工提供服务期间长短企业
应职工提供服务期间确认应付长期残疾福利义务计量时应考虑长
期残疾福利支付性预期支付期限长期残疾福利职工提供服务
期间长短关企业应导致职工长期残疾事件发生期确认应付
长期残疾福利义务
第六章披露
第二十五条企业应附注中披露短期职工薪酬关列信息：
（）应支付职工工资奖金津贴补贴期末应付未付金
额
企业会计准应指南（2018年版）62
（二）应职工缴纳医疗保险费工伤保险费生育保险费等社会
保险费期末应付未付金额
（三）应职工缴存住房公积金期末应付未付金额
（四）职工提供非货币性福利计算
（五）短期利润分享计划提供职工薪酬金额计算
（六）短期薪酬
第二十六条企业应披露设立参设定提存计划性质计算缴
费金额公式期缴费金额期末应付未付金额
第二十七条企业应披露设定受益计划关列信息：
（）设定受益计划特征相关风险
（二）设定受益计划财务报表中确认金额变动
（三）设定受益计划企业未现金流量金额时间确定性影响
（四）设定受益计划义务现值赖重精算假设关敏感性分析
结果
第二十八条 企业应披露支付解劳动关系提供辞退福利
期末应付未付金额
第二十九条 企业应披露提供长期职工福利性质金额
计算
第七章衔接规定
第三十条 准施行日存离职福利计划辞退福利
长期职工福利准三十条规定外应企业会计准第28号
——会计政策会计估计变更差错更正规定采追溯调整法处理
第三十条 企业较财务报表中披露准施行前信息准
企业会计准应指南（2018年版）63
求致需准规定进行调整
第八章附
第三十二条 准2014年7月1日起施行


企业会计准第 10 号——企业年金基金（财政部财会[2006]3 号）

第章总
第条规范企业年金基金确认计量财务报表列报根企
业会计准——基准制定准
第二条企业年金基金指根法制定企业年金计划筹集资金
投资运营收益形成企业补充养老保险基金
第三条企业年金基金应作独立会计体进行确认计量列报
委托受托托账户理投资理企业年金
基金理提供服务体应企业年金基金固资产资产严
格区分确保企业年金基金安全
第二章确认计量
第四条企业年金基金应分资产负债收入费净资产进行确
认计量
第五条企业年金基金缴费运营形成项资产包括：货币资金应
收证券清算款应收利息买入返售证券应收款债券投资基金投
资股票投资投资等
企业会计准应指南（2018年版）64
第六条企业年金基金运营中根国家规定投资范围取国债信
等级投资级金融债企业债转换债投资性保险产品证券
投资基金股票等具良流动性金融产品初始取续估值应
公允价值计量：
（）初始取投资时应交易日支付成交价款作公允价值
发生交易费直接计入期损益
（二）估值日投资进行估值时应公允价值调整原账面价值
公允价值原账面价值差额计入期损益
投资公允价值确定适企业会计准第22号——金融工具确认
计量
第七条企业年金基金运营形成项负债包括：应付证券清算款应付
受益遇应付受托理费应付托理费应付投资理理
费应交税金卖出回购证券款应付利息应付佣金应付款等
第八条企业年金基金运营形成项收入包括：存款利息收入买入返
售证券收入公允价值变动收益投资处置收益收入
第九条收入应列规定确认计量：
（）存款利息收入金适利率确定
（二）买入返售证券收入融券期限买入返售证券价款协议
约定利率确定
（三）公允价值变动收益估值日日投资公允价值原账面价
值（估值日投资公允价值）差额确定
（四）投资处置收益交易日卖出投资取价款账面价
值差额确定
企业会计准应指南（2018年版）65
（五）风险准备金补亏等收入实际发生金额确定
第十条企业年金基金运营发生项费包括：交易费受托理
费托理费投资理理费卖出回购证券支出费
第十条费应列规定确认计量：
（）交易费包括支付代理机构咨询机构券商手续费佣
金必支出实际发生金额确定
（二）受托理费托理费投资理理费根相关规
定实际计提金额确定
（三）卖出回购证券支出融资期限卖出回购证券价款协议
约定利率确定
（四）费实际发生金额确定
第十二条企业年金基金净资产指企业年金基金资产减负债
余额资产负债表日应期项收入费结转净资产
净资产应分企业职工设置账户根企业年金计划期运
营收益分配计入账户
第十三条净资产应列规定确认计量：
（）企业职工收取缴费收金额增加净资产
（二）受益支付遇应付金额减少净资产
（三）职工调入企业发生账户转入金额增加净资产
（四）职工调离企业发生账户转出金额减少净资产
第三章列报
第十四条企业年金基金财务报表包括资产负债表净资产变动表附
注
企业会计准应指南（2018年版）66
第十五条资产负债表反映企业年金基金某特定日期财务状况应
资产负债净资产分类列示
第十六条资产类项目少应列示列信息：
（）货币资金
（二）应收证券清算款
（三）应收利息
（四）买入返售证券
（五）应收款
（六）债券投资
（七）基金投资
（八）股票投资
（九）投资
（十）资产
第十七条负债类项目少应列示列信息：
（）应付证券清算款
（二）应付受益遇
（三）应付受托理费
（四）应付托理费
（五）应付投资理理费
（六）应交税金
（七）卖出回购证券款
（八）应付利息
（九）应付佣金
企业会计准应指南（2018年版）67
（十）应付款
第十八条净资产类项目列示企业年金基金净值
第十九条净资产变动表反映企业年金基金定会计期间净资产增
减变动情况应列示列信息：
（）期初净资产
（二）期净资产增加数包括期收入收取企业缴费收取职工
缴费账户转入
（三）期净资产减少数包括期费支付受益遇账户
转出
（四）期末净资产
第二十条附注应披露列信息：
（）企业年金计划容重变化
（二）投资种类金额公允价值确定方法
（三）类投资占投资总额例
（四）投资价值受重影响事项
附录：
资产负债表
会年金01表
编制单位： 年 月 日 单位：元
资产 行次 年初
数 期末数 负债净资产 行次 年初数 期末数
货币资金 应付证券清算款
应收证券清算
款 应付受益遇
应收利息 应付受托理费
买入返售证券 应付托理费
应收款 应付投资理理
企业会计准应指南（2018年版）68
费
债券投资 应交税金
基金投资 卖出回购证券款
股票投资 应付利息
投资 应付佣金
资产 应付款
负债合计

净资产：
企业年金基金净值

资产总计 负债净资产合计
净资产变动表
会年金02表
编制单位： 年 月 单位：元
项 目 行次 月数 年累计数
期初净资产
二期净资产增加数
（）期收入
1存款利息收入
2买入返售证券收入
3公允价值变动收益
4投资处置收益
5收入
（二）收取企业缴费
（三）收入职工缴费
（四）账户转入
三期净资产减少数
（）期费
1交易费
2受托理费
3托理费
4投资理理费
5卖出回购证券支出
6费
（二）支付受益遇
（三）账户转出
四期末净资产


企业会计准应指南（2018年版）69





企业会计准第 11 号——股份支付（财政部财会[2006]3 号）

第章总
第条规范股份支付确认计量相关信息披露根企业
会计准——基准制定准
第二条股份支付指企业获取职工方提供服务授予权益工
具者承担权益工具基础确定负债交易
股份支付分权益结算股份支付现金结算股份支付
权益结算股份支付指企业获取服务股份权益工具作
价进行结算交易
现金结算股份支付指企业获取服务承担股份权益工
具基础计算确定交付现金资产义务交易
准指权益工具企业身权益工具
第三条列项适相关会计准：
（）企业合中发行权益工具取企业净资产交易适企
业会计准第20号——企业合
（二）权益工具作价取金融工具等交易适企业会计
企业会计准应指南（2018年版）70
准第22号——金融工具确认计量
第二章权益结算股份支付
第四条权益结算股份支付换取职工提供服务应授予职工权
益工具公允价值计量
权益工具公允价值应企业会计准第22号——金融工具确
认计量确定
第五条授予立行权换取职工服务权益结算股份支付应
授予日权益工具公允价值计入相关成费相应增加资公
积
授予日指股份支付协议获批准日期
第六条完成等期服务达规定业绩条件行权换取职工
服务权益结算股份支付等期资产负债表日应
行权权益工具数量佳估计基础权益工具授予日公允价值
期取服务计入相关成费资公积
资产负债表日续信息表明行权权益工具数量前估计
应进行调整行权日调整实际行权权益工具数量
等期指行权条件满足期间
行权条件规定服务期间股份支付等期授予日行权
日期间行权条件规定业绩股份支付应授予日根
业绩结果预计等期长度
行权日指行权条件满足职工方具企业取权
益工具现金权利日期
第七条企业行权日已确认相关成费者
企业会计准应指南（2018年版）71
权益总额进行调整
第八条权益结算股份支付换取方服务应分列情况处
理：
（）方服务公允价值够计量应方服务
取日公允价值计入相关成费相应增加者权益
（二）方服务公允价值计量权益工具公允价值够
计量应权益工具服务取日公允价值计入相关成费
相应增加者权益
第九条行权日企业根实际行权权益工具数量计算确定应转入
实收资股金额转入实收资股
行权日指职工方行权利获取现金权益工具日期
第三章现金结算股份支付
第十条现金结算股份支付应企业承担股份权益
工具基础计算确定负债公允价值计量
第十条授予立行权现金结算股份支付应授予日
企业承担负债公允价值计入相关成费相应增加负债
第十二条完成等期服务达规定业绩条件行权
现金结算股份支付等期资产负债表日应行权情
况佳估计基础企业承担负债公允价值金额期取服
务计入成费相应负债
资产负债表日续信息表明企业期承担债务公允价值前估
计应进行调整行权日调整实际行权水
第十三条企业应相关负债结算前资产负债表日结算日
企业会计准应指南（2018年版）72
负债公允价值重新计量变动计入期损益
第四章披露
第十四条企业应附注中披露股份支付关列信息：
（）期授予行权失效项权益工具总额
（二）期末发行外股份期权权益工具行权价格范围合
剩余期限
（三）期行权股份期权权益工具行权日价格计算加权
均价格
（四）权益工具公允价值确定方法
企业性质相似股份支付信息合披露
第十五条企业应附注中披露股份支付交易期财务状况营
成果影响少包括列信息：
（）期权益结算股份支付确认费总额
（二）期现金结算股份支付确认费总额
（三）期股份支付换取职工服务总额方服务总额








企业会计准应指南（2018年版）73






企业会计准第 12 号——债务重组（财政部财会[2006]3 号）

第章总
第条规范债务重组确认计量相关信息披露根企业
会计准——基准制定准
第二条债务重组指债务发生财务困难情况债权
债务达成协议者法院裁定作出步事项
第三条债务重组方式包括：
（）资产清偿债务
（二）债务转资
（三）修改债务条件减少债务金减少债务利息等包括
述（）（二）两种方式
（四）三种方式组合等
第二章债务会计处理
第四条现金清偿债务债务应重组债务账面价值实际支
付现金间差额计入期损益
企业会计准应指南（2018年版）74
第五条非现金资产清偿债务债务应重组债务账面价值
转非现金资产公允价值间差额计入期损益
转非现金资产公允价值账面价值间差额计入期损益
第六条债务转资债务应债权放弃债权享股份
面值总额确认股（者实收资）股份公允价值总额股（者
实收资）间差额确认资公积
重组债务账面价值股份公允价值总额间差额计入期损
益
第七条修改债务条件债务应修改债务条件债务
公允价值作重组债务入账价值重组债务账面价值重组债务
入账价值间差额计入期损益
修改债务条款涉应付金额该应付金额符合企业
会计准第13号—事项中关预计负债确认条件债务应该
应付金额确认预计负债重组债务账面价值重组债务入账
价值预计负债金额差额计入期损益
应付金额指需根未某种事项出现发生应付金额
该未事项出现具确定性
第八条债务重组现金清偿债务非现金资产清偿债务债务转资
修改债务条件等方式组合进行债务应次支付现金转
非现金资产公允价值债权享股份公允价值减重组债务账面
价值准第七条规定处理
第三章债权会计处理
第九条现金清偿债务债权应重组债权账面余额收
企业会计准应指南（2018年版）75
现金间差额计入期损益债权已债权计提减值准备应先
该差额减减值准备减值准备足减部分计入期损益
第十条非现金资产清偿债务债权应受非现金资产
公允价值入账重组债权账面余额受非现金资产公允价值间
差额准第九条规定处理
第十条债务转资债权应享股份公允价值确认
债务投资重组债权账面余额股份公允价值间差额
准第九条规定处理
第十二条修改债务条件债权应修改债务条件债
权公允价值作重组债权账面价值重组债权账面余额重组债
权账面价值间差额准第九条规定处理
修改债务条款中涉应收金额债权应确认应收
金额计入重组债权账面价值
应收金额指需根未某种事项出现发生应收金额
该未事项出现具确定性
第十三条债务重组采现金清偿债务非现金资产清偿债务债务转
资修改债务条件等方式组合进行债权应次收
现金接受非现金资产公允价值债权享股份公允价值减重组债
权账面余额准第十二条规定处理
第四章披露
第十四条债务应附注中披露债务重组关列信息：
（）债务重组方式
（二）确认债务重组利总额
企业会计准应指南（2018年版）76
（三）债务转资导致股（者实收资）增加额
（四）应付金额
（五）债务重组中转非现金资产公允价值债务转成股份
公允价值修改债务条件债务公允价值确定方法
第十五条债权应附注中披露债务重组关列信息：
（）债务重组方式
（二）确认债务重组损失总额
（三）债权转股份导致投资增加额该投资占债务股份总额
例
（四）应收金额
（五）债务重组中受非现金资产公允价值债权转成股份
公允价值修改债务条件债权公允价值确定方法











企业会计准应指南（2018年版）77







企业会计准第 13 号——事项（财政部财会[2006]3 号）

第章总
第条规范事项确认计量相关信息披露根企业
会计准——基准制定准
第二条事项指交易者事项形成结果须某未
事项发生发生决定确定事项
第三条职工薪酬建造合税企业合租赁原保险合
保险合等形成事项适相关会计准
第二章确认计量
第四条事项相关义务时满足列条件应确认预计负
债：
（）该义务企业承担现时义务
（二）履行该义务导致济利益流出企业
（三）该义务金额够计量
企业会计准应指南（2018年版）78
第五条预计负债应履行相关现时义务需支出佳估计数进
行初始计量
需支出存连续范围该范围种结果发生性相
佳估计数应该范围中间值确定
情况佳估计数应分列情况处理：
（）事项涉单项目发生金额确定
（二）事项涉项目种结果相关概率计算确
定
第六条企业确定佳估计数时应综合考虑事项关风
险确定性货币时间价值等素
货币时间价值影响重应通相关未现金流出进行折现确
定佳估计数
第七条企业清偿预计负债需支出全部部分预期第三方补偿补
偿金额基确定够收时作资产单独确认确认补偿金额
应超预计负债账面价值
第八条执行合变成亏损合该亏损合产生义务满足准
第四条规定应确认预计负债
执行合指合方尚未履行合义务部分履行
等义务合
亏损合指履行合义务避免会发生成超预期济利益
合
第九条企业应未营亏损确认预计负债
第十条企业承担重组义务满足准第四条规定应确认预计负
企业会计准应指南（2018年版）79
债时存列情况时表明企业承担重组义务：
（）详细正式重组计划包括重组涉业务点需
补偿职工数岗位性质预计重组支出计划实施时间等
（二）该重组计划已外公告
重组指企业制定控制显著改变企业组织形式营范围
营方式计划实施行
第十条企业应重组关直接支出确定预计负债金额
直接支出包括留职工岗前培训市场推广新系统营销网络投入
等支出
第十二条企业应资产负债表日预计负债账面价值进行复核
确凿证表明该账面价值真实反映前佳估计数应前
佳估计数该账面价值进行调整
第十三条企业应确认负债资产
负债指交易者事项形成潜义务存须通未
确定事项发生发生予证实交易者事项形成现时
义务履行该义务导致济利益流出企业该义务金额
计量
资产指交易者事项形成潜资产存须通未
确定事项发生发生予证实
第三章披露
第十四条企业应附注中披露事项关列信息：
（）预计负债
1预计负债种类形成原济利益流出确定性说明
企业会计准应指南（2018年版）80
2类预计负债期初期末余额期变动情况
3预计负债关预期补偿金额期已确认预期补偿金额
（二）负债（包括极导致济利益流出企业负债）
1负债种类形成原包括已贴现商业承兑汇票未决诉讼
未决仲裁外提供担保等形成负债
2济利益流出确定性说明
3负债预计产生财务影响获补偿性法预计
应说明原
（三）企业通常应披露资产资产会企业带
济利益应披露形成原预计产生财务影响等
第十五条涉未决诉讼未决仲裁情况准第十四条披
露全部部分信息预期企业造成重利影响企业须披露信
息应披露该未决诉讼未决仲裁性质没披露信息事
实原









企业会计准应指南（2018年版）81








企业会计准第 14 号——收入(财会〔2017〕22 号)
第章总
第条规范收入确认计量相关信息披露根企业会计
准——基准制定准
第二条收入指企业日常活动中形成会导致者权益增加
者投入资关济利益总流入
第三条准适客户间合列项外：
（）企业会计准第 2 号——长期股权投资企业会计准
第 22 号——金融工具确认计量企业会计准第 23 号——金融资产
转移企业会计准第 24 号——套期会计企业会计准第 33 号
——合财务报表企业会计准第 40 号——合营安排规范金
融工具合权利义务分适企业会计准第 2 号——长期股
权投资企业会计准第 22 号——金融工具确认计量企业会
计准第 23 号——金融资产转移企业会计准第 24 号——套期会计
企业会计准应指南（2018年版）82
企业会计准第 33 号——合财务报表企业会计准第 40 号—
—合营安排
（二）企业会计准第 21 号——租赁规范租赁合适企
业会计准第 21 号——租赁
（三）保险合相关会计准规范保险合适保险合相关会
计准
准称客户指企业订立合该企业购买日常活动产出
商品服务（简称商品）支付价方
准称合指双方方间订立法律约束力权利义务
协议合书面形式口头形式形式
第二章确认
第四条企业应履行合中履约义务客户取相关商品控
制权时确认收入
取相关商品控制权指够导该商品中获全部
济利益
第五条企业客户间合时满足列条件时企业应客户
取相关商品控制权时确认收入：
（）合方已批准该合承诺履行义务
（二）该合明确合方转商品提供劳务（简称转
商品）相关权利义务
（三）该合明确转商品相关支付条款
（四）该合具商业实质履行该合改变企业未现金流量
风险时间分布金额
企业会计准应指南（2018年版）83
（五）企业客户转商品权取价收回
合开始日满足前款条件合企业续期间需进行重
新评估非迹象表明相关事实情况发生重变化合开始日通常
指合生效日
第六条 合开始日符合准第五条规定合企业应
进行持续评估满足准第五条规定时该条规定进行会计处
理
符合准第五条规定合企业负客户转
商品剩余义务已客户收取价需退回时已收取价
确认收入否应已收取价作负债进行会计处理没商业
实质非货币性资产交换确认收入
第七条 企业客户（该客户关联方）时订立相时间
先订立两份份合满足列条件时应合份合
进行会计处理：
（）该两份份合基商业目订立构成揽子交易
（二）该两份份合中份合价金额取决合定
价履行情况
（三）该两份份合中承诺商品（份合中承诺部分
商品）构成准第九条规定单项履约义务
第八条 企业应区分列三种情形合变更分进行会计处理：
（）合变更增加明确区分商品合价款新增合价款
反映新增商品单独售价应该合变更部分作份单独合进
行会计处理
企业会计准应指南（2018年版）84
（二）合变更属条（）规定情形合变更日已转
商品已提供服务（简称已转商品）未转商品未
提供服务（简称未转商品）间明确区分应视原
合终止时原合未履约部分合变更部分合新合进行会
计处理
（三）合变更属条（）规定情形合变更日已转
商品未转商品间明确区分应该合变更部分作原
合组成部分进行会计处理产生已确认收入影响应合
变更日调整期收入
准称合变更指合方批准原合范围价格作出
变更
第九条 合开始日企业应合进行评估识该合包含
单项履约义务确定单项履约义务某时段履行某
时点履行然履行单项履约义务时分确认收入
履约义务指合中企业客户转明确区分商品承诺履约义
务包括合中明确承诺包括企业已公开宣布政策特定声明
惯做法等导致合订立时客户合理预期企业履行承诺企业
履行合应开展初始活动通常构成履约义务非该活动客户
转承诺商品
企业客户转系列实质相转模式相明确区分商品
承诺应作单项履约义务
转模式相指项明确区分商品均满足准第十条规定
某时段履行履约义务条件采相方法确定履约进度
企业会计准应指南（2018年版）85
第十条 企业客户承诺商品时满足列条件应作明确
区分商品：
（）客户够该商品身该商品易获资源起
中受益
（二）企业客户转该商品承诺合中承诺单独区分
列情形通常表明企业客户转该商品承诺合中承诺
单独区分：
1．企业需提供重服务该商品合中承诺商品整合成
合约定组合产出转客户
2．该商品合中承诺商品予重修改定制
3．该商品合中承诺商品具高度关联性
第十条 满足列条件属某时段履行履约义务否
属某时点履行履约义务：(建造合）
（）客户企业履约时取消耗企业履约带济利
益
（二）客户够控制企业履约程中建商品
（三）企业履约程中产出商品具代途该企业整
合期间权累计已完成履约部分收取款项
具代途指合限制实际行性限制企业轻易
商品途
权累计已完成履约部分收取款项指客户方
原终止合情况企业权累计已完成履约部分收取够补
偿已发生成合理利润款项该权利具法律约束力
企业会计准应指南（2018年版）86
第十二条 某时段履行履约义务企业应该段时间
履约进度确认收入履约进度合理确定外企业应考
虑商品性质采产出法投入法确定恰履约进度中产出法
根已转移客户商品客户价值确定履约进度投入法根企业
履行履约义务投入确定履约进度类似情况类似履约义务企
业应采相方法确定履约进度
履约进度合理确定时企业已发生成预计够补偿
应已发生成金额确认收入直履约进度够合理确定
止
第十三条 某时点履行履约义务企业应客户取相关
商品控制权时点确认收入判断客户否已取商品控制权时企业应
考虑列迹象：（超市现金收款销售）
（）企业该商品享现时收款权利客户该商品负现时付款
义务
（二）企业已该商品法定权转移客户客户已拥该商品
法定权
（三）企业已该商品实物转移客户客户已实物占该商品
（四）企业已该商品权风险报酬转移客户客户
已取该商品权风险报酬
（五）客户已接受该商品
（六）表明客户已取商品控制权迹象
第三章计量
第十四条 企业应分摊单项履约义务交易价格计量收入
企业会计准应指南（2018年版）87
交易价格指企业客户转商品预期权收取价金额企
业代第三方收取款项企业预期退客户款项应作负债进
行会计处理计入交易价格
第十五条 企业应根合条款结合惯做法确定交易
价格确定交易价格时企业应考虑变价合中存重融资
成分非现金价应付客户价等素影响
第十六条 合中存变价企业应期值发生
金额确定变价佳估计数包含变价交易价格应超
相关确定性消时累计已确认收入极会发生重转回金额企
业评估累计已确认收入否极会发生重转回时应时考虑收
入转回性重
资产负债表日企业应重新估计应计入交易价格变价金
额变价金额发生变动准第二十四条第二十五条规定进
行会计处理
第十七条 合中存重融资成分企业应假定客户取
商品控制权时现金支付应付金额确定交易价格该交易价格合
价间差额应合期间采实际利率法摊销（分期收款销售）
合开始日企业预计客户取商品控制权客户支付价款间隔超
年考虑合中存重融资成分
第十八条 客户支付非现金价企业应非现金价公允价
值确定交易价格非现金价公允价值合理估计企业应参
承诺客户转商品单独售价间接确定交易价格非现金价公允价值
企业会计准应指南（2018年版）88
价形式外原发生变动应作变价准第十
六条规定进行会计处理
单独售价指企业客户单独销售商品价格
第十九条 企业应付客户（客户购买企业商品第三方条
）价应该应付价减交易价格确认相关收入支付（
承诺支付）客户价二者孰晚时点减期收入应付客户价
客户取明确区分商品外
企业应付客户价客户取明确区分商品应采
企业采购相致方式确认购买商品企业应付客户价超
客户取明确区分商品公允价值超金额应减交易价格客
户取明确区分商品公允价值合理估计企业应应付客户
价全额减交易价格
第二十条 合中包含两项项履约义务企业应合开始日
单项履约义务承诺商品单独售价相例交易价格分摊
单项履约义务企业合开始日单独售价变动重新分摊交
易价格
第二十条 企业类似环境类似客户单独销售商品价格应作
确定该商品单独售价佳证单独售价法直接观察企业应综
合考虑够合理取全部相关信息采市场调整法成加成法余
值法等方法合理估计单独售价估计单独售价时企业应限度采
观察输入值类似情况采致估计方法
市场调整法指企业根某商品类似商品市场售价考虑企业
成毛利等进行适调整确定单独售价方法
企业会计准应指南（2018年版）89
成加成法指企业根某商品预计成加合理毛利价
格确定单独售价方法
余值法指企业根合交易价格减合中商品观察单独
售价余值确定某商品单独售价方法
第二十二条 企业商品期售价波动幅度巨者未定价未
单独销售售价法确定时采余值法估计单独售价
第二十三条 合折扣企业应单项履约义务间例分
摊
确凿证表明合折扣仅合中项项（非全部）履约义务
相关企业应该合折扣分摊相关项项履约义务
合折扣仅合中项项（非全部）履约义务相关企业采
余值法估计单独售价应首先前款规定该项项（非全
部）履约义务间分摊合折扣然采余值法估计单独售价
合折扣指合中单项履约义务承诺商品单独售价高
合交易价格金额
第二十四条 变价变价续变动额企业应
准第二十条第二十三条规定分摊相关项项履约义
务者分摊构成单项履约义务系列明确区分商品中项项
商品
已履行履约义务分摊变价续变动额应调整变动
期收入
第二十五条 合变更发生变价续变动企业 应区分
列三种情形分进行会计处理：
企业会计准应指南（2018年版）90
（）合变更属准第八条（）规定情形企业应判断
变价续变动项合相关准第二十四条规定进行会计
处理
（二）合变更属准第八条（二）规定情形变价续变
动合变更前已承诺变价相关企业应首先该变价续变
动额原合开始日确定基础进行分摊然分摊合变更日尚未
履行履约义务该变价续变动额新合开始日确定基础进行二
次分摊
（三）合变更发生条（）（二）规定情形外变
价续变动企业应该变价续变动额分摊合变更日尚未履
行履约义务
第四章合成
第二十六条 企业履行合发生成属企业会计准规
范范围时满足列条件应作合履约成确认项资产：
（）该成份前预期取合直接相关包括直接工
直接材料制造费（类似费）明确客户承担成仅该合
发生成
（二）该成增加企业未履行履约义务资源
（三）该成预期够收回
第二十七条 企业应列支出发生时计入期损益：
（）理费
（二）非正常消耗直接材料直接工制造费（类似费）
支出履行合发生未反映合价格中
企业会计准应指南（2018年版）91
（三）履约义务中已履行部分相关支出
（四）法尚未履行已履行履约义务间区分相关支出
第二十八条 企业取合发生增量成预期够收回应作
合取成确认项资产该资产摊销期限超年
发生时计入期损益
增量成指企业取合会发生成（销售佣金等）
企业取合发生预期够收回增量成外支出
（否取合均会发生差旅费等）应发生时计入期损益
明确客户承担外
第二十九条 准第二十六条第二十八条规定确认资产（
简称合成关资产）应采该资产相关商品收入确
认相基础进行摊销计入期损益
第三十条 合成关资产账面价值高列两项差额
超出部分应计提减值准备确认资产减值损失：
（）企业转该资产相关商品预期够取剩余价
（二）转该相关商品估计发生成
前期间减值素发生变化前款（）减（二）差额高
该资产账面价值应转回原已计提资产减值准备计入期损益
转回资产账面价值应超假定计提减值准备情况该资产转
回日账面价值
第三十条 确定合成关资产减值损失时企业应首
先相关企业会计准确认合关资产确定减值损
失然准第三十条规定确定合成关资产减值损失
企业会计准应指南（2018年版）92
企业企业会计准第８号——资产减值测试相关资产组减值
情况时应前款规定确定合成关资产减值新账面价
值计入相关资产组账面价值
第五章特定交易会计处理
第三十二条 附销售退回条款销售企业应客户取相关
商品控制权时客户转商品预期权收取价金额（
包含预期销售退回退金额）确认收入预期销售退回退
金额确认负债时预期退回商品转时账面价值扣收回
该商品预计发生成（包括退回商品价值减损）余额确认项
资产转商品转时账面价值扣述资产成净额结转成

资产负债表日企业应重新估计未销售退回情况变化
应作会计估计变更进行会计处理
第三十三条 附质量保证条款销售企业应评估该质量保证
否客户保证销售商品符合定标准外提供项单独服务企
业提供额外服务应作单项履约义务准规定进行会计处理
否质量保证责应企业会计准第 13 号——事项规定
进行会计处理评估质量保证否客户保证销售商品符合定标准
外提供项单独服务时企业应考虑该质量保证否法定求
质量保证期限企业承诺履行务性质等素客户够选择单独购买
质量保证该质量保证构成单项履约义务
第三十四条 企业应根客户转商品前否拥该商品
控制权判断事交易时身份责代理企业客
企业会计准应指南（2018年版）93
户转商品前够控制该商品该企业责应已收应
收价总额确认收入否该企业代理应预期权收取佣
金手续费金额确认收入该金额应已收应收价总额扣应支
付相关方价款净额者定佣金金额例等确定
（代销商品）
企业客户转商品前够控制该商品情形包括：
（）企业第三方取商品资产控制权转客户
（二）企业够导第三方代表企业客户提供服务
（三）企业第三方取商品控制权通提供重服务该商品
商品整合成某组合产出转客户
具体判断客户转商品前否拥该商品控制权时企业应
仅局限合法律形式应综合考虑相关事实情况事实
情况包括：
（）企业承担客户转商品责
（二）企业转商品前承担该商品存货风险
（三）企业权决定交易商品价格
（四）相关事实情况
第三十五条 附客户额外购买选择权销售企业应评估该选
择权否客户提供项重权利企业提供重权利应作单项
履约义务准第二十条第二十四条规定交易价格分摊该履约
义务客户未行购买选择权取相关商品控制权时者该选择权失
效时确认相应收入客户额外购买选择权单独售价法直接观察
企业会计准应指南（2018年版）94
企业应综合考虑客户行行该选择权获折扣差异客户
行该选择权性等全部相关信息予合理估计
客户然额外购买商品选择权客户行该选择权购买商品时价
格反映商品单独售价应视企业该客户提供项重权
利
第三十六条 企业客户授予知识产权许应准第九条
第十条规定评估该知识产权许否构成单项履约义务构成单项履约义
务应进步确定某时段履行某时点履行
企业客户授予知识产权许时满足列条件时应作某
时段履行履约义务确认相关收入否应作某时点履行履
约义务确认相关收入：
（）合求客户够合理预期企业事该项知识产权重
影响活动
（二）该活动客户产生利利影响
（三）该活动会导致客户转某项商品
第三十七条 企业客户授予知识产权许约定客户实际销售
情况收取特许权费应列两项孰晚时点确认收入：
（）客户续销售行实际发生
（二）企业履行相关履约义务
第三十八条 售回购交易企业应区分列两种情形分进行
会计处理：
（）企业存客户远期安排负回购义务企业享回购权
利表明客户销售时点未取相关商品控制权企业应作租赁交
企业会计准应指南（2018年版）95
易融资交易进行相应会计处理中回购价格低原售价应视
租赁交易企业会计准第 21 号——租赁相关规定进行会计
处理回购价格低原售价应视融资交易收客户款项时确
认金融负债该款项回购价格差额回购期间确认利息费
等企业期未行回购权利应该回购权利期时终止确认金融负
债时确认收入
（二）企业负应客户求回购商品义务应合开始日评估客
户否具行该求权重济动客户具行该求权重济
动企业应售回购作租赁交易融资交易条（）规
定进行会计处理否企业应作附销售退回条款销售交易
准第三十二条规定进行会计处理
售回购指企业销售商品时承诺权选择日该商品
（包括相相商品该商品作组成部分商品）购回销
售方式
第三十九条 企业客户预收销售商品款项应首先该款项确认
负债履行相关履约义务时转收入企业预收款项需退回
客户会放弃全部部分合权利时企业预期权获客户
放弃合权利相关金额应客户行合权利模式例
述金额确认收入否企业客户求履行剩余履约义务
性极低时述负债相关余额转收入
第四十条 企业合开始（接合开始）日客户收取需退
回初始费（俱乐部入会费等）应计入交易价格企业应评估该初
始费否客户转已承诺商品相关该初始费客户转已承诺
企业会计准应指南（2018年版）96
商品相关该商品构成单项履约义务企业应转该商品时
分摊该商品交易价格确认收入该初始费客户转已承诺商品
相关该商品构成单项履约义务企业应包含该商品单项履约
义务履行时分摊该单项履约义务交易价格确认收入该初始费
客户转已承诺商品相关该初始费应作未转商品预
收款未转该商品时确认收入
企业收取需退回初始费履行合应开展初始活动活
动身没客户转已承诺商品该初始费未转已承诺
商品相关应未转该商品时确认收入企业确定履约进度时
应考虑初始活动企业该初始活动发生支出应准第二十
六条第二十七条规定确认项资产计入期损益
第六章列报
第四十条 企业应根企业履行履约义务客户付款间关系
资产负债表中列示合资产合负债企业拥条件（仅取
决时间流逝）客户收取价权利应作应收款项单独列示
合资产指企业已客户转商品权收取价权利该权
利取决时间流逝外素企业客户销售两项明确区分商
品企业已交付中项商品权收取款项收取该款项取决企
业交付项商品企业应该收款权利作合资产
合负债指企业已收应收客户价应客户转商品义务
企业转承诺商品前已收取款项
企业会计准应指南（2018年版）97
准确认合资产减值计量列报应企业会计准
第 22 号——金融工具确认计量企业会计准第 37 号——金融工
具列报规定进行会计处理
第四十二条 企业应附注中披露收入关列信息：
（）收入确认计量采会计政策确定收入确认时点
金额具重影响判断判断变更包括确定履约进度方法
采该方法原评估客户取转商品控制权时点相关判断确
定交易价格估计计入交易价格变价分摊交易价格计量预期
退客户款项等类似义务时采方法输入值假设等
（二）合相关列信息：
1 期确认收入相关信息包括客户间合产生收入
该收入类（商品类型营区市场客户类型合类型
商品转时间合期限销售渠道等）分解信息该分解信息
报告分部收入间关系等
2 应收款项合资产合负债账面价值相关信息包括
客户间合产生应收款项合资产合负债期初期末账面价
值述应收款项合资产确认减值损失期确认包括合
负债期初账面价值中收入前期已履行（部分履行）履约义务
期调整收入履行履约义务时间通常付款时间间关系类
素合资产合负债账面价值影响定量定性信息合资产
合负债账面价值期发生重变动情况等
3履约义务相关信息包括履约义务通常履行时间重支付
条款企业承诺转商品性质（包括说明企业否作代理）企业
企业会计准应指南（2018年版）98
承担预期退客户款项等类似义务质量保证类型相关义务
等
4 分摊剩余履约义务交易价格相关信息包括分摊期末
尚未履行（部分未履行）履约义务交易价格总额述金额确认收入
预计时间定量定性信息未包括交易价格价金额（变价）
等
（三）合成关资产相关信息包括确定该资产金额做
判断该资产摊销方法该资产类（取合发生成
履行合开展初始活动发生成等）披露期末账面价值期确
认摊销减值损失金额等
（四）企业根准第十七条规定预计客户取商品控制权客户
支付价款间隔未超年未考虑合中存重融资成分者根
准第二十八条规定合取成摊销期限未超年发生
时计入期损益应披露该事实
第七章衔接规定
第四十三条 首次执行准企业应根首次执行准累积
影响数调整首次执行准年年初留存收益财务报表相关项目金
额期间信息予调整企业仅首次执行日尚未完成合
累积影响数进行调整时企业应附注中披露收入相关会计准
制度原规定相执行准期财务报表相关项目影响金额
重影响需披露原
企业会计准应指南（2018年版）99
已完成合指企业收入相关会计准制度原规定已完成
合中全部商品转合尚未完成合指已完成合外
合
第四十四条 早期间期初前首次执行准年年初
前发生合变更企业予简化处理需准第八条规定进
行追溯调整根合变更终安排识已履行尚未履行履
约义务确定交易价格已履行尚未履行履约义务间分摊交易
价格
企业采该简化处理方法应合致采附注中
披露该事实合理范围采该简化处理方法影响作定性分
析
第八章附
第四十五条 准2018年1月1日起施行

关修订印发企业会计准第14号——收入通知
国务院关部委关直属机构省治区直辖市计划单列市财政
厅（局）新疆生产建设兵团财务局财政部驻省治区直辖市计
划单列市财政监察专员办事处关中央理企业：
适应社会义市场济发展需规范收入会计处理提高会计
信息质量根企业会计准——基准部企业会计准第
14号——收入进行修订现予印发现做该准实施工作通知：
境外时市企业境外市采国际财务报告准
企业会计准编制财务报表企业2018年1月1日起施行境
企业会计准应指南（2018年版）100
市企业2020年1月1日起施行执行企业会计准非市企业2021
年1月1日起施行时允许企业提前执行执行准企业执行
部2006年2月15日印发财政部关印发〈企业会计准第1号——存
货〉等38项具体准通知（财会〔2006〕3号）中企业会计准第
14号——收入企业会计准第15号——建造合部2006
年10月30日印发财政部关印发〈企业会计准——应指南〉通知
（财会〔2006〕18号）中〈企业会计准第14号——收入〉应指南
二母公司执行准子公司尚未执行准母公司编制合
财务报表时应准规定调整子公司财务报表母公司尚未执
行准子公司已执行准母公司编制合财务报表时
子公司财务报表母公司会计政策进行调整合子公
司准编制财务报表直接合母公司子公司准编制
财务报表直接合应合财务报表中披露该事实母公司
子公司会计政策相关信息分进行披露
企业合营企业联营企业长期股权投资采权益法核算
述原进行处理切实行外
三企业存货换取客户固定资产形资产等准规
定进行会计处理非货币性资产交换企业会计准第 7 号——
非货币性资产交换规定进行会计处理
执行中问题请时反馈部






企业会计准应指南（2018年版）101














企业会计准第 16 号——政府补助（财会〔2017〕15 号）

第章 总
第条 规范政府补助确认计量列报根企业会计准
——基准制定准
第二条 准中政府补助指企业政府偿取货币性资产
非货币性资产
第三条 政府补助具列特征：
（）源政府济资源企业收源方补助
确凿证表明政府补助实际拨付者方起代收代付作
该项补助属源政府济资源
（二）偿性企业取源政府济资源需政府交付
商品服务等价
第四条 政府补助分资产相关政府补助收益相关政府补
助
企业会计准应指南（2018年版）102
资产相关政府补助指企业取购建方式形成
长期资产政府补助
收益相关政府补助指资产相关政府补助外政府补
助
第五条 列项适相关会计准：
（）企业政府取济资源果企业销售商品提供服务等
活动密切相关企业商品服务价者价组成部分适企
业会计准第 14 号——收入等相关会计准
（二）税减免适企业会计准第 18 号——税
政府投资者身份企业投入资享相应者权益适
准
第二章 确认计量
第六条 政府补助时满足列条件予确认：
（）企业够满足政府补助附条件
（二）企业够收政府补助
第七条 政府补助货币性资产应收应收金额计量
政府补助非货币性资产应公允价值计量公允价值
取名义金额计量
第八条 资产相关政府补助应减相关资产账面价值确认
递延收益资产相关政府补助确认递延收益应相关资产
寿命合理系统方法分期计入损益名义金额计量政府补
助直接计入期损益
企业会计准应指南（2018年版）103
相关资产寿命结束前出售转报废发生毁损应
尚未分配相关递延收益余额转入资产处置期损益
第九条 收益相关政府补助应分情况规定进行会计处
理：
（）补偿企业期间相关成费损失确认递延收
益确认相关成费损失期间计入期损益减相关成
（二）补偿企业已发生相关成费损失直接计入期损
益减相关成
第十条 时包含资产相关部分收益相关部分政府补助
应区分部分分进行会计处理难区分应整体类收益
相关政府补助
第十条 企业日常活动相关政府补助应济业务实质
计入收益减相关成费企业日常活动关政府补助应
计入营业外收支
第十二条 企业取政策性优惠贷款贴息应区分财政贴息资金
拨付贷款银行财政贴息资金直接拨付企业两种情况分准
第十三条第十四条进行会计处理
第十三条 财政贴息资金拨付贷款银行贷款银行政策性优惠
利率企业提供贷款企业选择列方法进行会计处理：
（）实际收款金额作款入账价值款金该
政策性优惠利率计算相关款费
企业会计准应指南（2018年版）104
（二）款公允价值作款入账价值实际利率法计算
款费实际收金额款公允价值间差额确认递延收益递延
收益款存续期采实际利率法摊销减相关款费
企业选择述两种方法应致运意变更
第十四条 财政贴息资金直接拨付企业企业应应贴息
减相关款费
第十五条 已确认政府补助需退回应需退回期分情
况规定进行会计处理：
（）初始确认时减相关资产账面价值调整资产账面价值
（二）存相关递延收益减相关递延收益账面余额超出部分计
入期损益
（三）属情况直接计入期损益
第三章 列报
第十六条 企业应利润表中营业利润项目单独列报
收益项目计入收益政府补助该项目中反映
第十七条 企业应附注中单独披露政府补助关列信息：
（）政府补助种类金额列报项目
（二）计入期损益政府补助金额
（三）期退回政府补助金额原
第四章 衔接规定
第十八条 企业2017年1月1日存政府补助采未适法处理
2017 年 1 月 1 日准施行日间新增政府补助根准进行调
整
企业会计准应指南（2018年版）105
第五章 附
第十九条 准 2017 年 6 月 12 日起施行
第二十条 2006 年 2 月 15 日财政部印发财政部关印发〈企业会计
准第 1 号——存货〉等 38 项具体准通知（财会〔2006〕3 号）中
企业会计准第 16 号——政府补助时废止
财政部前发布关政府补助会计处理规定准致
准准


企业会计准第 17 号——款费（财政部财会[2006]3 号）

第章总
第条规范款费确认计量相关信息披露根企业
会计准——基准制定准
第二条款费指企业款发生利息相关成
款费包括款利息折价者溢价摊销辅助费外币
款发生汇兑差额等
第三条融资租赁关融资费适企业会计准第21号――租
赁
第二章确认计量
第四条企业发生款费直接属符合资化条件资产购
建者生产应予资化计入相关资产成款费应
企业会计准应指南（2018年版）106
发生时根发生额确认费计入期损益
符合资化条件资产指需相长时间购建者生产活动
达预定者销售状态固定资产投资性房产存货等资
产
第五条款费时满足列条件开始资化：
（）资产支出已发生资产支出包括购建者生产符合资化条
件资产支付现金转移非现金资产者承担带息债务形式发生支
出
（二）款费已发生
（三）资产达预定者销售状态必购建者生产
活动已开始
第六条资化期间会计期间利息（包括折价溢价摊销）
资化金额应列规定确定：
（）购建者生产符合资化条件资产入专门款应
专门款期实际发生利息费减尚未动款资金存入银行
取利息收入进行暂时性投资取投资收益金额确定
专门款指购建者生产符合资化条件资产专门入款
项
（二）购建者生产符合资化条件资产占般款企
业应根累计资产支出超专门款部分资产支出加权均数
占般款资化率计算确定般款应予资化利息金额资
化率应根般款加权均利率计算确定
资化期间指款费开始资化时点停止资化时点期
企业会计准应指南（2018年版）107
间款费暂停资化期间包括
第七条款存折价者溢价应实际利率法确定会计期
间应摊销折价者溢价金额调整期利息金额
第八条资化期间会计期间利息资化金额应超
期相关款实际发生利息金额
第九条资化期间外币专门款金利息汇兑差额应予
资化计入符合资化条件资产成
第十条专门款发生辅助费购建者生产符合资化条件
资产达预定者销售状态前发生应发生时根发
生额予资化计入符合资化条件资产成购建者生产
符合资化条件资产达预定者销售状态发生应
发生时根发生额确认费计入期损益
般款发生辅助费应发生时根发生额确认费计
入期损益
第十条符合资化条件资产购建者生产程中发生非正常中
断中断时间连续超3月应暂停款费资化中断期
间发生款费应确认费计入期损益直资产购建者生
产活动重新开始果中断购建者生产符合资化条件资产达
预定者销售状态必程序款费资化应继续进行
第十二条购建者生产符合资化条件资产达预定者
销售状态时款费应停止资化符合资化条件资产达预定
者销售状态发生款费应发生时根发生额
确认费计入期损益
企业会计准应指南（2018年版）108
第十三条购建者生产符合资化条件资产达预定者
销售状态列方面进行判断：
（）符合资化条件资产实体建造（包括安装）者生产工作已
全部完成者实质已完成
（二）购建者生产符合资化条件资产设计求合规定
者生产求相符者基相符极设计合者生产求
相符方影响正常者销售
（三）继续发生购建生产符合资化条件资产支出金额
少者发生
购建者生产符合资化条件资产需试生产者试运行试生
产结果表明资产够正常生产出合格产品者试运行结果表明资产够正
常运转者营业时应认该资产已达预定者销售状态
第十四条购建者生产符合资化条件资产部分分完工
部分部分继续建造程中供者外销售该部分
资产达预定销售状态必购建者生产活动实质已
完成应停止该部分资产相关款费资化
购建者生产资产部分分完工必须等整体完工
者外销售应该资产整体完工时停止款费资化
第三章披露
第十五条企业应附注中披露款费关列信息：
（）期资化款费金额
（二）期计算确定款费资化金额资化率

企业会计准应指南（2018年版）109










企业会计准第 18 号——税（财政部财会[2006]3 号）

第章总
第条规范企业税确认计量相关信息列报根企
业会计准——基准制定准
第二条准称税包括企业应纳税额基础种境
境外税额
第三条准涉政府补助确认计量政府补助产生暂时性
差异税影响应准进行确认计量
第二章计税基础
第四条企业取资产负债时应确定计税基础资产负债
账面价值计税基础存差异应准规定确认产生递延
企业会计准应指南（2018年版）110
税资产递延税负债
第五条资产计税基础指企业收回资产账面价值程中计算应纳
税额时税法规定应税济利益中抵扣金额
第六条负债计税基础指负债账面价值减未期间计算应纳税
额时税法规定予抵扣金额
第三章暂时性差异
第七条暂时性差异指资产负债账面价值计税基础间差额
未作资产负债确认项目税法规定确定计税基础（指
递延扣费项目广告宣传费等）该计税基础账面价值间差额
属暂时性差异
暂时性差异未期间应税金额影响分应纳税暂时性差异
抵扣暂时性差异
第八条应纳税暂时性差异指确定未收回资产清偿负债期间
应纳税额时导致产生应税金额暂时性差异
第九条抵扣暂时性差异指确定未收回资产清偿负债期间
应纳税额时导致产生抵扣金额暂时性差异
第四章确认
第十条企业应期前期间应交未交税确认负债已
支付税超应支付部分确认资产
存应纳税暂时性差异抵扣暂时性差异应准规定确
认递延税负债递延税资产
第十条列交易中产生递延税负债外企业应确认
应纳税暂时性差异产生递延税负债：
企业会计准应指南（2018年版）111
（）商誉初始确认
（二）时具列特征交易中产生资产负债初始确认：
1该项交易企业合
2交易发生时影响会计利润影响应纳税额（抵扣亏
损）
子公司联营企业合营企业投资相关应纳税暂时性差异产生
递延税负债应准第十二条规定确认
第十二条企业子公司联营企业合营企业投资相关应纳税暂时
性差异应确认相应递延税负债时满足列条件外：
（）投资企业够控制暂时性差异转回时间
（二）该暂时性差异预见未会转回
第十三条企业应取抵扣抵扣暂时性差异应纳税
额限确认抵扣暂时性差异产生递延税资产时
具列特征交易中资产负债初始确认产生递延税资产
予确认：
（）该项交易企业合
（二）交易发生时影响会计利润影响应纳税额（抵扣
亏损）
资产负债表日确凿证表明未期间获足够应纳税
额抵扣抵扣暂时性差异应确认前期间未确认递延税资
产
第十四条企业子公司联营企业合营企业投资相关抵扣暂时
性差异时满足列条件应确认相应递延税资产：
企业会计准应指南（2018年版）112
（）暂时性差异预见未转回
（二）未获抵扣抵扣暂时性差异应纳税额
第十五条企业够结转年度抵扣亏损税款抵减应
获抵扣抵扣亏损税款抵减未应纳税额限确认
相应递延税资产
第五章计量
第十六条资产负债表日期前期间形成期税负债
（资产）应税法规定计算预期应交纳（返）税金额
计量
第十七条资产负债表日递延税资产递延税负债应
根税法规定预期收回该资产清偿该负债期间适税率计量
适税率发生变化应已确认递延税资产递延税负债
进行重新计量直接者权益中确认交易者事项产生递延
税资产递延税负债外应影响数计入变化期税费

第十八条递延税资产递延税负债计量应反映资产负债
表日企业预期收回资产清偿负债方式税影响计量递延税
资产递延税负债时应采收回资产清偿债务预期方式相
致税率计税基础
第十九条企业应递延税资产递延税负债进行折现
第二十条资产负债表日企业应递延税资产账面价值进行复
核果未期间法获足够应纳税额抵扣递延税
资产利益应减记递延税资产账面价值
企业会计准应指南（2018年版）113
获足够应纳税额时减记金额应转回
第二十条企业期税递延税应作税费收益
计入期损益包括列情况产生税：
（）企业合
（二）直接者权益中确认交易者事项
第二十二条直接计入者权益交易者事项相关期税递
延税应计入者权益计入者权益项目产生税费应抵减该项
目金额（该项目金额扣未应缴纳税净额列示）
第六章列报
第二十三条递延税资产递延税负债应分作非流动资
产非流动负债资产负债表中列示
第二十四条税费应利润表中单独列示
第二十五条企业应附注中披露税关列信息：
（）税费（收益）组成部分
（二）税费（收益）会计利润关系说明
（三）未确认递延税资产抵扣暂时性差异抵扣亏损金额
（果存期日应披露期日）
（四）类暂时性差异抵扣亏损列报期间确认递延
税资产递延税负债金额确认递延税资产
（五）未确认递延税负债子公司联营企业合营企业投
资相关暂时性差异金额



企业会计准应指南（2018年版）114










企业会计准第 19 号——外币折算（财政部财会[2006]3 号）

第章总
第条规范外币交易会计处理外币财务报表折算相关信息
披露根企业会计准——基准制定准
第二条外币交易指外币计价者结算交易外币企业记账
位币外货币外币交易包括：
（）买入者卖出外币计价商品者劳务
（二）入者出外币资金
（三）外币计价者结算交易
第三条列项适相关会计准：
（）购建生产符合资化条件资产相关外币款产生汇兑
企业会计准应指南（2018年版）115
差额适企业会计准第17号——款费
（二）外币项目套期适企业会计准第24号——套期保值
（三）现金流量表中外币折算适企业会计准第31号——现金
流量表
第二章记账位币确定
第四条记账位币指企业营处济环境中货币
企业通常应选择民币作记账位币业务收支民币外货币
企业准第五条规定选定中种货币作记账位
币编报财务报表应折算民币
第五条企业选定记账位币应考虑列素：
（）该货币影响商品劳务销售价格通常该货币进行商品
劳务计价结算
（二）该货币影响商品劳务需工材料费通常
该货币进行述费计价结算
（三）融资活动获货币保存营活动中收取款项货
币
第六条企业选定境外营记账位币应考虑列素：
（）境外营事活动否拥强性
（二）境外营活动中企业交易否境外营活动中占较
重
（三）境外营活动产生现金流量否直接影响企业现金流量
否时汇回
（四）境外营活动产生现金流量否足偿现债务预期
企业会计准应指南（2018年版）116
债务
第七条境外营指企业境外子公司合营企业联营企业分
支机构
境子公司合营企业联营企业分支机构采企业记
账位币视境外营
第八条企业记账位币确定意变更非企业营处
济环境发生重变化
企业营处济环境发生重变化确需变更记账位币
应采变更日期汇率项目折算变更记账位币
第三章外币交易会计处理
第九条企业发生外币交易应外币金额折算记账位币金
额
第十条外币交易应初始确认时采交易发生日期汇率外币
金额折算记账位币金额采系统合理方法确定交
易发生日期汇率似汇率折算
第十条企业资产负债表日应列规定外币货币性项目
外币非货币性项目进行处理：
（）外币货币性项目采资产负债表日期汇率折算资产负债
表日期汇率初始确认时者前资产负债表日期汇率产生
汇兑差额计入期损益
（二）历史成计量外币非货币性项目采交易发生日期
汇率折算改变记账位币金额
货币性项目指企业持货币资金固定确定金额收取
企业会计准应指南（2018年版）117
资产者偿付负债
非货币性项目指货币性项目外项目
第四章外币财务报表折算
第十二条企业境外营财务报表进行折算时应遵循列规定：
（）资产负债表中资产负债项目采资产负债表日期汇率
折算者权益项目未分配利润项目外项目采发生时
期汇率折算
（二）利润表中收入费项目采交易发生日期汇率折算
采系统合理方法确定交易发生日期汇率似汇率
折算
述（）（二）折算产生外币财务报表折算差额资产负
债表中者权益项目单独列示
较财务报表折算述规定处理
第十三条企业处恶性通货膨胀济中境外营财务报表应
列规定进行折算：
资产负债表项目运般物价指数予重述利润表项目运般
物价指数变动予重述资产负债表日期汇率进行折算
境外营处恶性通货膨胀济中时应停止重述停止
日价格水重述财务报表进行折算
第十四条企业处置境外营时应资产负债表中者权益项目
列示该境外营相关外币财务报表折算差额者权益项目
转入处置期损益部分处置境外营应处置例计算处置部分
外币财务报表折算差额转入处置期损益
企业会计准应指南（2018年版）118
第十五条企业选定记账位币民币应准第十二
条规定财务报表折算民币财务报表
第五章披露
第十六条企业应附注中披露外币折算关列信息：
（）企业境外营选定记账位币选定原记账位币
发生变更说明变更理
（二）采似汇率似汇率确定方法
（三）计入期损益汇兑差额
（四）处置境外营外币财务报表折算差额影响


企业会计准第 20 号——企业合（财政部财会[2006]3 号）

第章总
第条 规范企业合确认计量相关信息披露根企
业会计准——基准制定准
第二条 企业合指两者两单独企业合形成
报告体交易事项
企业合分控制企业合非控制企业合
第三条 涉业务合准规定处理
第四条准涉列企业合：
（）两方者两方形成合营企业企业合
企业会计准应指南（2018年版）119
（二）仅通合权份额两者两单独企业合
形成报告体企业合
第二章控制企业合
第五条 参合企业合前均受方相方终控制
该控制非暂时性控制企业合
控制企业合合日取参合企业控制权
方合方参合企业合方
合日指合方实际取合方控制权日期
第六条 合方企业合中取资产负债应合日
合方账面价值计量合方取净资产账面价值支付合价账
面价值（发行股份面值总额）差额应调整资公积资公积足
减调整留存收益
第七条 控制企业合中合方采会计政策合方
致合方合日应企业会计政策合方财务报表
相关项目进行调整基础准规定确认
第八条 合方进行企业合发生项直接相关费包括进行
企业合支付审计费评估费法律服务费等应发生时计
入期损益
企业合发行债券承担债务支付手续费佣金等应计
入发行债券债务初始计量金额企业合中发行权益性证券发生
手续费佣金等费应抵减权益性证券溢价收入溢价收入足减
减留存收益
第九条 企业合形成母子公司关系母公司应编制合日合
企业会计准应指南（2018年版）120
资产负债表合利润表合现金流量表
合资产负债表中合方项资产负债应账面价值计量
合方采会计政策合方致准规定进行调整
应调整账面价值计量
合利润表应包括参合方合期期初合日发生
收入费利润合方合前实现净利润应合利润表中
单列项目反映
合现金流量表应包括参合方合期期初合日现
金流量
编制合财务报表时参合方部交易等应企业会
计准第33号——合财务报表处理
第三章非控制企业合
第十条 参合方合前受方相方终控制
非控制企业合
非控制企业合购买日取参合企业控制权
方购买方参合企业购买方
购买日指购买方实际取购买方控制权日期
第十条购买方应区列情况确定合成：
（）次交换交易实现企业合合成购买方购买日取
购买方控制权付出资产发生承担负债发行权益性
证券公允价值
（二）通次交换交易分步实现企业合合成单项交
易成
企业会计准应指南（2018年版）121
（三）购买方进行企业合发生项直接相关费应计入企业
合成
（四）合合协议中影响合成未事项作出约定
购买日果估计未事项发生合成影响金额够
计量购买方应计入合成
第十二条购买方购买日作企业合价付出资产发生承担
负债应公允价值计量公允价值账面价值差额计入期损
益
第十三条购买方购买日应合成进行分配准第十四
条规定确认取购买方项辨认资产负债负债
（）购买方合成合中取购买方辨认净资产公允
价值份额差额应确认商誉
初始确认商誉应成扣累计减值准备金额计量商
誉减值应企业会计准第8号——资产减值处理
（二）购买方合成合中取购买方辨认净资产公允
价值份额差额应列规定处理：
1取购买方项辨认资产负债负债公允价值
合成计量进行复核
2复核合成合中取购买方辨认净资产公允
价值份额差额应计入期损益
第十四条购买方辨认净资产公允价值指合中取购买方
辨认资产公允价值减负债负债公允价值余额购买方
项辨认资产负债负债符合列条件应单独予确认：
企业会计准应指南（2018年版）122
（）合中取购买方形资产外项资产（仅限
购买方原已确认资产）带济利益流入企业公允
价值够计量应单独予确认公允价值计量
合中取形资产公允价值够计量应单独确认
形资产公允价值计量
（二）合中取购买方负债外项负债履行
关义务导致济利益流出企业公允价值够计量应
单独予确认公允价值计量
（三）合中取购买方负债公允价值够计量
应单独确认负债公允价值计量负债初始确认应
列两者孰高进行续计量：
1企业会计准第13号——事项应予确认金额
2初始确认金额减企业会计准第14号——收入原确认
累计摊销额余额
第十五条 企业合形成母子公司关系母公司应设置备查簿记
录企业合中取子公司项辨认资产负债负债等购买日
公允价值编制合财务报表时应购买日确定项辨认资产负
债负债公允价值基础子公司财务报表进行调整
第十六条 企业合发生期期末合中取项辨认资产
负债负债公允价值企业合成暂时确定购买方应
确定暂时价值基础企业合进行确认计量
购买日12月确认暂时价值进行调整视购买日确认
计量
企业会计准应指南（2018年版）123
第十七条 企业合形成母子公司关系母公司应编制购买日合
资产负债表企业合取购买方项辨认资产负债负
债应公允价值列示母公司合成取子公司辨认净资产公
允价值份额差额准规定处理结果列示
第四章披露
第十八 条企业合发生期期末合方应附注中披露
控制企业合关列信息：
（）参合企业基情况
（二）属控制企业合判断
（三）合日确定
（四）支付现金转非现金资产承担债务作合价
支付价合日账面价值发行权益性证券作合价合中
发行权益性证券数量定价原参合方交换表决权股份
例
（五）合方资产负债会计期间资产负债表日合日
账面价值合方合期期初合日收入净利润现金流量等
情况
（六）合合协议约定承担合方负债情况
（七）合方采会计政策合方致作调整情况说明
（八）合已处置准备处置合方资产负债账面价值处置
价格等
第十九条 企业合发生期期末购买方应附注中披露非
控制企业合关列信息：
企业会计准应指南（2018年版）124
（）参合企业基情况
（二）购买日确定
（三）合成构成账面价值公允价值公允价值确定方法
（四）购买方项辨认资产负债会计期间资产负债表日
购买日账面价值公允价值
（五）合合协议约定承担购买方负债情况
（六）购买方购买日起报告期期末收入净利润现金流量等
情况
（七）商誉金额确定方法
（八）合成合中取购买方辨认净资产公允价值
份额计入期损益金额
（九）合已处置准备处置购买方资产负债账面价值处置
价格等




















企业会计准应指南（2018年版）125
























企业会计准第 21 号——租赁（财政部财会[2006]3 号）

第章总
第条规范租赁确认计量相关信息列报根企业会计
准——基准制定准
第二条租赁指约定期间出租资产权承租
获取租金协议
第三条列项适相关会计准：
（）出租营租赁方式租出土权建筑物适企业
会计准第3号——投资性房产
企业会计准应指南（2018年版）126
（二）电影录剧文稿专利版权等项目许协议
适企业会计准第6号——形资产
（三）出租融资租赁形成长期债权减值适企业会计准
第22号——金融工具确认计量
第二章租赁分类
第四条承租出租应租赁开始日租赁分融资租赁营
租赁
租赁开始日指租赁协议日租赁方租赁条款作出承诺日中
较早者
第五条融资租赁指实质转移资产权关全部风险报
酬租赁权终转移转移
第六条符合列项数项标准应认定融资租赁：
（）租赁期届满时租赁资产权转移承租
（二）承租购买租赁资产选择权订立购买价款预计远低
行选择权时租赁资产公允价值租赁开始日合理确定承
租会行种选择权
（三）资产权转移租赁期占租赁资产寿命部
分
（四）承租租赁开始日低租赁付款额现值相租赁开
始日租赁资产公允价值出租租赁开始日低租赁收款额现值
相租赁开始日租赁资产公允价值
（五）租赁资产性质特殊果作较改造承租
第七条租赁期指租赁合规定撤销租赁期间租赁合签
企业会计准应指南（2018年版）127
订般撤销列情况外：
（）出租意
（二）承租原出租资产类资产签订新租赁合
（三）承租支付笔足够额外款项
（四）发生某少会出现事项
承租权选择续租该资产租赁开始日合理确定承租
会行种选择权否支付租金续租期包括租赁期
第八条低租赁付款额指租赁期承租应支付求
支付款项（包括租金履约成）加承租关第
三方担保资产余值
承租购买租赁资产选择权订立购买价款预计远低行选
择权时租赁资产公允价值租赁开始日合理确定承租会
行种选择权购买价款应计入低租赁付款额
租金指金额固定时间长短外素（销售量
量物价指数等）计算租金
履约成指租赁期租赁资产支付种费技术咨询
服务费员培训费维修费保险费等
第九条低租赁收款额指低租赁付款额加独立承租出租
第三方出租担保资产余值
第十条营租赁指融资租赁外租赁
第三章融资租赁中承租会计处理
第十条租赁期开始日承租应租赁开始日租赁资产公允价值
低租赁付款额现值两者中较低者作租入资产入账价值低租赁
企业会计准应指南（2018年版）128
付款额作长期应付款入账价值差额作未确认融资费
承租租赁谈判签订租赁合程中发生属租赁项目
手续费律师费差旅费印花税等初始直接费应计入租入资产价值
租赁期开始日指承租权行租赁资产权利开始日
第十二条承租计算低租赁付款额现值时够取出租租赁
含利率应采租赁含利率作折现率否应采租赁合
规定利率作折现率承租法取出租租赁含利率租赁合
没规定利率应采期银行贷款利率作折现率
第十三条租赁含利率指租赁开始日低租赁收款额现值
未担保余值现值等租赁资产公允价值出租初始直接费
折现率
第十四条担保余值承租言指承租关第三方
担保资产余值
出租言指承租言担保余值加独立承租出租
第三方担保资产余值
资产余值指租赁开始日估计租赁期届满时租赁资产公允价
值
未担保余值指租赁资产余值中扣出租言担保余值
资产余值
第十五条未确认融资费应租赁期期间进行分摊
承租应采实际利率法计算确认期融资费
第十六条承租应采固定资产相致折旧政策计提租赁
资产折旧
企业会计准应指南（2018年版）129
够合理确定租赁期届满时取租赁资产权应租赁资产
寿命计提折旧
法合理确定租赁期届满时够取租赁资产权应租赁期
租赁资产寿命两者中较短期间计提折旧
第十七条租金应实际发生时计入期损益
第四章融资租赁中出租会计处理
第十八条租赁期开始日出租应租赁开始日低租赁收款额
初始直接费作应收融资租赁款入账价值时记录未担保余值
低租赁收款额初始直接费未担保余值现值差额确
认未实现融资收益
第十九条未实现融资收益应租赁期期间进行分配
出租应采实际利率法计算确认期融资收入
第二十条出租少应年年度终未担保余值进行复核
未担保余值增加作调整
证表明未担保余值已减少应重新计算租赁含利率
引起租赁投资净额减少计入期损益期根修正租赁
投资净额重新计算租赁含利率确认融资收入
租赁投资净额融资租赁中低租赁收款额未担保余值未实
现融资收益间差额
已确认损失未担保余值恢复应原已确认损失金额转
回重新计算租赁含利率期根修正租赁投资净额重新
计算租赁含利率确认融资收入
第二十条租金应实际发生时计入期损益
企业会计准应指南（2018年版）130
第五章营租赁中承租会计处理
第二十二条营租赁租金承租应租赁期期间
直线法计入相关资产成期损益方法更系统合理采
方法
第二十三条承租发生初始直接费应计入期损益
第二十四条租金应实际发生时计入期损益
第六章营租赁中出租会计处理
第二十五条出租应资产性质作营租赁资产包括资
产负债表中相关项目
第二十六条营租赁租金出租应租赁期期间
直线法确认期损益方法更系统合理采方法
第二十七条出租发生初始直接费应计入期损益
第二十八条营租赁资产中固定资产出租应采类似资产
折旧政策计提折旧营租赁资产应采系统合理方法进
行摊销
第二十九条租金应实际发生时计入期损益
第七章售租回交易
第三十条承租出租应根准第二章规定售租回交
易认定融资租赁营租赁
第三十条售租回交易认定融资租赁售价资产账面价值间
差额应予递延该项租赁资产折旧进度进行分摊作折旧
费调整
第三十二条售租回交易认定营租赁售价资产账面价值间
企业会计准应指南（2018年版）131
差额应予递延租赁期确认租金费相致方法进行
分摊作租金费调整确凿证表明售租回交易公
允价值达成售价资产账面价值间差额应计入期损益
第八章 列报
第三十三条承租应资产负债表中融资租赁相关长期应付
款减未确认融资
费差额分长期负债年期长期负债列示
第三十四条承租应附注中披露融资租赁关列信息：
（）类租入固定资产期初期末原价累计折旧额
（二）资产负债表日连续三会计年度年支付低租赁付款
额年度支付低租赁付款额总额
（三）未确认融资费余额分摊未确认融资费采方法
第三十五条出租应资产负债表中应收融资租赁款减未实现
融资收益差额作长期债权列示
第三十六条出租应附注中披露融资租赁关列信息：
（）资产负债表日连续三会计年度年收低租赁收款
额年度收低租赁收款额总额
（二）未实现融资收益余额分配未实现融资收益采方法
第三十七条承租重营租赁应附注中披露列信息：
（）资产负债表日连续三会计年度年支付撤销营租
赁低租赁付款额
（二）年度支付撤销营租赁低租赁付款额总额
第三十八条出租营租赁应披露类租出资产账面价值
企业会计准应指南（2018年版）132
第三十九条承租出租应披露售租回交易售租回合
中重条款











企业会计准第 22 号——金融工具确认计量（财会〔2017〕7 号）

第章总
第条 规范金融工具确认计量根企业会计准——基
准制定准
第二条 金融工具指形成方金融资产形成方金融负债
权益工具合
第三条 金融资产指企业持现金方权益工具符合
列条件资产：
企业会计准应指南（2018年版）133
（）方收取现金金融资产合权利
（二）潜利条件方交换金融资产金融负债合权
利
（三）须企业身权益工具进行结算非衍生工具合
企业根该合收变数量身权益工具
（四）须企业身权益工具进行结算衍生工具合
固定数量身权益工具交换固定金额现金金融资产衍生工
具合外中企业身权益工具包括应企业会计准第37
号——金融工具列报分类权益工具回售工具发行方仅清算时
义务方例交付净资产金融工具包括身求未
收取交付企业身权益工具合
第四条 金融负债指企业符合列条件负债：
（）方交付现金金融资产合义务
（二）潜利条件方交换金融资产金融负债合义
务
（三）须企业身权益工具进行结算非衍生工具合
企业根该合交付变数量身权益工具
（四）须企业身权益工具进行结算衍生工具合
固定数量身权益工具交换固定金额现金金融资产衍生工
具合外企业全部现类非衍生身权益工具持方例发
行配股权期权认股权证权例固定金额货币换取固
定数量该企业身权益工具该类配股权期权认股权证应分类
权益工具中企业身权益工具包括应企业会计准第37号
企业会计准应指南（2018年版）134
——金融工具列报分类权益工具回售工具发行方仅清算时
义务方例交付净资产金融工具包括身求未
收取交付企业身权益工具合
第五条 衍生工具指属准范围时具备列特征金融工
具合：
（）价值特定利率金融工具价格商品价格汇率价格指数
费率指数信等级信指数变量变动变动变量非金融变
量该变量应合方存特定关系
（二）求初始净投资者市场素变化预期类似反应
合相求较少初始净投资
（三）未某日期结算
常见衍生工具包括远期合期货合互换合期权合等
第六条 列项外准适企业种类型金融工具：
（）企业会计准第2号——长期股权投资规范子公司
合营企业联营企业投资适企业会计准第2号——长期股权投资
企业根企业会计准第2号——长期股权投资述投资
准相关规定进行会计处理适准企业持子公司合营
企业联营企业中权益相联系衍生工具适准该衍生工具符合
企业会计准第37号——金融工具列报规定权益工具定义适企
业会计准第37号——金融工具列报
（二）企业会计准第9号——职工薪酬规范职工薪酬计划形
成企业权利义务适企业会计准第9号——职工薪酬
（三）企业会计准第11号——股份支付规范股份支付适
企业会计准应指南（2018年版）135
企业会计准第11号——股份支付股份支付中属准第八
条范围买入卖出非金融项目合适准
（四）企业会计准第12号——债务重组规范债务重组适
企业会计准第12号——债务重组
（五）清偿企业会计准第13号——事项确认预计
负债获补偿权利适企业会计准第13号——事项
（六）企业会计准第14号——收入规范属金融工具合
权利义务适企业会计准第14号——收入该准求确认
计量相关合权利减值损失利时应准规定进行会计处
理适准关减值规定
（七）购买方（合方）出售方间签订未购买日（
合日）形成企业会计准第20号——企业合规范企业合期
限超企业合获批准完成交易必须合理期限远期合适
准
（八）企业会计准第21号——租赁规范租赁权利义务
适企业会计准第21号——租赁租赁应收款减值终止确
认租赁应付款终止确认租赁中嵌入衍生工具适准
（九）金融资产转移适企业会计准第23号——金融资产转移
（十）套期会计适企业会计准第24号——套期会计
（十）保险合相关会计准规范保险合产生权利义
务适保险合相关会计准具相机分红特征保险合相关会
计准规范合产生权利义务适保险合相关会计准
嵌入保险合衍生工具该嵌入衍生工具身保险合适
企业会计准应指南（2018年版）136
准
财务担保合发行方前明确表明类合视作保险合
已保险合相关会计准进行会计处理选择适准保
险合相关会计准该选择基单项合选择做出撤
销否相关财务担保合适准
财务担保合指特定债务期初修改债务工
具条款偿付债务时求发行方蒙受损失合持赔付特定金额合

（十二）企业发行企业会计准第37号——金融工具列报规
定应分类权益工具金融工具适企业会计准第37号——金融工
具列报
第七条 准适列贷款承诺：
（）企业指定公允价值计量变动计入期损益金融负债
贷款承诺果惯例企业贷款承诺产生久出售产生
资产类贷款承诺均应适准
（二）够现金者通交付发行金融工具净额结算贷款承
诺类贷款承诺属衍生工具企业仅仅相关贷款分期拨付（
工程进度分期拨付揭建造贷款）该贷款承诺视净额结算
（三）低市场利率贷款贷款承诺
贷款承诺均适准关终止确认规定企业作贷款承诺发
行方适准关减值规定
贷款承诺指预先规定条款条件提供信确定性承诺
第八条 够现金金融工具净额结算者通交换金融
企业会计准应指南（2018年版）137
工具结算买入卖出非金融项目合企业预定购买销售
求签订持旨收取交付非金融项目合适相关会
计准外企业应该合视金融工具适准
够现金金融工具净额结算者通交换金融工具结算
买入卖出非金融项目合企业预定购买销售
求签订持旨收取交付非金融项目合企业该合指
定公允价值计量变动计入期损益金融资产金融负债企业
合开始时做出该指定必须够通该指定消显著减少会计
错配该指定做出撤销
会计错配指企业会计确认方法计量属性济
相关资产负债进行确认计量产生利损失时导致会计确
认计量致
第二章金融工具确认终止确认
第九条 企业成金融工具合方时应确认项金融资产金
融负债
第十条 常规方式购买出售金融资产企业应交易日确
认收资产承担负债者交易日终止确认已出售资
产时确认处置利损失应买方收取应收款项
常规方式购买出售金融资产指企业合规定购买出售金
融资产该合条款规定企业应根通常法规市场惯例确定
时间安排交付金融资产
第十条 金融资产满足列条件应终止确认：
（）收取该金融资产现金流量合权利终止
企业会计准应指南（2018年版）138
（二）该金融资产已转移该转移满足企业会计准第23号——金
融资产转移关金融资产终止确认规定
准称金融资产金融负债终止确认指企业前确认金融
资产金融负债资产负债表中予转出
第十二条 金融负债（部分）现时义务已解企业应
终止确认该金融负债（该部分金融负债）
第十三条 企业（入方）出方间签订协议承担新金融负债
方式换原金融负债新金融负债原金融负债合条款实质
企业应终止确认原金融负债时确认项新金融负债
企业原金融负债（部分）合条款做出实质性修改应
终止确认原金融负债时修改条款确认项新金融负债
第十四条 金融负债（部分）终止确认企业应账面价
值支付价（包括转出非现金资产承担负债）间差额计入
期损益
第十五条 企业回购金融负债部分应继续确认部分终止
确认部分回购日公允价值占整体公允价值例该金融负债整
体账面价值进行分配分配终止确认部分账面价值支付价（包
括转出非现金资产承担负债）间差额应计入期损益
第三章金融资产分类
第十六条企业应根理金融资产业务模式金融资产合
现金流量特征金融资产划分三类：
（）摊余成计量金融资产
（二）公允价值计量变动计入综合收益金融资产
企业会计准应指南（2018年版）139
（三）公允价值计量变动计入期损益金融资产
企业理金融资产业务模式指企业理金融资产产生现
金流量业务模式决定企业理金融资产现金流量源收取合现金
流量出售金融资产两者兼企业理金融资产业务模式应
企业关键理员决定金融资产进行理特定业务目标基础确定
企业确定理金融资产业务模式应客观事实合
理预期会发生情形基础确定
金融资产合现金流量特征指金融工具合约定反映相关金
融资产济特征现金流量属性企业分类准第十七条第十八条规
范金融资产合现金流量特征应基贷安排相致相关
金融资产特定日期产生合现金流量仅金未偿付金金额
基础利息支付中金指金融资产初始确认时公允价值
金金额提前款等原金融资产存续期发生变动利息包括
货币时间价值特定时期未偿付金金额相关信风险基
贷风险成利润价中货币时间价值利息素中仅
时间流逝提供价部分包括持金融资产风险成提
供价货币时间价值素时存修正货币时间价值素存
修正情况企业应相关修正进行评估确定否满足述合
现金流量特征求外金融资产包含导致合现金流量时
间分布金额发生变更合条款（包含提前款特征）企业应
相关条款进行评估（评估提前款特征公允价值否非常）确定
否满足述合现金流量特征求
第十七条 金融资产时符合列条件应分类摊余成计量
企业会计准应指南（2018年版）140
金融资产：
（）企业理该金融资产业务模式收取合现金流量目标
（二）该金融资产合条款规定特定日期产生现金流量仅
金未偿付金金额基础利息支付
第十八条 金融资产时符合列条件应分类公允价值计量
变动计入综合收益金融资产：
（）企业理该金融资产业务模式收取合现金流量目标
出售该金融资产目标
（二）该金融资产合条款规定特定日期产生现金流量仅
金未偿付金金额基础利息支付
第十九条 准第十七条分类摊余成计量金融资产
准第十八条分类公允价值计量变动计入综合收益金
融资产外金融资产企业应分类公允价值计量变动计入
期损益金融资产
初始确认时企业非交易性权益工具投资指定公允价值计
量变动计入综合收益金融资产准第六十五条规定确
认股利收入该指定做出撤销企业非控制企业合
中确认价构成金融资产该金融资产应分类公允价值计量
变动计入期损益金融资产指定公允价值计量变动计
入综合收益金融资产
金融资产金融负债满足列条件表明企业持该金融资产
承担该金融负债目交易性：
（）取相关金融资产承担相关金融负债目期
企业会计准应指南（2018年版）141
出售回购
（二）相关金融资产金融负债初始确认时属集中理辨认金
融工具组合部分客观证表明期实际存短期获利模式
（三）相关金融资产金融负债属衍生工具符合财务担保合定
义衍生工具指定效套期工具衍生工具外
第二十条 初始确认时果够消显著减少会计错配企业
金融资产指定公允价值计量变动计入期损益金融资产该
指定做出撤销
第四章金融负债分类
第二十条 列项外企业应金融负债分类摊余成计
量金融负债：
（）公允价值计量变动计入期损益金融负债包括交易性
金融负债（含属金融负债衍生工具）指定公允价值计量变动
计入期损益金融负债
（二）金融资产转移符合终止确认条件继续涉入转移金融资产
形成金融负债类金融负债企业应企业会计准第23号—
—金融资产转移相关规定进行计量
（三）属条（）（二）情形财务担保合属
条（）情形低市场利率贷款贷款承诺企业作类金融负债发
行方应初始确认准第八章确定损失准备金额
初始确认金额扣企业会计准第14号——收入相关规定确定
累计摊销额余额孰高进行计量非控制企业合中企业
作购买方确认价形成金融负债该金融负债应公允价
企业会计准应指南（2018年版）142
值计量变动计入期损益进行会计处理
第二十二条 初始确认时提供更相关会计信息企业
金融负债指定公允价值计量变动计入期损益金融负债该指
定应满足列条件：
（）够消显著减少会计错配
（二）根正式书面文件载明企业风险理投资策略公允价值
基础金融负债组合金融资产金融负债组合进行理业绩评价
企业部基础关键理员报告
该指定做出撤销
第五章嵌入衍生工具
第二十三条 嵌入衍生工具指嵌入非衍生工具（合）中
衍生工具嵌入衍生工具合构成混合合该嵌入衍生工具混合合
现金流量产生影响方式应单独存衍生工具类似该混合
合全部部分现金流量特定利率金融工具价格商品价格汇率
价格指数费率指数信等级信指数变量变动变动变量
非金融变量该变量应合方存特定关系
衍生工具果附属项金融工具根合规定独立该金融
工具进行转者具该金融工具交易手方该衍生工具
嵌入衍生工具应作项单独存衍生工具处理
第二十四条 混合合包含合属准规范资产企业
应该混合合中分拆嵌入衍生工具应该混合合作整体适
准关金融资产分类相关规定
第二十五条 混合合包含合属准规范资产时
企业会计准应指南（2018年版）143
符合列条件企业应混合合中分拆嵌入衍生工具作单独
存衍生工具处理：
（）嵌入衍生工具济特征风险合济特征风险紧
密相关
（二）嵌入衍生工具具相条款单独工具符合衍生工具定义
（三）该混合合公允价值计量变动计入期损益进行会计
处理
嵌入衍生工具混合合中分拆企业应适会计准规
定混合合合进行会计处理企业法根嵌入衍生工具条款
条件嵌入衍生工具公允价值进行计量该嵌入衍生工具公允
价值应根混合合公允价值合公允价值间差额确定
述方法该嵌入衍生工具取日续资产负债表日公允价值然
法单独计量企业应该混合合整体指定公允价值计量变
动计入期损益金融工具
第二十六条 混合合包含项项嵌入衍生工具合属
准规范资产企业整体指定公允价值计量变动
计入期损益金融工具列情况外：
（）嵌入衍生工具会混合合现金流量产生重改变
（二）初次确定类似混合合否需分拆时需分析
明确包含嵌入衍生工具应分拆嵌入贷款提前款权允许持
接摊余成金额提前偿贷款该提前款权需分拆
第六章金融工具重分类
第二十七条企业改变理金融资产业务模式时应准
企业会计准应指南（2018年版）144
规定受影响相关金融资产进行重分类
企业金融负债均进行重分类
第二十八条企业发生列情况属金融资产金融负债重分
类：
（）企业会计准第24号——套期会计相关规定某金融工
具前指定成现金流量套期境外营净投资套期中效套期工
具目前已满足运该套期会计方法条件
（二）企业会计准第24号——套期会计相关规定某金融工
具指定成现金流量套期境外营净投资套期中效套期工具
（三）企业会计准第24号——套期会计相关规定运信
风险敞口公允价值选择权引起计量变动
第二十九条 企业金融资产进行重分类应重分类日起采未
适法进行相关会计处理前已确认利损失（包括减值损
失利）利息进行追溯调整
重分类日指导致企业金融资产进行重分类业务模式发生变更
首报告期间第天
第三十条 企业项摊余成计量金融资产重分类公允价值
计量变动计入期损益金融资产应该资产重分类日公
允价值进行计量原账面价值公允价值间差额计入期损益
企业项摊余成计量金融资产重分类公允价值计量
变动计入综合收益金融资产应该金融资产重分类日公
允价值进行计量原账面价值公允价值间差额计入综合收益该
金融资产重分类影响实际利率预期信损失计量
企业会计准应指南（2018年版）145
第三十条 企业项公允价值计量变动计入综合收益
金融资产重分类摊余成计量金融资产应前计入综合
收益累计利损失转出调整该金融资产重分类日公允价值
调整金额作新账面价值视该金融资产直摊余成计量
该金融资产重分类影响实际利率预期信损失计量
企业项公允价值计量变动计入综合收益金融资产重
分类公允价值计量变动计入期损益金融资产应继续公
允价值计量该金融资产时企业应前计入综合收益累计利
损失综合收益转入期损益
第三十二条 企业项公允价值计量变动计入期损益金融
资产重分类摊余成计量金融资产应重分类日公允价
值作新账面余额
企业项公允价值计量变动计入期损益金融资产重分类
公允价值计量变动计入综合收益金融资产应继续公
允价值计量该金融资产
条规定金融资产重分类进行处理企业应根该金融资产
重分类日公允价值确定实际利率时企业应重分类日起该
金融资产适准关金融资产减值相关规定重分类日视初始
确认日
第七章金融工具计量
第三十三条 企业初始确认金融资产金融负债应公允价值计
量公允价值计量变动计入期损益金融资产金融负债相
关交易费应直接计入期损益类金融资产金融负债
企业会计准应指南（2018年版）146
相关交易费应计入初始确认金额企业初始确认应收账款未包
含企业会计准第14号——收入定义重融资成分根企业会
计准第14号——收入规定考虑超年合中融资成分应
该准定义交易价格进行初始计量
交易费指直接属购买发行处置金融工具增量费
增量费指企业没发生购买发行处置相关金融工具情形会发
生费包括支付代理机构咨询公司券商证券交易政府关
部门等手续费佣金相关税费必支出包括债券溢价折
价融资费部理成持成等交易直接相关费
第三十四条 企业应根企业会计准第39号——公允价值计量
规定确定金融资产金融负债初始确认时公允价值公允价值通常
相关金融资产金融负债交易价格金融资产金融负债公允价值交
易价格存差异企业应区列情况进行处理：
（）初始确认时金融资产金融负债公允价值相资产
负债活跃市场报价者仅观察市场数估值技术确定
企业应该公允价值交易价格间差额确认项利损失
（二）初始确认时金融资产金融负债公允价值方式确定
企业应该公允价值交易价格间差额递延初始确认企业
应根某素相应会计期间变动程度该递延差额确认相应会
计期间利损失该素应仅限市场参者该金融工具定价时
予考虑素包括时间等
第三十五条 初始确认企业应类金融资产分摊
余成公允价值计量变动计入综合收益公允价值计量
企业会计准应指南（2018年版）147
变动计入期损益进行续计量
第三十六条 初始确认企业应类金融负债分摊
余成公允价值计量变动计入期损益准第二十条规定
适方法进行续计量
第三十七条 金融资产金融负债指定套期项目企业应根
企业会计准第24号——套期会计规定进行续计量
第三十八条 金融资产金融负债摊余成应该金融资产金
融负债初始确认金额列调整结果确定：
（）扣已偿金
（二）加减采实际利率法该初始确认金额期日金额间
差额进行摊销形成累计摊销额
（三）扣累计计提损失准备（仅适金融资产）
实际利率法指计算金融资产金融负债摊余成利息收入
利息费分摊计入会计期间方法
实际利率指金融资产金融负债预计存续期估计未现金流
量折现该金融资产账面余额该金融负债摊余成利率确
定实际利率时应考虑金融资产金融负债合条款（提前款
展期涨期权类似期权等）基础估计预期现金流量应
考虑预期信损失
第三十九条 企业应实际利率法确认利息收入利息收入应根
金融资产账面余额实际利率计算确定列情况外：
（）购入源生已发生信减值金融资产企业应初始
确认起该金融资产摊余成信调整实际利率计算确定利
企业会计准应指南（2018年版）148
息收入
（二）购入源生未发生信减值续期间成已发生信
减值金融资产企业应续期间该金融资产摊余成实
际利率计算确定利息收入企业述规定金融资产摊余成运
实际利率法计算利息收入该金融工具续期间信风险改
善存信减值改善客观应述规定发生
某事件相联系（债务信评级调）企业应转实际利率
该金融资产账面余额计算确定利息收入
信调整实际利率指购入源生已发生信减值金融资
产预计存续期估计未现金流量折现该金融资产摊余成利率
确定信调整实际利率时应考虑金融资产合条款（例
提前款展期涨期权类似期权等）初始预期信损失
基础估计预期现金流量
第四十条 金融资产预期未现金流量具利影响项项
事件发生时该金融资产成已发生信减值金融资产金融资产已发生
信减值证包括列观察信息：
（）发行方债务发生重财务困难
（二）债务违反合偿付利息金违约逾期等
（三）债权出债务财务困难关济合考虑予债务
情况会做出步
（四）债务破产进行财务重组
（五）发行方债务财务困难导致该金融资产活跃市场消失
（六）幅折扣购买源生项金融资产该折扣反映发生信损
企业会计准应指南（2018年版）149
失事实
金融资产发生信减值事件作致未必
单独识事件致
第四十条 合方间支付收取属实际利率信调整
实际利率组成部分项费交易费溢价折价等应确定实
际利率信调整实际利率时予考虑
企业通常够估计金融工具（组类似金融工具）现金流量
预计存续期极少数情况金融工具（组金融工具）估计未现
金流量预计存续期法估计企业计算确定实际利率（信
调整实际利率）时应基该金融工具整合期合现金流
量
第四十二条 企业交易手方修改重新议定合未导致金融资产
终止确认导致合现金流量发生变化应重新计算该金融资产账
面余额相关利损失计入期损益重新计算该金融资产账面
余额应根重新议定修改合现金流量金融资产原实际利率
（者购买源生已发生信减值金融资产信调整实际利率）
企业会计准第24号——套期会计第二十三条规定重新计算实
际利率（适）折现现值确定修改重新议定合产生
成费企业应调整修改金融资产账面价值修改金融资
产剩余期限进行摊销
第四十三条 企业合理预期金融资产合现金流量够全部部分
收回应直接减记该金融资产账面余额种减记构成相关金融资产
终止确认
企业会计准应指南（2018年版）150
第四十四条 企业权益工具投资类投资相联系合应
公允价值计量限情况果确定公允价值期信息足
者公允价值估计金额分布范围广成代表该范围公允
价值佳估计该成代表该分布范围公允价值恰估
计
企业应利初始确认日获关投资方业绩营
信息判断成否代表公允价值存列情形（包含限）
表明成代表相关金融资产公允价值企业应公允价值进行
估值：
（）预算计划阶段性目标相投资方业绩发生重变化
（二）投资方技术产品实现阶段性目标预期发生变化
（三）投资方权益产品潜产品市场发生重变化
（四）全球济投资方营处济环境发生重变化
（五）投资方企业业绩整体市场显示估值结果发生重
变化
（六）投资方部问题欺诈商业纠纷诉讼理战略变
化
（七）投资方权益发生外部交易客观证包括发行新股等
投资方发生交易第三方间转投资方权益工具交易等
第四十五条 权益工具投资合存报价企业应成作
公允价值佳估计
第八章金融工具减值
第四十六条 企业应准规定预期信损失基础
企业会计准应指南（2018年版）151
列项目进行减值会计处理确认损失准备：
（）准第十七条分类摊余成计量金融资产
准第十八条分类公允价值计量变动计入综合收益金融资
产
（二）租赁应收款
（三）合资产合资产指企业会计准第14号——收入定义
合资产
（四）企业发行分类公允价值计量变动计入期损益金融
负债外贷款承诺适准第二十条（三）规定财务担保合
损失准备指针准第十七条计量金融资产租赁应收款
合资产预期信损失计提准备准第十八条计量金融资
产累计减值金额针贷款承诺财务担保合预期信损失计提
准备
第四十七条 预期信损失指发生违约风险权重金融工具
信损失加权均值
信损失指企业原实际利率折现根合应收合
现金流量预期收取现金流量间差额全部现金短缺现值
中企业购买源生已发生信减值金融资产应该金融资
产信调整实际利率折现预期信损失考虑付款金额时间分
布企业预计全额收款收款时间晚合规定期期限
会产生信损失
估计现金流量时企业应考虑金融工具整预计存续期合
条款（提前款展期涨期权类似期权等）企业考虑
企业会计准应指南（2018年版）152
现金流量应包括出售持担保品获现金流量属合条款组成
部分信增级产生现金流量
企业通常够估计金融工具预计存续期极少数情况金融
工具预计存续期法估计企业计算确定预期信损失时应基
该金融工具剩余合期间
第四十八条 准第五十七条第六十三条相关规定计量
金融工具损失准备情形外企业应资产负债表日评估相关金融
工具信风险初始确认否已显著增加列情形分计量
损失准备确认预期信损失变动：
（）果该金融工具信风险初始确认已显著增加企业应
相该金融工具整存续期预期信损失金额计量损失准备
企业评估信损失基础单项金融工具金融工具组合形成
损失准备增加转回金额应作减值损失利计入期损益
（二）果该金融工具信风险初始确认未显著增加企业应
相该金融工具未12月预期信损失金额计量损失准
备企业评估信损失基础单项金融工具金融工具组合
形成损失准备增加转回金额应作减值损失利计入期损
益
未12月预期信损失指资产负债表日12月（金融
工具预计存续期少12月预计存续期）发生金融工具违约
事件导致预期信损失整存续期预期信损失部分
企业进行相关评估时应考虑合理信息包括前瞻
性信息确保金融工具初始确认信风险显著增加确认整存续期
企业会计准应指南（2018年版）153
预期信损失企业情况应组合基础考虑评估信风险否
显著增加整存续期预期信损失指金融工具整预计存续期
发生违约事件导致预期信损失
第四十九条 准第十八条分类公允价值计量变动
计入综合收益金融资产企业应综合收益中确认损失准
备减值损失利计入期损益应减少该金融资产资产负债
表中列示账面价值
第五十条 企业前会计期间已相金融工具整存续期
预期信损失金额计量损失准备期资产负债表日该金融工具
已属初始确认信风险显著增加情形企业应期资产
负债表日相未12月预期信损失金额计量该金融工具
损失准备形成损失准备转回金额应作减值利计入期损
益
第五十条 贷款承诺财务担保合企业应金融工具减值
规定时应企业成做出撤销承诺方日作初始确认日
第五十二条 企业评估金融工具信风险初始确认否已显著
增加时应考虑金融工具预计存续期发生违约风险变化预期
信损失金额变化企业应通较金融工具资产负债表日发生违约
风险初始确认日发生违约风险确定金融工具预计存续期发生
违约风险变化情况
确定否发生违约风险违约进行界定时企业采界定标
准应部针相关金融工具信风险理目标保持致考虑
财务限制条款等定性指标
企业会计准应指南（2018年版）154
第五十三条 企业通常应金融工具逾期前确认该工具整存续期预
期信损失企业确定信风险初始确认否显著增加时企业须
付出必额外成努力获合理前瞻性信息
仅赖逾期信息确定信风险初始确认否显著增加企业必须付出
必额外成努力获合理逾期信息外单独
汇总前瞻性信息采逾期信息确定信风险初始确认否
显著增加
企业采种方式评估信风险否显著增加通常情况果
逾期超30日表明金融工具信风险已显著增加非企业须
付出必额外成努力情况获合理信息证明
逾期超30日信风险初始确认未显著增加果企业合
付款逾期超30日前已确定信风险显著增加应整存续期预
期信损失确认损失准备
果交易手方未合规定时间支付约定款项表明该金融资产
发生逾期
第五十四条 企业评估金融工具信风险初始确认否已显著
增加时应考虑违约风险相变化非违约风险变动绝值
续资产负债表日违约风险变动绝值相两项金融资产初
始确认时违约风险较低金融工具初始确认时违约风险较高金融工具
信风险变化更显著
第五十五条 企业确定金融工具资产负债表日具较低信风险
假设该金融工具信风险初始确认未显著增加
果金融工具违约风险较低款短期履行合现金流量义
企业会计准应指南（2018年版）155
务力强便较长时期济形势营环境存利变化未
必定降低款履行合现金流量义务力该金融工具视具
较低信风险
第五十六条 企业交易手方修改重新议定合未导致金融资产
终止确认导致合现金流量发生变化企业评估相关金融工具信
风险否已显著增加时应基变更合条款资产负债表日
发生违约风险基原合条款初始确认时发生违约风险进行较
第五十七条 购买源生已发生信减值金融资产企业应
资产负债表日仅初始确认整存续期预期信损失累计变动
确认损失准备资产负债表日企业应整存续期预期信
损失变动金额作减值损失利计入期损益该资产负债表日确
定整存续期预期信损失初始确认时估计现金流量反映预
期信损失金额企业应预期信损失利变动确认减值利

第五十八条 企业计量金融工具预期信损失方法应反映列项
素：
（）通评价系列结果确定偏概率加权均金额
（二）货币时间价值
（三）资产负债表日须付出必额外成努力获
关事项前状况未济状况预测合理信息
第五十九条 适准关金融工具减值规定类金融工具
企业应列方法确定信损失：
（）金融资产信损失应企业应收取合现金流量预期
企业会计准应指南（2018年版）156
收取现金流量间差额现值
（二）租赁应收款项信损失应企业应收取合现金流量
预期收取现金流量间差额现值中确定预期信损失现金
流量应企业会计准第21号——租赁计量租赁应收款项
现金流量保持致
（三）未提贷款承诺信损失应贷款承诺持提相
应贷款情况企业应收取合现金流量预期收取现金流量间差
额现值企业贷款承诺预期信损失估计应该贷款承诺提
情况预期保持致
（四）财务担保合信损失应企业该合持发生信
损失做出赔付预计付款额减企业预期该合持债务
方收取金额间差额现值
（五）资产负债表日已发生信减值非购买源生已发生信
减值金融资产信损失应该金融资产账面余额原实际利率折现
估计未现金流量现值间差额
第六十条 企业应概率加权均基础预期信损失进行计量
企业预期信损失计量应反映发生信损失种性必识
情形
第六十条 计量预期信损失时企业需考虑长期限企业面
信风险长合期限（包括考虑续约选择权）更长期间
该期间业务实践相致
第六十二条 果金融工具时包含贷款未提承诺企业根
合规定求款取消未提承诺力未企业面信损失期
企业会计准应指南（2018年版）157
间限定合通知期企业类金融工具（仅限类金融工具）
确认预期信损失期间应面信风险法信风险理措
施予缓释期间该期间超长合期限
第六十三条 列项目企业应始终相整存续期
预期信损失金额计量损失准备：
（）企业会计准第14号——收入规范交易形成应收款项
合资产符合列条件：
1．该项目未包含企业会计准第14号——收入定义重融资
成分企业根企业会计准第14号——收入规定考虑超年
合中融资成分
2．该项目包含企业会计准第14号——收入定义重融资成
分时企业做出会计政策选择相整存续期预期信损失
金额计量损失准备企业应该会计政策选择适类应收款项
合资产应收款项类合资产类分做出会计政策选择
（二）企业会计准第21号——租赁规范交易形成租赁应收
款时企业做出会计政策选择相整存续期预期信损失
金额计量损失准备企业应该会计政策选择适租赁应收款
应收融资租赁款应收营租赁款分做出会计政策选择
适条规定时企业应收款项合资产租赁应收款分选
择减值会计政策
第九章利损失
第六十四条 企业应公允价值计量金融资产金融负债利
损失计入期损益非该金融资产金融负债属列情形：
企业会计准应指南（2018年版）158
（）属企业会计准第24号——套期会计规定套期关系
部分
（二）项非交易性权益工具投资企业已准第十九
条规定指定公允价值计量变动计入综合收益金融资产
（三）项指定公允价值计量变动计入期损益金融负
债准第六十八条规定该负债企业身信风险变动引起
公允价值变动应计入综合收益
（四）项准第十八条分类公允价值计量变动计入
综合收益金融资产企业根准第七十条规定减值损失
利汇兑损益外公允价值变动计入综合收益
第六十五条 企业时符合列条件时确认股利收入计
入期损益：
（）企业收取股利权利已确立
（二）股利相关济利益流入企业
（三）股利金额够计量
第六十六条 摊余成计量属套期关系部分金融资
产产生利损失应终止确认准规定重分类实
际利率法摊销准规定确认减值时计入期损益果企业
摊余成计量金融资产重分类类应根准第三十条规定
处理利损失
摊余成计量属套期关系部分金融负债产生
利损失应终止确认时计入期损益实际利率法摊销时计
入相关期间损益
企业会计准应指南（2018年版）159
第六十七条 属套期关系中套期项目金融资产金融负债产生
利损失应企业会计准第24号——套期会计相关规定进
行处理
第六十八条 企业根准第二十二条第二十六条规定金融负债
指定公允价值计量变动计入期损益金融负债该金融负债
产生利损失应列规定进行处理：
（）企业身信风险变动引起该金融负债公允价值变动金
额应计入综合收益
（二）该金融负债公允价值变动计入期损益
条（）规定该金融负债身信风险变动影响进行处理
会造成扩损益中会计错配企业应该金融负债全部利损
失（包括企业身信风险变动影响金额）计入期损益
该金融负债终止确认时前计入综合收益累计利损失应
综合收益中转出计入留存收益
第六十九条 企业根准第十九条规定非交易性权益工具投资指
定公允价值计量变动计入综合收益金融资产该金融资
产终止确认时前计入综合收益累计利损失应综合收
益中转出计入留存收益
第七十条 指定公允价值计量变动计入期损益金融负债
财务担保合撤销贷款承诺产生全部利损失应计入期
损益
第七十条 准第十八条分类公允价值计量变动计入
综合收益金融资产产生利损失减值损失利汇
企业会计准应指南（2018年版）160
兑损益外均应计入综合收益直该金融资产终止确认重分
类采实际利率法计算该金融资产利息应计入期损益该
金融资产计入期损益金额应视直摊余成计量计入
期损益金额相等
该金融资产终止确认时前计入综合收益累计利损失应
综合收益中转出计入期损益
企业该金融资产重分类类金融资产应根准第三
十条规定前计入综合收益累计利损失进行相应处理
第十章衔接规定
第七十二条 准施行日前金融工具确认计量准求
致企业应追溯调整准第七十三条八十三条规定
外准施行日已终止确认项目适准
第七十三条 准施行日企业应准规定金融工具
进行分类计量（含减值）涉前期较财务报表数准求
致需调整金融工具原账面价值准施行日新账面价值间
差额应计入准施行日年度报告期间期初留存收益综
合收益时企业应企业会计准第37号——金融工具列报
相关规定附注中进行披露
企业果调整前期较财务报表数应够前期事实情况
较数应反映准求
第七十四条 准施行日企业应该日事实情况基
础根准第十七条（）第十八条（）相关规定评估理金
融资产业务模式收取合现金流量目标收取合现金流
企业会计准应指南（2018年版）161
量出售金融资产目标确定金融资产分类进行追溯调整
须考虑企业前业务模式
第七十五条 准施行日企业考虑具准第十六条述修
正货币时间价值素金融资产合现金流量特征时需特定货币
时间价值素修正进行评估该评估应该金融资产初始确认时存
事实情况基础该评估切实行企业应考虑准关货币时
间价值素修正规定
第七十六条 准施行日企业考虑具准第十六条述提
前款特征金融资产合现金流量特征时需该提前款特征公
允价值否非常进行评估该评估应该金融资产初始确认时存
事实情况基础该评估切实行企业应考虑准关提前
款特征例外情形规定
第七十七条 准施行日企业存根准相关规定应公
允价值计量混合合前未公允价值计量该混合合前期较
财务报表期末公允价值应等组成部分前期较财务报表期末
公允价值准施行日企业应整混合合该日公允价
值该混合合组成部分该日公允价值间差额计入准
施行日报告期间期初留存收益综合收益
第七十八条 准施行日企业应该日事实情况基
础根准相关规定相关金融资产进行指定撤销指定追溯
调整：
（）准施行日企业根准第二十条规定满足条
件金融资产指定公允价值计量变动计入期损益金融资产
企业会计准应指南（2018年版）162
企业前指定公允价值计量变动计入期损益金融资产满足
准第二十条规定指定条件应解前做出指定前指定
公允价值计量变动计入期损益金融资产继续满足准第二十
条规定指定条件企业选择继续指定撤销前指定
（二）准施行日企业根准第十九条规定非交易
性权益工具投资指定公允价值计量变动计入综合收益金融
资产
第七十九条 准施行日企业应该日事实情况基
础根准相关规定相关金融负债进行指定撤销指定追溯
调整：
（）准施行日消显著减少会计错配企业根
准第二十二条（）规定金融负债指定公允价值计量变
动计入期损益金融负债
（二）企业前初始确认金融负债时消显著减少会计错配
已该金融负债指定公允价值计量变动计入期损益金融负债
准施行日满足准规定指定条件企业应撤销前
指定该金融负债准施行日然满足准规定指定条件企业
选择继续指定撤销前指定
第八十条 准施行日企业准规定相关金融资产金
融负债摊余成进行计量应实际利率法追溯调整切实行应
原进行处理：
（）金融资产金融负债前期较财务报表期末公允价值作
企业调整前期较财务报表数时该金融资产账面余额该金融负债
企业会计准应指南（2018年版）163
摊余成
（二）金融资产金融负债准施行日公允价值作该金融
资产准施行日新账面余额该金融负债新摊余成
第八十条准施行日前成计量活跃市场中没
报价公允价值计量权益工具投资该权益工具挂钩
须通交付该工具进行结算衍生金融资产企业应准施行日
公允价值计量原账面价值公允价值间差额应计入准施行
日报告期间期初留存收益综合收益
准施行日前成计量活跃市场中没报价
权益工具挂钩须通交付该权益工具进行结算衍生金融负债企业应
准施行日公允价值计量原账面价值公允价值间差额
应计入准施行日报告期间期初留存收益
第八十二条准施行日企业存根准第二十二条规定金
融负债指定公允价值计量变动计入期损益金融负债
准第六十八条（）规定企业身信风险变动引起该金融负债
公允价值变动金额计入综合收益企业应该日事实情
况基础判断述规定处理否会造成扩损益会计错配进
确定否应该金融负债全部利损失（包括企业身信风险变动
影响金额）计入期损益述结果追溯调整
第八十三条准施行日企业准计量金融工具减值应
须付出必额外成努力获合理信息
确定金融工具初始确认日信风险该信风险准施行日
信风险进行较
企业会计准应指南（2018年版）164
确定初始确认信风险否显著增加时企业应准第
五十五条规定根否具较低信风险进行判断者应准
第五十三条第二段规定根相关金融资产逾期否超30日进行判断企
业准施行日必须付出必额外成努力获合理
信息企业该金融工具终止确认前资产负债表日损失准备
应等整存续期预期信损失
第十章附
第八十四条准2018年1月1日起施行





企业会计准第 23 号— 金融资产转移（财会〔2017〕8 号）

第章 总
第条 规范金融资产（包括单项组类似金融资产）转移终
止确认会计处理根企业会计准——基准制定准
第二条 金融资产转移指企业（转出方）金融资产（现金流
量）交付该金融资产发行方外方（转入方）
金融资产终止确认指企业前确认金融资产资产负债表中
予转出
企业会计准应指南（2018年版）165
第三条 企业金融资产转入方具控制权该企业财务报
表基础应准外编制合财务报表时应企业会计准
第 33 号——合财务报表规定合纳入合范围子公司（含
结构化体）合财务报表层面应准
第二章 金融资产终止确认般原
第四条 金融资产部分满足列条件企业应终止确认
规定适该金融资产部分外企业应终止确认规定适
该金融资产整体：
（）该金融资产部分仅包括金融资产产生特定辨认现金流量
企业某债务工具转入方签订项利息剥离合合规定转入方权
获该债务工具利息现金流量权获该债务工具金现金流量终止
确认规定适该债务工具利息现金流量
（二）该金融资产部分仅包括该金融资产产生全部现金流量完全
成例现金流量部分企业某债务工具转入方签订转合合
规定转入方拥获该债务工具全部现金流量定例权利终止确认
规定适该债务工具全部现金流量定例部分
（三）该金融资产部分仅包括该金融资产产生特定辨认现金流
量完全成例现金流量部分企业某债务工具转入方签订转合
合规定转入方拥获该债务工具利息现金流量定例权利终
止确认规定适该债务工具利息现金流量定例部分
企业发生满足条（二）（三）条件金融资产转移存
转入方企业转移份额金融资产全部现金流量特定辨认现
金流量完全成例求转入方均持成例份额
企业会计准应指南（2018年版）166
第五条 金融资产满足列条件应终止确认：（）收取该
金融资产现金流量合权利终止
（二）该金融资产已转移该转移满足准关终止确认规定
第三章 金融资产转移情形终止确认
第六条 金融资产转移包括列两种情形：
（）企业收取金融资产现金流量合权利转移方
（二）企业保留收取金融资产现金流量合权利承担收取
该现金流量支付终收款方合义务时满足列条
件：
1．企业该金融资产收等现金流量时义务支付
终收款方企业提供短期垫付款权全额收回该垫付款市场
利率计收利息视满足条件
2．转合规定禁止企业出售抵押该金融资产企业作
终收款方支付现金流量义务保证
3．企业义务代表终收款方收取现金流量时划转终
收款方重延误企业权该现金流量进行投资收款日
终收款方求划转日间短暂结算期收现金流量进行现
金现金等价物投资合约定类投资收益支付终收款
方视满足条件
第七条 企业发生金融资产转移时应评估保留金融资产权
风险报酬程度分列情形处理：
（）企业转移金融资产权风险报酬应终止
确认该金融资产转移中产生保留权利义务单独确认资产负
企业会计准应指南（2018年版）167
债
（二）企业保留金融资产权风险报酬应继续
确认该金融资产
（三）企业没转移没保留金融资产权风险报
酬（条（）（二）外情形）应根否保留
金融资产控制分列情形处理：
1．企业未保留该金融资产控制应终止确认该金融资产
转移中产生保留权利义务单独确认资产负债
2．企业保留该金融资产控制应继续涉入转移金融
资产程度继续确认关金融资产相应确认相关负债
继续涉入转移金融资产程度指企业承担转移金融资产价值
变动风险报酬程度
第八条 企业评估金融资产权风险报酬转移程度时应
较转移前承担该金融资产未净现金流量金额时间分布变
动风险
企业承担金融资产未净现金流量现值变动风险没转移发
生显著变化表明该企业保留金融资产权风险报
酬贷款整体转移该贷款发生损失进行全额补偿者
出售项金融资产约定固定价格者售价加出回报价格回购
企业承担金融资产未净现金流量现值变动风险相金融资产
未净现金流量现值全部变动风险显著表明该企业已转移
金融资产权风险报酬条件出售金融资产者出售
金融资产仅保留回购时公允价值进行回购选择权
企业会计准应指南（2018年版）168
企业通常需通计算判断否转移保留金融资产
权风险报酬情况企业需通计算评估否已
转移金融资产权风险报酬计算较金融资产未
现金流量净现值变动时应考虑合理现金流量变动
更发生结果赋予更高权重采适市场利率作折现率
第九条 企业判断否保留转移金融资产控制时应根
转入方否具出售转移金融资产实际力确定转入方够单方面
转移金融资产整体出售相关第三方没额外条件项出售
加限制表明转入方出售转移金融资产实际力表明企业
未保留转移金融资产控制情形表明企业保留转移
金融资产控制
判断转入方否具出售转移金融资产实际力时企业考虑
关键应转入方实际够采取行动转移金融资产存市场转
入方单方面处置转移金融资产通常表明转入方具出售
转移金融资产实际力
转入方出售转移金融资产意味着企业（转出方）保留
转移金融资产控制存跌期权担保限制转入方出售转移
金融资产转出方实际保留转移金融资产控制存跌期
权担保价值导致转入方实际附加类似期权限制
条件情形该转移金融资产出售第三方限制转入方出售
转移金融资产力转入方持转移金融资产获取跌期权担保
相应付款企业保留转移金融资产控制
第十条 企业认定金融资产权风险报酬已转移
企业会计准应指南（2018年版）169
企业新交易中重新获转移金融资产外应未期间次确
认该金融资产
第十条 金融资产转移满足终止确认条件情况果时确
认衍生工具转移金融资产转移产生负债会导致权利义务
重复确认企业（转出方）转移关合权利义务应作衍
生工具进行单独会计处理
第十二条 金融资产转移满足终止确认条件情况转入方应
转移金融资产全部部分确认资产转入方应终止确认
支付现金价时确认项应收转出方款项企业（转出方）
时拥固定金额重新控制整转移金融资产权利义务（固
定金额回购转移金融资产）满足企业会计准第 22 号——金融工
具确认计量关摊余成计量规定情况转入方应收款项
摊余成计量
第十三条 企业判断金融资产转移否满足准规定金融资产终
止确认条件时应注重金融资产转移实质
（）企业转移金融资产权风险报酬应终止确
认转移金融资产常见情形：
1．企业条件出售金融资产
2．企业出售金融资产时约定回购日该金融资产公允价值回购
3．企业出售金融资产时转入方签订跌期权合（转入方
权该金融资产返售企业）涨期权合（转出方权回购该金融资
产）根合条款判断该跌期权涨期权项重价外期权（
期权合约条款设计金融资产转入方转出方极会行权）
企业会计准应指南（2018年版）170
（二）企业保留金融资产权风险报酬应继续确
认转移金融资产常见情形：
1．企业出售金融资产转入方签订回购协议协议规定企业回购
原转移金融资产者予回购金融资产售出金融资产相实质
相回购价格固定原售价加回报
2．企业融出证券进行证券出
3．企业出售金融资产附市场风险敞口转回企业总回报互换
4．企业出售短期应收款项信贷资产全额补偿转入方
转移金融资产发生信损失
5．企业出售金融资产时转入方签订跌期权合涨期权合
根合条款判断该跌期权涨期权项重价期权（
期权合约条款设计金融资产转入方转出方会行权）
（三）企业应继续涉入转移金融资产程度继续确认
转移金融资产常见情形：
1．企业转移金融资产采保留次级权益提供信担保等方式进
行信增级企业转移转移金融资产权部分（非）
风险报酬保留转移金融资产控制
2．企业转移金融资产附非重价非重价外涨期权
跌期权导致企业没转移没保留权风险报
酬保留转移金融资产控制
第 四 章 满足终止确认条件金融资产转移会计处理
第十四条 金融资产转移整体满足终止确认条件应列两项金
额差额计入期损益：
企业会计准应指南（2018年版）171
（）转移金融资产终止确认日账面价值
（二）转移金融资产收价原直接计入综合收益公
允价值变动累计额中应终止确认部分金额（涉转移金融资产根
企业会计准第 22 号——金融工具确认计量第十八条分类公允
价值计量变动计入综合收益金融资产情形）企业保留
该金融资产提供相关收费服务权利（包括收取该金融资产现金流量
收取现金流量划转指定资金保机构等）应该服务合
确认项服务资产服务负债果企业收取费预计超服务充
分补偿应该服务权利作继续确认部分确认项服务资产
准第十五条规定确定该服务资产金额果收取费预计
充分补偿企业提供服务应形成服务义务确认项服务
负债公允价值进行初始计量
企业金融资产转移导致整体终止确认金融资产时获新金融资
产承担新金融负债服务负债应转移日确认该金融资产金融
负债（包括涨期权跌期权担保负债远期合互换等）服务负
债公允价值进行初始计量该金融资产扣金融负债服务负债
净额应作述价组成部分
第十五条 企业转移金融资产部分该转移部分整体满足终
止确认条件应转移前金融资产整体账面价值终止确认部分
继续确认部分（种情形保留服务资产应视继续确认金融资
产部分）间转移日相公允价值进行分摊列两
项金额差额计入期损益：
（）终止确认部分终止确认日账面价值
企业会计准应指南（2018年版）172
（二）终止确认部分收价原计入综合收益公允价值变
动累计额中应终止确认部分金额（涉转移金融资产根企业会
计准第 22 号——金融工具确认计量第十八条分类公允价值计量
变动计入综合收益金融资产情形）价包括获
新资产减承担新负债金额
原计入综合收益公允价值变动累计额中应终止确认部分金
额应金融资产终止确认部分继续确认部分相公允价值该
累计额进行分摊确定
第十六条 根准第十五条规定企业转移前金融资产整体
账面价值相公允价值终止确认部分继续确认部分间进行分摊时
应列规定确定继续确认部分公允价值：
（）企业出售继续确认部分类似金融资产继续确认部分存
市场交易期实际交易价格作公允价值佳估计
（二）继续确认部分没报价期没市场交易公允价值
佳估计转移前金融资产整体公允价值扣终止确认部分价差
额
第五章 继续确认转移金融资产会计处理
第十七条 企业保留转移金融资产权风险报酬
满足终止确认条件应继续确认转移金融资产整体收
价确认项金融负债
第十八条 继续确认转移金融资产情形金融资产转移涉
金融资产确认相关金融负债相互抵销续会计期间企业
应继续确认该金融资产产生收入（利）该金融负债产生费（
企业会计准应指南（2018年版）173
损失）相互抵销
第六章 继续涉入转移金融资产会计处理
第十九条 企业没转移没保留金融资产权风险
报酬保留该金融资产控制应继续涉入转移金融资
产程度继续确认该转移金融资产相应确认相关负债转移金融资
产相关负债应充分反映企业金融资产转移保留权利承担
义务基础进行计量企业应列规定相关负债进行计量：
（）转移金融资产摊余成计量相关负债账面价值等继
续涉入转移金融资产账面价值减企业保留权利（果企业金融资
产转移保留相关权利）摊余成加企业承担义务（果企业金
融资产转移承担相关义务）摊余成相关负债指定公允价值
计量变动计入期损益金融负债
（二）转移金融资产公允价值计量相关负债账面价值等继
续涉入转移金融资产账面价值减企业保留权利（果企业金融资
产转移保留相关权利）公允价值加企业承担义务（果企业金
融资产转移承担相关义务）公允价值该权利义务公允价值应
独立基础计量时公允价值
第二十条 企业通转移金融资产提供担保方式继续涉入应
转移日金融资产账面价值担保金额两者较低者继续确认转
移金融资产时担保金额担保合公允价值（通常提供担保收
价）确认相关负债担保金额指企业收价中
求偿高金额
续会计期间担保合初始确认金额应担保义务履行进行
企业会计准应指南（2018年版）174
摊销计入期损益转移金融资产发生减值计提损失准备应
转移金融资产账面价值中抵减
第二十条 企业持涨期权签出跌期权继续涉入转移金
融资产该金融资产摊余成计量应回购转移金
融资产金额继续确认转移金融资产转移日收价确认相关
负债
转移金融资产期权期日摊余成相关负债初始确认金额
间差额应采实际利率法摊销计入期损益时调整相关负债
账面价值相关期权行权应行权时相关负债账面价值行权
价格间差额计入期损益
第二十二条 企业持涨期权签出跌期权（两者兼
限期权）继续涉入转移金融资产公允价值计量该金融资产
应分情形进行处理：
（）企业持涨期权继续涉入转移金融资产应继续
公允价值计量转移金融资产时列规定计量相关负债：
1．该期权价价期权应期权行权价格扣期权
时间价值金额计量相关负债
2．该期权价外期权应转移金融资产公允价值扣期
权时间价值金额计量相关负债
（二）企业签出跌期权形成义务继续涉入转移金融资产
应该金融资产公允价值该期权行权价格两者较低者计量继续
涉入形成资产时该期权行权价格时间价值计量相关
负债
企业会计准应指南（2018年版）175
（三）企业持涨期权签出跌期权（限期权）继续涉
入转移金融资产应继续公允价值计量转移金融资产时
列规定计量相关负债：
1．该涨期权价价期权应涨期权行权价格
跌期权公允价值扣涨期权时间价值金额计量相关负
债
2．该涨期权价外期权应转移金融资产公允价值
跌期权公允价值扣涨期权时间价值金额计量相关负
债
第二十三条 企业采基转移金融资产现金结算期权类似条款
形式继续涉入会计处理方法准第二十条第二十二条中规
定非现金结算期权形式继续涉入会计处理方法相
第二十四条 企业继续涉入程度继续确认转移金融资产确认
相关负债应相互抵销企业应继续确认转移金融资产确认
产生收入（利）相关负债确认产生费（损失）两者
相互抵销继续确认转移金融资产公允价值计量续计量时
公允价值变动应根企业会计准第 22 号——金融工具确认计
量第六十四条规定进行确认时相关负债公允价值变动确认应
保持致两者相互抵销
第二十五条 企业金融资产继续涉入仅限金融资产部分企
业应根准第十六条规定转移日继续涉入继续确认部分
确认部分相公允价值两者间分配金融资产账面价值
列两项金额差额计入期损益：
企业会计准应指南（2018年版）176
（）分配确认部分账面金额（转移日计量准）
（二）确认部分收价
果涉转移金融资产根企业会计准第 22 号——金融工具
确认计量第十八条分类公允价值计量变动计入综合收益
金融资产确认部分金额应原计入综合收益公允价值变
动累计额计入期损益
第 七 章 转入方提供非现金担保物会计处理
第二十六条 企业金融资产转入方提供非现金担保物（债务工具
权益工具投资等）企业（转出方）转入方应列规定进行处
理：
（）转入方合惯例权出售该担保物作担保物
企业应该非现金担保物财务报表中单独列报
（二）转入方已该担保物出售转入方应担保物义务
公允价值确认项负债
（三）违约丧失赎回担保物权利外企业应继续担保物确认
项资产
企业违约丧失赎回担保物权利应终止确认该担保物转入方应
该担保物确认项资产公允价值计量转入方已出售该担保物
应终止确认担保物义务
第 八 章 衔接规定
第二十七条 准施行日企业继续涉入转移金融资产应
企业会计准第 22 号——金融工具确认计量准关
转移金融资产确认计量相关规定进行追溯调整准规定
企业会计准应指南（2018年版）177
确认相关负债进行重新计量相关影响转移金融资产
致方式准施行日进行调整追溯调整切实行外
第 九 章 附
第二十八条 准 2018 年 1 月 1 日起施行








企业会计准第 24 号— 套期会计（财会（2017）9 号）

第章 总
第条 规范套期会计处理根企业会计准——基准
制定准
第二条 套期指企业理外汇风险利率风险价格风险信
风险等特定风险引起风险敞口指定金融工具套期工具套期工具
公允价值现金流量变动预期抵销套期项目全部部分公允价值现
金流量变动风险理活动
第三条 套期分公允价值套期现金流量套期境外营净投资套期
企业会计准应指南（2018年版）178
公允价值套期指已确认资产负债尚未确认确定承诺
述项目组成部分公允价值变动风险敞口进行套期该公允价值变动源
特定风险影响企业损益综合收益中影响综合收益
情形仅限企业指定公允价值计量变动计入综合收益
非交易性权益工具投资公允价值变动风险敞口进行套期
现金流量套期指现金流量变动风险敞口进行套期该现金流量
变动源已确认资产负债极发生预期交易述项目组成
部分关特定风险影响企业损益
境外营净投资套期指境外营净投资外汇风险敞口进行套
期境外营净投资指企业境外营净资产中权益份额
确定承诺外汇风险进行套期企业作公允价值套期
现金流量套期处理
第四条 满足准第二章第三章规定条件套期企业运
套期会计方法进行处理
套期会计方法指企业套期工具套期项目产生利损失
相会计期间计入期损益（综合收益）反映风险理活动影响
方法
第二章 套期工具套期项目
第五条 套期工具指企业进行套期指定公允价值现金
流量变动预期抵销套期项目公允价值现金流量变动金融工具包
括：
（）公允价值计量变动计入期损益衍生工具签出期权
外企业购入期权（包括嵌入混合合中购入期权）进行套
企业会计准应指南（2018年版）179
期时签出期权作套期工具嵌入混合合中未分拆衍生工
具作单独套期工具
（二）公允价值计量变动计入期损益非衍生金融资产非衍
生金融负债指定公允价值计量变动计入期损益身信
风险变动引起公允价值变动计入综合收益金融负债外
企业身权益工具属企业金融资产金融负债作套期工
具
第六条 外汇风险套期企业非衍生金融资产（选择公允
价值计量变动计入综合收益非交易性权益工具投资外）非衍
生金融负债外汇风险成分指定套期工具
第七条 确立套期关系时企业应符合条件金融工具整体指定
套期工具列情形外：
（）期权企业期权价值时间价值分开期
权价值变动指定套期工具
（二）远期合企业远期合远期素期素分开
期素价值变动指定套期工具
（三）金融工具企业金融工具外汇基差单独分拆
排外汇基差金融工具指定套期工具
（四）企业套期工具定例指定套期工具套
期工具剩余期限某时段公允价值变动部分指定套期工具
第八条 企业两项两项金融工具（定例）组合
指定套期工具（包括组合金融工具形成风险头寸相互抵销情形）
项签出期权购入期权组成期权（利率限期权）
企业会计准应指南（2018年版）180
两项两项金融工具（定例）组合指定日实质
相项净签出期权指定套期工具购入期权（包
括嵌入混合合中购入期权）进行套期时净签出期权作套期
工具
第九条 套期项目指企业面公允价值现金流量变动风险
指定套期象够计量项目企业列单项目
项目组合组成部分指定套期项目：
（）已确认资产负债
（二）尚未确认确定承诺确定承诺指未某特定日期期间
约定价格交换特定数量资源具法律约束力协议
（三）极发生预期交易预期交易指尚未承诺预期会发生
交易
（四）境外营净投资
述项目组成部分指项目整体公允价值现金流量变动部分
企业列项目组成部分组合指定套期项目：
（）项目整体公允价值现金流量变动中仅某特定风险
引起公允价值现金流量变动部分（风险成分）根特定市场环境
评估该风险成分应够单独识计量风险成分包括套期
项目公允价值现金流量变动仅高仅低特定价格变量部
分
（二）项项选定合现金流量
（三）项目名义金额组成部分项目整体金额数量特定部分
项目整体定例部分项目整体某层级部分
企业会计准应指南（2018年版）181
某层级部分包含提前款权该提前款权公允价值受套期风险变
化影响企业该层级指定公允价值套期套期项目企业
计量套期项目公允价值时已包含该提前款权影响情况外
第十条 企业符合套期项目条件风险敞口衍生工具组合形
成汇总风险敞口指定套期项目
第十条 企业出风险理目组项目进行组合理组合
中项目（包括组成部分）单独属符合条件套期项目时
该项目组合指定套期项目
现金流量套期中企业组项目风险净敞口（存风险头寸相互
抵销项目）进行套期时仅外汇风险净敞口指定套期项目
应套期指定中明确预期交易预计影响损益报告期间预期交易
性质数量
第十二条 企业组项目名义金额组成部分指定套期项目时
应分满足列条件：
（）企业组项目定例指定套期项目时该指定应
该企业风险理目标相致
（二）企业组项目某层级部分指定套期项目时应
时满足列条件：
1．该层级够单独识计量
2．企业风险理目标该层级进行套期
3．该层级整体项目组合中项目均面相套期风险
4．已存项目（已确认资产负债尚未确认确定承诺）
进行套期套期层级整体项目组合识追踪
企业会计准应指南（2018年版）182
5．该层级包含提前款权应符合准第九条项目名义金额
组成部分中相关求
准称风险理目标指企业某特定套期关系层面确定
指定套期工具套期项目运指定套期工具指定
套期项目特定风险敞口进行套期
第十三条 果套期项目净敞口零项目组合（项目间
风险完全相互抵销）时满足列条件时企业该组项目指定
含套期工具套期关系中：
（）该套期风险净敞口滚动套期策略部分该策略企业
定期类型新净敞口进行套期
（二）风险净敞口滚动套期策略整程中套期净敞口规模会
发生变化零时企业符合条件套期工具净敞口进行套期
通常采套期会计方法
（三）果企业净敞口零项目组合运套期会计导致
致会计结果运套期会计方法会确认净敞口套期确认
相互抵销风险敞口
第十四条 运套期会计时合财务报表层面企业集团
外手方间交易形成资产负债尚未确认确定承诺极发生
预期交易指定套期项目合财务报表层面企业集
团外手方签订合指定套期工具企业集团
体间交易企业财务报表
层面运套期会计企业集团合财务报表层面运套期会
计列情形外：
企业会计准应指南（2018年版）183
（）合财务报表层面符合企业会计准第 33 号——合财
务报表规定投资性体公允价值计量变动计入期损益子
公司间交易运套期会计
（二）企业集团部交易形成货币性项目汇兑收益损失
合财务报表中全额抵销企业合财务报表层面该货币性项目
外汇风险指定套期项目
（三）企业集团部极发生预期交易进行项交易体
记账位币外货币标价相关外汇风险影响合损益企业
合财务报表层面该外汇风险指定套期项目
第三章 套期关系评估
第十五条 公允价值套期现金流量套期境外营净投资套期时满
足列条件运准规定套期会计方法进行处理：
（）套期关系仅符合条件套期工具套期项目组成
（二）套期开始时企业正式指定套期工具套期项目准备
关套期关系企业事套期风险理策略风险理目标书面文
件该文件少载明套期工具套期项目套期风险性质套期
效性评估方法（包括套期效部分产生原分析套期率确定方
法）等容
（三）套期关系符合套期效性求
套期效性指套期工具公允价值现金流量变动够抵销套期
风险引起套期项目公允价值现金流量变动程度套期工具公允价
值现金流量变动套期项目公允价值现金流量变动部
分套期效部分
企业会计准应指南（2018年版）184
第十六条 套期时满足列条件企业应认定套期关系符合套期
效性求：
（）套期项目套期工具间存济关系该济关系套期
工具套期项目价值面相套期风险发生方相反变动
（二）套期项目套期工具济关系产生价值变动中信风险
影响占导位
（三）套期关系套期率应等企业实际套期套期项目数量
进行套期套期工具实际数量应反映套期项目套期
工具相权重失衡种失衡会导致套期效产生套期会计目
标致会计结果例企业确定拟采套期率避免确认现
金流量套期套期效部分创造更套期项目进行公允价值
调整达增加公允价值会计目会产生套期会计目标
致会计结果
第十七条 企业应套期开始日期间持续套期关系否符
合套期效性求进行评估尤应分析套期剩余期限预期影响套
期关系套期效部分产生原企业少应资产负债表日相关情
形发生重变化影响套期效性求时套期关系进行评估
第十八条 套期关系套期率原符合套期效性求
指定该套期关系风险理目标没改变企业应进行套期关系
衡
准称套期关系衡指已存套期关系中套期项目
套期工具数量进行调整套期率重新符合套期效性求基
目套期项目套期工具指定数量进行变动构成准
企业会计准应指南（2018年版）185
称套期关系衡
企业套期关系衡时应首先确认套期关系调整前套期效部
分更新套期剩余期限预期影响套期关系套期效部分产生原
分析时相应更新套期关系书面文件
第十九条 企业发生列情形应终止运套期会计：
（）风险理目标发生变化导致套期关系满足风险理目标
（二）套期工具已期出售合终止已行
（三）套期项目套期工具间存济关系者套期项目
套期工具济关系产生价值变动中信风险影响开始占导位
（四）套期关系满足准规定运套期会计方法条
件适套期关系衡情况企业应首先考虑套期关系衡
然评估套期关系否满足准规定运套期会计方法条件
终止套期会计会影响套期关系整体中部分仅影响中
部分时剩余未受影响部分适套期会计
第二十条 套期关系时满足列条件企业撤销套期关系指
定终止套期关系：
（）套期关系然满足风险理目标
（二）套期关系然满足准运套期会计方法条件
适套期关系衡情况企业应首先考虑套期关系衡
然评估套期关系否满足准规定运套期会计方法条件
第二十条 企业发生列情形作套期工具已期合
终止处理：
（）套期工具展期项套期工具换该展期换企
企业会计准应指南（2018年版）186
业书面文件载明风险理目标组成部分
（二）法律法规相关规定求套期工具原交易手方
变更清算交易手方（例清算机构体）终达
成中央交易手方进行清算目果存套期工具变更
该变更应仅限达成类换交易手方必须变更
第 四 章 确认计量
第二十二条 公允价值套期满足运套期会计方法条件应
列规定处理：
（）套期工具产生利损失应计入期损益果套期工具
选择公允价值计量变动计入综合收益非交易性权益工具投
资（组成部分）进行套期套期工具产生利损失应计入
综合收益
（二）套期项目套期风险敞口形成利损失应计入期损
益时调整未公允价值计量已确认套期项目账面价值套期项
目企业会计准第 22 号——金融工具确认计量第十八条分类
公允价值计量变动计入综合收益金融资产（组成部分）
套期风险敞口形成利损失应计入期损益账面价值
已公允价值计量需调整套期项目企业选择公允价值计量
变动计入综合收益非交易性权益工具投资（组成部分）
套期风险敞口形成利损失应计入综合收益账面价值
已公允价值计量需调整
套期项目尚未确认确定承诺（组成部分）套期关系
指定套期风险引起公允价值累计变动额应确认项资产负
企业会计准应指南（2018年版）187
债相关利损失应计入相关期间损益履行确定承诺取资
产承担负债时应调整该资产负债初始确认金额包括已确认
套期项目公允价值累计变动额
第二十三条 公允价值套期中套期项目摊余成计量金融工
具（组成部分）企业套期项目账面价值作调整应开
始摊销日重新计算实际利率进行摊销计入期损益该摊销调
整日开始应晚套期项目终止进行套期利损失调整时
点套期项目企业会计准第22 号——金融工具确认计量
第十八条分类公允价值计量变动计入综合收益金融资产（
组成部分）企业应相方式累计已确认套期利损失
进行摊销计入期损益调整金融资产（组成部分）账面价
值
第二十四条 现金流量套期满足运套期会计方法条件应
列规定处理：
（）套期工具产生利损失中属套期效部分作现金流
量套期储备应计入综合收益现金流量套期储备金额应
列两项绝额中较低者确定：
1．套期工具套期开始累计利损失
2．套期项目套期开始预计未现金流量现值累计变动额
期计入综合收益现金流量套期储备金额应期现金流
量套期储备变动额
（二）套期工具产生利损失中属套期效部分（扣计入
综合收益利损失）应计入期损益
企业会计准应指南（2018年版）188
第二十五条 现金流量套期储备金额应列规定处理：
（）套期项目预期交易该预期交易企业确认项非金
融资产非金融负债者非金融资产非金融负债预期交易形成项
适公允价值套期会计确定承诺时企业应原综合收益中确
认现金流量套期储备金额转出计入该资产负债初始确认金额
（二）属条（）涉现金流量套期企业应套期
预期现金流量影响损益相期间原综合收益中确认现金流
量套期储备金额转出计入期损益
（三）果综合收益中确认现金流量套期储备金额项损
失该损失全部部分预计未会计期间弥补企业应预计
弥补时预计弥补部分综合收益中转出计入期损益
第二十六条 企业现金流量套期终止运套期会计时综合
收益中确认累计现金流量套期储备金额应列规定进行处理：
（）套期未现金流量预期然会发生累计现金流量套期储
备金额应予保留准第二十五条规定进行会计处理
（二）套期未现金流量预期发生累计现金流量套期储备
金额应综合收益中转出计入期损益套期未现金流量
预期极发生预期然会发生预期然会发生情况
累计现金流量套期储备金额应予保留准第二十五条规
定进行会计处理
第二十七条 境外营净投资套期包括作净投资部分进
行会计处理货币性项目套期应类似现金流量套期会计规定
处理：
企业会计准应指南（2018年版）189
（）套期工具形成利损失中属套期效部分应计入
综合收益
全部部分处置境外营时述计入综合收益套期工具利
损失应相应转出计入期损益
（二）套期工具形成利损失中属套期效部分应计入
期损益
第二十八条 企业根准第十八条规定套期关系作出衡
应调整套期关系前确定套期关系套期效部分相关利损
失计入期损益
套期关系衡会导致企业增加减少指定套期关系中套期项
目套期工具数量企业增加指定套期项目套期工具增加部
分指定增加日起作套期关系部分进行处理
企业减少指定套期项目套期工具减少部分指定减少日
起作套期关系部分作套期关系终止处理
第二十九条 套期项目风险净敞口套期套期风险影响利
润表列报项目企业应相关套期利损失单独列报应影
响利润表中套期项目相关损益列报项目金额（营业收入营业成
）
套期项目风险净敞口公允价值套期涉调整套期组成
项目账面价值企业应项资产负债账面价值做相应调整
第三十条 准第二十九条规定外套期项目组项目
公允价值套期企业套期关系存续期间应针套期项目组合中组
成项目分确认公允价值变动引起相关利损失准第二
企业会计准应指南（2018年版）190
十二条规定进行相应处理计入期损益综合收益涉调整套
期组成项目账面价值企业应项资产负债账面价值做相应调
整
准第二十九条规定外套期项目组项目现金流量套
期企业综合收益中确认相关现金流量套期储备转出时应
系统合理方法转出金额套期组成项目中分摊准
第二十五条规定进行相应处理
第三十条 企业根准第七条规定期权价值时间价值
分开期权价值变动指定套期工具时应区分套期项目
性质交易相关时间段相关套期项目交易相关进行
套期期权时间价值具备交易成特征套期项目时间段相关
进行套期期权时间价值具备保护企业特定时间段规避风险需
支付成特征企业应根套期项目性质分进行会计处理：
（）交易相关套期项目企业应准第三十二条
规定期权时间价值公允价值变动中套期项目相关部分计入
综合收益综合收益中确认期权时间价值公允价值累计变
动额应准第二十五条规定现金流量套期储备金额相会
计处理方法进行处理
（二）时间段相关套期项目企业应准第三十二
条规定期权时间价值公允价值变动中套期项目相关部分计入
综合收益时企业应系统合理方法期权指定套
期工具日时间价值中套期项目相关部分套期关系影响损益
综合收益（仅限企业指定公允价值计量变动计入综合
企业会计准应指南（2018年版）191
收益非交易性权益工具投资公允价值变动风险敞口进行套期）期间
摊销摊销金额综合收益中转出计入期损益企业终止运
套期会计综合收益中剩余相关金额应转出计入期损益
期权条款（名义金额期限标）套期项目相致
期权实际时间价值套期项目相关期权条款套期项目完
全致企业应通条款套期项目完全致期权进行估值
确定校准时间价值确认期权实际时间价值中套期项目相关部
分
第三十二条 套期关系开始时期权实际时间价值高校准时间价
值企业应校准时间价值基础累计公允价值变动计入综
合收益两时间价值公允价值变动差额计入期损益套期关
系开始时期权实际时间价值低校准时间价值企业应两时间
价值中累计公允价值变动较低者计入
综合收益果实际时间价值累计公允价值变动扣减累计计入
综合收益金额尚剩余应计入期损益
第三十三条 企业根准第七条规定远期合远期素期
素分开期素价值变动指定套期工具者金融工具
外汇基差单独分拆排外汇基差金融工具指定套期工具
前述期权时间价值相处理方式远期合远期素金融
工具外汇基差进行会计处理
第 五 章 信风险敞口公允价值选择权
第三十四条 企业公允价值计量变动计入期损益信衍
生工具理金融工具（组成部分）信风险敞口时该金融工
企业会计准应指南（2018年版）192
具（组成部分）初始确认时续计量中尚未确认时指定
公允价值计量变动计入期损益金融工具时作出书面记录
应时满足列条件：
（）金融工具信风险敞口体（款贷款承诺持）
信衍生工具涉体相致
（二）金融工具偿付级次根信衍生工具条款须交付工具偿
付级次相致
述金融工具（组成部分）指定公允价值计量变动计入
期损益金融工具企业应指定时账面价值（）公允
价值间差额计入期损益该金融工具企业会计准第 22
号——金融工具确认计量第十八条分类公允价值计量变动计入
综合收益金融资产企业应前计入综合收益累计利
损失转出计入期损益
第三十五条 时满足列条件企业应准第三十四条
规定金融工具（定例）终止公允价值计量变动计入期损
益：
（）准第三十四条规定条件适例信衍生工具金
融工具（定例）已期出售合终止已行企业风
险理目标发生变化通信衍生工具进行风险理
（二）金融工具（定例）企业会计准第 22 号——金
融工具确认计量规定然满足公允价值计量变动计入期
损益金融工具条件
企业金融工具（定例）终止公允价值计量变动计入
企业会计准应指南（2018年版）193
期损益时该金融工具（定例）终止时公允价值应作
新账面价值时企业应采该金融工具指定公允价值计量
变动计入期损益前相方法进行计量
第 六 章 衔接规定
第三十六条 准施行日前套期会计处理准求致
企业作追溯调整准第三十七条规定情况外
准施行日企业应准规定存套期关系进行
评估符合准规定情况进行衡衡然符合准
规定运套期会计方法条件视持续套期关系衡
产生相关利损失计入期损益
第三十七条 列情况企业应准规定较财务
报表期间早期初已存指定套期关系进行追溯
调整：
（）企业期权价值时间价值分开期权价值变
动指定套期工具
（二）准第二十条（二）规定情形
外企业远期合远期素期素分开期素价
值变动指定套期工具者金融工具外汇基差单独分拆排
外汇基差金融工具指定套期工具准关期权时间
价值相处理方式远期合远期素金融工具外汇基差会计
处理进行追溯调整果选择追溯调整
企业应满足该选择条件套期关系进行追溯调整
第 七 章 附
企业会计准应指南（2018年版）194
第三十八条 准 2018 年 1 月 1 日起施行











企业会计准第 25 号—原保险合（财政部财会[2006]3 号）

第章总
第条规范保险签发原保险合确认计量相关信息列
报根企业会计准——基准制定准
第二条保险合指保险投保约定保险权利义务关系承担
源保险保险风险协议保险合分原保险合保险合
原保险合指保险投保收取保费约定发生事
发生造成财产损失承担赔偿保险金责者保险死亡伤
残疾病者达约定年龄期限时承担付保险金责保险合
企业会计准应指南（2018年版）195
第三条列项适相关会计准：
（）保险签发原保险合产生损余物资等资产减值适企
业会计准第1号——存货
（二）保险投保签发承担保险风险外风险合适
企业会计准第22号——金融工具确认计量企业会计准第37
号——金融工具列报
（三）保险签发持保险合适企业会计准第26号—
—保险合
第二章原保险合确定
第四条保险投保签订合否属原保险合应单项合
基础根合条款判断保险否承担保险风险
发生保险事导致保险承担赔付保险金责应确定保险
承担保险风险
保险事指保险合约定保险责范围事
第五条保险投保签订合保险承担保险风险承担
风险应分列情况进行处理：
（）保险风险部分风险部分够区分够单独计量
保险风险部分风险部分进行分拆保险风险部分确定原保
险合风险部分确定原保险合
（二）保险风险部分风险部分够区分者够区分
够单独计量应整合确定原保险合
第六条保险应根原保险合延长期否承担赔付保险金责
原保险合分寿险原保险合非寿险原保险合
企业会计准应指南（2018年版）196
原保险合延长期承担赔付保险金责应确定寿险原保险
合原保险合延长期承担赔付保险金责应确定非寿险
原保险合
原保险合延长期指投保期保费期日未交纳保费保险
承担赔付保险金责期间
第三章原保险合收入
第七条保费收入时满足列条件予确认：
（）原保险合成立承担相应保险责
（二）原保险合相关济利益流入
（三）原保险合相关收入够计量
第八条保险应列规定计算确定保费收入金额：
（）非寿险原保险合应根原保险合约定保费总额确
定
（二）寿险原保险合分期收取保费应根期应收取
保费确定次性收取保费应根次性应收取保费确定
第九条原保险合提前解保险应原保险合约定计算确
定应退投保金额作退保费计入期损益
第四章原保险合准备金
第十条原保险合准备金包括未期责准备金未决赔款准备金寿
险责准备金长期健康险责准备金
未期责准备金指保险尚未终止非寿险保险责提取准
备金
未决赔款准备金指保险非寿险保险事已发生尚未结案赔案
企业会计准应指南（2018年版）197
提取准备金
寿险责准备金指保险尚未终止寿保险责提取准备
金
长期健康险责准备金指保险尚未终止长期健康保险责提
取准备金
第十条保险应确认非寿险保费收入期保险精算确定
金额提取未期责准备金作期保费收入调整确认未期
责准备金负债
保险应资产负债表日保险精算重新计算确定未期责
准备金金额已提取未期责准备金余额差额调整未期责准备
金余额
第十二条保险应非寿险保险事发生期保险精算确定
金额提取未决赔款准备金确认未决赔款准备金负债
未决赔款准备金包括已发生已报案未决赔款准备金已发生未报案未决
赔款准备金理赔费准备金
已发生已报案未决赔款准备金指保险非寿险保险事已发生
已保险提出索赔尚未结案赔案提取准备金
已发生未报案未决赔款准备金指保险非寿险保险事已发生
尚未保险提出索赔赔案提取准备金
理赔费准备金指保险非寿险保险事已发生尚未结案赔案
发生律师费诉讼费损失检验费相关理赔员薪酬等费提取
准备金
第十三条保险应确认寿险保费收入期保险精算确定
企业会计准应指南（2018年版）198
金额提取寿险责准备金长期健康险责准备金确认寿险责准备
金长期健康险责准备金负债
第十四条保险少应年年度终未决赔款准备金寿险责
准备金长期健康险责准备金进行充足性测试
保险保险精算重新计算确定相关准备金金额超充足性测试
日已提取相关准备金余额应差额补提相关准备金保险
保险精算重新计算确定相关准备金金额充足性测试日已提取相
关准备金余额调整相关准备金
第十五条原保险合提前解保险应转销相关未期责准备
金寿险责准备金长期健康险责准备金余额计入期损益
第五章原保险合成
第十六条原保险合成指原保险合发生会导致者权益
减少者分配利润关济利益总流出
原保险合成包括发生手续费佣金支出赔付成提
取未决赔款准备金寿险责准备金长期健康险责准备金等
赔付成包括保险支付赔款付理赔程中发生律师
费诉讼费损失检验费相关理赔员薪酬等理赔费
第十七条保险取原保险合程中发生手续费佣金应
发生时计入期损益
第十八条保险保险精算确定提取未决赔款准备金寿险责准
备金长期健康险责准备金计入期损益
保险应确定支付赔付款项金额期确定支付赔付款项
金额计入期损益时减相应未决赔款准备金寿险责准备金
企业会计准应指南（2018年版）199
长期健康险责准备金余额
保险应实际发生理赔费期实际发生理赔费金
额计入期损益时减相应未决赔款准备金寿险责准备金
长期健康险责准备金余额
第十九条保险充足性测试补提未决赔款准备金寿险责准备
金长期健康险责准备金计入期损益
第二十条保险承担赔偿保险金责取损余物资应类
类似资产市场价格计算确定金额确认资产减期赔付成
处置损余物资时保险应收金额相关损余物资账面价值
差额调整期赔付成
第二十条保险承担赔付保险金责应收取代位追偿款时满足
列条件应确认应收代位追偿款减期赔付成：
（）该代位追偿款关济利益流入
（二）该代位追偿款金额够计量
收应收代位追偿款时保险应收金额相关应收代位追
偿款账面价值差额调整期赔付成
第六章列报
第二十二条保险应资产负债表中单独列示原保险合关
列项目：
（）未期责准备金
（二）未决赔款准备金
（三）寿险责准备金
（四）长期健康险责准备金
企业会计准应指南（2018年版）200
第二十三条保险应利润表中单独列示原保险合关列
项目：
（）保费收入
（二）退保费
（三）提取未期责准备金
（四）已赚保费
（五）手续费支出
（六）赔付成
（七）提取未决赔款准备金
（八）提取寿险责准备金
（九）提取长期健康险责准备金
第二十四条保险应附注中披露原保险合关列信息：
（）代位追偿款关情况
（二）损余物资关情况
（三）项准备金增减变动情况
（四）提取项准备金进行准备金充足性测试精算假设方
法






企业会计准应指南（2018年版）201













企业会计准第 26 号——保险合（财政部财会[2006]3 号）

第章总
第条规范保险合确认计量相关信息列报根企
业会计准——基准制定准
第二条保险合指保险（保险分出）分出定保费
保险（保险接受）保险接受保险分出原保险
合引起赔付成相关费进行补偿保险合
第三条准适保险签发持保险合
企业会计准应指南（2018年版）202
保险分入保险业务转分保险签订转分保合
准处理
第四条保险签发原保险合适企业会计准第25号——原保
险合
第二章分出业务会计处理
第五条保险分出应保险合形成资产关原保险合
形成负债相互抵销
保险分出应保险合形成收入费关原保险合
形成费收入相互抵销
第六条保险分出应确认原保险合保费收入期相关
保险合约定计算确定分出保费计入期损益时原保险合
非寿险原保险合保险分出应相关保险合约定
计算确认相关应收分保未期责准备金资产减提取未期责准
备金
保险分出应资产负债表日调整原保险合未期责准备金
余额时相应调整应收分保未期责准备金余额
第七条保险分出应确认原保险合保费收入期相关
保险合约定计算确定应保险接受摊回分保费计入期
损益
第八条保险分出应提取原保险合未决赔款准备金寿险责
准备金长期健康险责准备金期相关保险合约定计算
确定应保险接受摊回相应准备金确认相应应收分保准备金资
产
企业会计准应指南（2018年版）203
第九条保险分出应确定支付赔付款项金额实际发生理赔费
减原保险合相应准备金余额期减相应应收分保准备金余
额时相关保险合约定计算确定应保险接受摊回
赔付成计入期损益
第十条保险分出应原保险合提前解期相关保
险合约定计算确定分出保费摊回分保费调整金额计入期损
益时转销相关应收分保准备金余额
第十条保险分出应取处置损余物资确认收应收
代位追偿款等调整原保险合赔付成期相关保险合约
定计算确定摊回赔付成调整金额计入期损益
第十二条保险分出应发出分保业务账单时账单标明扣存
期分保保证金确认存入分保保证金时账单标明返期扣
存分保保证金转销相关存入分保保证金
保险分出应根相关保险合约定期计算存入分保保证
金利息计入期损益
第十三条保险分出应根相关保险合约定够计算确
定应保险接受收取纯益手续费时该项纯益手续费作摊回分保
费计入期损益
第十四条超额赔款保险等非例保险合保险分出应
根保险合约定计算确定分出保费计入期损益
保险分出调整分出保费时应调整金额计入期损益
保险分出应够计算确定应保险接受摊回赔付成
时该项应摊回赔付成计入期损益
企业会计准应指南（2018年版）204
第三章分入业务会计处理
第十五条分保费收入时满足列条件予确认：
（）保险合成立承担相应保险责
（二）保险合相关济利益流入
（三）保险合相关收入够计量
保险接受应根相关保险合约定计算确定分保费收入金
额
第十六条保险接受应确认分保费收入期根相关保险
合约定计算确定分保费计入期损益
第十七条保险接受应根相关保险合约定够计算确
定应保险分出支付纯益手续费时该项纯益手续费作分保费
计入期损益
第十八条保险接受应收分保业务账单时账单标明金
额相关分保费收入分保费进行调整调整金额计入期损益
第十九条保险接受提取分保未期责准备金分保未决赔款准备
金分保寿险责准备金分保长期健康险责准备金进行相关分保
准备金充足性测试企业会计准第25号——原保险合相关规
定处理
第二十条保险接受应收分保业务账单期账单标明
分保赔付款项金额作分保赔付成计入期损益时减相应
分保准备金余额
第二十条保险接受应收分保业务账单时账单标明扣
存期分保保证金确认存出分保保证金时账单标明返期
企业会计准应指南（2018年版）205
扣存分保保证金转销相关存出分保保证金
保险接受应根相关保险合约定期计算存出分保保证
金利息计入期损益
第四章列报
第二十二条保险应资产负债表中单独列示保险合关
列项目：
（）应收分保账款
（二）应收分保未期责准备金
（三）应收分保未决赔款准备金
（四）应收分保寿险责准备金
（五）应收分保长期健康险责准备金
（六）应付分保账款
第二十三条保险应利润表中单独列示保险合关列
项目：
（）分保费收入
（二）分出保费
（三）摊回分保费
（四）分保费
（五）摊回赔付成
（六）分保赔付成
（七）摊回未决赔款准备金
（八）摊回寿险责准备金
（九）摊回长期健康险责准备金
企业会计准应指南（2018年版）206
第二十四条保险应附注中披露保险合关列信息：
（）分入业务项分保准备金增减变动情况
（二）分入业务提取项分保准备金进行分保准备金充足性测试
精算假设方法










企业会计准第 27 号——石油天然气开采（财政部财会[2006]3 号）

第章总
第条规范石油天然气（简称油气）开采活动会计处理相
关信息披露根企业会计准——基准制定准
第二条油气开采活动包括矿区权益取油气勘探开发生产
等阶段
第三条油气开采活动外油气储存集输加工销售等业务会计
企业会计准应指南（2018年版）207
处理适相关会计准
第二章矿区权益会计处理
第四条矿区权益指企业取矿区勘探开发生产油气权
利
矿区权益分探明矿区权益未探明矿区权益探明矿区指已发现
探明济采储量矿区未探明矿区指未发现探明济采储量矿
区
探明济采储量指现技术济条件根质工程分
析合理确定够已知油气藏中开采油气数量
第五条取矿区权益发生成应发生时予资化企业取
矿区权益应取时成进行初始计量：
（）申请取矿区权益成包括探矿权费采矿权费土
海域权支出中介费直接属矿区权益申请取支
出
（二）购买取矿区权益成包括购买价款中介费直接属
矿区权益购买取支出
矿区权益取发生探矿权费采矿权费租金等维持矿区
权益支出应计入期损益
第六条企业应采产量法年限均法探明矿区权益计提折耗采
产量法计提折耗折耗额单矿区计算干具相
类似质构造特征储层条件相邻矿区组成矿区组计算计算公式
：
探明矿区权益折耗额探明矿区权益账面价值×探明矿区权益折耗率
企业会计准应指南（2018年版）208
探明矿区权益折耗率探明矿区期产量（探明矿区期末探明济采
储量+探明矿区期产量）
第七条企业矿区权益减值应分情况确认减值损失：
（）探明矿区权益减值企业会计准第8号——资产减值
处理
（二）未探明矿区权益应少年进行次减值测试
单矿区取成较应单矿区基础进行减值测试确
定未探明矿区权益减值金额单矿区取成较相邻矿区具
相类似质构造特征储层条件干具相类似质构
造特征储层条件相邻矿区组成矿区组进行减值测试
未探明矿区权益公允价值低账面价值差额应确认减值损失
计入期损益未探明矿区权益减值损失确认转回
第八条企业转矿区权益应列规定进行处理：
（）转全部探明矿区权益转矿区权益账面价值差
额计入期损益
转部分探明矿区权益转权益保留权益公允价值例
计算确定已转部分矿区权益账面价值转已转矿区权益账面价
值差额计入期损益
（二）转单独计提减值准备全部未探明矿区权益转未
探明矿区权益账面价值差额计入期损益
转单独计提减值准备部分未探明矿区权益果转矿
区权益账面价值差额计入期损益果转矿区权益账面
价值转减矿区权益账面价值确认损益
企业会计准应指南（2018年版）209
（三）转矿区组基础计提减值准备未探明矿区权益果转
矿区权益账面原值差额计入期损益果转
矿区权益账面原值转减矿区权益账面原值确认损益
转该矿区组未探明矿区剩余矿区权益时转未探
明矿区权益账面价值差额计入期损益
第九条未探明矿区（组）发现探明济采储量未探明矿区（组）
转探明矿区（组）应账面价值转探明矿区权益
第十条未探明矿区终未发现探明济采储量放弃应
放弃时账面价值转销未探明矿区权益计入期损益未完成义务工
作量等素导致发生放弃成计入期损益
第三章油气勘探会计处理
第十条油气勘探指识勘探区域探明油气储量进行
质调查球物理勘探钻探活动相关活动
第十二条油气勘探支出包括钻井勘探支出非钻井勘探支出
钻井勘探支出包括钻探区域探井勘探型详探井评价井资料井
等活动发生支出
非钻井勘探支出包括进行质调查球物理勘探等活动发生支
出
第十三条钻井勘探支出完井确定该井发现探明济采储量
应钻探该井支出结转井相关设施成
确定该井未发现探明济采储量应钻探该井支出扣净残
值计入期损益
确定部分井段发现探明济采储量应发现探明济采储
企业会计准应指南（2018年版）210
量效井段钻井勘探支出结转井相关设施成效井段钻井勘探
累计支出转入期损益
未确定该探井否发现探明济采储量应完井年
钻探该井支出予暂时资化
第十四条完井年时未确定该探井否发现探明济采储量
时满足列条件应钻探该井资化支出继续暂时资化否
应计入期损益：
（）该井已发现足够数量储量确定否属探明济采
储量需实施进步勘探活动
（二）进步勘探活动已实施中已明确计划实施
钻井勘探支出已费化探井发现探明济采储量已费化
钻井勘探支出作调整重新钻探完井发生支出应予资化
第十五条非钻井勘探支出发生时计入期损益
第四章油气开发会计处理
第十六条油气开发指取探明矿区中油气建造更新井
相关设施活动
第十七条油气开发活动发生支出应根途分予资
化作油气开发形成井相关设施成
油气开发形成井相关设施成包括：
（）钻前准备支出包括前期研究工程质调查工程设计确定
井位清理井场修建道路等活动发生支出
（二）井设备购置建造支出井设备包括套油抽油设备
井口装置等井建造包括钻井完井
企业会计准应指南（2018年版）211
（三）购建提高采收率系统发生支出
（四）购建矿区集输设施分离处理设施计量设备储存设施
种海台海底陆电缆等发生支出
第十八条探明矿区钻井现已探明层位支出作油气开发
支出获取新增探明济采储量继续钻未探明层位支出作钻
井勘探支出准第十三条第十四条处理
第五章油气生产会计处理
第十九条油气生产指油气油气藏提取表矿区收
集拉运处理现场储存矿区理等活动
第二十条油气生产成包括相关矿区权益折耗井相关设施折耗
辅助设备设施折旧操作费等操作费包括油气生产矿区理
程中发生直接间接费
第二十条企业应采产量法年限均法井相关设施计提折
耗井相关设施包括确定发现探明济采储量探井开采活动中形
成井开采活动直接相关种设施采产量法计提折耗折
耗额单矿区计算干具相类似质构造特征储
层条件相邻矿区组成矿区组计算计算公式：
矿区井相关设施折耗额期末矿区井相关设施账面价值×矿区井
相关设施折耗率
矿区井相关设施折耗率矿区期产量（矿区期末探明已开发济
采储量+矿区期产量）
探明已开发济采储量包括矿区开发井网钻探配套设施建设完
成已全面投入开采探明济采储量提高采收率技术需设
企业会计准应指南（2018年版）212
施已建成已投产相应增加采储量
第二十二条震设备建造设备车辆修理车间仓库供应站通
讯设备办公设施等辅助设备设施应企业会计准第4号——
固定资产处理
第二十三条企业承担矿区废弃处置义务满足企业会计准第13号
——事项中预计负债确认条件应该义务确认预计负债
相应增加井相关设施账面价值
符合预计负债确认条件废弃时发生拆卸搬移场清理等
支出应计入期损益
矿区废弃指矿区口井停产
第二十四条井相关设施辅助设备设施减值应企业会
计准第8号——资产减值处理
第六章披露
第二十五条企业应附注中披露石油天然气开采活动关列
信息：
（）拥国国外油气储量年初年末数
（二）期国国外发生矿区权益取油气勘探油气开发
项支出总额
（三）探明矿区权益井相关设施账面原值累计折耗减值准备
累计金额计提方法油气开采活动相关辅助设备设施账面原
价累计折旧减值准备累计金额计提方法


企业会计准应指南（2018年版）213















企业会计准第 28 号——会计政策会计估计变更差错更正（财政部财
会[2006]3 号）

第章 总
第条规范企业会计政策应会计政策会计估计变更前期
差错更正确认计量相关信息披露根企业会计准——基准
制定准
企业会计准应指南（2018年版）214
第二条会计政策变更前期差错更正税影响适企业会计准
第18号——税
第二章会计政策
第三条企业应相者相似交易者事项采相会计政策
进行处理会计准规定外
会计政策指企业会计确认计量报告中采原基础
会计处理方法
第四条企业采会计政策会计期间前期应保持
致意变更满足列条件变更会计政策：
（）法律行政法规者国家统会计制度等求变更
（二）会计政策变更够提供更更相关会计信息
第五条列项属会计政策变更：
（）期发生交易者事项前相具质差采新会
计政策
（二）初次发生重交易者事项采新会计政策
第六条企业根法律行政法规者国家统会计制度等求变更会
计政策应国家相关会计规定执行
会计政策变更够提供更更相关会计信息应采追溯调
整法处理会计政策变更累积影响数调整列报前期早期初留存收益
相关项目期初余额列报前期披露较数应调整
确定该项会计政策变更累积影响数切实行外
追溯调整法指某项交易事项变更会计政策视该项交易事
项初次发生时采变更会计政策财务报表相关项目进行调
企业会计准应指南（2018年版）215
整方法
会计政策变更累积影响数指变更会计政策前期追溯
计算列报前期早期初留存收益应金额现金额间差额
第七条确定会计政策变更列报前期影响数切实行应追
溯调整早期间期初开始应变更会计政策
期期初确定会计政策变更前期累积影响数切实行应
采未适法处理
未适法指变更会计政策应变更日发生交易
者事项者会计估计变更期未期间确认会计估计变更影响数
方法
第三章会计估计变更
第八条企业进行估计基础发生变化者取新信息积
累更验发展变化需会计估计进行修订会计估计
变更应真实
会计估计变更指资产负债前状况预期济利益义务
发生变化资产负债账面价值者资产定期消耗金额进行调
整
第九条企业会计估计变更应采未适法处理
会计估计变更仅影响变更期影响数应变更期予确认
影响变更期影响未期间影响数应变更期未期间予
确认
第十条企业难某项变更区分会计政策变更会计估计变更应
作会计估计变更处理
企业会计准应指南（2018年版）216
第四章前期差错更正
第十条前期差错指没运错误运列两种信息
前期财务报表造成省略漏错报
（）编报前期财务报表时预期够取加考虑信息
（二）前期财务报告批准报出时够取信息
前期差错通常包括计算错误应会计政策错误疏忽曲解事实
舞弊产生影响存货固定资产盘盈等
第十二条企业应采追溯重述法更正重前期差错确定前期差
错累积影响数切实行外
追溯重述法指发现前期差错时视该项前期差错未发生
财务报表相关项目进行更正方法
第十三条确定前期差错影响数切实行追溯重述早
期间开始调整留存收益期初余额财务报表相关项目期初余额应
调整采未适法
第十四条企业应重前期差错发现期财务报表中调整前期
较数
第五章披露
第十五条企业应附注中披露会计政策变更关列信息：
（）会计政策变更性质容原
（二）期列报前期财务报表中受影响项目名称调整金额
（三）法进行追溯调整说明该事实原开始应变更
会计政策时点具体应情况
第十六条企业应附注中披露会计估计变更关列信息：
企业会计准应指南（2018年版）217
（）会计估计变更容原
（二）会计估计变更期未期间影响数
（三）会计估计变更影响数确定披露事实原
第十七条企业应附注中披露前期差错更正关列信息：
（）前期差错性质
（二）列报前期财务报表中受影响项目名称更正金额
（三）法进行追溯重述说明该事实原前期差错开始进
行更正时点具体更正情况
第十八条期间财务报表中需重复披露前期间附注
中已披露会计政策变更前期差错更正信息






企业会计准第 29 号——资产负债表日事项（财政部财会[2006]3 号）

第章总
第条规范资产负债表日事项确认计量相关信息披露
根企业会计准——基准制定准
第二条资产负债表日事项指资产负债表日财务报告批准报出日
企业会计准应指南（2018年版）218
间发生利利事项财务报告批准报出日指董事会类似机构
批准财务报告报出日期
资产负债表日事项包括资产负债表日调整事项资产负债表日
非调整事项
资产负债表日调整事项指资产负债表日已存情况提供
新进步证事项
资产负债表日非调整事项指表明资产负债表日发生情况事
项
第三条资产负债表日事项表明持续营假设适企业应
持续营基础编制财务报表
第二章资产负债表日调整事项
第四条企业发生资产负债表日调整事项应调整资产负债表日
财务报表
第五条企业发生资产负债表日调整事项通常包括列项：
（）资产负债表日诉讼案件结案法院判决证实企业资产负债
表日已存现时义务需调整原先确认该诉讼案件相关预计负
债确认项新负债
（二）资产负债表日取确凿证表明某项资产资产负债表日发
生减值者需调整该项资产原先确认减值金额
（三）资产负债表日进步确定资产负债表日前购入资产成
售出资产收入
（四）资产负债表日发现财务报表舞弊差错
第三章资产负债表日非调整事项
企业会计准应指南（2018年版）219
第六条企业发生资产负债表日非调整事项应调整资产负债表
日财务报表
第七条企业发生资产负债表日非调整事项通常包括列项：
（）资产负债表日发生重诉讼仲裁承诺
（二）资产负债表日资产价格税收政策外汇汇率发生重变化
（三）资产负债表日然灾害导致资产发生重损失
（四）资产负债表日发行股票债券巨额举债
（五）资产负债表日资公积转增资
（六）资产负债表日发生巨额亏损
（七）资产负债表日发生企业合处置子公司
第八条资产负债表日企业利润分配方案中拟分配审议批准
宣告发放股利利润确认资产负债表日负债应附注中单
独披露
第四章披露
第九条企业应附注中披露资产负债表日事项关列信息：
（）财务报告批准报出者财务报告批准报出日
关法律行政法规等规定企业者方面权报出
财务报告进行修改应披露情况
（二）项重资产负债表日非调整事项性质容财
务状况营成果影响法做出估计应说明原
第十条企业资产负债表日取影响资产负债表日存情况新
进步证应调整相关披露信息

企业会计准应指南（2018年版）220

















企业会计准第 30 号——财务报表列报（财政部财会[2014]7 号）

第章总
第条规范财务报表列报保证企业期间期间
企业财务报表相互根企业会计准——基准制定
企业会计准应指南（2018年版）221
准
第二条财务报表企业财务状况营成果现金流量结构性表
述财务报表少应包括列组成部分：
（）资产负债表
（二）利润表
（三）现金流量表
（四）者权益（股东权益）变动表
（五）附注
财务报表述组成部分具等重程度
第三条准适财务报表合财务报表年度财务报表
中期财务报表企业会计准第32号——中期财务报告规定
外合财务报表编制列报应遵循企业会计准第33号——合
财务报表现金流量表编制列报应遵循企业会计准第31号—
—现金流量表会计准特殊列报求适相关会计准
第二章基求
第四条企业应持续营基础根实际发生交易事项
企业会计准——基准项会计准规定进行确认计
量基础编制财务报表企业应附注披露代确认计量恰
确认计量通充分披露相关会计政策纠正
果项会计准规定披露信息足报表者解特定
交易事项企业财务状况营成果影响时企业应披露必
信息
第五条编制财务报表程中企业理层应利获信息
企业会计准应指南（2018年版）222
评价企业报告期末起少12月持续营力
评价时需考虑宏观政策风险市场营风险企业目前长期盈利
力偿债力财务弹性企业理层改变营政策意等素
评价结果表明持续营力产生重怀疑企业应附注中披露
导致持续营力产生重怀疑素企业拟采取改善措施
第六条企业期获利营历史财务资源支持通常表明
持续营基础编制财务报表合理
企业正式决定迫期会计期间进行清算停止营
业表明持续营基础编制财务报表合理种情况企
业应采基础编制财务报表附注中声明财务报表未持续营
基础编制事实披露未持续营基础编制原财务报表编制
基础
第七条现金流量表收付实现制原编制外企业应权责发
生制原编制财务报表
第八条财务报表项目列报应会计期间保持致意变
更列情况外：
（）会计准求改变财务报表项目列报
（二）企业营业务性质发生重变化企业营影响较交易
事项发生变更财务报表项目列报够提供更更相关会计信
息
第九条性质功项目应财务报表中单独列报具
重性项目外
性质功类似项目属类具重性应类财
企业会计准应指南（2018年版）223
务报表中单独列报
某项目重性程度足资产负债表利润表现金流量表
者权益变动表中单独列示附注具重性应附注中单独
披露
第十条重性指合理预期财务报表某项目省略错报会影
响者作出济决策该项目具重性
重性应根企业处具体环境项目性质金额两方面予
判断项目重性判断标准确定意变更
判断项目性质重性应考虑该项目性质否属企业日常活
动否显著影响企业财务状况营成果现金流量等素判断项目
金额重性应考虑该项目金额占资产总额负债总额者权
益总额营业收入总额营业成总额净利润综合收益总额等直接相关
项目金额重属报表单列项目金额重
第十条财务报表中资产项目负债项目金额收入项目费项
目金额直接计入期利润利项目损失项目金额相互抵销
会计准规定外
组类似交易形成利损失应净额列示具重性
外
资产负债项目扣备抵项目净额列示属抵销
非日常活动产生利损失交易形成收益扣减相关费
净额列示更反映交易实质属抵销
第十二条期财务报表列报少应提供列报项目
会计期间较数理解期财务报表相关说明会计准
企业会计准应指南（2018年版）224
规定外
根准第八条规定财务报表列报项目发生变更应少
期间数期列报求进行调整附注中披露调整原
性质调整项目金额数进行调整切实行应
附注中披露调整原
切实行指企业作出合理努力然法采某项会计准
规定
第十三条企业应财务报表显著位置少披露列项：
（）编报企业名称
（二）资产负债表日财务报表涵盖会计期间
（三）民币金额单位
（四）财务报表合财务报表应予标明
第十四条企业少应年编制财务报表年度财务报表涵盖期间短
年应披露年度财务报表涵盖期间短年原报表数
具性事实
第十五条准规定财务报表中单独列报项目应单独列报
会计准规定单独列报项目应增加单独列报项目
第三章资产负债表
第十六条资产负债应分流动资产非流动资产流动负债非流
动负债列示
金融企业等销售产品提供服务具明显识营业周期企业
项资产负债流动性列示够提供更相关信息
流动性序列示
企业会计准应指南（2018年版）225
事种营企业部分资产负债流动非流动列报
部分资产负债流动性列示够提供更相关信息采混
合列报方式
时包含资产负债表日年（含年）年预期
收回清偿金额资产负债单列项目企业应披露超年预期收
回清偿金额
第十七条资产满足列条件应类流动资产：
（）预计正常营业周期中变现出售耗
（二）交易目持
（三）预计资产负债表日起年变现
（四）资产负债表日起年交换资产清偿负债力受
限制现金现金等价物
正常营业周期指企业购买加工资产起实现现金现金等
价物期间正常营业周期通常短年生产周期较长等导致正常营业
周期长年相关资产超年变现出售耗应
划分流动资产正常营业周期确定应年（12月）作正
常营业周期
第十八条流动资产外资产应类非流动资产应性质分
类列示划分持售非流动资产应类流动资产
第十九条负债满足列条件应类流动负债：
（）预计正常营业周期中清偿
（二）交易目持
（三）资产负债表日起年期应予清偿
企业会计准应指南（2018年版）226
（四）企业权清偿推迟资产负债表日年负债
手方选择情况通发行权益进行清偿条款负债流动性划
分关
企业资产负债进行流动性分类时应采相正常营业周期
企业正常营业周期中营性负债项目资产负债表日超年
予清偿应划分流动负债营性负债项目包括应付账款应付职
工薪酬等项目属企业正常营业周期中营运资金部分
第二十条流动负债外负债应类非流动负债应性质
分类列示划分持售非流动负债应类流动负债
第二十条资产负债表日起年期负债企业意图
力清偿义务展期资产负债表日年应类非流
动负债清偿义务展期资产负债表日财务报告
批准报出日前签订重新安排清偿计划协议该项负债应类流动负
债
第二十二条企业资产负债表日前违反长期款协议导致贷款
时求清偿负债应类流动负债
贷款资产负债表日前意提供资产负债表日年
宽限期期限企业够改正违约行贷款求时清偿
该项负债应类非流动负债
长期负债存类似情况述第款第二款处理
第二十三条资产负债表中资产类少应单独列示反映列信息
项目：
（）货币资金
企业会计准应指南（2018年版）227
（二）公允价值计量变动计入期损益金融资产
（三）应收款项
（四）预付款项
（五）存货
（六）划分持售非流动资产划分持售处置组中
资产
（七）供出售金融资产
（八）持期投资
（九）长期股权投资
（十）投资性房产
（十）固定资产
（十二）生物资产
（十三）形资产
（十四）递延税资产
第二十四条资产负债表中资产类少应包括流动资产非流动资
产合计项目企业营性质切实行外
第二十五条资产负债表中负债类少应单独列示反映列信息
项目：
（）短期款
（二）公允价值计量变动计入期损益金融负债
（三）应付款项
（四）预收款项
（五）应付职工薪酬
企业会计准应指南（2018年版）228
（六）应交税费
（七）划分持售处置组中负债
（八）长期款
（九）应付债券
（十）长期应付款
（十）预计负债
（十二）递延税负债
第二十六条资产负债表中负债类少应包括流动负债非流动负债
负债合计项目企业营性质切实行外
第二十七条资产负债表中者权益类少应单独列示反映列
信息项目：
（）实收资（股）
（二）资公积
（三）盈余公积
（四）未分配利润合资产负债表中应者权益类单独列
示少数股东权益
第二十八条资产负债表中者权益类应包括者权益合计
项目
第二十九条资产负债表应列示资产总计项目负债者权益总计
项目
第四章利润表
第三十条企业利润表中应费功分类分事营业务
发生成理费销售费财务费等
企业会计准应指南（2018年版）229
第三十条利润表少应单独列示反映列信息项目会计
准规定外：
（）营业收入
（二）营业成
（三）营业税金附加
（四）理费
（五）销售费
（六）财务费
（七）投资收益
（八）公允价值变动损益
（九）资产减值损失
（十）非流动资产处置损益
（十）税费
（十二）净利润
（十三）综合收益项目分扣税影响净额
（十四）综合收益总额
金融企业根特殊性列示利润表项目
第三十二条综合收益指企业某期间者者身份
进行交易外交易事项引起者权益变动综合收益总额
项目反映净利润综合收益扣税影响净额相加合计金
额
第三十三条综合收益指企业根会计准规定未期损
益中确认项利损失
企业会计准应指南（2018年版）230
综合收益项目应根相关会计准规定分列两类列
报：
（）会计期间重分类进损益综合收益项目包括
重新计量设定受益计划净负债净资产导致变动权益法核算
投资单位会计期间重分类进损益综合收益中享份额
等
（二）会计期间满足规定条件时重分类进损益综合收益
项目包括权益法核算投资单位会计期间满足规定条
件时重分类进损益综合收益中享份额供出售金融资产公
允价值变动形成利损失持期投资重分类供出售金融资产
形成利损失现金流量套期工具产生利损失中属效套期
部分外币财务报表折算差额等
第三十四条合利润表中企业应净利润项目单独列示属
母公司者损益属少数股东损益综合收益总额项目
单独列示属母公司者综合收益总额属少数股东综合收
益总额
第五章者权益变动表
第三十五条者权益变动表应反映构成者权益组成部分
期增减变动情况
综合收益者（股东）资交易导致者权益
变动应分列示
者资交易指企业者者身份进行导致
企业者权益变动交易
企业会计准应指南（2018年版）231
第三十六条者权益变动表少应单独列示反映列信息项目：
（）综合收益总额合者权益变动表中应单独列示属
母公司者综合收益总额属少数股东综合收益总额
（二）会计政策变更前期差错更正累积影响金额
（三）者投入资者分配利润等
（四）规定提取盈余公积
（五）者权益组成部分期初期末余额调节情况
第六章附注
第三十七条附注资产负债表利润表现金流量表者权益
变动表等报表中列示项目文字描述明细资料未报表中
列示项目说明等
第三十八条附注应披露财务报表编制基础相关信息应资产负
债表利润表现金流量表者权益变动表等报表中列示项目相互参

第三十九条附注般应列序少披露：
（）企业基情况
1企业注册组织形式总部址
2企业业务性质营活动
3母公司集团终母公司名称
4财务报告批准报出者财务报告批准报出日者签字签
字日期准
5营业期限限企业应披露关营业期限信息
（二）财务报表编制基础
企业会计准应指南（2018年版）232
（三）遵循企业会计准声明
企业应声明编制财务报表符合企业会计准求真实完整
反映企业财务状况营成果现金流量等关信息
（四）重会计政策会计估计
重会计政策说明包括财务报表项目计量基础运会计政策
程中做重判断等重会计估计说明包括导致会计
期间资产负债账面价值重调整会计估计确定等
企业应披露采重会计政策会计估计结合企业具体实际
披露重会计政策确定财务报表项目计量基础会计估计
采关键假设确定素
（五）会计政策会计估计变更差错更正说明
企业应企业会计准第28号——会计政策会计估计变更差
错更正规定披露会计政策会计估计变更差错更正情况
（六）报表重项目说明
企业应资产负债表利润表现金流量表者权益变动表
项目列示序报表重项目说明采文字数字描述相结合方
式进行披露报表重项目明细金额合计应报表项目金额相衔接
企业应附注中披露费性质分类利润表补充资料费
分耗原材料职工薪酬费折旧费摊销费等
（七）承诺事项资产负债表日非调整事项关联方关系
交易等需说明事项
（八）助财务报表者评价企业理资目标政策程序
信息
企业会计准应指南（2018年版）233
第四十条企业应附注中披露列关综合收益项目信息：
（）综合收益项目税影响
（二）综合收益项目原计入综合收益期转出计入期损
益金额
（三）综合收益项目期初期末余额调节情况
第四十条企业应附注中披露终止营收入费利润总额
税费净利润属母公司者终止营利润
第四十二条终止营指满足列条件已企业处置企业
划持售营编制财务报表时够单独区分组成部分：
（）该组成部分代表项独立业务营区
（二）该组成部分拟项独立业务营区进行
处置计划部分
（三）该组成部分仅仅出售取子公司
时满足列条件企业组成部分（非流动资产）应确认
持售：该组成部分必须前状况仅根出售类组成部分惯常
条款立出售企业已处置该组成部分作出决议规定需
股东批准应已取股东会相应权力机构批准企业已受
方签订撤销转协议该项转年完成
第四十三条企业应附注中披露资产负债表日财务报告批准报
出日前提议宣布发放股利总额股股利金额（投资者分配利润
总额）
第七章衔接规定
第四十四条准施行日前已执行企业会计准企业应
企业会计准应指南（2018年版）234
准调整财务报表列报项目涉关报表附注较数应
做相应调整调整切实行外
第八章附
第四十五条准2014年7月1日起施行














企业会计准第 31 号——现金流量表（财政部财会[2006]3 号）

第章总
第条规范现金流量表编制列报根企业会计准——基
企业会计准应指南（2018年版）235
准制定准
第二条现金流量表指反映企业定会计期间现金现金等价物流
入流出报表
现金指企业库存现金时支付存款
现金等价物指企业持期限短流动性强易转换已知金额
现金价值变动风险投资
准提现金时非时提现金等价物均包括现金现金等价
物
第三条合现金流量表编制列报适企业会计准第33号——
合财务报表
第二章基求
第四条现金流量表应分营活动投资活动筹资活动列报现金流
量
第五条现金流量应分现金流入现金流出总额列报
列项净额列报：
（）代客户收取支付现金
（二）周转快金额期限短项目现金流入现金流出
（三）金融企业关项目包括短期贷款发放收回贷款金活
期存款吸收支付业存款存放业款项存取金融企业拆
资金证券买入卖出等
第六条然灾害损失保险索赔等特殊项目应根性质分
营活动投资活动筹资活动现金流量类中单独列报
第七条外币现金流量境外子公司现金流量应采现金流量发
企业会计准应指南（2018年版）236
生日期汇率系统合理方法确定现金流量发生日期汇率
似汇率折算汇率变动现金影响额应作调节项目现金流量
表中单独列报
第三章营活动现金流量
第八条企业应采直接法列示营活动产生现金流量
营活动指企业投资活动筹资活动外交易事项
直接法指通现金收入现金支出类列示营活动现金
流量
第九条关营活动现金流量信息通列途径取：
（）企业会计记录
（二）根列项目利润表中营业收入营业成项目进
行调整：
1期存货营性应收应付项目变动
2固定资产折旧形资产摊销计提资产减值准备等非现金项目
3属投资活动筹资活动现金流量非现金项目
第十条营活动产生现金流量少应单独列示反映列信息项
目：
（）销售商品提供劳务收现金
（二）收税费返
（三）收营活动关现金
（四）购买商品接受劳务支付现金
（五）支付职工职工支付现金
（六）支付项税费
企业会计准应指南（2018年版）237
（七）支付营活动关现金
第十条金融企业根行业特点现金流量实际情况合理确定
营活动现金流量项目类
第四章投资活动现金流量
第十二条投资活动指企业长期资产购建包括现金等价物范
围投资处置活动
第十三条投资活动产生现金流量少应单独列示反映列信息
项目：
（）收回投资收现金
（二）取投资收益收现金
（三）处置固定资产形资产长期资产收回现金净额
（四）处置子公司营业单位收现金净额
（五）收投资活动关现金
（六）购建固定资产形资产长期资产支付现金
（七）投资支付现金
（八）取子公司营业单位支付现金净额
（九）支付投资活动关现金
第五章筹资活动现金流量
第十四条筹资活动指导致企业资债务规模构成发生变化活
动
第十五条筹资活动产生现金流量少应单独列示反映列信息
项目：
（）吸收投资收现金
企业会计准应指南（2018年版）238
（二）取款收现金
（三）收筹资活动关现金
（四）偿债务支付现金
（五）分配股利利润偿付利息支付现金
（六）支付筹资活动关现金
第六章披露
第十六条企业应附注中披露净利润调节营活动现金流量
信息少应单独披露净利润进行调节列项目：
（）资产减值准备
（二）固定资产折旧
（三）形资产摊销
（四）长期摊费摊销
（五）摊费
（六）预提费
（七）处置固定资产形资产长期资产损益
（八）固定资产报废损失
（九）公允价值变动损益
（十）财务费
（十）投资损益
（十二）递延税资产递延税负债
（十三）存货
（十四）营性应收项目
（十五）营性应付项目
企业会计准应指南（2018年版）239
第十七条企业应附注中总额披露期取处置子公司
营业单位列信息：
（）取处置价格
（二）取处置价格中现金支付部分
（三）取处置子公司营业单位收现金
（四）取处置子公司营业单位类分类非现金资
产负债
第十八条企业应附注中披露涉期现金收支影响企业财务
状况未影响企业现金流量重投资筹资活动
第十九条企业应附注中披露现金现金等价物关列信息：
（）现金现金等价物构成资产负债表中相应金额
（二）企业持母公司集团子公司额现金
现金等价物金额






企业会计准第 32 号——中期财务报表（财政部财会[2006]3 号）

第章总
企业会计准应指南（2018年版）240
第条规范中期财务报告容编制中期财务报告应遵循
确认计量原根企业会计准——基准制定准
第二条中期财务报告指中期基础编制财务报告
中期指短完整会计年度报告期间
第二章中期财务报告容
第三条中期财务报告少应包括资产负债表利润表现金流量表
附注
中期资产负债表利润表现金流量表应完整报表格式容
应年度财务报表相致
年新施行会计准财务报表格式容作修改中期财务报
表应修改报表格式容编制年度较财务报表格式
容应作相应调整
基股收益稀释股收益应中期利润表中单独列示
第四条年度编制合财务报表中期期末应编制合财务报表
年度财务报告包括合财务报表包括母公司财务报表中
期财务报告应包括母公司财务报表
年度财务报告包括合财务报表报告中期处置应纳
入合范围子公司中期财务报告需提供母公司财务报表年度
较财务报表应包括合财务报表年度中期没子公司
外
第五条中期财务报告应列规定提供较财务报表：
（）中期末资产负债表年度末资产负债表
（二）中期利润表年初中期末利润表年度期间
企业会计准应指南（2018年版）241
利润表
（三）年初中期末现金流量表年度年初中期末现
金流量表
第六条财务报表项目报告中期作调整者修订年度较财务
报表项目关金额应年度中期财务报表求重新分类附注
中说明重新分类原容法重新分类应附注中说明
重新分类原
第七条中期财务报告中附注应年初中期末基础编制披露
年度资产负债表日发生助理解企业财务状况营成果
现金流量变化情况重交易者事项
理解中期财务状况营成果现金流量关重交易者事
项应附注中作相应披露
第八条中期财务报告中附注少应包括列信息：
（）中期财务报表采会计政策年度财务报表相致声
明
会计政策发生变更应说明会计政策变更性质容原
影响数法进行追溯调整应说明原
（二）会计估计变更容原影响数影响数确定应
说明原
（三）前期差错性质更正金额法进行追溯重述应说明
原
（四）企业营季节性者周期性特征
（五）存控制关系关联方发生变化情况关联方间发生交易
企业会计准应指南（2018年版）242
应披露关联方关系性质交易类型交易素
（六）合财务报表合范围发生变化情况
（七）性质特者金额异常财务报表项目说明
（八）证券发行回购偿情况
（九）者分配利润情况包括中期实施利润分配已提
出者已批准尚未
实施利润分配情况
（十）根企业会计准第35号——分部报告规定应披露分部报
告信息应披露
报告形式分部收入分部利润（亏损）
（十）中期资产负债表日中期财务报告批准报出日间发生非调
整事项
（十二）年度资产负债表日发生负债资产变化
情况
（十三）企业结构变化情况包括企业合投资单位具重影
响控制者控
制关系长期股权投资购买者处置终止营等
（十四）重交易者事项包括重长期资产转出售情
况重固定资产形资产取情况重研究开发支出重
资产减值损失情况等
企业提供述（五）（十）关关联方交易分部收入分部利润
（亏损）信息时应时提供中期（者中期末）年度年初
中期末数年度中期（者期末）年初中
企业会计准应指南（2018年版）243
期末较数
第九条企业确认计量报告中期财务报表项目时项目重性
程度判断应中期财务数基础应年度财务数基础中
期会计计量年度财务数相更程度赖估计企业
应确保提供中期财务报告包括相关重信息
第十条会计年度前中期财务报告中报告某项估计金额
中期发生重变更企业单独编制该中期财务报告应
年度财务报告附注中披露该项估计变更容原影响金额
第三章确认计量
第十条企业中期财务报表中应采年度财务报表相致会
计政策
年度资产负债表日发生会计政策变更变更会计政策
年度财务报表中采中期财务报表应采变更会计政策
准第十四条规定处理
第十二条中期会计计量应年初中期末基础财务报告频率
应影响年度结果计量
会计年度前中期财务报表项目中期发生会计估计
变更中期财务报表应反映该会计估计变更金额前中
期财务报表项目金额作调整时该会计估计变更应准第八
条（二）者第十条规定附注中作相应披露
第十三条企业取季节性周期性者偶然性收入应发生时予
确认计量应中期财务报表中预计者递延会计年度末允许预
计者递延外
企业会计准应指南（2018年版）244
企业会计年度中均匀发生费应发生时予确认计量
应中期财务报表中预提者摊会计年度末允许预提者摊
外
第十四条企业中期发生会计政策变更应企业会计准
第28号——会计政策会计估计变更差错更正处理准第八
条（）规定附注中作相应披露
会计政策变更累积影响数够合理确定涉会计年度前中期
财务报表相关项目数字应予追溯调整视该会计政策整会计
年度贯采时年度财务报表应作相应调整











企业会计准第 33 号——合财务报表（财政部财会[2014]10 号）
第章总
企业会计准应指南（2018年版）245
第条 规范合财务报表编制列报根企业会计准—
—基准制定准
第二条 合财务报表指反映母公司全部子公司形成企业集
团整体财务状况营成果现金流量财务报表
母公司指控制体（含企业投资单位中分割
部分企业控制结构化体等）体
子公司指母公司控制体
第三条合财务报表少应包括列组成部分：
（）合资产负债表
（二）合利润表
（三）合现金流量表
（四）合者权益（股东权益）变动表
（五）附注
企业集团中期期末编制合财务报表少应包括合资产负债
表合利润表合现金流量表附注
第四条 母公司应编制合财务报表
果母公司投资性体存投资活动提供相关服务子公
司应编制合财务报表该母公司准第二十条规定公
允价值计量子公司投资公允价值变动计入期损益
第五条 外币财务报表折算适企业会计准第19号——外币折算
企业会计准第31号——现金流量表
第六条 关子公司权益披露适企业会计准第41号——
体中权益披露
企业会计准应指南（2018年版）246
第二章合范围
第七条 合财务报表合范围应控制基础予确定
控制指投资方拥投资方权力通参投资方相关活
动享变回报力运投资方权力影响回报金额
准称相关活动指投资方回报产生重影响活动
投资方相关活动应根具体情况进行判断通常包括商品劳务销售
购买金融资产理资产购买处置研究开发活动融资活
动等
第八条 投资方应综合考虑相关事实情况基础否控
制投资方进行判断
旦相关事实情况变化导致控制定义涉相关素发生变
化投资方应进行重新评估相关事实情况包括：
（）投资方设立目
（二）投资方相关活动相关活动作出决策
（三）投资方享权利否目前力导投资方相关活
动
（四）投资方否通参投资方相关活动享变回报
（五）投资方否力运投资方权力影响回报金额
（六）投资方方关系
第九条 投资方享现时权利目前力导投资方相关活
动否实际行该权利视投资方拥投资方权力
第十条 两两投资方分享够单方面导投资方
相关活动现时权利够导投资方回报产生重影响活动
企业会计准应指南（2018年版）247
方拥投资方权力
第十条 投资方判断否拥投资方权力时应仅考虑
投资方相关实质性权利包括身享实质性权利方享
实质性权利
实质性权利指持相关活动进行决策时实际力行
执行权利判断项权利否实质性权利应综合考虑相关素
包括权利持行该项权利否存财务价格条款机制信息运
营法律法规等方面障碍权利方持者行权需方意时
否存实际行机制权利持愿意情况够致
行权权利持否行权中获利等
某情况方享实质性权利会阻止投资方投资方
控制种实质性权利包括提出议案供决策动性权利包括
已提出议案作出决策动性权利
第十二条 仅享保护性权利投资方拥投资方权力
保护性权利指仅保护权利持利益没赋予持相关
活动决策权项权利保护性权利通常投资方发生根性改变
某例外情况发生时够行没赋予持投资方拥权
力阻止方投资方拥权力
第十三条 非确凿证表明导投资方相关活动列情
况表明投资方投资方拥权力：
（）投资方持投资方半数表决权
（二）投资方持投资方半数表决权通表决权
持间协议够控制半数表决权
企业会计准应指南（2018年版）248
第十四条 投资方持投资方半数表决权综合考虑列
事实情况判断投资方持表决权足目前力导投资方
相关活动视投资方投资方拥权力：
（）投资方持表决权相投资方持表决权份额
投资方持表决权分散程度
（二）投资方投资方持投资方潜表决权转换公
司债券执行认股权证等
（三）合安排产生权利
（四）投资方表决权行情况等相关事实情况
第十五条 表决权投资方回报产生重影响时仅
投资方日常行政理活动关投资方相关活动合安排决
定投资方需评估合安排评价享权利否足够拥
投资方权力
第十六条 某情况投资方难判断享权利否足
拥投资方权力种情况投资方应考虑具实际力
单方面导投资方相关活动证判断否拥投资方
权力投资方应考虑素包括限列事项：
（）投资方否命批准投资方关键理员
（二）投资方否出身利益决定否决投资方重交易
（三）投资方否掌控投资方董事会等类似权力机构成员命程
序者表决权持手中获代理权
（四）投资方投资方关键理员董事会等类似权力机构中
数成员否存关联方关系
企业会计准应指南（2018年版）249
投资方投资方间存某种特殊关系评价投资方否拥
投资方权力时应适考虑种特殊关系影响特殊关系通常包括：
投资方关键理员投资方现前职工投资方营赖
投资方投资方活动重部分投资方参中者投资方名
义进行投资方投资方承担变回报风险享变回报收益远超
持表决权类似权利例等
第十七条 投资方投资方取回报会着投资方业绩变
动视享变回报投资方应基合安排实质非回报法律
形式回报变性进行评价
第十八条 投资方判断否控制投资方时应确定身
责代理身份行决策权方拥决策权情况
需确定方否代理身份代行决策权
代理仅代表责行决策权控制投资方投资方投
资方相关活动决策权委托代理应该决策权视身直接持

第十九条 确定决策者否代理时应综合考虑该决策者
投资方投资方间关系
（）存单独方拥实质性权利条件罢免决策者该决策
者代理
（二）（）外情况应综合考虑决策者投资方决策
权范围方享实质性权利决策者薪酬水决策者持投
资方中权益承担变回报风险等相关素进行判断
第二十条 投资方通常应否控制投资方整体进行判断极
企业会计准应指南（2018年版）250
情况确凿证表明时满足列条件符合相关法律法规规定
投资方应投资方部分（简称该部分）视投资方
分割部分（单独体）进判断否控制该部分（单独体）
（）该部分资产偿付该部分负债该部分权益唯源
偿该部分外投资方负债
（二）该部分相关方外方享该部分资产相关权
利享该部分资产剩余现金流量相关权利
第二十条 母公司应全部子公司（包括母公司控制单独
体）纳入合财务报表合范围
果母公司投资性体母公司应仅投资活动提供相关服
务子公司（）纳入合范围编制合财务报表子公司应
予合母公司子公司投资应公允价值计量变动计入
期损益
第二十二条 母公司时满足列条件时该母公司属投资性体：
（）该公司投资者提供投资理服务目投
资者处获取资金
（二）该公司唯营目通资增值投资收益两者兼
投资者获回报
（三）该公司公允价值投资业绩进行考量评价
第二十三条 母公司属投资性体通常情况应符合列
特征：
（）拥投资
（二）拥投资者
企业会计准应指南（2018年版）251
（三）投资者该体关联方
（四）者权益股权类似权益方式存
第二十四条 投资性体母公司身投资性体应控
制全部体包括通投资性体间接控制体纳入合财务
报表范围
第二十五条 母公司非投资性体转变投资性体时仅
投资活动提供相关服务子公司纳入合财务报表范围编制合财务报
表外企业转变日起子公司予合参准第四十九
条规定视转变日处置子公司保留剩余股权原进行会计处
理
母公司投资性体转变非投资性体时应原未纳入合财务
报表范围子公司转变日纳入合财务报表范围原未纳入合财务报表
范围子公司转变日公允价值视购买交易价
第三章合程序
第二十六条 母公司应身子公司财务报表基础根
关资料编制合财务报表
母公司编制合财务报表应整企业集团视会计体
相关企业会计准确认计量列报求统会计政策反映
企业集团整体财务状况营成果现金流量
（）合母公司子公司资产负债者权益收入费
现金流等项目
（二）抵销母公司子公司长期股权投资母公司子公司者权
益中享份额
企业会计准应指南（2018年版）252
（三）抵销母公司子公司子公司相互间发生部交易影响
部交易表明相关资产发生减值损失应全额确认该部分损失
（四）站企业集团角度特殊交易事项予调整
第二十七条 母公司应统子公司采会计政策子公司采
会计政策母公司保持致
子公司采会计政策母公司致应母公司会计政
策子公司财务报表进行必调整者求子公司母公司会计政
策行编报财务报表
第二十八条 母公司应统子公司会计期间子公司会计期间
母公司保持致
子公司会计期间母公司致应母公司会计期间子
公司财务报表进行调整者求子公司母公司会计期间行编报财
务报表
第二十九条 编制合财务报表时子公司应母公司提供财
务报表外应母公司提供列关资料：
（）采母公司致会计政策影响金额
（二）母公司致会计期间说明
（三）母公司子公司间发生部交易相关资料
（四）者权益变动关资料
（五）编制合财务报表需资料
第节合资产负债表
第三十条 合资产负债表应母公司子公司资产负债表基
础抵销母公司子公司子公司相互间发生部交易合资产负
企业会计准应指南（2018年版）253
债表影响母公司合编制
（）母公司子公司长期股权投资母公司子公司者权益中
享份额应相互抵销时抵销相应长期股权投资减值准备
子公司持母公司长期股权投资应视企业集团库存股作
者权益减项合资产负债表中者权益项目减：库存股
项目列示
子公司相互间持长期股权投资应母公司子公司股权
投资抵销方法长期股权投资应子公司者权益中享
份额相互抵销
（二）母公司子公司子公司相互间债权债务项目应相互抵
销时抵销相应减值准备
（三）母公司子公司子公司相互间销售商品（提供劳务）
方式形成存货固定资产工程物资建工程形资产等包
含未实现部销售损益应抵销
存货固定资产工程物资建工程形资产等计提跌价准备
减值准备未实现部销售损益相关部分应抵销
（四）母公司子公司子公司相互间发生部交易合资
产负债表影响应抵销
（五）抵销未实现部销售损益导致合资产负债表中资产负债
账面价值属纳税体计税基础间产生暂时性差异合资
产负债表中应确认递延税资产递延税负债时调整合利润
表中税费直接计入者权益交易事项企业合相关
递延税外
企业会计准应指南（2018年版）254
第三十条 子公司者权益中属母公司份额应作少数
股东权益合资产负债表中者权益项目少数股东权益项目
列示
第三十二条 母公司报告期控制企业合增加子公司
业务编制合资产负债表时应调整合资产负债表期初数时
应较报表相关项目进行调整视合报告体终控制方
开始控制时点起直存
非控制企业合方式增加子公司业务编制合
资产负债表时应调整合资产负债表期初数
第三十三条 母公司报告期处置子公司业务编制合资产负
债表时应调整合资产负债表期初数
第二节合利润表
第三十四条合利润表应母公司子公司利润表基础抵销
母公司子公司子公司相互间发生部交易合利润表影响
母公司合编制
（）母公司子公司子公司相互间销售商品产生营业收入
营业成应抵销
母公司子公司子公司相互间销售商品期末全部实现外销售
应购买方营业成销售方营业收入相互抵销
母公司子公司子公司相互间销售商品期末未实现外销售形
成存货固定资产工程物资建工程形资产等资产抵销销售
商品营业成营业收入时应项资产包含未实现部销
售损益予抵销
企业会计准应指南（2018年版）255
（二）母公司子公司子公司相互间销售商品形成固定资产
形资产包含未实现部销售损益进行抵销时应固定资
产折旧额形资产摊销额未实现部销售损益相关部分进行抵
销
（三）母公司子公司子公司相互间持方债券产生投资收
益利息收入综合收益等应相应发行方利息费相互抵
销
（四）母公司子公司子公司相互间持方长期股权投资投资
收益应抵销
（五）母公司子公司子公司相互间发生部交易合利
润表影响应抵销
第三十五条 子公司期净损益中属少数股东权益份额应合
利润表中净利润项目少数股东损益项目列示
子公司期综合收益中属少数股东权益份额应合利润表中
综合收益总额项目属少数股东综合收益总额项目列示
第三十六条 母公司子公司出售资产发生未实现部交易损益
应全额抵销属母公司者净利润
子公司母公司出售资产发生未实现部交易损益应母公
司该子公司分配例属母公司者净利润少数股东
损益间分配抵销
子公司间出售资产发生未实现部交易损益应母公司
出售方子公司分配例属母公司者净利润少数股东
损益间分配抵销
企业会计准应指南（2018年版）256
第三十七条 子公司少数股东分担期亏损超少数股东该子公
司期初者权益中享份额余额应减少数股东权益
第三十八条 母公司报告期控制企业合增加子公司
业务应该子公司业务合期期初报告期末收入费
利润纳入合利润表时应较报表相关项目进行调整视合
报告体终控制方开始控制时点起直存
非控制企业合方式增加子公司业务应该
子公司业务购买日报告期末收入费利润纳入合利润表
第三十九条 母公司报告期处置子公司业务应该子公司
业务期初处置日收入费利润纳入合利润表
第三节合现金流量表
第四十条 合现金流量表应母公司子公司现金流量表基
础抵销母公司子公司子公司相互间发生部交易合现金流
量表影响母公司合编制
准提现金时非时提现金等价物均包括现金现金等价
物
第四十条编制合现金流量表应符合列求：
（）母公司子公司子公司相互间期现金投资收购股权增
加投资产生现金流量应抵销
（二）母公司子公司子公司相互间期取投资收益利息收入
收现金应分配股利利润偿付利息支付现金相互抵销
（三）母公司子公司子公司相互间现金结算债权债务产生
现金流量应抵销
企业会计准应指南（2018年版）257
（四）母公司子公司子公司相互间期销售商品产生现金流
量应抵销
（五）母公司子公司子公司相互间处置固定资产形资产
长期资产收回现金净额应购建固定资产形资产长期资
产支付现金相互抵销
（六）母公司子公司子公司相互间期发生部交易产
生现金流量应抵销
第四十二条 合现金流量表补充资料根合资产负债表
合利润表进行编制
第四十三条 母公司报告期控制企业合增加子公司
业务应该子公司业务合期期初报告期末现金流量纳入
合现金流量表时应较报表相关项目进行调整视合
报告体终控制方开始控制时点起直存
非控制企业合增加子公司业务应该子公司购买
日报告期末现金流量纳入合现金流量表
第四十四条 母公司报告期处置子公司业务应该子公司
业务期初处置日现金流量纳入合现金流量表
第四节 合者权益变动表
第四十五条合者权益变动表应母公司子公司者权
益变动表基础抵销母公司子公司子公司相互间发生部交易
合者权益变动表影响母公司合编制
（）母公司子公司长期股权投资应母公司子公司者权
益中享份额相互抵销
企业会计准应指南（2018年版）258
子公司持母公司长期股权投资子公司相互间持长期股
权投资应准第三十条规定处理
（二）母公司子公司子公司相互间持方长期股权投资投资
收益应抵销
（三）母公司子公司子公司相互间发生部交易者
权益变动影响应抵销
合者权益变动表根合资产负债表合利润表进行
编制
第四十六条 少数股东应合者权益变动表中增加少
数股东权益栏目反映少数股东权益变动情况
第四章特殊交易会计处理
第四十七条 母公司购买子公司少数股东拥子公司股权合财
务报表中购买少数股权新取长期股权投资新增持股例计算
应享子公司购买日合日开始持续计算净资产份额间差额应
调整资公积（资溢价股溢价）资公积足减调整留存
收益
第四十八条 企业追加投资等原够非控制投资方实
施控制合财务报表中购买日前持购买方股权应
该股权购买日公允价值进行重新计量公允价值账面价值
差额计入期投资收益购买日前持购买方股权涉权益法核算
综合收益等相关综合收益等应转购买日属
期收益
购买方应附注中披露购买日前持购买方股权购
企业会计准应指南（2018年版）259
买日公允价值公允价值重新计量产生相关利损失金额
第四十九条 母公司丧失控制权情况部分处置子公司长期
股权投资合财务报表中处置价款处置长期股权投资相应享子
公司购买日合日开始持续计算净资产份额间差额应调整资
公积（资溢价股溢价）资公积足减调整留存收益
第五十条 企业处置部分股权投资等原丧失投资方控制权
编制合财务报表时剩余股权应丧失控制权日
公允价值进行重新计量处置股权取价剩余股权公允价值减
原持股例计算应享原子公司购买日合日开始持续计算
净资产份额间差额计入丧失控制权期投资收益时减商誉
原子公司股权投资相关综合收益等应丧失控制权时转
期投资收益
第五十条 企业通次交易分步处置子公司股权投资直丧失控
制权果处置子公司股权投资直丧失控制权项交易属揽子
交易应项交易作项处置子公司丧失控制权交易进行会计
处理丧失控制权前次处置价款处置投资应享该子
公司净资产份额差额合财务报表中应确认综合收益丧
失控制权时转入丧失控制权期损益
处置子公司股权投资项交易条款条件济影响符合列
种种情况通常表明应次交易事项作揽子交易进行会计处
理：
（）交易时者考虑彼影响情况订立
（二）交易整体达成项完整商业结果
企业会计准应指南（2018年版）260
（三）项交易发生取决少项交易发生
（四）项交易单独考虑时济交易考虑时
济
第五十二条 章未列举交易者事项果站企业集团合
财务报表角度确认计量结果属母公司子公司财务报
表层面确认计量结果致编制合财务报表时应
准第二十六条第二款第（四）项规定确认计量结果予相应
调整
第五章衔接规定
第五十三条 首次采准企业应根准规定投资方
进行重新评估确定否应纳入合财务报表范围首次采准导
致合范围发生变化应进行追溯调整追溯调整切实行外
较期间已丧失控制权原子公司追溯调整
第六章 附
第五十四条 准2014年7月1日起施行





企业会计准第 34 号——股收益（财政部财会[2006]3 号）

企业会计准应指南（2018年版）261
第章总
第条规范股收益计算方法列报根企业会计准—
—基准制定准
第二条准适普通股潜普通股已公开交易企业正处
公开发行普通股潜普通股程中企业
潜普通股指赋予持者报告期期间享取普通股权
利种金融工具合包括转换公司债券认股权证股份期权
等
第三条合财务报表中企业应合财务报表基础计算列报
股收益
第二章基股收益
第四条企业应属普通股股东期净利润发行外普
通股加权均数计算基股收益
第五条发行外普通股加权均数列公式计算：
发行外普通股加权均数＝期初发行外普通股股数＋期新发行
普通股股数×已发行时间÷报告期时间－期回购普通股股数×已回购时
间÷报告期时间
已发行时间报告期时间已回购时间般天数计算影响计
算结果合理性前提采简化计算方法
第六条新发行普通股股数应根发行合具体条款应收价
日（般股票发行日）起计算确定通常包括列情况：
（）收取现金发行普通股股数应收现金日起计算
（二）债务转资发行普通股股数停计债务利息日结算
企业会计准应指南（2018年版）262
日起计算
（三）非控制企业合作价发行普通股股数购买
日起计算控制企业合作价发行普通股股数应计入
列报期间普通股加权均数
（四）收购非现金资产发行普通股股数确认收购日起计算
第三章稀释股收益
第七条企业存稀释性潜普通股应分调整属普通股股东
期净利润发行外普通股加权均数计算稀释股收益
稀释性潜普通股指假设期转换普通股会减少股收益潜
普通股
第八条计算稀释股收益应根列事项属普通股股东
期净利润进行调整：
（）期已确认费稀释性潜普通股利息
（二）稀释性潜普通股转换时产生收益费
述调整应考虑相关税影响
第九条计算稀释股收益时期发行外普通股加权均数应
计算基股收益时普通股加权均数假定稀释性潜普通股转换
已发行普通股增加普通股股数加权均数
计算稀释性潜普通股转换已发行普通股增加普通股股数加
权均数时前期间发行稀释性潜普通股应假设期期初转换
期发行稀释性潜普通股应假设发行日转换
第十条认股权证股份期权等行权价格低期普通股均市场价
格时应考虑稀释性计算稀释股收益时增加普通股股数列
企业会计准应指南（2018年版）263
公式计算：
增加普通股股数＝拟行权时转换普通股股数－行权价格×拟行权
时转换普通股股数÷期普通股均市场价格
第十条企业承诺回购股份合中规定回购价格高期普
通股均市场价格时应考虑稀释性计算稀释股收益时增加普
通股股数列公式计算：
增加普通股股数＝回购价格×承诺回购普通股股数÷期普通股
均市场价格－承诺回购普通股股数
第十二条稀释性潜普通股应稀释程度序计入
稀释股收益直稀释股收益达值
第四章列报
第十三条发行外普通股潜普通股数量派发股票股利公积金
转增资拆股增加股减少影响者权益金额应
调整股数重新计算列报期间股收益
述变化发生资产负债表日财务报告批准报出日间应调
整股数重新计算列报期间股收益
企业会计准第28号——会计政策会计估计变更差错更正
规定前年度损益进行追溯调整追溯重述应重新计算列报期
间股收益
第十四条企业应利润表中单独列示基股收益稀释股收益
第十五条企业应附注中披露股收益关列信息：
（）基股收益稀释股收益分子分母计算程
（二）列报期间具稀释性期间具稀释性潜普通
企业会计准应指南（2018年版）264
股
（三）资产负债表日财务报告批准报出日间企业发行外普通
股潜普通股股数发生重变化情况


















企业会计准应指南（2018年版）265
企业会计准第 35 号——分部报告（财政部财会[2006]3 号）

第章总
第条规范分部报告编制相关信息披露根企业会计准
——基准制定准
第二条企业存种营跨区营应准规定披露分
部信息法律行政法规规定外
第三条企业应外提供财务报表基础披露分部信息
外提供合财务报表企业应合财务报表基础披露分部信
息
第二章报告分部确定
第四条企业披露分部信息应区分业务分部区分部
第五条业务分部指企业区分够提供单项组相关产品
劳务组成部分该组成部分承担组成部分风险报酬
企业确定业务分部时应结合企业部理求考虑列素：
（）单项产品劳务性质包括产品劳务规格型号终
途等
（二）生产程性质包括采劳动密集资密集方式组织生产
相者相似设备原材料采委托生产加工方式等
（三）产品劳务客户类型包括宗客户零散客户等
（四）销售产品提供劳务方式包括批发零售产销委托
销售承包等
（五）生产产品提供劳务受法律行政法规影响包括营范围
企业会计准应指南（2018年版）266
交易定价限制等
第六条区分部指企业区分够特定济环境
提供产品劳务组成部分该组成部分承担济环境提
供产品劳务组成部分风险报酬
企业确定区分部时应结合企业部理求考虑列素：
（）处济政治环境相似性包括境外营区济政
治稳定程度等
（二）区营间关系包括某区进行产品生产
区进行销售等
（三）营接程度包括某区生产产品否需
区进步加工生产等
（四）某特定区营相关特风险包括气候异常变化等
（五）外汇理规定境外营区否实行外汇制
（六）外汇风险
第七条两两业务分部区分部时满足列条件
予合：
（）具相长期财务业绩包括具相长期均毛利率资
金回报率未现金流量等
（二）确定业务分部区分部考虑素类似
第八条企业应业务分部区分部基础确定报告分部
业务分部区分部部分收入外交易收入满足列条件
应确定报告分部：
（）该分部分部收入占分部收入合计10者
企业会计准应指南（2018年版）267
（二）该分部分部利润（亏损）绝额占盈利分部利润合计
额者亏损分部亏损合计额绝额两者中较者10者
（三）该分部分部资产占分部资产合计额10者
第九条业务分部区分部未满足准第八条规定条件
列规定处理：
（）考虑该分部规模直接指定报告分部
（二）该分部直接指定报告分部该分部
类似未满足准第八条规定条件分部合报告分部
（三）该分部指定报告分部分部合应披露
分部信息时作项目单独披露
第十条报告分部外交易收入合计额占合总收入企业总收入
重未达75应分部确定报告分部（未满足
准第八条规定条件）直该重达75
第十条企业部理垂直体化营层次划分
部分收入通外交易取垂直体化营层次确
定独立报告业务分部
第十二条期确定报告分部企业期认然重
期未满足准第八条规定条件应确定期报告分部
第三章分部信息披露
第十三条企业应区分报告形式次报告形式披露分部信息
（）风险报酬受企业产品劳务差异影响披露分部信息
形式应业务分部次形式区分部
（二）风险报酬受企业国家区营活动影响披
企业会计准应指南（2018年版）268
露分部信息形式应区分部次形式业务分部
（三）风险报酬时较受企业产品劳务差异营活动
国家区差异影响披露分部信息形式应业务分部次
形式区分部
第十四条报告形式企业应附注中披露分部收入分部费
分部利润（亏损）分部资产总额分部负债总额等
（）分部收入指属分部外交易收入分部交易
收入分部外交易收入分部交易收入应分披露
（二）分部费指属分部外交易费分部交易
费分部折旧费摊销费重非现金费应分披
露
（三）分部利润（亏损）指分部收入减分部费余额
合利润表中分部利润（亏损）应调整少数股东损益前确定
（四）分部资产指分部营活动属该分部资产
包括递延税资产
分部资产披露金额应扣相关累计折旧摊销额累计减
值准备金额确定
披露分部资产总额时期发生建工程成总额购置固定资产
形资产成总额应单独披露
（五）分部负债指分部营活动形成属该分部负债
包括递延税负债
第十五条分部日常活动金融性质利息收入利息费应作
分部收入分部费进行披露
企业会计准应指南（2018年版）269
第十六条企业披露分部信息应合财务报表企业财务报表中
总额信息相衔接
分部收入应企业外交易收入（包括企业外交易取未包
括分部收入中收入）相衔接分部利润（亏损）应企业营业利
润（亏损）企业净利润（净亏损）相衔接分部资产总额应企业资产
总额相衔接分部负债总额应企业负债总额相衔接
第十七条分部信息报告形式业务分部应次报告形式
披露列信息：
（）外交易收入占企业外交易收入总额10者区分部
外部客户基础披露外交易收入
（二）分部资产占区分部资产总额10者区分部
资产基础披露分部资产总额
第十八条分部信息报告形式区分部应次报告形式
披露列信息：
（）外交易收入占企业外交易收入总额10者业务分部
应披露外交易收入
（二）分部资产占业务分部资产总额10者业务分部应
披露分部资产总额
第十九条分部间转移交易应实际交易价格基础计量转移价格
确定基础变更情况应予披露
第二十条企业应披露分部会计政策分部会计政策合财务报表
企业财务报表致外
分部会计政策变更影响重应企业会计准第28号——会
企业会计准应指南（2018年版）270
计政策会计估计变更差错更正进行披露提供相关较数提供
较数切实行应说明原
企业改变分部分类提供较数切实行应改变分部分
类年度分披露改变前改变报告分部信息
分部会计政策指编制合财务报表企业财务报表时采会计政
策分部报告特相关会计政策分部报告特相关会计政策
包括分部确定分部间转移价格确定方法收入费分配分
部基础等
第二十条企业披露分部信息时应提供前期较数提
供较数切实行外













企业会计准应指南（2018年版）271
企业会计准第 36 号——关联方披露（财政部财会[2006]3 号）

第章总
第条规范关联方交易信息披露根企业会计准——
基准制定准
第二条企业财务报表中应披露关联方关系交易相关信息
外提供合财务报表已包括合范围企业间交易
予披露应披露合范围外关联方关系交易
第二章关联方
第三条方控制控制方方施加重影响两方
两方受方控制控制重影响构成关联方
控制指权决定企业财务营政策该企业
营活动中获取利益
控制指合约定某项济活动控制仅该
项济活动相关重财务营决策需分享控制权投资方致意
时存
重影响指企业财务营政策参决策权力
够控制者方起控制政策制定
第四条列方构成企业关联方：
（）该企业母公司
（二）该企业子公司
（三）该企业受母公司控制企业
（四）该企业实施控制投资方
企业会计准应指南（2018年版）272
（五）该企业施加重影响投资方
（六）该企业合营企业
（七）该企业联营企业
（八）该企业投资者关系密切家庭成员
投资者指够控制控制企业者企业施
加重影响投资者
（九）该企业母公司关键理员关系密切家庭成员
关键理员指权力负责计划指挥控制企业活动员
投资者关键理员关系密切家庭成员指处理企业
交易时影响该受该影响家庭成员
（十）该企业投资者关键理员关系密切家庭成
员控制控制施加重影响企业
第五条仅企业存列关系方构成企业关联方：
（）该企业发生日常资金提供者公事业部门政府部门
机构
（二）该企业发生量交易存济存关系单客户供应商
特许商销商代理商
（三）该企业控制合营企业合营者
第六条仅仅受国家控制存关联方关系企业构成关联
方
第三章关联方交易
第七条关联方交易指关联方间转移资源劳务义务行
否收取价款
企业会计准应指南（2018年版）273
第八条关联方交易类型通常包括列项：
（）购买销售商品
（二）购买销售商品外资产
（三）提供接受劳务
（四）担保
（五）提供资金（贷款股权投资）
（六）租赁
（七）代理
（八）研究开发项目转移
（九）许协议
（十）代表企业企业代表方进行债务结算
（十）关键理员薪酬
第四章披露
第九条企业否发生关联方交易均应附注中披露母公司
子公司关列信息：
（）母公司子公司名称
母公司该企业终控制方应披露终控制方名称
母公司终控制方均外提供财务报表应披露母公司
相外提供财务报表母公司名称
（二）母公司子公司业务性质注册注册资（实收资
股）变化
（三）母公司该企业者该企业子公司持股例表决权例
第十条企业关联方发生关联方交易应附注中披露该关联方关
企业会计准应指南（2018年版）274
系性质交易类型交易素交易素少应包括：
（）交易金额
（二）未结算项目金额条款条件关提供取担保信
息
（三）未结算应收项目坏账准备金额
（四）定价政策
第十条关联方交易应分关联方交易类型予披露
类型相似关联方交易影响财务报表阅读者正确理解关联方交易
财务报表影响情况合披露
第十二条企业提供确凿证情况披露关联方交易公
交易











企业会计准应指南（2018年版）275
企业会计准第 37 号——金融工具列报（财会〔2017〕14 号）

第章 总
第条 规范金融工具列报根企业会计准——基准
制定准
金融工具列报包括金融工具列示金融工具披露
第二条 金融工具列报信息应助财务报表者解 企业
发行金融工具分类计量列报情况企业持 金融资产
承担金融负债情况金融工具企业财务状况 营成果影响
重程度金融工具企业报告期间期末面 风险性质程度
企业理风险作出合理评价
第三条 准适企业种类型金融工具列 项适
会计准：
（）企业会计准第 2 号——长期股权投资企业会计准
第 33 号——合财务报表企业会计准第 40 号——合 营安排
规范子公司合营企业联营企业投资披露适
企业会计准第 41 号——体中权益披露企业持
子公司合营企业联营企业中权益相联系衍生工具 适
准
企业会计准应指南（2018年版）276
企业企业会计准第 22 号——金融工具确认计量相 关规
定联营企业合营企业投资进行会计处理企业符合企业会计
准第 33 号——合财务报表关投资性体定义 根该准规
定子公司投资公允价值计量变动计入 期损益述合营
企业联营企业子公司相关投资适准
（二）企业会计准第 9 号——职工薪酬规范职工薪酬相关
计划形成企业权利义务适企业会计准第 9 号—— 职工薪
酬
（三）企业会计准第 11 号——股份支付规范股份支 付中
涉金融工具合义务适企业会计准第 11 号——股
份支付股份支付中属准范围买入 卖出非金融项目
合股份支付相关企业发行回购出 售注销库存股适
准
（四）企业会计准第 12 号——债务重组规范债务重组适
企业会计准第 12 号——债务重组债务重组中涉 金融资产
转移披露适准
（五）企业会计准第 14 号——收入规范属金融工具合
权利义务适企业会计准第 14 号——收入企业会计准
第 14 号——收入求确认计量相关合权利减值损失利
时应企业会计准第 22 号——金融工 具确认计量进行会
计处理合权利适准关信风险 披露规定
企业会计准应指南（2018年版）277
（六）保险合相关会计准规范保险合产生权利 义务
适保险合相关会计准
具相机分红特征保险合相关会计准规范合 产生
权利义务适保险合相关会计准嵌入保险合 衍生工
具该嵌入衍生工具身保险合适准 该嵌入衍生工具
身保险合适保险合相关会计准
企业选择企业会计准第 22 号——金融工具确认计量 进
行会计处理财务担保合适准企业选择保险合相关会计
准进行会计处理财务担保合适保险合相关会计准
第四条 准适够现金金融工具净额结算通交
换金融工具结算买入卖出非金融项目合企业 预定购买
销售求签订持旨收取交付非金融项 目合适
相关会计准企业根企业会计准第 22 号——金融工具确认
计量第八条规定该合指定公 允价值计量变动计入期
损益金融资产金融负债适准
第五条 准第六章第八章规定适企业已企业会
计准第 22 号——金融工具确认计量确认金融工具 外适
未确认金融工具
第六条 准规定交易事项涉税应企 业会计
准第 18 号——税进行处理
第二章 金融负债权益工具区分
企业会计准应指南（2018年版）278
第七条 企业应根发行金融工具合条款反映 济
实质非仅法律形式结合金融资产金融负债权益工具 定义
初始确认时该金融工具组成部分分类金融资产 金融负债权益
工具
第八条 金融负债指企业符合列条件负债：
（）方交付现金金融资产合义务
（二）潜利条件方交换金融资产金融负债 合
义务
（三）须企业身权益工具进行结算非衍生工具 合
企业根该合交付变数量身权益工具
（四）须企业身权益工具进行结算衍生工具合
固定数量身权益工具交换固定金额现金金融资 产衍生
工具合外企业全部现类非衍生身权益工具 持方
例发行配股权期权认股权证权例固 定金额货币
换取固定数量该企业身权益工具该类配股 权期权认股权证应
分类权益工具中企业身权益工具 包括应准第三章
分类权益工具金融工具包括 身求未收取交付企业
身权益工具合
第九条 权益工具指证明拥某企业扣负债 资产
中剩余权益合企业发行金融工具时满足列条件 符合权
益工具定义应该金融工具分类权益工具：
企业会计准应指南（2018年版）279
（）该金融工具应包括交付现金金融资产方
潜利条件方交换金融资产金融负债合义务
（二）须企业身权益工具结算该金融工具 非衍
生工具该金融工具应包括交付变数量身权益工具进 行结算
合义务衍生工具企业通固定数量身 权益工具交换
固定金额现金金融资产结算该金融工具企业 身权益工具包
括应准第三章分类权益工具金融工 具包括身求
未收取交付企业身权益工具合
第十条 企业条件避免交付现金金融资产 履行
项合义务该合义务符合金融负债定义金融工 具然没
明确包含交付现金金融资产义务条款条件 通
条款条件间接形成合义务
果项金融工具须企业身权益工具进行结算需 考虑
结算该工具企业身权益工具作现金金融资 产代
品该工具持方享发行方扣负债 资产中剩
余权益果前者该工具发行方金融负债 果者该工具
发行方权益工具某情况项金融工 具合规定企业须
身权益工具结算该金融工具中合 权利合义务金额等
获取需交付身权益工具数量 结算时公允价值
该合权利合义务金额固 定完全部分基企业
身权益工具市场价格外变 量（例利率某种商品价格某项金融
工具价格）变动变 动该合应分类金融负债
企业会计准应指南（2018年版）280
第十条 根准第三章分类权益工具金融工具外 果
项合发行方承担现金金融资产回购身权益 工具义务
发行方回购义务取决合手方否行回售 权发行方应
初始确认时该义务确认项金融负债金额 等回购需支付金额
现值（远期回购价格现值期权行权价 格现值回售金额
现值）果终发行方需现金 金融资产回购身权益工具
应合期时该项金融负债 账面价值重分类权益工具
第十二条 附结算条款金融工具发行方 条件避
免交付现金金融资产导致该工具成金融负 债方式进行
结算应分类金融负债满足列条件 发行方应
分类权益工具：
（）求现金金融资产导致该工具成金融 负债
方式进行结算结算条款具性相关情形 极端罕见
显著异常发生
（二）发行方清算时需现金金融资产 导
致该工具成金融负债方式进行结算
（三）准第三章分类权益工具回售工具 附结
算条款金融工具指否通交付现金金融
资产进行结算者否导致该金融工具成金融负债方式进
行结算需发行方持方均控制未确定事项（ 股价指
数消费价格指数变动利率税法变动发行方未收入 净收益债
企业会计准应指南（2018年版）281
务权益率等）发生发生（发行方持方均 控制未
确定事项结果）确定金融工具
第十三条 存结算选择权衍生工具（例合规定发 行方持
方选择现金净额发行股份交换现金等方式进行 结算衍生工
具）发行方应确认金融资产金融负债 供选择结
算方式均表明该衍生工具应确认权益工具 外
第十四条 企业应发行非衍生工具进行评估确定发 行工具
否复合金融工具企业发行非衍生工具时包 含金融负债成
分权益工具成分复合金融工具发行方应初 始确认时组成
部分分分类金融负债金融资产权益工具
企业发行项非衍生工具时包含金融负债成分权益工具 成分
应初始计量时先确定金融负债成分公允价值（包括中 包含
非权益性嵌入衍生工具公允价值）复合金融工具 公允价值中扣
负债成分公允价值作权益工具成分价值复 合金融工具中包含
非权益性嵌入衍生工具非权益性嵌入衍生工具 公允价值应包含
金融负债成分公允价值中企业 会计准第 22 号——金融
工具确认计量规定该金融负债成分进行会计处理
第十五条 合财务报表中金融工具（组成部分）进 行分类时
企业应考虑企业集团成员金融工具持方间达成 条款条
件企业集团作整体该工具承担交付现 金金融资产
导致该工具成金融负债方式进行结算 义务该工具企业
集团合财务报表中应分类金融负债
企业会计准应指南（2018年版）282
第三章 特殊金融工具区分
第十六条 符合金融负债定义时具列特征回售 工具应
分类权益工具：
（）赋予持方企业清算时例份额获该企业净资产 权利
里指企业净资产扣优先该工具企业资产求 权剩
余资产里指例份额清算时企业净资产分 拆金额相等
单位单位金额持方持单位数量
（二）该工具属类次工具类该工具 属
该类前须转换种工具清算时企业资产没优 先
工具求权
（三）该工具属类中（该类次工具类）
工具具相特征（例必须具回售特征 计算回
购赎回价格公式方法相）
（四）发行方应现金金融资产回购赎回该工具 合
义务外该工具满足准规定金融负债定义中 特征
（五）该工具存续期预计现金流量总额应实质基 该工
具存续期企业损益已确认净资产变动已确认未确认 净资产
公允价值变动（包括该工具影响）
回售工具指根合约定持方权该工具回售发 行方
获取现金金融资产权利者未某确定事项 发生者
持方死亡退休时动回售发行方金融工具
企业会计准应指南（2018年版）283
第十七条 符合金融负债定义时具列特征发行方 仅清算
时义务方例交付净资产金融工具应 分类权益工
具：
（）赋予持方企业清算时例份额获该企业净资产 权利
（二）该工具属类次工具类
（三）该工具属类中（该类次工具类） 发行
方该类中工具应清算时承担例份额交付 净资产
等合义务
产生述合义务清算确定会发生受发行方控制（发行
方身限寿命体）者发生否取决该工具持 方
第十八条 分类权益工具回售工具发行方仅清算 时义
务方例交付净资产金融工具应具 准第十六条
第十七条述特征外发行方应没时具备列特征金融工
具合：
（）现金流量总额实质基企业损益已确认净资产变 动
已确认未确认净资产公允价值变动（包括该工具合 影
响）
（二）实质限制固定准第十六条第十七条述工具 持
方获剩余回报
企业会计准应指南（2018年版）284
运述条件时发行方准第十六条第十七条 述工
具持方签订非金融合果条款条件发行方方间
订立等合类似应考虑该非金融合影响果做出判
断该工具分类权益工具
第十九条 章规定分类权益工具金融工具 具准
第十六条第十七条述特征发行方满足准 第十八条规定
条件日起发行方应重分类金融负债重 分类日该工具公
允价值计量重分类日权益工具账面价值 金融负债公允价值
间差额确认权益
章规定分类金融负债金融工具具准第十六 条
第十七条述特征发行方满足准第十八条规定条件日 起发行
方应重分类权益工具重分类日金融负债账面 价值计量
第二十条 企业发行满足章规定分类权益工具金融工 具企
业集团合财务报表中应少数股东权益部分应分类金融负债
第四章 收益库存股
第二十条 金融工具组成部分属金融负债相关利息 股利
（股息）利损失赎回融资产生利损失等应计
入期损益
第二十二条 金融工具组成部分属权益工具发行（含融
资）回购出售注销时发行方应作权益变动处理发行方应
确认权益工具公允价值变动
企业会计准应指南（2018年版）285
发行方权益工具持方分配应作利润分配处理发放 股
票股利影响发行方者权益总额
第二十三条 权益性交易相关交易费应权益中扣减 企业发
行取身权益工具时发生交易费（例登记费承销费法律会
计评估专业服务费印刷成印花税 等）直接属权
益性交易应权益中扣减终止未完 成权益性交易发生交易
费应计入期损益
第二十四条 发行复合金融工具发生交易费应金融负 债成分
权益工具成分间占总发行价款例进行分摊 项交易
相关交易费应合理基础采 类似交易致
方法项交易间进行分摊
第二十五条 发行方分类金融负债金融工具支付股利利润表
中应确认费负债利息费合列示财务报表附注中
单独披露
作权益扣减项交易费应财务报表附注中单独披露
第二十六条 回购身权益工具（库存股）支付价交易费应
减少者权益确认金融资产库存股企业身购回持
企业集团合财务报表范围成员购回持
第二十七条 企业应企业会计准第 30 号——财务报表 列
报规定资产负债表中单独列示持库存股金额
企业会计准应指南（2018年版）286
企业关联方回购身权益工具应企业会计准 第 36
号——关联方披露相关规定进行披露
第五章 金融资产金融负债抵销
第二十八条 金融资产金融负债应资产负债表分列示
相互抵销时满足列条件应相互抵销净额 资产负债
表列示：
（）企业具抵销已确认金额法定权利该种法定权利 前
执行
（二）企业计划净额结算时变现该金融资产清偿该金 融负
债
满足终止确认条件金融资产转移转出方已转移金 融资
产相关负债进行抵销
第二十九条 抵销权债务根合协议应收债权 金
额全部部分抵销应付债权金额法定权利某情况 果债
务债权第三方三者间签署协议明确表示债务拥该抵销权
违反法律法规相关规定债务 拥应收第三方金
额抵销应付债权金额法定权利
第三十条 抵销权应取决未事项企业 交易手
方正常营程中出现违约力偿债破产等 种情形企
业均执行该法定权利
企业会计准应指南（2018年版）287
确定抵销权否执行时企业应充分考虑法律法规 相关
规定合约定等方面素
第三十条 前执行抵销权构成相互抵销充分条件 企业
算行抵销权（净额结算）计划时结算金融资 产金融负
债该金融资产金融负债抵销
没法定权利情况方双方意净额基础 进行
结算时结算相关金融资产金融负债该金融资产金融 负债
抵销
第三十二条 企业时结算金融资产金融负债果该结算 方式相
净额结算满足准第二十八条（二）净额结算 标准种
结算方式必须结算程周期处理相关应收 应付款项终
消消信风险流动性风险果某结 算方式时具备
特征视满足净额结算标准：
（）符合抵销条件金融资产金融负债时点提交处理
（二）金融资产金融负债提交处理方承诺履行结算义务
（三）金融资产金融负债提交处理非处理失败 资产
负债产生现金流量发生变动
（四）证券作担保物金融资产金融负债通证券结算 系统
类似机制进行结算（例券款付）果证券交付失 败
证券作抵押应收款项应付款项处理失败反 然
企业会计准应指南（2018年版）288
（五）发生条（四）述失败交易重新进入处理程序直
结算完成
（六）结算机构执行
（七）足够日间信额度够确保该日间信额度 申
请提取履行支持方够结算日进行支付处理
第三十三条 列情况通常认满足准第二十八条 列条
件抵销相关金融资产金融负债：
（）项金融工具仿效单项金融工具特征（合 成工
具）例利浮动利率长期债券收取浮动利息支付固定利 息利率
互换合成项固定利率长期负债
（二）金融资产金融负债然具相风险敞口（例 远期
合衍生工具组合中资产负债）涉交易 手方
（三）追索权金融负债作担保物金融资产资产
（四）债务解某项负债定金融资产进行托（例 偿
债基金类似安排）债权尚未接受资产清偿负债
（五）某导致损失事项产生义务预计通保险合
第三方索赔补偿
第三十四条 企业交易手方进行项金融工具交易时
手方签订总互抵协议满足准第二十八条列条件 时总互抵
协议相关金融资产金融负债抵销
企业会计准应指南（2018年版）289
总互抵协议指协议涵盖金融工具中项合 发
生违约终止时协议涵盖金融工具单净额进行 结算
第三十五条 企业应区分金融资产金融负债抵销终止确 认抵
销金融资产金融负债资产负债表中净额列示应 产生利
损失终止确认资产负债表列示项目中移相关金 融资产金融负
债产生利损失
第六章 金融工具财务状况营成果影响列报
第节 般性规定
第三十六条 企业金融工具项目进行列报时应根金 融工具
特点相关信息性质金融工具进行类充分披露 金融工具相
关信息财务报表附注中披露财务报表列示 项目相互应
第三十七条 确定金融工具列报类型时企业少应 准范
围金融工具区分摊余成计量公允价值计量类型
第三十八条 企业应披露编制财务报表时金融工具采 重
会计政策计量基础理解财务报表相关会计政策等信 息
包括：
（）指定公允价值计量变动计入期损益金融 资产
企业应披露列信息：
1．指定金融资产性质
企业会计准应指南（2018年版）290
2．企业满足运指定标准企业应披露该指定针 确认
计量致描述性说明
（二）指定公允价值计量变动计入期损益金融 负债
企业应披露列信息：
1．指定金融负债性质
2．初始确认时述金融负债做出指定标准
3．企业满足运指定标准消显著减少会计 错配
目指定企业应披露该指定针确认计量致 描述性说
明更反映组合理实质目指定企 业应披露该指
定符合企业正式书面文件载明风险理投资策 略描述性说明
整体指定公允价值计量变动计入期 损益混合工具企业应
披露运指定标准描述性说明
（三）确定类金融工具利损失
第二节 资产负债表中列示相关披露
第三十九条 企业应资产负债表相关附注中列报列金融 资产
金融负债账面价值：
（）摊余成计量金融资产
（二）摊余成计量金融负债
（三）公允价值计量变动计入综合收益金融资产 分
反映：（1）根企业会计准第 22 号——金融工具确认 计量第
企业会计准应指南（2018年版）291
十八条规定分类公允价值计量变动计入综合 收益金融资
产（2）根企业会计准第 22 号——金融工具确 认计量第十九
条规定初始确认时指定公允价值计量 变动计入综合收
益非交易性权益工具投资
（四）公允价值计量变动计入期损益金融资产分 反
映：（1）根企业会计准第 22 号——金融工具确认计量 第十九
条规定分类公允价值计量变动计入期损益金 融资产（2）
根企业会计准第 22 号——金融工具确认计量 第二十条规定
指定公允价值计量变动计入期损益金 融资产（3）根企
业会计准第 24 号——套期会计第三十四 条规定初始确认续
计量时指定公允价值计量变动 计入期损益金融资产
（五）公允价值计量变动计入期损益金融负债分 反
映：（1）根企业会计准第 22 号——金融工具确认计量 第二十
条规定分类公允价值计量变动计入期损益金融负债（2）
根企业会计准第 22 号——金融工具确认计 量第二十二条规
定初始确认时指定公允价值计量变动 计入期损益金融负
债（3）根企业会计准第 24 号——套 期会计第三十四条规定
初始确认续计量时指定公允价 值计量变动计入期损益
金融负债
第四十条 企业应摊余成公允价值计量变动 计入
综合收益计量项组金融资产指定公允价值计 量变动计
入期损益金融资产应披露列信息：
企业会计准应指南（2018年版）292
（）该金融资产资产负债表日企业面信风险敞 口
（二）企业通相关信衍生工具类似工具该信 风
险敞口降低金额
（三）该金融资产信风险变动引起公允价值期变动额 累计
变动额
（四）相关信衍生工具类似工具该金融资产指定 公
允价值期变动额累计变动额
信风险指金融工具方履行义务造成方发生财 务损
失风险
金融资产资产负债表日信风险敞口通常金融工具 账面
余额减减值损失准备金额（已减根准规定已抵销 金额）
第四十条 企业项金融负债指定公允价值计量变 动计
入期损益金融负债企业身信风险变动引起该金融 负债公允
价值变动金额计入综合收益应披露列信息：
（）该金融负债身信风险变动引起公允价值期变动 额
累计变动额
（二）该金融负债账面价值合约定期应支付债权金 额
间差额
（三）该金融负债累计利损失期综合收益转入留 存收
益金额原
企业会计准应指南（2018年版）293
第四十二条 企业项金融负债指定公允价值计量变 动计
入期损益金融负债该金融负债（包括企业身信风险 变动影
响）全部利损失计入期损益应披露列信息：
（）该金融负债身信风险变动引起公允价值期变动 额
累计变动额
（二）该金融负债账面价值合约定期应支付债权金 额
间差额
第四十三条 企业应披露确定准第四十条（三） 求披露
金融资产信风险变动引起公允价值变动额估值方 法
确定准第四十条（）第四十二条（） 求披露金融负债
身信风险变动引起公允价值变动额估 值方法说明选该方
法原果企业认披露信息未实反映相关金融工具公允价值变
动中信风险引起部分应 披露企业出结原需
考虑素
企业应披露确定金融负债身信风险变动引起公 允价值
变动计入综合收益否会造成扩损益中会计错 配方法企
业根企业会计准第 22 号——金融工具确认 计量第六十八条
规定金融负债企业身信风险变动引起公 允价值变动计入期损
益企业应披露该金融负债预期够抵 销身信风险变动引起
公允价值变动金融工具间济 关系
企业会计准应指南（2018年版）294
第四十四条 企业非交易性权益工具投资指定公允价值计 量
变动计入综合收益应披露列信息：
（）企业项指定公允价值计量变动计入综合 收益
权益工具投资
（二）企业做出该指定原
（三）企业项指定公允价值计量变动计入综合收益
权益工具投资期末公允价值
（四）期确认股利收入中期终止确认权益工具投资相关
股利收入资产负债表日持权益工具投资相关股 利收入应分
单独披露
（五）该权益工具投资累计利损失期综合收益转入留存
收益金额原
第四十五条 企业期终止确认指定公允价值计量变 动计
入综合收益非交易性权益工具投资应披露列信息：
（）企业处置该权益工具投资原
（二）该权益工具投资终止确认时公允价值
（三）该权益工具投资终止确认时累计利损失
第四十六条 企业期前报告期间金融资产进行重分类
项重分类应披露重分类日业务模式变更具体说明财
务报表影响定性描述该金融资产重分类前金额
企业会计准应指南（2018年版）295
企业年度报告日起公允价值计量变动计入综合收
益金融资产重分类摊余成计量金融资产者公允价值计
量变动计入期损益金融资产重分类类 应披露列
信息：
（）该金融资产资产负债表日公允价值
（二）果未重分类该金融资产原应期损益综合收益
中确认公允价值利损失
企业公允价值计量变动计入期损益金融资产重分类
类重分类日起终止确认报告期间应披露该金
融资产重分类日确定实际利率期已确认利 息收入
第四十七条 执行总互抵协议类似协议已确认金融
工具符合准第二十八条抵销条件已确认金融工具企业应
报告期末表格形式（非企业更恰披露形式）分金融资产金
融负债披露列定量信息：
（）已确认金融资产金融负债总额
（二）准规定抵销金额
（三）资产负债表中列示净额
（四）执行总互抵协议类似协议确定未包含条（二） 中
金额包括：
1．满足准抵销条件已确认金融工具金额
企业会计准应指南（2018年版）296
2．财务担保物（包括现金担保）相关金额资产负债表中列
示净额扣条（四）1 余额限
（五）资产负债表中列示净额扣条（四）余额企业应披
露条（四）述协议中抵销权条款性质等信息计量基础
金融工具适条时产生计量差异
述信息未财务报表附注中披露企业应提供附注间
交叉索引
第四十八条 准第三章分类权益工具回售工具 企业应
披露列信息：
（）回售工具汇总定量信息
（二）持方求承担回购赎回义务企业理目 标
政策程序变化
（三）回购赎回回售工具预期现金流出金额确定方法
第四十九条 企业准第三章规定特殊金融工具金融债权益
工具间重分类应分披露重分类前公允价值 账面价值
重分类时间原
第五十条 企业应披露作负债负债担保物金融资产账面
价值该项担保关条款条件根企业会计 准第 23 号
——金融资产转移第二十六条规定企业（转出方） 金融资产转入
方提供非现金担保物（债务工具权益工具投资 等）转入方合
企业会计准应指南（2018年版）297
惯例权出售该担保物作担保物企业应该非现金担
保物财务报表中单独列报
第五十条 企业取担保物（担保物金融资产非金融资产）
担保物未违约时该担保物出售抵押应披露该担保物
公允价值企业已出售抵押担保物公允价值承 担返义务
担保物条款条件
第五十二条 企业会计准第 22 号——金融工具确认 计
量第十八条规定分类公允价值计量变动计入综合收益金
融资产企业应财务报表附注中披露确认损失准 备应资
产负债表中损失准备作金融资产账面金额扣减 项目单独列示
第五十三条 企业发行包含金融负债成分权益工具成分复合
金融工具嵌入价值相互关联项衍生工具（赎回转换债务工
具）应披露相关特征
第五十四条 基正常信条款短期贸易应付款项外 金
融负债企业应披露列信息：
（）期发生违约金融负债金利息偿债基金赎回 条款
详细情况
（二）发生违约金融负债期末账面价值
（三）财务报告批准外报出前违约事项已采取补救措 施
债务条款重新议定等情况
企业会计准应指南（2018年版）298
企业期发生违反合情况债权权发生违约违
反合情况时求企业提前偿企业应述求披露果期末
前违约违反合情况已补救已重新议定债务条款需披
露
第三节 利润表中列示相关披露
第五十五条 企业应披露金融工具关列收入费 利
损失：
（）公允价值计量变动计入期损益金融资产金融 负债
产生利损失中指定公允价值计量变动计 入期损
益金融资产金融负债根企业会计准第 22 号——金融工具
确认 计量第十九条规定必须分类公允价值 计量变动计入
期损益金融资产根企业会计准第 22 号——金融工具确认计
量第二十条规定必须分类公允价值计量变动计入期损益
金融负债净利净损失应分 披露
（二）指定公允价值计量变动计入期损益金融 负债
企业应分披露期综合收益中确认期损益 中确认利
损失
（三）根企业会计准第 22 号——金融工具确认计 量第
十八条规定分类公允价值计量变动计入综合收 益金融资
产企业应分披露期综合收益中确认 期终止确认时
综合收益转入期损益利损失
企业会计准应指南（2018年版）299
（四）根企业会计准第 22 号——金融工具确认计 量第
十九条规定指定公允价值计量变动计入综合收 益非交易
性权益工具投资企业应分披露综合收益中确 认利损失
期损益中确认股利收入
（五）公允价值计量变动计入期损益金融资产金 融负债
外实际利率法计算金融资产金融负债产生利息收入 利息费
总额确定实际利率时未予包括直接计入期损 益手续费收入
支出
（六）企业通信托托活动代持资产进行投资 形
成直接计入期损益手续费收入支出
第五十六条 企业应分披露摊余成计量金融资产终止 确认时
利润表中确认利损失金额相关分析包括终止确 认金融资产
原
第四节 套期会计相关披露
第五十七条 企业应披露套期会计关列信息：
（）企业风险理策略应该策略理风险
（二）企业套期活动未现金流量金额时间确 定性
影响
（三）套期会计企业资产负债表利润表者权益变动 表
影响
企业会计准应指南（2018年版）300
企业披露套期会计相关信息时应合理确定披露详细程度 披
露重点恰汇总分解水财务报表者否需 额外
说明评估企业披露定量信息企业准求确定 信息披露
汇总分解水应企业会计准第 39 号——公允 价值计量披
露求汇总分解水相
第五十八条 企业应披露进行套期运套期会计类风 险风
险敞口风险理策略相关信息助财务报表者 评价：类
风险产生企业理类风险（包括企 业某项目
整体风险进行套期某项目单 风险成分进行套期
理）企业理风险敞口程度 风险理策略相关信息
应包括：
（）企业指定套期工具
（二）企业运套期工具套期项目特定风险敞口进行套期
（三）企业确定套期项目套期工具济关系评估套期效
性
（四）套期率确定方法
（五）套期效部分源
第五十九条 企业某特定风险成分指定套期项目 应
披露准第五十八条规定相关信息外应披露列定 性定量信
息：
企业会计准应指南（2018年版）301
（）企业确定该风险成分包括风险成分项目整体间 关系性
质说明
（二）风险成分项目整体关联程度（例指定风险成分
均涵盖项目整体公允价值变动百分）
第六十条 企业应风险类型披露相关定量信息 助财务
报表者评价套期工具条款条件条款条件 影响企业未
现金流量金额时间确定性求披露 明细信息应包括：
（）套期工具名义金额时间分布
（二）套期工具均价格利率（适）
第六十条 套期工具套期项目频繁变更导致企业频 繁
重设（终止重新开始）套期关系情况企业需披露 准第六
十条规定信息应披露列信息：
（）企业基风险理策略该套期关系相关信息
（二）企业通运套期会计指定特定套期关系反 映风
险理策略
（三）企业重设套期关系频率 套期工具套期项目频繁变
更导致企业频繁重设套期关系情况果资产负债表日套期关系
数量代表期 正常数量企业应披露情况该数量具
代表性原
企业会计准应指南（2018年版）302
第六十二条 企业应风险类型披露套期关系存续期预 期
影响套期关系套期效部分源果套期关系中出现导 致套期
效部分源应风险类型披露相关源导 致套期效
原
第六十三条 企业应披露已运套期会计预计发生预 期交易
现金流量套期
第六十四条 公允价值套期企业应表格形式风险 类型分
披露套期项目相关列金额：
（）资产负债表中确认套期项目账面价值中资产 负债
应分单独列示
（二）资产负债表中已确认套期项目账面价值针套 期项目
公允价值套期调整累计金额中资产负债应分单 独列示
（三）包含套期项目资产负债表列示项目
（四）期作确认套期效部分基础套期项目价值变动
（五）套期项目摊余成计量金融工具已终止针 套期
利损失进行调整应披露资产负债表中保留公允价 值套期调整
累计金额
第六十五条 现金流量套期境外营净投资套期企业应 表
格形式风险类型分披露套期项目相关列金额：
（）期作确认套期效部分基础套期项目价值变动
企业会计准应指南（2018年版）303
（二）根企业会计准第 24 号——套期会计第二十四条 规定
继续套期会计处理现金流量套期储备余额
（三）根企业会计准第 24 号——套期会计第二十七条 规定
继续套期会计处理境外营净投资套期计入综合 收益余额
（四）套期会计适套期关系导致现金流量套期储备 境外
营净投资套期中计入综合收益利损失余额
第六十六条 类套期类型企业应表格形式风险 类型分
披露套期工具相关列金额：
（）套期工具账面价值中金融资产金融负债应分单独列示
（二）包含套期工具资产负债表列示项目
（三）期作确认套期效部分基础套期工具公允价值变动
（四）套期工具名义金额数量
第六十七条 公允价值套期企业应表格形式风险 类型分
披露套期工具相关列金额：
（）计入期损益套期效部分
（二）计入综合收益套期效部分
（三）包含已确认套期效部分利润表列示项目
第六十八条 现金流量套期境外营净投资套期企业应 表
格形式风险类型分披露套期工具相关列金额：
企业会计准应指南（2018年版）304
（）期计入综合收益套期利损失
（二）计入期损益套期效部分
（三）包含已确认套期效部分利润表列示项目
（四）现金流量套期储备境外营净投资套期计入综合 收益
利损失重分类期损益金额应区分前已运套 期会计
套期项目未现金流量预计发生转出金额 套期项目影
响期损益转出金额
（五）包含重分类调整利润表列示项目
（六）风险净敞口套期计入利润表中单列项目套期利 损失
第六十九条 企业企业会计准第 30 号——财务报表列报规
定提供者权益组成部分调节情况综合收益 分析时
应风险类型披露列信息：
（）分披露准第六十八条（）（四）规定披露金
额
（二）分披露企业会计准第 24 号——套期会计第 二十五
条（）（三）规定处理现金流量套期储备金额
（三）分披露交易相关套期项目进行套期期权时间价值
涉金额时间段相关套期项目进行套期期权时间价值
涉金额
企业会计准应指南（2018年版）305
（四）分披露交易相关套期项目进行套期远期合远期
素金融工具外汇基差涉金额时间段相 关套期
项目进行套期远期合远期素金融工具外汇 基差涉金
额
第七十条 企业信衍生工具理金融工具信风险敞口
金融工具（定例）指定公允价值计量变动 计入期损益
应披露列信息：
（）理根企业会计准第 24 号——套期会计 第三
十四条规定指定公允价值计量变动计入期损益 金融工具
信风险敞口信衍生工具项名义金额期期 初期末公允价
值调节表
（二）根企业会计准第 24 号——套期会计第三十四条 规定
金融工具（定例）指定公允价值计量变动 计入期损
益时损益中确认利损失
（三）企业根企业会计准第 24 号——套期会计第三 十五
条规定该金融工具（定例）终止公允价值计量变动计入
期损益时作新账面价值该金融工具公允价值相关名义金额
金金额企业续期间须继续披露信息非根企业会计
准第 30 号——财务报表列报规定需提供较信息
第五节 公允价值披露
企业会计准应指南（2018年版）306
第七十条 准第七十三条规定情况外企业应披露类金
融资产金融负债公允价值账面价值进行较资产负债表
中相互抵销金融资产金融负债公允价值应抵销金额披露
第七十二条 金融资产金融负债初始确认公允价值交易价 格存
差异时果公允价值非基相资产负债活跃市场 中报价
确定非基仅观察市场数估值技术确定企业初始确
认金融资产金融负债时应确认利损失情况企业应金
融资产金融负债类型披露列信息：
（）企业损益中确认交易价格初始确认公允价值间差 额时
采会计政策反映市场参者资产负债进行定价时 考虑
素（包括时间素）变动
（二）该项差异期初期末尚未损益中确认总额期变动 额调
节表
（三）企业认定交易价格非公允价值佳证确 定公允
价值证
第七十三条 企业披露列金融资产金融负债公允价 值信
息：
（）账面价值公允价值差异金融资产金融负债（ 短期应
收账款应付账款）
（二）包含相机分红特征公允价值法计量合
企业会计准应指南（2018年版）307
（三）租赁负债
第七十四条 准第七十三条（二）述情况企业应披露
列信息：
（）金融工具描述账面价值公允价值法 计量
未披露公允价值事实说明
（二）金融工具相关市场信息
（三）企业否意图处置处置金融工具
（四）前公允价值法计量金融工具终止确认应 披露终
止确认事实终止确认时该金融工具账面价值确认 利损失
金额
第七章 金融工具相关风险披露
第节 定性定量信息
第七十五条 企业应披露类金融工具风险相关定性定 量信
息便财务报表者评估报告期末金融工具产生风险性 质程度
更评价企业面风险敞口相关风险包括信风 险流动性风险
市场风险等
第七十六条 金融工具产生类风险企业应披露列定性信息：
（）风险敞口形成原期发生变化
企业会计准应指南（2018年版）308
（二）风险理目标政策程序计量风险方法 期发生
变化
第七十七条 金融工具产生类风险企业应类披露 列定
量信息：
（）期末风险敞口汇总数该数应部关键理 员提
供相关信息基础企业运种方法理风险披露 信息应
相关方法基础
（二）准第七十八条第九十七条披露信息
（三）期末风险集中度信息包括理层确定风险集中度说明 参
考素（包括交易手方理区域货币种类市场类型等）
风险集中度相关风险敞口金额
述期末定量信息代表企业期风险敞口情况应进 步提供
相关信息
第二节 信风险披露
第七十八条 适企业会计准第 22 号——金融工具确认 计
量金融工具减值规定类金融工具相关合权利企业应
准第八十条第八十七条规定披露
始终相整存续期预期信损失金额计量 减值损
失准备应收款项合资产租赁应收款逾期超 30 日合现
金流量作出修改适准第八十五条（）规定
企业会计准应指南（2018年版）309
租赁应收款适准第八十六条（二）规定
第七十九条 财务报表者解信风险未现金流量 金
额时间确定性影响企业应披露信风险关列信息：
（）企业信风险理实务相关信息预期信损失 确认
计量关系包括计量金融工具预期信损失方法假设信息
（二）助财务报表者评价财务报表中确认预期信 损失金
额定量定性信息包括预期信损失金额变动原
（三）企业信风险敞口包括重信风险集中度
（四）助财务报表者解信风险未现金流量 金额
时间确定性影响信息
第八十条 信风险信息已报告（例理层讨 分析）中
予披露财务报告交叉索引财务报告报告 时条件
获信风险信息需重复列报企业应根 身实际情况合
理确定相关披露详细程度汇总分解水 否需披露定量
信息作补充说明
第八十条 企业应披露信风险理实务关列信息：
（）企业评估信风险初始确认否已显著增加方法 披露
列信息：
企业会计准应指南（2018年版）310
1 根企业会计准第 22 号——金融工具确认 计量第五 十五
条规定资产负债表日具较低信风险金融工具 确定
（包括适该情况金融工具类）
2 逾期超 30 日信风险初始确认未认定显著增加金
融资产确定
（二）企业违约界定原
（三）组合基础评估预期信风险金融工具组合方法
（四）确定金融资产已发生信减值
（五）企业直接减记金融工具政策包括没合理预期金融资 产
收回迹象已直接减记受执行活动影响金融资产 相关政策信
息
（六）根企业会计准第 22 号——金融工具确认计量 第五十六
条规定评估合现金流量修改金融资产信风险 企业应披露
信风险评估方法列信息：
1 损失准备相整存续期预期信损失金融资产 发生
合现金流修改时评估信风险否已降企业 相
该金融资产未 12 月预期信损失金额确认计量 损失准备
2 符合条（六）1 中述金融资产企业应披露 监
控续该金融资产信风险否显著增加相整 存续期
预期信损失金额重新计量损失准备
企业会计准应指南（2018年版）311
第八十二条 企业应披露企业会计准第 22 号——金融工具确认
计量第八章关金融工具减值采输入值假设估值 技术等相
关信息具体包括：
（）确定列事项数输入值假设估计技术：
1 未 12 月预期信损失整存续期预期信损失计量
2 金融工具信风险初始确认否已显著增加
3 金融资产否已发生信减值
（二）确定预期信损失时考虑前瞻性信息包括宏观济 信息

（三）报告期估计技术重假设变更原
第八十三条 企业应表格形式金融工具类编制损失准 备期
初余额期末余额调节表分说明列项目变动情况：
（）相未 12 月预期信损失金额计量损失准备
（二）相整存续期预期信损失金额计量列项 损失
准备：
1 初始确认信风险已显著增加未发生信减值金融工具
2 资产负债表日已发生信减值非购买源生已发生信
减值金融资产
企业会计准应指南（2018年版）312
3 根企业会计准第 22 号——金融工具确认 计量第六十三
条规定计量减值损失准备应收账款合资产租赁应收款
（三）购买源生已发生信减值金融资产变动调节 表外
企业应披露期初始确认该类金融资产初始确认时未 折现预期
信损失总额
第八十四条 助财务报表者解企业准第八十三条
规定披露损失准备变动信息企业应期发生损失准备 变动金融
工具账面余额显著变动情况作出说明说明信息应 包括定性定量
信息应准第八十三条规定披露损失准备项目分单独
披露具体包括列情况发生损失准备变 动金融工具账面余额显著
变动信息：
（）期购买源生金融工具导致变动
（二）未导致终止确认金融资产合现金流量修改导致 变动
（三）期终止确认金融工具（包括直接减记金融工具）导致
变动
（四）期已直接减记受执行活动影响金融资产应披
露尚未结算合金额
（五）相未 12 月预期信损失整存续期 预期
信损失金额计量损失准备导致金融工具账面余额变动信息
企业会计准应指南（2018年版）313
第八十五条 助财务报表者解未导致终止确认金 融资产
合现金流量修改性质影响预期信损失计量 影响企业
应披露列信息：
（）企业期修改金融资产合现金流量修改前损失 准备
相整存续期预期信损失金额计量应披露修改 重新议定
合前摊余成修改合现金流量净利净损 失
（二）前相整存续期预期信损失金额计 量损
失准备金融资产期相未 12 月预期信 损失金
额计量该金融资产损失准备应披露该金融资产 资产负债表日
账面余额
第八十六条 助财务报表者解担保物信增级
源预期信损失金额影响企业应金融工具类披露列信
息：
（）考虑利担保物信增级情况企业资产
负债表日信风险敞口
（二）作抵押持担保物信增级描述包括：
1 持担保物性质质量描述
2 期信恶化企业担保政策变更导致担保物信 增级
质量发生显著变化说明
3 存担保物未确认损失准备金融工具信息
企业会计准应指南（2018年版）314
（三）企业资产负债表日持担保物信增级已发 生信
减值金融资产作抵押定量信息（例担保物信 增级降低信
风险程度量化信息）
第八十七条 助财务报表者评估企业信风险敞口 解
重信风险集中度企业应信风险等级披露相关 金融资产
账面余额贷款承诺财务担保合信风险敞口 信息应
列类金融工具分披露：
（）相未 12 月预期信损失金额计量损失准备 金
融工具
（二）相整存续期预期信损失金额计量损失准备 列金
融工具：
1 初始确认信风险已显著增加金融工具（非已发 生信
减值金融资产）
2 资产负债表日已发生信减值非购买源生已发 生信
减值金融资产
3 根企业会计准第 22 号——金融工具确认计量第六十三条
规定计量减值损失准备应收账款合资产者租赁应收款
（三）购买源生已发生信减值金融资产
信风险等级指基金融工具发生违约风险信风险划分等
级
企业会计准应指南（2018年版）315
第八十八条 属准范围适企业会计准第 22 号—
—金融工具确认 计量金融工具减值规定类金融工具企业应披
露类金融工具信风险关列信息：
（）考虑利担保物信增级情况企业 资产
负债表日信风险敞口金融工具账面价值代表 信风险
敞口求披露项信息
（二）否适条（）中披露求企业应披露利
担保物信增级信息信风险敞口财 务影响
第八十九条 企业期通取担保物信增级确认 金融资
产非金融资产应披露列信息：
（）确认资产性质账面价值
（二）易变现资产应披露处置拟日常营政
策等
第三节 流动性风险披露
第九十条 企业应披露金融负债剩余期期限进行期 期限分
析理金融负债流动性风险方法：
（）非衍生金融负债（包括财务担保合）期期限分 析应
基合剩余期期限包含嵌入衍生工具混合金融工 具应
整体视非衍生金融负债进行披露
企业会计准应指南（2018年版）316
（二）衍生金融负债果合期期限理解现金流量时 间分
布关键素期期限分析应基合剩余期期限
企业持金融资产作流动性风险理部分披 露金
融资产期期限分析财务报表者够恰评估企业 流动性风险
性质范围时企业应披露金融资产期期限分析
流动性风险指企业履行交付现金金融资产方式 结算
义务时发生资金短缺风险
第九十条 企业披露期期限分析时应运职业判断确 定适
时间段列入时间段准第九十条规定披露 金额应
未折现合现金流量
企业限列时间段进行期期限分析：
（）月（含月）
（二）月三月
（三）三月年
（四）年五年
（五）五年
第九十二条 债权选择收回债权时间债务应相 应金
融负债列入债权求收回债权早时间段
企业会计准应指南（2018年版）317
债务应付债务金额固定应根资产负债表日情况确 定
期期限分析披露金额分期付款债务应期 支付款
项列入相应早时间段
财务担保合形成金融负债担保应担保金额列入 相关
方求支付早时间段
第九十三条 企业应披露流动性风险敞口汇总定量信息确定 方法
类汇总定量信息中现金（项金融资产）流出符合 列条件
应说明相关事实提供助评价该风险程度 额外定量信息：
（）该现金流出显著早汇总定量信息中列示时间
（二）该现金流出汇总定量信息中列示金额存重 差
异
果信息已包括准第九十条规定期期限分析中
需披露述额外定量信息
第四节 市场风险披露
第九十四条 金融工具市场风险指金融工具公允价值 未现
金流量市场价格变动发生波动风险包括汇率风险利 率风险
价格风险
汇率风险指金融工具公允价值未现金流量外汇汇率 变动
发生波动风险汇率风险源记账位币外外币进 行计价
金融工具
企业会计准应指南（2018年版）318
利率风险指金融工具公允价值未现金流量市场利率 变动
发生波动风险利率风险源已确认计息金融工具未 确认金
融工具（某贷款承诺）
价格风险指金融工具公允价值未现金流量汇率 风险
利率风险外市场价格变动发生波动风险变 动
单项金融工具发行方关素引起 市场交易
类似金融工具关素引起价格风 险源商品价格
权益工具价格等变化
第九十五条 市场风险进行敏感性分析时应整企业 基
础披露列信息：
（）资产负债表日面类市场风险敏感性分析该项 披露
应反映资产负债表日相关风险变量发生合理变动时 企业
损益者权益产生影响
具重汇率风险敞口种货币应分币种进行敏感性 分析
（二）期敏感性分析方法假设期发生变 化
原
第九十六条 企业采风险价值法类似方法进行敏感性分析 够反
映金融风险变量间（利率汇率间等）关联性企业 已采该
种方法理金融风险准第九十五条规定 进行披露
应披露列信息：
（）该种敏感性分析方法选参数假设
企业会计准应指南（2018年版）319
（二）方法目该方法提供信息反映相关资产 负
债公允价值方面局限性
第九十七条 准第九十五条第九十六条敏感性分析 披
露反映金融工具市场风险（例期末风险敞口反映 期风
险状况）企业应披露事实原
第八章 金融资产转移披露
第九十八条 企业应资产负债表日存未终止确认 已转
移金融资产已转移金融资产继续涉入准求 单独披露
章述金融资产转移包括列两种情形：
（）企业收取金融资产现金流量合权利转移方
（二）企业保留收取金融资产现金流量合权利承担 收
取现金流量支付终收款方合义务
第九十九条 企业金融资产转移披露信息应助 财务报
表者解未整体终止确认已转移金融资产相关负债 间关系
评价企业继续涉入已终止确认金融资产性质相关风险
企业准第百零条第百零二条披露信息 满足
条前款求应披露补充信息
第百条 章述继续涉入指企业保留已转移金融 资产中
合权利义务者取已转移金融资产相关新合权利义
务转出方转入方签订转协议第三方单独 签订转相关
企业会计准应指南（2018年版）320
协议形成已转移金融资产继续涉入果企业已转移金融
资产未业绩享利益承 担已转移金融资产相关
未支付义务形成继续涉入 列情形形成继续涉入：
（）转移真实性合理诚信公交易等原关 常规
声明保证声明保证法律行导致转移效
（二）公允价值回购已转移金融资产远期期权合
（三）企业保留收取金融资产现金流量合权利承担 收
取现金流量支付终收款方合义务安排 类安
排满足企业会计准第 23 号——金融资产转移第六条（二）中三
条件
第百零条 已转移未整体终止确认金融资产企业 应
类披露列信息：
（）已转移金融资产性质
（二）保留权关风险报酬性质
（三）已转移金融资产相关负债间关系性质包括转移 引起
企业已转移金融资产限制
（四）转移金融资产形成相关负债交易手方仅已转移 金融
资产追索权情况应表格形式披露转移金融资产 相关负债
公允价值净头寸已转移金融资产相关负债公允 价值间差
额
企业会计准应指南（2018年版）321
（五）继续确认已转移金融资产整体披露已转移金融资产 相关
负债账面价值
（六）继续涉入程度确认转移金融资产披露转移前该金 融资
产整体账面价值继续涉入程度确认资产相关负债账 面价值
第百零二条 已整体终止确认转出方继续涉入已转移 金融资
产企业应少类披露列信息：
（）继续涉入确认资产负债账面价值公允价值
资产负债表中应项目
（二）继续涉入导致企业发生损失风险敞口确定方法
（三）应回购已终止确认金融资产需支付未折现 现金
流量（期权协议中行权价格）应转入方支付款项
现金流量款项期期限分析果期期限 区间应
企业必须支付早日期入相应时 间段期期限
分析应分反映企业应支付现金流量（远期 合）企业支
付现金流量（签出跌期权）企业选 择支付现金流量（购
入涨期权）现金流量固定情形 述金额应基资产
负债表日情况披露
（四）条（）（三）定量信息解释性说明包括已 转移
金融资产继续涉入性质目企业面风险描述 等中
企业面风险描述包括列项：
1．企业继续涉入已终止确认金融资产风险进行理方法
企业会计准应指南（2018年版）322
2．企业否应先方承担关损失先企业承担 损失
方应承担损失序金额
3．企业已转移金融资产提供财务支持回购该金融资产义 务触
发条件
（五）金融资产转移日确认利损失继续涉入已终 止确
认金融资产期累计确认收益费（衍生工具公允价 值变动）
（六）终止确认产生收款总额期分布均衡（例部 分转
移金额报告期末发生）企业应披露期转移活动 发生时
间段该段期间确认金额（相关利损失）收款 总额
企业披露条规定信息时应继续涉入面风 险敞
口类型分类汇总披露例金融工具类（附担保 涨期权继
续涉入方式）转类型（应收账款保理证券化融券） 分类汇总披
露企业某项终止确认金融资产存种继续涉入方 式中
类汇总披露
第百零三条 企业准第百条规定确定否继续 涉入已
转移金融资产时应身财务报告基础进行考虑
第九章 衔接规定
第百零四条 准施行日起企业应准求 列报金
融工具相关信息企业较财务报表列报信息准求 致
需准求进行调整
企业会计准应指南（2018年版）323
第十章 附
第百零五条 准 2018 年 1 月 1 日起施行



















企业会计准应指南（2018年版）324
企业会计准第 38 号——首次执行企业会计准（财政部财会[2006]3 号）

第章总
第条规范首次执行企业会计准会计素确认计量财务
报表列报根企业会计准——基准制定准
第二条首次执行企业会计准指企业第次执行企业会计准体
系包括基准具体准会计准应指南
第三条首次执行企业会计准发生会计政策变更适企业会计
准第28号——会计政策会计估计变更差错更正
第二章确认计量
第四条首次执行日企业应资产负债者权益企
业会计准规定进行重新分类确认计量编制期初资产负债表
编制期初资产负债表时准第五条第十九条规定求追溯
调整项目外项目应追溯调整
第五条首次执行日长期股权投资应分列情况处理：
（）根企业会计准第20号——企业合属控制企业
合产生长期股权投资尚未摊销完毕股权投资差额应全额销调
整留存收益销股权投资差额长期股权投资账面余额作首次执行
日认定成
（二）述（）外采权益法核算长期股权投资存
股权投资贷方差额应销贷方差额调整留存收益销贷方差额
长期股权投资账面余额作首次执行日认定成存股权投资方
差额应长期股权投资账面余额作首次执行日认定成
企业会计准应指南（2018年版）325
第六条确凿证表明采公允价值模式计量投资性房
产首次执行日公允价值进行计量账面价值公允价值
差额调整留存收益
第七条首次执行日满足预计负债确认条件该日前尚未计入
资产成弃置费应增加该项资产成确认相应负债时
应补提折旧（折耗）调整留存收益
第八条首次执行日存解职工劳动关系计划满足企业
会计准第9号——职工薪酬预计负债确认条件应确认解职
工劳动关系予补偿产生负债调整留存收益
第九条企业年金基金运营中形成投资应首次执行日
公允价值进行计量账面价值公允价值差额调整留存收益
第十条行权日首次执行日股份支付应根企业
会计准第11号——股份支付规定权益工具方服务承担
权益工具基础计算确定负债公允价值应计入首次执行日前
等期成费金额调整留存收益相应增加者权益负债
首次执行日前行权股份支付应追溯调整
第十条首次执行日企业应企业会计准第13号——
事项规定满足预计负债确认条件重组义务确认负债调整
留存收益
第十二条企业应企业会计准第18号——税规定
首次执行日资产负债账面价值计税基础形成暂时性差异
税影响进行追溯调整影响金额调整留存收益
第十三条列项目外首次执行日前发生企业合应追溯
企业会计准应指南（2018年版）326
调整：
（）企业会计准第20号——企业合属控制企业
合原已确认商誉摊余价值应全额销调整留存收益
该准规定属非控制企业合应商誉首次执
行日摊余价值作认定成进行摊销
（二）首次执行日前发生企业合合合协议中约定根未
事项发生合成进行调整果首次执行日预计未事项
发生合成影响金额够计量应该影响金额调整已
确认商誉账面价值
（三）企业应企业会计准第8号——资产减值规定
首次执行日商誉进行减值测试发生减值应计提减值准备金
额确认调整留存收益
第十四条首次执行日企业应持金融资产（含企业会
计准第2号——长期股权投资规范投资）划分公允价值计量
变动计入期损益金融资产持期投资贷款应收款项供
出售金融资产
（）划分公允价值计量变动计入期损益供出售金融资
产应首次执行日公允价值计量账面价值公允价值差
额调整留存收益
（二）划分持期投资贷款应收款项应首次执行日
起改实际利率法会计期间采摊余成计量
第十五条首次执行日指定公允价值计量变动计入期
损益金融负债应首次执行日公允价值计量账面价值公
企业会计准应指南（2018年版）327
允价值差额调整留存收益
第十六条未资产负债表确认已成计量衍生金融工具
（包括套期工具）应首次执行日公允价值计量时调整留存
收益
第十七条嵌入衍生金融工具企业会计准第22号——金融
工具确认计量规定应混合工具分拆应首次执行日混合
工具分拆单独处理嵌入衍生金融工具公允价值难合理确定
外
企业发行包含负债权益成份非衍生金融工具应企
业会计准第37号——金融工具列报规定首次执行日负债权益
成份分拆负债成份公允价值难合理确定外
第十八条首次执行日符合企业会计准第24号——套期保
值规定套期会计方法运条件套期保值应终止采原套期会计方
法企业会计准第24号——套期保值处理
第十九条发生保险分出业务企业应首次执行日企业会
计准第26号——保险合规定应保险接受摊回相应准
备金确认资产调整项准备金账面价值
第三章列报
第二十条首次执行日企业会计准编制首份年度财务报表
（简称首份年度财务报表）期间企业应企业会计准第30号
——财务报表列报企业会计准第31号——现金流量表规定编
报资产负债表利润表现金流量表者权益变动表附注
外提供合财务报表应遵循企业会计准第33号——合财
企业会计准应指南（2018年版）328
务报表规定
首份年度财务报表涵盖期间外提供中期财务报告应遵循
企业会计准第32号——中期财务报告规定
企业应附注中披露首次执行企业会计准财务报表项目金额变
动情况
第二十条首份年度财务报表少应包括年度企业会计准
列报较信息财务报表项目列报发生变更应年度较数
企业会计准列报求进行调整切实行外
原未纳入合范围企业会计准第33号——合财务报
表规定应纳入合范围子公司年度较合财务报表中企业
应该子公司纳入合范围原已纳入合范围该准规定
应纳入合范围子公司年度较合财务报表中企业应该
子公司纳入合范围年度较合财务报表中列示少数股东权益应
该准规定者权益类列示
应列示股收益企业较财务报表中年度股收益企
业会计准第34号——股收益规定计算列示
应披露分部信息企业较财务报表中年度关分部信息
企业会计准第35号——分部报告规定披露





企业会计准应指南（2018年版）329
企业会计准第 39 号——公允价值计量（财会[2014]6 号）

第章总
第条规范公允价值计量披露根企业会计准——基
准制定准
第二条公允价值指市场参者计量日发生序交易中出售
项资产收者转移项负债需支付价格
第三条准适相关会计准求者允许采公允价值进
行计量披露情形准第四条第五条列情形外
第四条列项计量披露适相关会计准：
（）公允价值类似计量属性计量披露企业会计准
第1号——存货规范变现净值企业会计准第8号——资产减值
规范预计未现金流量现值分适企业会计准第1号——存货
企业会计准第8号——资产减值
（二）股份支付业务相关计量披露适企业会计准第11号—
—股份支付
（三）租赁业务相关计量披露适企业会计准第21号——租
赁
第五条列项披露适相关会计准：
（）公允价值减处置费净额确定收回金额资产披
露适企业会计准第8号——资产减值
（二）公允价值计量职工离职福利计划资产披露适企业
会计准第9号——职工薪酬
企业会计准应指南（2018年版）330
（三）公允价值计量企业年金基金投资披露适企业会计准
第10号——企业年金基金
第二章相关资产负债
第六条企业公允价值计量相关资产负债应考虑该资产负债
特征
相关资产负债特征指市场参者计量日该资产负债进行
定价时考虑特征包括资产状况位置资产出售者限制
等
第七条公允价值计量相关资产负债单项资产负债（
项金融工具项非金融资产等）资产组合负债组合者资产
负债组合（企业会计准第8号——资产减值规范资产组企
业会计准第20号——企业合规范业务等）企业单项组
合方式相关资产负债进行公允价值计量取决该资产负债计量
单元
计量单元指相关资产负债单独者组合方式进行计量单
位相关资产负债计量单元应求者允许公允价值计量
相关会计准规定准第十章规范市场风险信风险抵销金
融资产金融负债公允价值计量外
第三章序交易市场
第八条企业公允价值计量相关资产负债应假定市场参者计
量日出售资产者转移负债交易前市场条件序交易
序交易指计量日前段时期相关资产负债具惯常市场活
动交易清算等迫交易属序交易
企业会计准应指南（2018年版）331
第九条企业公允价值计量相关资产负债应假定出售资产者转
移负债序交易相关资产负债市场进行存市场
企业应假定该交易相关资产负债利市场进行
市场指相关资产负债交易量交易活跃程度高市
场
利市场指考虑交易费运输费够高金额出售
相关资产者低金额转移相关负债市场
交易费指相关资产负债市场（利市场）中发
生直接属资产出售者负债转移费交易费直接交易引
起交易必需出售资产者转移负债会发生费
运输费指资产前位置运抵市场（利市场）发生
费
第十条企业识市场（利市场）时应考虑合理
取信息没必考察市场
通常情况企业正常进行资产出售者负债转移市场视
市场（利市场）
第十条市场（利市场）应企业计量日够进入交
易市场求企业计量日该市场实际出售资产者转移负债
企业进入市场企业相资产负债
具市场（利市场）
第十二条企业应市场价格计量相关资产负债公允价值
存市场企业应利市场价格计量相关资产负债公
允价值
企业会计准应指南（2018年版）332
企业应交易费该价格进行调整交易费属相关资产
负债特征特定交易关交易费包括运输费
相关资产位置该资产特征发生运输费够该资产
前位置转移市场（利市场）企业应根该资产
前位置转移市场（利市场）运输费调整市场（
利市场）价格
第十三条计量日存够提供出售资产者转移负债相关价格
信息观察市场时企业应持资产者承担负债市场参者角
度假定计量日发生出售资产者转移负债交易该假定交易价
格基础计量相关资产负债公允价值
第四章市场参者
第十四条企业公允价值计量相关资产负债应采市场参者
该资产负债定价时实现济利益化假设
市场参者指相关资产负债市场（利市场）中
时具备列特征买方卖方：
（）市场参者应相互独立存企业会计准第36号——关
联方披露述关联方关系
（二）市场参者应熟悉情况够根取信息相关资产
负债交易具备合理认知
（三）市场参者应力愿进行相关资产负债交易
第十五条企业确定市场参者时应考虑计量相关资产负
债该资产负债市场（利市场）该市场企业进行
交易市场参者等素总体识市场参者
企业会计准应指南（2018年版）333
第五章公允价值初始计量
第十六条企业应根交易性质相关资产负债特征等判断初始
确认时公允价值否交易价格相等
企业取资产者承担负债交易中交易价格取该项资产支
付者承担该项负债收价格（进入价格）公允价值出售该项资
产收者转移该项负债需支付价格（脱手价格）相关资产
负债初始确认时公允价值通常交易价格相等列情况中两者
相等：
（）交易发生关联方间企业证表明该关联方交易市
场条件进行外
（二）交易迫
（三）交易价格代表计量单元准第七条确定计量单元

（四）交易市场相关资产负债市场（利市场）
第十七条相关会计准求者允许企业公允价值相关资产
负债进行初始计量交易价格公允价值相等企业应相关
利损失计入期损益相关会计准规定外
第六章估值技术
第十八条企业公允价值计量相关资产负债应采前情况
适足够利数信息支持估值技术企业估值技术
目估计计量日前市场条件市场参者序交易中出
售项资产者转移项负债价格
企业公允价值计量相关资产负债估值技术包括市场
企业会计准应指南（2018年版）334
法收益法成法
企业应中种种估值技术相致方法计量公允价值
企业种估值技术计量公允价值应考虑估值结果合理性选
取前情况代表公允价值金额作公允价值
市场法利相类似资产负债资产负债组合价格
相关市场交易信息进行估值技术
收益法未金额转换成单现值估值技术成法反映
前求重置相关资产服务力需金额（通常指现行重置成）估值技术
第十九条企业估值技术应中应优先相关观察输入值
相关观察输入值法取取切实行情况
观察输入值
输入值指市场参者相关资产负债定价时假设包
括观察输入值观察输入值
观察输入值指够市场数中取输入值该输入值反映
市场参者相关资产负债定价时假设
观察输入值指市场数中取输入值该输入值应
根获市场参者相关资产负债定价时假设佳信
息确定
第二十条企业交易价格作初始确认时公允价值公允价值
续计量中涉观察输入值估值技术应估值程中校正
该估值技术估值技术确定初始确认结果交易价格相等
企业公允价值续计量中估值技术尤涉观察输入
值应确保该估值技术反映计量日观察市场数类似资产
企业会计准应指南（2018年版）335
负债价格等
第二十条公允价值计量估值技术确定意变更
变更估值技术
应计量结果前情况样者更代表公允价值情况
外包括限列情况：
（）出现新市场
（二）取新信息
（三）法取前信息
（四）改进估值技术
（五）市场状况发生变化
企业变更估值技术应应企业会计准第28号——会
计政策会计估计变更差错更正规定作会计估计变更根准
披露求估值技术应变更进行披露需企业会
计准第28号——会计政策会计估计变更差错更正规定相关会计
估计变更进行披露
第二十二条企业采估值技术计量公允价值时应选择市场参者
相关资产负债交易中考虑资产负债特征相致输入值包括
流动性折溢价控制权溢价少数股东权益折价等包括准第七
条规定计量单元致折溢价
企业应考虑量持相关资产负债产生折价溢价该
折价溢价反映市场正常日交易量低企业前市场出售转持
相关资产负债数量时市场参者该资产负债报价调整
第二十三条公允价值计量相关资产负债存出价价企业
企业会计准应指南（2018年版）336
应出价价间代表前情况公允价值价格确定该资产
负债公允价值企业出价计量资产头寸价计量负债头
寸
准限制企业市场参者实务中出价价间
中间价定价惯例计量相关资产负债
第七章公允价值层次
第二十四条企业应公允价值计量输入值划分三层次
首先第层次输入值次第二层次输入值第三层次
输入值
第层次输入值计量日够取相资产负债活跃市场
未调整报价活跃市场指相关资产负债交易量交易频率足
持续提供定价信息市场
第二层次输入值第层次输入值外相关资产负债直接间接
观察输入值
第三层次输入值相关资产负债观察输入值
公允价值计量结果属层次公允价值计量整体言具重意
义输入值属低层次决定企业应考虑相关资产负债特征基
础判断输入值否重公允价值计量结果属层次取决
估值技术输入值估值技术身
第二十五条第层次输入值公允价值提供证情
况企业够获相资产负债活跃市场报价应该
报价加调整应该资产负债公允价值计量列情况外：
（）企业持量类似相公允价值计量资产负债
企业会计准应指南（2018年版）337
资产负债存活跃市场报价难获项资产负债计量日单独
定价信息种情况企业采单纯赖报价估值模型
（二）活跃市场报价未代表计量日公允价值发生影响公允价
值计量重事件等导致活跃市场报价未代表计量日公允价值
（三）准第三十四条（二）述情况
企业述情况相资产负债活跃市场报价进行调整公
允价值计量结果应划分较低层次
第二十六条企业第二层次输入值相关资产负债进行公允价
值计量时应根该资产负债特征第二层次输入值进行调整
特征包括资产状况位置输入值类似资产负债相关程度（包
括准第三十四条（二）规定素）观察输入值市场交易量
活跃程度等
具合期限等具体期限相关资产负债第二层次输入值应
整期限观察
第二层次输入值包括：
（）活跃市场中类似资产负债报价
（二）非活跃市场中相类似资产负债报价
（三）报价外观察输入值包括正常报价间隔期间观
察利率收益率曲线隐含波动率信利差等
（四）市场验证输入值等市场验证输入值指通相关性分析
手段获源观察市场数者观察市场数验
证输入值
企业重观察输入值第二层次输入值进行调整该调整
企业会计准应指南（2018年版）338
公允价值计量整体言重公允价值计量结果应划分第三层
次
第二十七条企业相关资产负债存市场活动者市场活动
少导致相关观察输入值法取取切实行情况
第三层次输入值观察输入值
观察输入值应反映市场参者相关资产负债定价时
假设包括关风险假设特定估值技术固风险估值技术输入
值固风险等
第二十八条企业确定观察输入值时应前情况合
理取佳信息包括合理取市场参者假设
企业部数作观察输入值果证表明市
场参者企业部数数者企业部数
企业特定数市场参者具备企业相关特征时企业应部
数做出相应调整
第八章非金融资产公允价值计量
第二十九条企业公允价值计量非金融资产应考虑市场参者该
资产佳途产生济利益力者该资产出售够佳
途市场参者产生济利益力
佳途指市场参者实现项非金融资产属资产负债
组合价值化时该非金融资产途
第三十条企业确定非金融资产佳途应考虑法律否允许
实物否财务否行等素
（）企业判断非金融资产途法律否允许应考虑市场参
企业会计准应指南（2018年版）339
者该资产定价时考虑资产法律限制
（二）企业判断非金融资产途实物否应考虑市场参
者该资产定价时考虑资产实物特征
（三）企业判断非金融资产途财务否行应考虑法律
允许实物情况该资产否产生足够收益现金流
量补偿资产该途发生成然够满足市场参
者求投资回报
第三十条企业应市场参者角度确定非金融资产佳途
通常情况企业非金融资产现行途视佳途非市
场素者素表明市场参者途该资产实现价
值化
第三十二条企业公允价值计量非金融资产应基佳途确定
列估值前提：
（）市场参者单独项非金融资产产生价值该非金融
资产公允价值应出售样单独该资产市场参者
前交易价格
（二）市场参者项非金融资产资产（者资产负债
组合）组合产生价值该非金融资产公允价值应出
售样组合方式该资产市场参者前交易价格该市场
参者取组合中资产负债中负债包括企业筹集营运
资金产生负债包括企业组合外资产筹集资金产生负债
佳途假定应致应组合中佳途相关资产
企业应市场参者角度判断该资产佳途单独
企业会计准应指南（2018年版）340
资产组合资产负债组合计量非金融资产
公允价值时应假定准第七条确定计量单元出售该资产
第九章负债企业身权益工具公允价值计量
第三十三条企业公允价值计量负债应假定计量日该负债转移
市场参者该负债转移继续存作受方市场
参者履行义务
企业公允价值计量身权益工具应假定计量日该身权益工
具转移市场参者该身权益工具转移继续存作
受方市场参者取该工具相关权利承担相应义务
第三十四条企业公允价值计量负债身权益工具应遵循列原
：
（）存相类似负债企业身权益工具观察市场报价应
该报价基础确定该负债企业身权益工具公允价值
（二）存相类似负债企业身权益工具观察市场报价
方作资产持企业应计量日持该资产市场参者
角度该资产公允价值基础确定该负债身权益工具公允价值
该资产某特征适计量负债企业身权益工具时企
业应根该资产公允价值进行调整调整价值确定负债企业
身权益工具公允价值特征包括资产出售受限制资产计量负
债企业身权益工具类似相资产计量单元负债企业身权
益工具计量单元完全相等
（三）存相类似负债企业身权益工具观察市场报价
方未作资产持企业应承担负债者发行权益工具
企业会计准应指南（2018年版）341
市场参者角度采估值技术确定该负债企业身权益工具公允价
值
第三十五条企业公允价值计量负债应考虑履约风险假定
履约风险负债转移前保持变
履约风险指企业履行义务风险包括限企业身信
风险
第三十六条企业公允价值计量负债身权益工具该负债
身权益工具存限制转移素果公允价值计量输入值中已考虑
该素企业应单独设置相关输入值应输入值进行相
关调整
第三十七条企业公允价值计量活期存款等具时求偿特征
金融负债该金融负债公允价值应低债权时求偿时
应付金额债权求偿第天起折现现值
第十章 市场风险信风险
抵销金融资产金融负债公允价值计量
第三十八条企业市场风险信风险净敞口基础理金融资产
金融负债计量日市场参者前市场条件序交易中出售
净头（资产）者转移净空头（负债）价格基础计量该金融资
产金融负债组合公允价值
市场风险信风险抵销金融资产金融负债应企业会
计准第22号——金融工具确认计量规范金融资产金融负债包
括符合金融资产金融负债定义企业会计准第22号——金融工
具确认计量进行会计处理合
企业会计准应指南（2018年版）342
市场风险信风险抵销金融资产金融负债相关财务报表
列报应适相关会计准
第三十九条企业准第三十八条规定计量金融资产金融负债
组合公允价值应时满足列条件：
（）企业风险理投资策略正式书面文件已载明企业特定市
场风险特定手信风险净敞口基础理金融资产金融负债组
合
（二）企业特定市场风险特定手信风险净敞口基础企
业关键理员报告金融资产金融负债组合信息
（三）企业资产负债表日公允价值计量组合中金融资产金
融负债
第四十条企业准第三十八条规定计量金融资产金融负债组
合公允价值该金融资产金融负债面特定市场风险期限实质
应相
企业准第三十八条规定计量金融资产金融负债组合公允
价值果市场参者会考虑假定出现违约情况够减信风险敞
口现行安排企业应考虑特定手信风险净敞口影响特定
手企业信风险净敞口影响预计市场参者法强制执行
安排性
第四十条企业采准第三十八条规定应企业会计准
第28号——会计政策会计估计变更差错更正规定确定相关会计政
策确定意变更
第十章公允价值披露
企业会计准应指南（2018年版）343
第四十二条企业应根相关资产负债性质特征风险公允
价值计量层次该资产负债进行恰分组组披露公允价值计
量相关信息
确定资产负债组企业通常应资产负债表列报项目做进
步分解企业应披露组报表列报项目间调节信息
相关会计准明确规定相关资产负债组分组原符合
条规定企业直接该组提供相关信息
第四十三条企业应区分持续公允价值计量非持续公允价值计
量
持续公允价值计量指相关会计准求者允许企业
资产负债表日持续公允价值进行计量
非持续公允价值计量指相关会计准求者允许企业特
定情况资产负债表中公允价值进行计量
第四十四条相关资产负债初始确认资产负债表日企业
少应附注中披露持续公允价值计量组资产负债列信息：
（）相关会计准求者允许企业资产负债表日持续公允
价值计量项目金额
（二）公允价值计量层次
（三）层次间转换金额原确定层次间转换时点
政策层次转入转出应分披露
（四）第二层次公允价值计量企业应披露估值技术
输入值描述性信息
变更估值技术时企业应披露变更变更原
企业会计准应指南（2018年版）344
（五）第三层次公允价值计量企业应披露估值技术
输入值估值流程描述性信息变更估值技术时企业应披露
变更变更原企业应披露公允价值计量中重合理
取观察输入值量化信息
（六）第三层次公允价值计量企业应披露期初余额期末余
额间调节信息包括计入期损益已实现利损失总额确认
利损失时损益项目计入期损益未实现利损失总额
确认未实现利损失时损益项目（相关资产负债公允价值
变动损益等）计入期综合收益利损失总额确认利
损失时综合收益项目分披露相关资产负债购买出售发
行结算情况
（七）第三层次公允价值计量改变观察输入值金额
导致公允价值显著变化时企业应披露关敏感性分析描述性信息
输入值观察输入值间具相关关系企业应
描述种相关关系影响中观察输入值少包括条（五）
求披露观察输入值
金融资产金融负债果反映合理假设变更
观察输入值导致公允价值重改变企业应披露
事实变更影响金额计算方法
（八）非金融资产佳途前途时企业应披露
事实原
第四十五条相关资产负债初始确认资产负债表中企业少应
附注中披露非持续公允价值计量组资产负债列信息：
企业会计准应指南（2018年版）345
（）相关会计准求者允许企业特定情况非持续公允
价值计量项目金额公允价值计量原
（二）公允价值计量层次
（三）第二层次公允价值计量企业应披露估值技术
输入值描述性信息
变更估值技术时企业应披露变更变更原
（四）第三层次公允价值计量企业应披露估值技术
输入值估值流程描述性信息变更估值技术时企业应披露
变更变更原企业应披露公允价值计量中重观察输
入值量化信息
（五）非金融资产佳途前途时企业应披露
事实原
第四十六条企业调整公允价值计量层次转换时点相关会计政策应
前会计期间保持致准第四十四条（三）规定进行披
露企业调整公允价值计量层次转换时点相关会计政策应致应
转出公允价值计量层次转入公允价值计量层次
第四十七条企业采准第三十八条规定会计政策应披露该
事实
第四十八条资产负债表中公允价值计量公允价值披露
组资产负债企业应准第四十四条（二）（四）（五）
（八）披露信息需准第四十四条（五）披露第三层次公
允价值计量估值流程重观察输入值量化信息
第四十九条公允价值计量发行时附分割第三方信
企业会计准应指南（2018年版）346
增级负债发行应披露事实说明该信增级否已反映
该负债公允价值计量中
第五十条企业应表格形式披露准求量化信息非形
式更适
第十二章衔接规定
第五十条第五十条准施行日前公允价值计量准
求致企业作追溯调整
第五十二条较财务报表中披露准施行日前信息准
求致企业需准规定进行调整
第十三章附
第五十三条准2014年7月1日起施行












企业会计准应指南（2018年版）347
企业会计准第 40 号——合营安排（财会[2014]11 号）

第章总
第条规范合营安排认定分类参方合营安排中权益
等会计处理根
企业会计准——基准制定准
第二条合营安排指项两两参方控制安
排合营安排具列特征：
（）参方均受该安排约束
（二）两两参方该安排实施控制参
方够单独控制该安排该安排具控制参方均
够阻止参方参方组合单独控制该安排
第三条合营安排求参方该安排实施控制合营安排
参方包括合营安排享控制参方（合营方）包括合
营安排享控制参方
第四条合营方合营安排中权益披露适企业会计准第41号—
—体中权益披露
第二章合营安排认定分类
第五条控制指相关约定某项安排控制该
安排相关活动必须分享控制权参方致意决策
准称相关活动指某项安排回报产生重影响活动某
项安排相关活动应根具体情况进行判断通常包括商品劳务销售
购买金融资产理资产购买处臵研究开发活动融资活
企业会计准应指南（2018年版）348
动等
第六条果参方组参方必须致行动决定某项安排
相关活动称参方组参方集体控制该安排
判断否存控制时应首先判断参方参方组合
否集体控制该安排次判断该安排相关活动决策否必须集
体控制该安排参方致意
第七条果存两两参方组合够集体控制某项安排
构成控制
第八条仅享保护性权利参方享控制
第九条合营安排分营合营企业
营指合营方享该安排相关资产承担该安排相关负债合
营安排
合营企业指合营方仅该安排净资产享权利合营安排
第十条合营方应根合营安排中享权利承担义务确定
合营安排分类权利义务进行评价时应考虑该安排结构法律形
式合条款等素
第十条未通单独体达成合营安排应划分营
单独体指具单独辨认财务架构体包括单独法
体具备法体资格法律认体
第十二条通单独体达成合营安排通常应划分合营企业
确凿证表明满足列条件符合相关法律法规规定合营安排
应划分营：
（）合营安排法律形式表明合营方该安排中相关资产负债
企业会计准应指南（2018年版）349
分享权利承担义务
（二）合营安排合条款约定合营方该安排中相关资产负债
分享权利承担义务
（三）相关事实情况表明合营方该安排中相关资产负债
分享权利承担义务合营方享合营安排相关产出
该安排中负债清偿持续赖合营方支持
仅合营方合营安排提供债务担保视合营方承担该安
排相关负债合营方承担合营安排支付认缴出资义务视合营方承
担该安排相关负债
第十三条相关事实情况变化导致合营方合营安排中享权利
承担义务发生变化合营方应合营安排分类进行重新评估
第十四条完成活动设立项合营安排框架性协议
企业应分确定项合营安排分类
第三章营参方会计处理
第十五条合营方应确认营中利益份额相关列项目
相关企业会计准规定进行会计处理：
（）确认单独持资产份额确认持资产
（二）确认单独承担负债份额确认承担负债
（三）确认出售享营产出份额产生收入
（四）份额确认营出售产出产生收入
（五）确认单独发生费份额确认营发生费
第十六条合营方营投出出售资产等（该资产构成业务
外）该资产等营出售第三方前应仅确认该交易产生
企业会计准应指南（2018年版）350
损益中属营参方部分投出出售资产发生符合
企业会计准第8号——资产减值等规定资产减值损失合营方应
全额确认该损失
第十七条合营方营购买资产等（该资产构成业务外）
该资产等出售第三方前应仅确认该交易产生损益中属
营参方部分购入资产发生符合企业会计准第8号——
资产减值等规定资产减值损失合营方应承担份额确认该部
分损失
第十八条营享控制参方果享该营相
关资产承担该营相关负债应准第十五条第十七条
规定进行会计处理否应相关企业会计准规定进行会计处
理
第四章合营企业参方会计处理
第十九条合营方应企业会计准第2号——长期股权投资
规定合营企业投资进行会计处理
第二十条合营企业享控制参方应根该合营企
业影响程度进行会计处理：
（）该合营企业具重影响应企业会计准第2号
——长期股权投资规定进行会计处理
（二）该合营企业具重影响应企业会计准第22
号——金融工具确认计量规定进行会计处理
第五章衔接规定
第二十条首次采准企业应根准规定合营安
企业会计准应指南（2018年版）351
排进行重新评估确定分类
第二十二条合营企业重新分类营合营方应较财务报
表早期间期初终止确认前采权益法核算长期股权投资实
质构成合营企业净投资长期权益时根较财务报表早期间期
初采权益法核算时相关信息确认企业营中利益份额
产生项资产（包括商誉）负债确认资产负债账面价值
计税基础间存暂时性差异应企业会计准第18号——
税规定进行会计处理
确认项资产负债净额终止确认长期股权投资实
质构成合营企业净投资长期权益账面金额存差额应
列规定处理：
（）前者者差额应首先抵减该投资相关商誉
余额调增较财务报表早期间期初留存收益
（二）前者者差额应减较财务报表早期间期初
留存收益
第六章附
第二十三条准2014年7月1日起施行






企业会计准应指南（2018年版）352
企业会计准第 41 号——体中权益披露（财会[2014]16 号）

第章总
第条规范体中权益披露根企业会计准——基
准制定准
第二条企业披露体中权益信息应助财务报表
者评估企业体中权益性质相关风险该权益企业财务状
况营成果现金流量影响
第三条准指体中权益指通合形式
够企业参体相关活动享变回报权益参方式包
括持体股权债权体提供资金流动性支持信
增级担保等企业通参方式实现体控制控制
重影响
体包括企业子公司合营安排（包括营合营企业）
联营企业未纳入合财务报表范围结构化体等
结构化体指确定控制方时没表决权类似权利作决定
素设计体
第四条准适企业子公司合营安排联营企业未纳入合
财务报表范围结构化体中权益披露
企业时提供合财务报表母公司财务报表应合财务
报表附注中披露准求信息需母公司财务报表附注中重
复披露相关信息
第五条列项披露适相关会计准：
企业会计准应指南（2018年版）353
（）离职福利计划长期职工福利计划适企业会计准
第9号——职工薪酬
（二）企业参享控制合营安排中权益适企
业会计准第37号——金融工具列报企业该合营安排具重
影响该合营安排结构化体适准
（三）企业持企业会计准第22号——金融工具确认计量
规范体中权益适企业会计准第37号——金融工具列
报企业未纳入合财务报表范围结构化体中权益
根相关会计准公允价值计量变动计入期损益联营企
业合营企业中权益适准
第二章重判断假设披露
第六条企业应披露体实施控制控制重影响重
判断假设判断假设变更情况包括限列项：
（）企业持体半数表决权控制该体判断
假设者持体半数表决权控制该体判断假
设
（二）企业持体20表决权该体具重影响
判断假设者持体20表决权该体具重
影响判断假设
（三）企业通单独体达成合营安排确定该合营安排营
合营企业判断假设
（四）确定企业代理委托判断假设
第七条企业应披露企业会计准第33号——合财务报表
企业会计准应指南（2018年版）354
确定投资性体重判断假设然符合企业会计准第33
号——合财务报表关投资性体项项特征确定投资
性体原
企业（母公司）非投资性体转变投资性体应披露该变化
原披露该变化财务报表影响包括变化日纳入合
财务报表范围子公司投资公允价值公允价值重新计量产生利
损失相应列报项目
企业（母公司）投资性体转变非投资性体应披露该变化
原
第三章子公司中权益披露
第八条企业应合财务报表附注中披露企业集团构成包括子公
司名称营注册业务性质企业持股例（类似权益
例）等
子公司少数股东持权益企业集团重企业应合财务
报表附注中披露列信息：
（）子公司少数股东持股例子公司少数股东持股例
持表决权例企业应披露该表决权例
（二）期属子公司少数股东损益少数股东支付股利
（三）子公司期期末累计少数股东权益余额
（四）子公司财务信息
第九条企业集团资产清偿企业集团债务存重限制企业应
合财务报表附注中披露列信息：
（）该限制容包括母公司子公司企业集团体
企业会计准应指南（2018年版）355
相互转移现金资产限制企业集团体间发放股利进
行利润分配发放收回贷款垫款等限制
（二）子公司少数股东享保护性权利该保护性权利企业
企业集团资产清偿企业集团负债力存重限制该限制性质
程度
（三）该限制涉资产负债合财务报表中金额
第十条企业存纳入合财务报表范围结构化体应合财
务报表附注中披露列信息：
（）合约定企业子公司该结构化体提供财务支持应
披露提供财务支持合条款包括导致企业承担损失事项情况
（二）没合约定情况企业子公司期该结构化体
提供财务支持支持应披露提供支持类型金额原包
括帮助该结构化体获财务支持情况
中企业子公司期前未纳入合财务报表范围结构化
体提供财务支持支持该支持导致企业控制该结构化体
应披露决定提供支持相关素
（三）企业存该结构化体提供财务支持支持意图应
披露该意图包括帮助该结构化体获财务支持意图
第十条企业子公司者权益份额发生变化该变化未导致企
业丧失子公司控制权应合财务报表附注中披露该变化企业
者权益影响
企业丧失子公司控制权应合财务报表附注中披露企
业会计准第33号——合财务报表计算列信息：
企业会计准应指南（2018年版）356
（）丧失控制权产生利损失相应列报项目
（二）剩余股权丧失控制权日公允价值重新计量产生利
损失
第十二条企业投资性体存未纳入合财务报表范围子公司
该子公司权益公允价值计量变动计入期损益应财务
报表附注中该情况予说明时未纳入合财务报表范围子公
司企业应披露列信息：
（）子公司名称营注册
（二）企业子公司持股例持股例企业持表决权
例企业应披露该表决权例
企业子公司投资性体该子公司存未纳入合财务报表范
围属子公司企业应述求披露该属子公司相关信息
第十三条企业投资性体未纳入合财务报表范围子公
司中权益应披露该权益相关风险信息：
（）该未纳入合财务报表范围子公司发放现金股利贷款
垫款等形式企业转移资金力存重限制企业应披露该限制
性质程度
（二）企业存未纳入合财务报表范围子公司提供财务支持
支持承诺意图企业应披露该承诺意图包括帮助该子公司获
财务支持承诺意图
没合约定情况企业子公司期未纳入合财务报表
范围子公司提供财务支持支持企业应披露提供支持类型
金额原
企业会计准应指南（2018年版）357
（三）合约定企业未纳入合财务报表范围子公司未纳入合
财务报表范围受企业控制结构化体提供财务支持企业应披
露相关合条款导致企业承担损失事项情况
没合约定情况企业未纳入合财务报表范围子公司
期原先受企业控制未纳入合财务报表范围结构化体提供财
务支持支持提供支持导致企业控制该结构化体企业
应披露决定提供述支持相关素
第四章合营安排联营企业中权益披露
第十四条存重合营安排联营企业企业应披露列信息：
（）合营安排联营企业名称营注册
（二）企业合营安排联营企业关系性质包括合营安排联营
企业活动性质合营安排联营企业企业活动否具战略性等
（三）企业持股例持股例企业持表决权例企
业应披露该表决权例
第十五条重合营企业联营企业企业应准第
十四条披露相关信息外应披露合营企业联营企业投资会计处理
方法合营企业联营企业收股利合营企业联营企业
身财务报表中财务信息
企业述合营企业联营企业投资采权益法进行会计处理述
财务信息应权益法合营企业联营企业相关财务信息调整
金额时企业应披露述财务信息权益法调整企业
合营企业联营企业投资账面价值调节程
企业述合营企业联营企业投资采权益法进行会计处理该投
企业会计准应指南（2018年版）358
资存公开报价应披露公允价值
第十六条企业单合营企业联营企业中权益重应分
合营企业联营企业两类披露列信息：
（）权益法进行会计处理合营企业联营企业投资账面价
值合计数
（二）合营企业联营企业净利润终止营净利润综合
收益综合收益等项目企业持股例计算金额合计数
第十七条合营企业联营企业发放现金股利贷款垫款等形式
企业转移资金力存重限制企业应披露该限制性质程
度
第十八条企业合营企业联营企业投资采权益法进行会计处理
投资方发生超额亏损投资方确认应分担合营企业联营企业损失
份额应披露未确认合营企业联营企业损失份额包括期份额
累积份额
第十九条企业应单独披露合营企业投资相关未确认承诺
合营企业联营企业投资相关负债
第二十条企业投资性体需披露准第十五条第十六条
规定信息
第五章未纳入合财务报表范围结构化体中权益披露
第二十条未纳入合财务报表范围结构化体企业应披露
列信息：
（）未纳入合财务报表范围结构化体性质目规模活
动融资方式
企业会计准应指南（2018年版）359
（二）财务报表中确认企业未纳入合财务报表范围结构化
体中权益相关资产负债账面价值资产负债表中列报项目
（三）未纳入合财务报表范围结构化体中权益损失敞口
确定方法企业量化损失敞口应披露事实原
（四）财务报表中确认企业未纳入合财务报表范围结构化
体中权益相关资产负债账面价值损失敞口较
企业发起设立未纳入合财务报表范围结构化体资产负债表日
该结构化体中没权益企业需披露述（二）（四）项求
信息应披露企业作该结构化体发起认定分类披露
企业期该结构化体获收益收益类型转移该结构化体
资产转移时账面价值
第二十二条企业应披露未纳入合财务报表范围结构化体
提供财务支持支持意图包括帮助该结构化体获财务支持意
图没合约定情况企业期结构化体（包括企业前期
期持权益结构化体）提供财务支持支持应披露提供支
持类型金额原包括帮助该结构化体获财务支持情况
第二十三条企业投资性体受控制未纳入合财务报表范
围结构化体应准第十二条第十三条规定进行披露
需章规定进行披露
第六章衔接规定
第二十四条企业较财务报表中披露准施行日前信息
准求致应准规定进行调整关未纳入合财
务报表范围结构化体披露求外
企业会计准应指南（2018年版）360
第七章附
第二十五条准2014年7月1日起施行





















企业会计准应指南（2018年版）361
企业会计准第 42 号—持售非流动资产处置组终止营(财会
〔2017〕13 号)

第章 总
第条 规范企业持售非流动资产处置组分类计量
列报终止营列报根企业会计准—— 基准制定
准
第二条 准分类列报规定适非流动资产处置组
处置组指项交易中作整体通出售方式 处置
组资产该交易中转资产直接相关 负债处置组
属资产组资产组组合企业会计准 第 8 号——资产减值分摊
企业合中取商誉该处置 组应包含分摊处置组商誉
第三条 准计量规定适非流动资产列 项计量
适相关会计准：
（）采公允价值模式进行续计量投资性房产适 企业
会计准第 3 号——投资性房产
（二）采公允价值减出售费净额计量生物资产 适企
业会计准第 5 号——生物资产
（三）职工薪酬形成资产适企业会计准第 9 号——职工薪
酬
（四）递延税资产适企业会计准第 18 号——税
（五）金融工具相关会计准规范金融资产适金融工具相关会
计准
企业会计准应指南（2018年版）362
（六）保险合相关会计准规范保险合产生权利适保
险合相关会计准
处置组包含适准计量规定非流动资产准计量规定适
整处置组处置组中负债计量适相关会计 准
第四条 终止营指企业满足列条件够单独区分组
成部分该组成部分已处置划分持售类 ：
（）该组成部分代表项独立业务单独营
区
（二）该组成部分拟项独立业务单独营
区进行处置项相关联计划部分
（三）该组成部分专转售取子公司
第二章 持售非流动资产处置组分类
第五条 企业通出售（包括具商业实质非货币性 资产交换
）非持续项非流动资产处置组收回账面价值应
划分持售类
第六条 非流动资产处置组划分持售类应 时满足列
条件：
（）根类似交易中出售类资产处置组惯例 前状况
立出售
（二）出售极发生企业已项出售计划作出决 议获
确定购买承诺预计出售年完成关规定 求企业相关权力
机构者监部门批准方出售应已 获批准
确定购买承诺指企业方签订具法律约束力 购买协
企业会计准应指南（2018年版）363
议该协议包含交易价格时间足够严厉违约惩罚 等重条款协
议出现重调整者撤销性极
第七条 企业专转售取非流动资产处置组取 日满足
预计出售年完成规定条件短期（通常 3 月）
满足持售类划分条件企业 应取日划分
持售类
第八条 企业法控制列原导致非关联方 间交易未
年完成充分证表明企业然承诺出 售非流动资产处置
组企业应继续非流动资产处置组 划分持售类：
（）买方方意外设定导致出售延期条件企业针条件
已时采取行动预计够设定导致出售延期条件起年利化
解延期素
（二）发生罕见情况导致持售非流动资产处置组未
年完成出售企业初年已针新情 况采取必措施重
新满足持售类划分条件
第九条 持售非流动资产处置组满足持售 类划分
条件企业应继续划分持售类
部分资产负债持售处置组中移处置组中剩 余资产
负债新组成处置组然满足持售类划分条件 企业应新组
成处置组划分持售类否应 满足持售类划分条件
非流动资产单独划分持 售类
第十条 企业出售子公司投资等原导致丧失子 公司控制
权出售企业否保留部分权益性投资应 拟出售子公
企业会计准应指南（2018年版）364
司投资满足持售类划分条件时母公 司财务报表中子公
司投资整体划分持售类 合财务报表中子公司资产
负债划分持售类
第十条 企业应拟结束非出售非流动资 产处置组
划分持售类
第三章 持售非流动资产处置组计量
第十二条 企业非流动资产处置组首次划分持售类前应
相关会计准规定计量非流动资产处置组中项资产负债账
面价值
第十三条 企业初始计量资产负债表日重新计量持 售非流
动资产处置组时账面价值高公允价值减出 售费净额
应账面价值减记公允价值减出售费 净额减记金额确认
资产减值损失计入期损益时计提持售资产减值准备
第十四条 取日划分持售类非流动资产 处置组企
业应初始计量时较假定划分持售 类情况初始计量
金额公允价值减出售费净额 两者孰低计量企业合中
取非流动资产处置组外 非流动资产处置组公允价值减出
售费净额作 初始计量金额产生差额应计入期损益
第十五条 企业资产负债表日重新计量持售处置 组时应首
先相关会计准规定计量处置组中适准 计量规定资产负
债账面价值然准第十三条 规定进行会计处理
第十六条 持售处置组确认资产减值损失金 额应先抵
减处置组中商誉账面价值根处置组中适 准计量规定项
企业会计准应指南（2018年版）365
非流动资产账面价值占重例抵 减账面价值
第十七条 续资产负债表日持售非流动资产公允 价值减出
售费净额增加前减记金额应予恢复划分持
售类确认资产减值损失金额转回 转回金额计入期损益划分
持售类前确认资产减值 损失转回
第十八条 续资产负债表日持售处置组公允价值 减出售费
净额增加前减记金额应予恢复 划分持售
类适准计量规定非流动资产 确认资产减值损失金额转
回转回金额计入期损益已抵 减商誉账面价值适准计
量规定非流动资产划 分持售类前确认资产减值损失转
回
第十九条 持售处置组确认资产减值损失续转 回金额应
根处置组中商誉外适准计量规定项 非流动资产账面价值
占重例增加账面价值
第二十条 持售非流动资产处置组中非流动资 产应计提
折旧摊销持售处置组中负债利息 费应继续予确
认
第二十条 非流动资产处置组满足持售类 划分条
件继续划分持售类非流动资产 持售处置组中移
时应两者孰低计量：
（）划分持售类前账面价值假定划分持售
类情况应确认折旧摊销减值等进行调整 金额
（二）收回金额
企业会计准应指南（2018年版）366
第二十二条 企业终止确认持售非流动资产处置组时应
尚未确认利损失计入期损益
第四章 列报
第二十三条 企业应资产负债表中区资产单独列示持
售非流动资产持售处置组中资产区 负债单独列示
持售处置组中负债持售非 流动资产持售处置组
中资产持售处置组中 负债应相互抵销应分作流
动资产流动负债列示
第二十四条 企业应利润表中分列示持续营损益 终止营
损益符合终止营定义持售非流动资产 处置组减值损
失转回金额处置损益应作持续营损 益列报终止营减值损
失转回金额等营损益处置损益 应作终止营损益列报
第二十五条 企业应附注中披露列信息：
（）持售非流动资产处置组出售费类
类账面价值公允价值
（二）持售非流动资产处置组出售原方式 时间安排
（三）列报持售非流动资产处置组分部
（四）持售非流动资产持售处置组中资产 确认减
值损失转回金额
（五）持售非流动资产处置组关综合收 益累计金
额
（六）终止营收入费利润总额税费（收 益）净
利润
企业会计准应指南（2018年版）367
（七）终止营资产处置组确认减值损失转回金 额
（八）终止营处置损益总额税费（收益）处 置净损益
（九）终止营营活动投资活动筹资活动现金流量 净额
（十）属母公司者持续营损益终止营损益 非流动
资产处置组资产负债表日财务报告批准报出日间满足持售类
划分条件应作资产负债表日 非调整事项进行会计处理
条（）（三）规定进 行披露
企业专转售取持售子公司应条（二）（五）
（十）规定进行披露
第二十六条 期首次满足持售类划分条件非 流动资产
处置组应调整会计期间资产负债表
第二十七条 期列报终止营企业应期财 务报表中
原作持续营损益列报信息重新作会 计期间终止营损
益列报准第二十五条（六）（七）（九）（十）规定
披露会计期间信息
第二十八条 拟结束非出售处置组满足终止营定 义中关
组成部分条件应停止日起作终止营 列报
第二十九条 企业出售子公司投资等原导致丧失 子公司
控制权该子公司符合终止营定义应合 利润表中列报相关
终止营损益准第二十五条（六） （十）规定进行披露
第三十条 企业应利润表中终止营处置损益调 整金额作
终止营损益列报附注中披露调整性质金 额引起调整
情形包括：
企业会计准应指南（2018年版）368
（）终确定处置条款买方商定交易价格调整额 补偿金
（二）消处置相关确定素确定卖方保留环 保义务
产品质量保证义务
（三）履行处置相关职工薪酬支付义务
第三十条 非流动资产处置组继续划分持售 类非
流动资产持售处置组中移企业应 期利润表中非流
动资产处置组账面价值调整金额作持 续营损益列报企业子公
司营合营企业联营企 业部分合营企业联营企业投
资继续划分持 售类持售处置组中移企业应
期财务报表中相应调整划分持售类会计期间
较数企业应附注中披露列信息：
（）企业改变非流动资产处置组出售计划原
（二）会计期间财务报表中受影响项目名称影响金 额
第三十二条 终止营满足持售类划分条件 企业应
期财务报表中原作终止营损益列报信 息重新作会计
期间持续营损益列报附注中说明 事实
第五章 附
第三十三条 准2017年5月28日起施行 准施行日存
持售非流动资产处置组终止营应采未适法处理


企业会计准应指南（2018年版） 1
企业会计准第 1 号
——存货应指南

商品存货成
准第六条规定存货采购成包括购买价款相关税费
运输费装卸费保险费属存货采购成费
企业（商品流通）采购商品程中发生运输费装卸费保
险费属存货采购成费等进货费应计入存
货采购成先进行集期末根购商品存销情况进行
分摊已售商品进货费计入期损益未售商品进
货费计入期末存货成企业采购商品进货费金额较
发生时直接计入期损益
二周转材料处理
周转材料指企业够次逐渐转移价值保持原
形态确认固定资产材料包装物低值易耗品应采
次转销法者五五摊销法进行摊销企业（建造承包商）钢模板
木模板脚手架周转材料等采次转销法五五摊销
法者分次摊销法进行摊销
三存货变现净值
（）变现净值特征
变现净值特征表现存货预计未净现金流量存
货售价合价
企业会计准应指南（2018年版） 2
企业预计销售存货现金流量完全等存货变现净
值存货销售程中发生销售费相关税费达
预定销售状态发生加工成等相关支出构成现金流入
抵减项目企业预计销售存货现金流量扣抵减项目
确定存货变现净值
（二）确凿证基础计算确定存货变现净值
存货变现净值确凿证指确定存货变现净值直
接影响客观证明产成品商品市场销售价格产成品商
品相类似商品市场销售价格销货方提供关资料生产成
资料等
（三）存货变现净值确定
1．产成品商品出售材料等直接出售商品存货
正常生产营程中应该存货估计售价减估计销售费
相关税费金额确定变现净值
2．需加工材料存货正常生产营程中应
生产产成品估计售价减完工时估计发生成估计
销售费相关税费金额确定变现净值
3资产负债表日项存货中部分合价格约定部
分存合价格应分确定变现净值相应
成进行较分确定存货跌价准备计提转回金额
企业会计准应指南（2018年版）
企业会计准第 2 号
—长期股权投资应指南
总体求
投资企业获收益实现资增值投资单位投放资金济行企业外
进行投资分类性质划分分债权性投资权益性投资等权
益性投资投资单位影响程度划分分子公司投资合营企业投资联
营企业投资等企业会计准第 2 号长期股权投资（简称准）规范符合
条件权益性投资确认计量投资适企业会计准第 22 号金融工具确认
计量 （简称金融工具确认计量准）等相关准
长期股权投资准规范权益性投资包括风险投资机构基金类似体（
投资连结保险产品）持初始确认时金融工具确认计量准规定公允价值
计量变动计期损益金融资产类金融资产符合持售条件 应继
续金融工具确认计量准进行会计处理投资性体纳入合财务报表子公司
权益性投资应公允价值计量变动计期损益长期股权投资披露适企
业会计准第 41 号体中权益披露
般言企业外投资法律形式件体现实质投资意图性质然
前市场济条件企业投资模式日趋元化 传统纯粹债权者纯粹权益投资外
少企业投资模式时具备债权性投资权益性投资特点增识判断难度
例A 公司 2011 年 1 月出资 12 亿元 B 合伙企业进行增资增资 A 公司持 B 合伙
企业 30权益时约定 B 合伙企业 2011 年 12 月 31 日2012 年 12 月 31 日两时点分
固定价格 6000 万元 12 亿元 A 公司赎回 1020权益述交易表面形式
权益性投资A 公司办理正常出资手续符合法律出资形式件然投资
性质言该投资具备权益性投资普遍特征述 A 公司投资出资日
约定固定时间固定金额退出退出时间较短（全部退出日距初始投资日仅
2 年）风险角度分析A 公司实际仅承担 B 合伙企业信风险 B 合伙企业
营风险交易实质更接 A 公司接受 B 合伙企业权益作质押物提供资金
收取资金占费该投资实质债权性投资应金融工具确认计量准等相关准
进行会计处理
企业会计准应指南（2018年版）
二关适范围
明确界定长期股权投资范围长期股权投资进行正确确认计量报告前提
根长期股权投资准规定长期股权投资包括方面：
（）投资方够投资单位实施控制权益性投资子公司投资控制指
投资方拥投资单位权力通参投资单位相关活动享变回报
力运投资单位权力影响回报金额关控制相关活动理解具体判断见
企业会计准第 33 号合财务报表（简称合财务报表准）应指
南（2014）相关容
（二）投资方合营方投资单位实施控制投资单位净资产享
权利权益性投资合营企业投资控制指相关约定某项安排
控制该安排相关活动必须分享控制权参方致意决策关
控制合营企业理解具体判断见企业会计准第 40 号合营安排（简称合
营安排准）应指南(2014）相关容
（三）投资方投资单位具重影响权益性投资联营企业投资重影响
指企业财务营政策参决策权力够控制者方起
控制政策制定实务中较常见重影响体现投资单位董事会类似
权力机构中派代表通投资单位财务营决策制定程中发言权实施重影响
投资方直接通子公司间接持投资单位 20低 50表决权时般认
投资单位具重影响非明确证表明该种情况参投资单位生产
营决策形成重影响确定否投资单位施加重影响时方面应考虑投资方
直接间接持投资单位表决权股份时考虑投资方方持期执行潜
表决权假定转换投资单位股权产生影响投资单位发行期转换
认股权证股份期权转换公司债券等影响

三关重影响判断
企业通常通种种情形判断否投资单位具重影响：
（）投资单位董事会类似权力机构中派代表种情况投
资单位董事会类似权力机构中派代表相应享实质性参决策权投资方
通该代表参投资单位财务营政策制定达投资单位施加重影响
企业会计准应指南（2018年版）（二）参投资单位财务营政策制定程种情况制定政策程中
身利益提出建议意见投资单位施加重影响
（三）投资单位间发生重交易关交易投资单位日常营具重
性进定程度影响投资单位生产营决策
（四）投资单位派出理员种情况理员权力导投资单位
相关活动够投资单位施加重影响
（五）投资单位提供关键技术资料投资单位生产营需赖投资方技
术技术资料表明投资方投资单位具重影响
存述种种情形意味着投资方定投资单位具重影响企业需
综合考虑事实情况做出恰判断

四关应设置相关会计科目账务处理
企业应正确记录反映项投资发生成损益长期股权投资会计处理般
需设置科目：
（）长期股权投资
1科目核算企业持长期股权投资
2科目应投资单位进行明细核算长期股权投资核算采权益法应分
投资成损益调整综合收益权益变动进行明细核算
3长期股权投资账务处理
(1）企业合形成长期股权投资控制企业合形成长期股权投资合方
支付现金转非现金资产承担债务方式作合价应合日取合方
者权益终控制方合财务报表中账面价值份额记科目（投资成）
支付合价账面价值贷记记关资产负债科目差额贷记资公积
资溢价股溢价科目方差额记资公积资溢价股溢价科日
资公积（资溢价股溢价）足减应次记盈余公积利润分配未分
配利润科目合方发行权益性证券作合价应合日合方
者权益终控制方合财务报表宁账面价值份额记科目（投资成）发
行股份面值总额贷记股差额贷记资公积资溢价股溢价
方差额记资公积资溢价股溢价科目资公积（资溢价股溢
价）足减应次记盈余公积利润分配未分配利润科目
企业会计准应指南（2018年版）非控制企业合形成长期股权投资购买方支付现金转非现金资产承
担债务方式等作合价应购买日企业会计准第 20 号企业合确定
合成记科目（投资成）付出合价账面价值贷记记关资
产负债科目发生直接相关费（资产处置费）贷记银行存款等科目
差额贷记营业务收入营业外收入投资收益等科目记理费
营业外支出营业务成等科目购买方发行权益性证券作合价应
购买日发行权益性证券公允价值记科目（投资成）发行权益性证
券面值总额贷记股差额贷记资公积资溢价股溢价企业
企业合发生审计法律服务评估咨询等中介费相关理费应发生
时记理费科目贷记银行存款等科目
(2）非企业合方式形成长期股权投资支付现金非现金资产等方式取
长期股权投资应现金非现金货币性资产公允价值企业会计准第 7 号
非货币性资产交换企业会计准第 12 号债务重组关规定确定初始投资成
记科目贷记银行存款等科目贷记营业外收入记营业外支出等处置
非现金资产相关科目
(3）采成法核算长期股权投资处理长期股权投资采成法核算应
投资单位宣告发放现金股利利润中属企业部分记应收股利科目贷记投
资收益科目
(4）采权益法核算长期股权投资处理企业长期股权投资采权益法核算
应分列情况进行处理：
①长期股权投资初始投资成投资时应享投资单位辨认净资产公允价值
份额调整已确认初始投资成长期股权投资初始投资成投资时应享
投资单位辨认净资产公允价值份额应差额记科目（投资成）贷记营
业外收入科目
②资产负债表日企业应投资单位实现净利润（取投资时投资单位辨认
净资产公允价值基础计算）中企业享份额记科目（损益调整）贷记投资
收益科目投资单位发生净亏损做相反会计分录科目账面价值减记零
限需承担投资损失应实质构成投资单位净投资长期应收款等
账面价值减记零限步骤已确认损失外投资合协议约定承担
损失确认预计负债述情况未确认应分担投资单位损失应账外备查
企业会计准应指南（2018年版）登记发生亏损投资单位实现净利润应述相反序进行处理取长
期股权投资投资单位宣告发放现金股利利润时企业计算应分部分记应
收股利科目贷记科目（损益调整）
收投资单位发放股票股利进行账务处理应备查簿中登记
③发生亏损投资单位实现净利润企业计算应享份额未确认投资
损失应先弥补未确认投资损失弥补损失余额次记长期应收款科
目科目（损益调整）贷记投资收益科目
④投资单位净损益利润分配外综合收益变动者权益变动
企业持股例计算应享份额记科目（综合收益权益变动）贷记
综合收益资公积资公积科目
(5）处置长期股权投资处理
处置长期股权投资时应实际收金额记银行存款等科目原计提减值
准备记长期股权投资减值准备科目账面余额贷记科目尚未领取
现金股利利润贷记应收股利科目差额贷记记投资收益科目
处置采权益法核算长期股权投资时．应采投资单位直接处置相关资产负
债相基础相关综合收益进行会计处理述原转入期损益
综合收益应结转长期股权投资投资成例结转原记入综合收益科目
金额记贷记综合收益科目贷记记投资收益科目
处置采权益法核算长期股权投资时应结转长期股权投资投资成例结
转原记入资公资公积科目金额记贷记资公积资
公积科目贷记记投资收益科目
4科目期末方余额反映企业长期股权投资价值
（二）长期股权投资减值准备
1科目核算企业长期股权投资发生减值时计提减值准备
2科目应投资单位进行明细核算
3资产负债表日企业根企业会计准第 8 号资产减值（简称资产减值
准）确定长期股权投资发生减值应减记金额记资产减值损失科目贷
记科目
处置长期股权投资时应时结转计提长期股权投资减值准备
4科目期末贷方余额反映企业已计提尚未转销长期股权投资减值准备
企业会计准应指南（2018年版）（三）应收股利
1科目核算企业应收取现金股利应收取单位分配利润
2科目应投资单位进行明细核算
3应收股利账务处理
(1）投资单位宣告发放现金股利利润应企业享金额记科目贷
记投资收益长期股权投资损益调整科目
(2）收现金股利利润记银行存款等科目贷记科目
4科目期末方余额反映企业尚未收回现金股利利润
（四）投资收益
1科目核算企业根长期股权投资准确认投资收益投资损失
2科目应投资项目进行明细核算
3投资收益账务处理
(1）长期股权投资采成法核算企业应投资单位宣告发放现金股利利润
中属企业部分记应收股利科目贷记科目
(2）长期股权投资采权益法核算资产负债表日应投资单位实现净利润（
取投资时投资单位辨认净资产公允价值基础计算）中企业享份额记长
期股权投资损益调整科目贷记科目
投资单位发生亏损分担亏损份额未超长期股权投资账面价值分担亏损份额超
长期股权投资账面价值减实质构成投资单位长期净投资记科目贷记长
期股权投资损益调整长期应收款述步骤已确认损失外投资合
协议约定企业承担损失记科目贷记预计负债发生亏损投资单位
实现净利润企业计算应享份额未确认投资损失应先弥补未确认
投资损失弥补损失余额记预计负债长期应收款长期股权投资
损益调整等科目贷记科目
(3）处置长期股权投资时应实际收金额记银行存款等科目原计提
减值准备记长期股权投资减值准备科目账面余额贷记长期股权投资
科目尚未领取现金股利利润贷记应收股利科目差额贷记记科
目
处置采权益法核算长期股权投资时应采投资单位直接处置相关资产负
债相基础相关综合收益进行会计处理述•原转入期损益
企业会计准应指南（2018年版）综合收益应结转长期股权投资投资成例结转原记综合收益科目
金额记贷记综合收益科目贷记记科目
处置采权益法核算长期股权投资时应结转长期股权投资投资成例结转
原记资公积资公积科目金额记贷记资公积资公
积科目贷记记科目
4期末应科目余额转年利润科目科目结转应余额
五关初始计量
（）企业合外方式取长期股权投资
长期股权投资通方式取企业合形成长期股权投资外通
方式取长期股权投资应求确定初始投资成
1支付现金取长期股权投资支付现金取长期股权投资应实际应支付
购买价款作初始投资成包括购买程中支付手续费等必支出支付价款中
包含投资单位已宣告尚未发放现金股利利润作应收项目核算构成取长期
股权投资成
例 12×10 年 2 月 10 日甲公司公开市场中买入乙公司 20股份实际支付价
款 16000 万元支付手续费等相关费 400 万元日完成相关手续甲公司取该
部分股权够乙公司施加重影响考虑相关税费等素影响
甲公司应实际支付购买价款相关交易费作取长期股权投资成
关会计处理：
：长期股权投资——投资成 164000000
贷：银行存款 164000000
2发行权益性证券取长期股权投资发行权益性证券取长期股权投资应
发行证券公允价值作初始投资成包括应投资单位收取宣告尚未
发放现金股利利润
投资方通发行权益性证券（权益性工具）取长期股权投资发行工具公允价
值应企业会计准第 39 号公允价值计量（简称公允价值计量准）等
相关准确定发行权益性工具支付关证券承销机构等手续费佣金等工具发行
直接相关费构成取长期股权投资成该部分费应发行证券溢价发行
收入中扣溢价收足减应次减盈余公积未分配利润
般言投资者投入长期股权投资应根法律法规求进行评估作价
企业会计准应指南（2018年版）公交易中投资者投入长期股权投资公允价值发行证券（工具）公
允价值应存重差异确凿证表明取长期股权投资公允价值发
行证券 （工具）公允价值更加投资者投入长期股权投资公允价值
基础确定初始投资成投资方通发行债务性证券（债务性工具）取长期股权投资
通发行权益性证券（权益性工具）处理
例 22×10 年 3 月A 公司通增发 6000 万股普通股（面值 1 元／股）非关联
方处取 B 公司 20股权增发股份公允价值 10400 万元增发该部分股份A
公司证券承销机构等支付 400 万元佣金手续费相关手续增发日完成假定 A
公司取该部分股权够 B 公司施加重影响B 公司 20股权公允价值 A 公司
增发股份公允价值存重差异考虑相关税费等素影响
例中 B 公司 20股权公允价值 A 公司增发股份公允价值存重差异
A 公司应发行股份公允价值作取长期股权投资初始投资成关会计处理
：
：长期股权投资——投资成 104000000
贷：股 60000000
资公积——股溢价 44000000
发行权益性证券程中支付佣金手续费应减权益性证券溢价发行收入会计
处理：
：资公积——股溢价 4000000
贷：银行存款 4000000
例 3非市企业 A 公司成立时H 公司持 B 公司长期股权投资作
出资投入 A 公司B 公司市公司约定H 公司作出资长期股权投资作价 4000
万元（该作价公允价值相）交易完成A 公司注册资增加 16000 万元中 H
公司持股例 20A 公司取该长期股权投资够 B 公司施加重影响考虑
相关税费等素影响
例中H 公司 A 公司投入长期股权投资具活跃市场报价 A 公司发行权
益性工具公允价值具活跃市场报价A 公司应采 B 公司股权公允价值确
认长期股权投资初始成A 公司应进行会计处理：
：长期股权投资——投资成 40000000
贷：实收资 32000000
企业会计准应指南（2018年版）资公积——资溢价 8000000
3债务重组非货币性资产交换等方式取长期股权投资初始投资成应企
业会计准第 12 号债务重组企业会计准第 7 号非货币性资产交换原
确定
4企业进行公司制改建时资产负债账面价值评估价值调整长期股
权投资应评估价值作改制时认定成评估值原账面价值差异应计入资公积（资
溢价股溢价）
（二）企业合形成长期股权投资
企业合形成长期股权投资应分控制控股合非控制控股合确
定初始投资成
通次交易分步实现企业合项交易否属揽子交易应合财务
报表准关规定进行判断
1控制企业合形成长期股权投资合方支付现金转非现金资产承担
债务方式作合价应合日取合方终控制方合财务报表
中净资产账面价值份额作长期股权投资初始投资成合方合目净资
产账面价值负数长期股权投资成零确定时备查簿中予登记果合
方合前终控制方通非控制企业合控制合方长期股权
投资初始投资成应包含相关商誉金额长期股权投资初始投资成支付现金
转非现金资产承担债务账面价值间差额应调整资公积（资溢价股
溢价）资公积（资溢价股溢价）余额足减次减盈余公积未分配
利润合方发行权益性工具作合价应发行股份面值总额作股长期
股权投资初始投资成发行股份面值总额间差额应调整资公积（资溢价
股溢价）资公积（资溢价股溢价）足减次减盈余公积未分配
利润
合方发生审计法律服务评估咨询等中介费相关理费发生时
计期损益发行权益性工具作合价直接相关交易费应减资公积（资
溢价股溢价）资公积（资溢价股溢价）足减次减盈余公积
未分配利润发行债务性工具作合价直接相关交易费应计入债务性工具
初始确认金额
合日应享合方净资产账面价值份额确定长期股权投资初始投资
企业会计准应指南（2018年版）成时前提合前合方合方采会计政策应致企业合前合方
合方采会计政策应基重性原统合方合方会计政策
合方会计政策合方净资产账面价值进行调整基础计算确定长期股权
投资初始投资成果合方编制合财务报表 应合日合方合
财务报表基础确认长期股权投资初始投资成
例 42×10 年 6 月 30 日P 公司集团 S 公司原股东 A 公司定增发 1000
万股普通股（股面值 1 元市价 868 元）取 5 公司 100股权相关手续
日完成够 5 公司实施控制合 S 公司维持独立法资格继续营5 公司
前 A 公司 2×08 年非控制企业合方式收购全资子公司合日S 公
司财务报表中净资产账面价值 2200 万元A 公司合财务报表中 S 公司净资产账面
价值 4000 万元（含商誉 500 万元）假定 P 公司 S 公司受 A 公司控制考虑相
关税费等素影响例中P 公司合日应确认 S 公司长期股权
投资初始投资成应享 S 公司 A 公司合财务报表中净资产账面价值份额
相关商誉会计处理
：
：长期股权投资——投资成 40000000
贷：股 10000000
资公积——股溢价 30000000
企业通次交易分步取控制投资单位股权终形成企业合应
判断次交易否属揽子交易属揽子交易合方应项交易作
项取控制权交易进行会计处理属揽子交易取控制权日应
步骤进行会计处理：
(1）确定控制企业合形成长期股权投资初始投资成合日根合
应享合方净资产终控制方合财务报表中账面价值份额确定长期股权
投资初始投资成
(2）长期股权投资初始投资成合价账面价值间差额处理合日长期股
权投资初始投资成达合前长期股权投资账面价值加合日进步取股份
新支付价账面价值差额调整资公积（资溢价股溢价）资公积足
减减留存收益
(3）合 日前持股权投资采权益法核算金融工具确认计量准核算
企业会计准应指南（2018年版）确认综合收益暂进行会计处理直处置该项投资时采投资单位直接处置
相关资产负债相基础进行会计处理采权益法核算确认投资单位净资产中
净损益综合收益利润分配外者权益变动暂进行会计处理直
处置该项投资时转入期损益中处置剩余股权根准采成法权益法核
算综合收益者权益应例结转处置剩余股权改金融工具确认
计量准进行会计处理综合收益者权益应全部结转
(4）编制合财务报表合方应企业会计准第 20 号企业合（
简称企业合准）合财务报表准规定编制合财务报表合方达合
前持长期股权投资取日合方合方处终控制日孰晚日
合日间已确认关损益综合收益者权益变动应分减较报表期
间期初留存收益期损益
例 52×12 年 1 月 1 日H 公司取控制 A 公司 25股份实际支付款项
6000 万元够 A 公司施加重影响相关手续日办理完毕日A 公司辨认净
资产账面价值 22000 万元（假定公允价值相等)c2×12 年 2×13 年度A 公司实现
净利润 1000 万元者权益变动2×14 年 1 月 1 日H 公司定增发 2000 万
股普通股（股面值 1 元吱公允价值 45 元）方式购买控制企业
持 A 公司 40股权相关手续日完成进步取投资H 公司够 A 公司实
施控制日A 公司终控制方合财务报表中净资产账面价值 23000 万元假
定 H 公司 A 公司采会计政策会计期间相均 10例提取盈余公积H 公
司 A 公司直受终控制方控制述交易属揽子交易考虑相关税费等
素影响
H 公司关会计处理：
1确定合日长期股权投资初始投资成
合日追加投资 H 公司持 A 公司股权例 65(25+40)
合日 H 公司享 A 公司终控制方合财务报表中净资产账面价值份额 14950
万元（23000×65)
2长期股权投资初始投资成合价账面价值间差额处理
原 25股权投资采权益法核算合日原账面价值 6250 万元（6000+1000×
25）
追加投资（40）支付价账面价值 2000 万元
企业会计准应指南（2018年版）合价账面价值 8250 万元（6250+2000）长期股权投资初始投资成合价
账面价值间差额 6700 万元(149508250）
：长期股权投资——投资成 149500000
贷：长期股权投资——投资成 60000000
——损益调整 2500000
股 20000000
资公积（股溢价） 67000000
2非控制企业合形成长期股权投资
非控制控股合中购买方应企业会计准第 20 号企业合确
定企业合成作长期股权投资初始投资成企业合成包括购买方付出资产
发生承担负债发行权益性工具债务性工具公允价值购买方企业合发
生审计法律服务评估咨询等中介费相关理费应发生时计入期损
益购买方作合价发行权益性工具债务性工具交易费应计权益性工具
债务性工具初始确认金额
例 62×12 年 3 月 31 日A 公司取 B 公司 70股权取该部分股权够
B 公司实施控制核实 B 公司资产价值A 公司聘请资产评估机构 B 公司资产进行
坪估支付评估费 50 万元合中A 公司支付关资产购买日账面价值公允
价值表 1 示假定合前 A 公司 B 公司存关联方关系考虑相关税费等
素影响

表 1
2 × 12 年 3 月 31 日
单位：元
项目 账面价值 公允价值
土权（） 40000000 64000000
专利技术 16000000 20000000
银行存款 16000000 16000000
合计 72000000 IO000000
注 A 公司作合价土权专利技术原价 6400 万元企业合发生时已累
计摊销 800 万元
企业会计准应指南（2018年版）
例中 A 公司 B 公司合前存关联方关系应作非控制企
业合处理A 公司合形成 B 公司长期股权投资会计处理：
：长期政权投资投资成 100000000
理费 500000
累计摊销 8000000
贷：形资产 64000000
银行存款 16500000
营业外收入 28000000
企业通次交易分步实现非控制企业合编制财务报表时应
原持股权投资账面价值加新增投资成作改成法核算初始投资成

购买日前持股权采权益法核算相关综合收益应处置该项投资时采
投资单位直接处置相关资产负债相基础进行会计处理投资方净损益
综合收益利润分配外者权益变动确认者权益应处置该项
投资时相应转入处置期间期损益中处置剩余股权根准采成法权
益法核算综合收益者权益应例结转处置剩余股权改金融工
具确认计量准进行会计处理综合收益者权益应全部结转
购买日前持股权投资采金融工具确认计量准进行会计处理应
该准确定股权投资公允价值加新增投资成作改成法核算初始投
资成原持股权公允价值账面价值间差额原计综合收益累计公允
价值变动应全部转入改成法核算期投资收益
例 72×10 年 1 月 1 日A 公司股 5 元价格购入某市公司 B 公司股票 100
万股持 B 公司 2股权A 公司 B 公司存关联方关系A 公司 B 公司
投资作供出售金融资产进行会计处理2×13 年 1 月 1 日A 公司现金 175 亿元
价 B 公司股东收购 B 公司 50股权相关手续日完成假设 A 公司购买 B 公
司 2股权续购买 50股权构成揽子交易A 公司取 B 公司控制权日 2
×13 年 1 月 1 日B 公司日股价股 7 元B 公司辨认净资产公允价值 2 亿元
考虑相关税费等素影响
购买日前A 公司持 B 公司股权投资作供出售金融资产进行会计处理购买
企业会计准应指南（2018年版）日前 A 公司原持供出售金融资产账面价值 700 万元（7×100）
次追加投资应支付价公允价值 17500 万元购买日子公司成法核算初
始投资成 18200 万元（17500+700）
购买日前A公司原持供出售金融资产相关综合收益200万 元［（ 75）× 100J
购买日该综合收益转入购买 1 属期投资收益
：长期股权投资投资成 182000000
贷：供出售金融资产 7000000
银行存款 175000000
：综合收益 2000000
贷：投资收益 2000000
A 公司合财务报表会计处理参见企业会计准第 33 号合财务报表应
指南（2014)（简称合财务报表应指南）
例 82×10 年 1 月 1 日A 公司现金 3000 万元非关联方处取 B 公司 20股
权够施加重影响日B 公司辨认净资产公允价值 14 亿元2×12 年
7 月 1 日A 公司支付现金 8000 万元非关联方处取 B 公司 40股权取
B 公司控制权购买日A 公司原持 B 公司 20股权公允价值 4000 万元账
面价值 3500 万元A 公司确认 B 公司权益法核算相关累计综合收益 400 万元
者权益变动 100 万元B 公司辨认净资产公允价值 18 亿元假设 A 公司购买
B 公司 20股权续购买 40股权交易构成揽子交易交易相关手续均
日完成考虑相关税费等素影响
购买日前A 公司持 B 公司投资作联营企业进行会计核算购买日前 A 公司原持
股权账面价值 3500 万元（3000+400+100）
次投资应支付价公允价值 8000 万元
购买日子公司成法核算初始投资成 11500 万元（8000+3500）
购买日前 A 公司原持股权相关综合收益 400 万元者权益变动 100
万元购买日均进行会计处理
A 公司合财务报表会计处理见合财务报表准应指南相关容
3初始投资成中包含已宣告尚未发放现金股利利润处理
企业种方式取长期股权投资取投资时支付价中包含应享
投资单位已宣告尚未发放现金股利利润应确认应收项目构成取长期股
企业会计准应指南（2018年版）权投资初始投资成
例 9见{例 1}假定甲公司取该项投资时乙公司已宣告尚未发放现全股利
甲公司持股例计算确定分 60 万元考虑税影响
甲公司确认该长期股权投资时应包含现金股利部分单独进行会计处理：
：长期股权投资投资成 163400000
应收股利 600000
贷：银行存款 164000000
4价
(1）控制企业合形成长期股权投资价控制企业合方式形
成长期股权投资初始投资时应企业会计准第 13 号事项（简称
事项准）规定判断否应价确认预计负债者确认资产应确
认金额确认预计负债资产该预计负债资产金额续价结算金额差额
影响期损益应调整资公积（资溢价股溢价）资公积（资溢价股
溢价）足减调整留存收益
(2）非控制企业合形成长期股权投资价参企业合准关
规定进行会计处理
六关续计量
长期股权投资持期间根投资方投资单位影响程度分采成法权益
法进行核算
财务报表中投资性体子公司会计处理应合财务报表原致关
投资性体理解具体判断见合财务报表准应指南相关容
风险投资机构基金类似体（投资连接保险产品）持初始确认时
金融工具确认计量准规定公允价值计量变动计期损益金融资产
应金融工具确认计量准进行续计量
述外子公司长期股权投资应成法核算合营企业联营企业长
期股权投资应权益法核算允许选择金融工具确认计量准进行会计处理
（）成法
1成法适范围
根长期股权投资准投资方持子公司投资应采成法核算投资方投
资性体子公司纳入合财务报表外投资方判断投资单位否具控制
企业会计准应指南（2018年版）时应综合考虑直接持股权通子公司间接持股权财务报表中投资方
进行成法核算时应仅考虑直接持股权份额
长期股权准求投资方子公司长期股权投资采成法核算避免
子公司实际宣告发放现金股利利润前母公司垫付资金发放现金股利利润等情况解
决原权益法核算投资收益足额收回导致超分配问题
2成法长期股权投资账面价值调整投资损益确认
采成法核算长期股权投资追加投资时追加投资支付成公允价值
发生相关交易费增加长期股权投资账面价值投资单位宣告分派现金股利利润
投资方根应享部分确认期投资收益
例 102×12 年 1 月甲公司非关联方处现金 800 万元取乙公司 60股权
相关手续日完成够乙公司实施控制2×13 年 3 月 乙 公司宣告分派现金股利
甲公司持股例取 10 万元考虑相关税费等素影响
甲公司关会计处理：
2×12 年 1 月：
：长期股权投资——投资成 8000000
贷：银行存款 8000000
2×13 年 3 月：
：应收股利 100000
贷：投资收益 100000
企业述规定确认投资单位应分现金股利利润应考虑长期股权投
资否发生减值判断该类长期股权投资否存减值迹象时应关注长期股权投资
账面价值否享投资单位净资产 （包括相关商誉）账面价值份额等类似情况
出现类似情况时企业应资产减值准长期股权投资进行减值测试收回金额低
长期股权投资账面价值应计提减值准备
值注意子公司未分配利润盈余公积直接转增股（实收资）未投
资方提供等值现金股利利润选择权时母公司没获收取现金股利者利润权力
述交易通常属子公司身权益结构重分类母公司应确认相关投资收益
（二）权益法
准规定合营企业联营企业投资应采权益法核算投资方判断投资
单位否具控制重影响时应综合考虑直接持股权通子公司间接持
企业会计准应指南（2018年版）股权综合考虑直接持股权通子公司间接持股权果认定投资方投
资单位拥控制重影响财务报表中投资方进行权益法核算时应仅考虑
直接持股权份额合财务报表中投资方进行权益法核算时应时考虑直接持
间接持份额
权益法核算长期股权投资般会计处理：
(1）初始投资追加投资时初始投资成追加投资投资成增加长期股权
投资账面价值
(2）较初始投资成投资时应享投资单位辨认净资产公允价值份额前者
者调整长期股权投资账面价值前者者应二者间差额调
增长期股权投资账面价值时计取投资期损益
(3）持投资期间着投资单位者权益变动相应调整增加减少长期股权投
资账面价值分情况处理：
投资单位实现净损益综合收益产生者权益变动投资方应
应享份额增加减少长期股权投资账面价值时确认投资损益综合收
益
投资单位宣告分派利润现金股利计算应分部分相应减少长期股权投资
账面价值
投资单位净损益综合收益利润分配外素导致者权
益变动相应调整长期股权投资账面价值时确认资公积（资公积）
持投资期间投资单位编制合财务报表应合财务报表中净利润
综合收益者权益变动中属投资单位金额基础进行会计处理
1初始投资成调整投资方取联营企业合营企业投资取投资时
初始投资成应享投资单位辨认净资产公允价值份额间差额应区情况处理
(1）初始投资成取投资时应享投资单位辨认净资产公允价值份额该
部分差额投资方取投资程中通作价体现出取股权份额相应商誉价
值种情况求长期股权投资成进行调整投资单位辨认净资产公允价
值应企业合准关规定确定
(2）初始投资成取投资时应享投资单位辨认净资产公允价值份额两
者间差额体现双方交易作价程中转方步该部分济利益流应计入取
投资期营业外收入时调整增加长期股权投资账面价值
企业会计准应指南（2018年版）例 112×11 年 1 月A 公司取 B 公司 30股权支付价款 6000 万元取投
资时投资单位净资产账面价值 15000 万元（假定投资单位项辨认净资产公允
价值账面价值相）A 公司取 B 公司股权够 B 公司施加重影响
考虑相关税费等素影响
例中应该投资采权益法核算取投资时
A 公司关会计处理：
：长期股权投资——投资成 60000000
贷：银行存款 60000000
长期股权投资初始投资成 6000 万元取投资时应享投资单位辨认净资
产公允价值份额 4500 万元(15000×30）该 差 额 1500 万元调整长期股权投资账面价
值
假定例中取投资时投资单位辨认净资产公允价值 24000 万元A 企业持
股例 30计算确定应享 7200 万元初始投资成应享放资单位辨认净资产
公允价值份额间差额 1200 万元应计入取投资期营业外收入关会计处理：
：长期股权投资——投资成 72000000
贷：银行存款 60000000
营业外收入 12000000
2投资损益确认
采权益法核算长期股权投资确认应享（分担）投资单位净利润（净
亏损）时投资单位账面净利润基础应考虑素影响进行适调整：
(1）投资单位采会计政策会计期间投资方致应投资方会计政策
会计期间投资单位财务报表进行调整基础确定投资单位损益
权益法投资方投资单位作整体作整体产生损益
应致会计政策基础确定投资单位采会计政策投资方投资方应
重性原企业会计政策投资单位损益进行调整
(2）取投资时投资单位固定资产形资产等公允价值基础计提折旧额
摊销额关资产减值准备金额等投资单位净利润影响
投资单位利润表中净利润持资产负债账面价值基础持续计算
投资方取投资时投资单位关资产负债公允价值基础确定投资成取
投资应确认投资收益代表投资单位资产负债公允价值计量情况未
企业会计准应指南（2018年版）期间通营产生损益中属投资方部分投资方取投资时投资单位关资产
负债公允价值账面价值未期间计算属投资方应享净利润应
承担净亏损时应考虑投资单位计提折旧额摊销额资产减值准备金额等进行调
整
值注意评估投资方投资单位否具重影响时应考虑潜表
决权影响确定应享投资单位实现净损益综合收益者权益
变动份额时潜表决权应权益份额应予考虑
外果投资单位发行分类权益累积优先股等类似权益工具投
资单位否宣告分配优先股股利投资方计算应享投资单位净利润时均应属
投资方累积优先股股利予扣
例 122×13 年 1 月 10 日甲公司购入乙公司 30股份购买价款 2200 万元
取投资日起够乙公司施加重影响取投资日乙公司辨认净资产公允价
值 6000 万元表 2 列项目外乙公司资产负债公允价值账面价值相
表 2
单位：万元
项目 账面原价
提折旧
摊销
公允价值
乙公司预计
年限
甲公司取投资
剩余年限
存货 500 700
固定资产 1200 240 I600 20 16
形资产 700 140 800 10 8
计 2400 380 3100

假定乙公司 2×13 年实现净利润 600 万元中甲公司取投资时账面存货
80外出售甲公司乙公司会计年度采会计政策相固定资产形资产等
均直线法提取折旧摊销预计净残值均 0假定甲乙公司间未发生部交
易
2×13 年 12 月 31 日甲公司确定应享投资收益时应乙公司实现净利润
基础根取投资时乙公司关资产账面价值公允价值差额影响进行调整（假
定考虑税税费等素影响）：
存货账面价值公允价值差额应调减利润 160 万元{(700500）×80}
企业会计准应指南（2018年版）固定资产公允价值账面价值差额应调整增加折旧额 40 万元（1600÷161200÷
20）
形资产公允价值账面价值差额应调整增加摊销额 30 万元（800÷8700÷10）
调整净利润 370 万 元（ 6001604030）甲公司应享份额 111 万元（370
×30）
确认投资收益相关会计处理：
：长期股权投资——损益调整 1110000
贷：投资收益 1110000
(3）投资方纳入投资方合财务报表范围子公司联营企业合营企业间
发生未实现部交易损益应予抵销投资方联营企业合营企业间发生未实现
部交易损益应享例计算属投资方部分应予抵销基础确
认投资损益投资方投资单位发生部交易损失资产减值准等规定属资产
减值损失应全额确认
投资方联营企业合营企业间未实现部交易损益抵销投资方子公司
间未实现部交易损益抵销母子公司间未实现部交易损益合财务报
表中全额抵销（全资子公司非全资子公司）投资方联营企业合营
企业间未实现部交易损益抵销仅仅投资方（纳入投资方合财务报表范围子
公司）享联营企业合营企业权益份额
应注意投资方联营合营企业间发生投出出售资产交易该资产构成
业务应企业会计准第 20 号企业合企业会计准第 33 号合
财务报表关规定进行会计处理关会计处理：
①联营合营企业投资方出售业务投资方应
企业会计准第 20 号企业合规定进行会计处理投资方应全额确认交
易相关利损失
②投资方联营合营企业技出业务投资方取长期股权投资未取控制权
应投出业务公允价值作新增长期股权投资初始投资成初始投资成投出业务
账面价值差全额计入期损益投资方联营合营企业出售业务 5 取价业
务账面价值间差额全额计入期损益
例 13甲公司某汽车生产厂商2×13 年 1 月甲公司属事汽车配饰生
产分公司（构成业务）持股 30联营企业乙公司增资时乙公司
企业会计准应指南（2018年版）投资方（持乙企业 70股权）现金 4200 万元乙公司增资增资甲公司乙公
司持股例变施加重影响述分公司（构成业务）净资产（资产负债
垂额）账面价值 1000 万元该业务公允价值 1800 万元考虑相关税费等
素影响
例中甲公司项业务投联营企业作增资甲公司应投出分公司（业
务）公允价值 1800 万元作新取长期股权投资初始投资成初始投资成投
出业务净资产账面价值 1000 万元间差额 800 万元应全额计入期损益
投出出售资产构成业务应分流交易逆流交易进行会计处理流交
易指投资方联营企业合营企业投出出售资产逆流交易指联营企业合营企业
投资方出售资产未实现部交易损益体现投资方联营企业合营企业持资产
账面价值中计算确认投资损益时应予抵销
①投资方联营企业合营企业技出出售资产流交易该交易存未实现
部交易损益情况（关资产未外部独立第三方出售未消耗）投资方采
权益法计算确认应享联营企业合营企业投资损益时应抵销该未实现部交易损益
影响时调整联营企业合营企业长期股权投资账面价值投资方投出出售资产
联营企业合营企业产生损益中应仅限确认属联营企业合营企业投
资方部分流交易中投资方技出资产出售资产联营企业合营企业产生
损益中应享例计算确定属企业部分予确认
例 142×10 年 1 月甲公司取乙公司 20表决权股份够乙公司施加
重影响2×13 年 11 月甲公司账面价值 600 万元商品 900 万元价格出售
乙公司乙公司取商品作理固定资产预计寿命 10 年净残值 0
假定甲公司取该项投资时乙公司项辨认资产负债公允价值账面价值相
两者前期间未发生部交易乙公司 2×13 年实现净利润 1000 万元考虑
税相关税费等素影响
例中甲公司该项交易中实现利润 300 万元中 60 万元（300×20）针
公司持联营企业权益份额采权益法计算确认投资损益时应予抵销时应
考虑相关固定资产折旧损益影响甲公司应进行会计处理：
：长期股权投资——损益调整
[(100000003000000+25000）×20J
1405000
企业会计准应指南（2018年版）贷：投资收益 1405000
②联营企业合营企业投资方投出出售资产逆流交易．述流交易处
理
应说明投资方联营企业合营企业间发生流交易逆流交
易产生未实现部交易损失中属转资产发生减值损失关未实现部交易
损失应予抵销
例 152×10 年 1 月甲公司取乙公司 20表决权股份够乙公司施加重
影响2×13 年甲公司账面价值 400 万元商品 320 万元价格出售乙公司
2×13 年资产负债表日该批商品尚未外部第二方出售假定甲公司取取该项投资时
乙公司项辨认资产负债公允价值账面价值相两者前期间未发生部
交易乙公司 2×13 年净利润 1000 万元考虑相关税费等素影响
甲公司确认应享乙公司 2×13 年净损益时果证表明该商品交易价格 320
万元账面衍值 400 万元间差额减值损失应予抵销甲公司应进行会
计处理：
：长期股权投资——损益调整
(10000000×20) 2000000
贷：投资收益 2000000
3投资单位综合收益变动处理投资单位综合收益发生变动投资方应
属企业部分相应调整长期股权投资账面价值时增加减少综合
收益
例 16A 企业持 B 企业 30股份够 B 企业施加重影响期 B 企业持
供出售金融资产公允价值变动计入综合收益全额 1200 万元该事项外
B 企业期实现净损益 6400 万元假定 A 企业 B 企业适会计政策会计期间相
投资时 B 企业项辨认资产负债公允价值账面价值相双方期
前期间未发生部交易考虑税影响素
A 企业确认应享投资单位者权益变动时：
：长期股权投资——损益调整 19200000
——综合收益 3600000
贷：投资收益 19200000
综合收益 3600000
企业会计准应指南（2018年版）
4取现金股利利润处理
权益法核算长期股权投资投资方投资单位取现金股利利润应抵减
长期股权投资账面价值投资单位宣告分派现金股利利润时记应收股利科
目贷记长期股权投资损益调整科目
5超额亏损确认
长期股权投资准规定投资方确认应分担投资单位发生损失原应长期股
权投资实质构成投资单位净投资长期权益减记零限投资方负承担额
外损失义务外
里讲实质构成投资单位净投资长期权益通常指长期应收项目
投资方投资单位长期债权该债权没明确清收计划预见未期间
准备收囚实质构成投资单位净投资应予说明该类长期权益包括投
资方投资单位间销售商品提供劳务等日常活动产生长期债权
长期股权投资准规定投资方确认应分担投资单位发生亏损时应长
期股权投资实质构成投资单位净投资长期权益项目账面价值综合起考
虑长期股权投资账面价值减记零情况果未确认投资损失应
长期权益账面价值基础继续确认外投资方确认应分担投资单位净损失时
应考虑长期股权投资长期权益账面价值外果投资合协议中约定履
行额外损失补偿义务应企业会计准第 13 号事项规定确认预
计承担损失金额
值注意合财务报表中子公司发生超额亏损子公司少数股东应
持股例分担超额亏损合财务报表中子公司少数股东分担期亏损超少数
股东该子公司期初者权益中享份额余额应减少数股东权益
确认关投资损失投资单位期间实现盈利应相反序分
减记已确认预计负债恢复长期权益长期股权投资账面价值时确认投资收
益应序分记预计负债长期应收款长期股权投资等科目投贷记
投资收益科目
例 17甲企业持乙企业 40股权够乙企业施加重影响2×12 年 12 月
31 日该项长期股权投资账面价值 4000 万元2×13 年乙企业项营业
务市场条件发生变化年亏损 6000 万元假定甲企业取该投资时乙企业项辨
企业会计准应指南（2018年版）认资产负债公允价值账面价值相等双方采会计政策会计期间相
甲企业年度应确认投资损失 2400 万元确认述投资损失长期股权投资
账面价值变 1600 万元考虑相关税费等素影响果乙企业 2×13 年亏损
额 12000 万元甲企业持股例确认应分担损失 4800 万元长期股权投资
账面价值仅 4000 万元果没实质构成投资单位净投资长期权益项目
甲企业应确认投资损失仅 4000 万元超额损失账外进行备查登记确认 4000
万元投资损失长期股权投资账面价值减记零果甲企业账应收乙企业
长期应收款 1600 万元该款项目前情况没明确清偿计划预见未
期间准备收回（非产生商品购销等日常活动）甲企业应进行会计处理：
：投资收益 40000000
贷：长期股权投资——损益调整 40000000
：投资收益 8000000
贷：长期应收款 8000000
6投资单位净损益综合收益利润分配外者权益变动
投资单位净损益综合收益利润分配外者权益变动素
包括投资单位接受股东资性投入投资单位发行分离交易转债中包
含权益成分权益结算股份支付股东投资单位增资导致投资方持股例变
动等投资方应持股权例计算应享份额调整长期股权投资账面价值时计
资公积（资公积）备查簿中予登记投资方续处置股权投资剩
余股权采权益法核算时应处置例部分资公积转入期投资收益：剩余股
权终止权益法核算时部分资公积全部转入期投资收益
例 182×10 年 3 月 20 日ABC 公司分现金 200 万元400 万元 400 万元
出资设立 D 公司分持 D 公司 204040政权A 公司 D 公司具重影响
采权益法关长期股权投资进行核算D 公司设立日起 2×12 年 1 月 1 日实现净损
益 1000 万元外影响净资产事项2×12 年 1 月 1 日 ABC 公司
协商B 公司 D 公司增资 800 万元增资 D 公司净资产 2800 万元ABC 公司分
持 D 公司 155035股权相关手续日完成假定 A 公司 D 公司适会计
政策会计期间相双方期前期间未发部交易考虑相关税费等
素影响
例中2×12 年 1 月 1 日B 公司增资前D 公司净资产账面价值 2000 万元A
企业会计准应指南（2018年版）公司应享 D 公司权益份额 400 万元（2000×20） B 公司单方面增资D 公司净
资产增加 800 万元A 公司应享 D 公司权益份额 420 万元（2800×15） A 公司享
权益变动 20 万元（420400）属 D 公司净损益综合收益利润分配外
者权益变动A 公司 D 公司长期股权投资账面价值应调增 20 万元相应调
整资公积——资公积
7投资方持股例增加采权益法核算处理投资方增加投资等原投资
单位持股例增加投资单位然投资方联营企业合营企业时投资方应
新持股例股权投资继续采权益法进行核算新增投资日果新增投资成
新增持股例计算投资单位辨认净资产新增投资日公允价值份额调整长
期股权投资成果新增投资成新增持股例计算投资单位辨认净资产
新增投资日公允价值份额应该差额调整长期股权投资成营业外收入进行述
调整时应综合考虑原持投资追加投资相关商誉计损益金额
例 192×10 年 1 月 1 日A 公司现全 2500 万元非关联方购买 B 公司 20股权
B 公司具重影响日B 公司辨认净资产公允价值账面价值相等均 10000
万元2×10 年 1 月 1 日 2×13 年 1 月 1 日期间B 公司实现净损益 2000 万元外
引起净资产发生变动事项2×13 年 1 月 1 日A 公司现全 1200 万元非关
联方购买 B 公司 10股权 B 公司具重影响相关手续日完成日B 公
司辨认净资产公允价值 15 亿元考虑相关税费等素影响
例中A 公司 2×10 年 1 月 1 日第次购买 B 公司股权时应享 B 公司辨认净
资产公允价值份额 2000 万元(10000 万元×20)A 公司支付价公允价值 2500 万元
A 公司 2×10 年 1 月 1 日确认 B 公司长期股札投资初始投资成 2500 万元
中含 500 万元含商誉
：长期股权投资——投资成 25000000
贷：银行存款 25000000
A 公司 2×13 年 1 月 1 日第二次购买 B 公司股权时应享 B 公司辨认净资产公允价
值份额 1500 万元(15000 万元×10)A 公司支付价公允价值 1200 万元A 公司
应调整第二次投资长期股权投资成 1500 万元 300 万元负商誉确认 300 万元
营业外收入然 A 公司第次权益法投资时确认 500 万元含正商誉两次
商誉综合考虑金额正商誉 200 万元A 公司 2×i3 年 1 月 1E 确认第二次
投资长期股权投资初始投资成 1200 万元查簿中记录两次投资产生
企业会计准应指南（2018年版）商誉第二次投资时综合考虑两次投资产生商誉调整情况
：长期股权投资 12000000
贷：银行存款 12000000
七长期股权投资核算方法转换
（）公允价值计量转权益法核算
原持投资单位股权投资（具控制控制重影响）金融
工具确认计量准进行会计处理追加投资等原导致持股例升够投资
单位施加控制重影响转权益法核算时投资方应金融工具确认计
量准确定原股权投资公允价值加取新增投资应支付价公允价值作改
权益法核算初始投资成原持股权投资分类供出售金融资产公允价值
账面价值间差额原计入综合收益累计公允价值变动应转改权益法
核算期损益
然较述计算初始投资成追加投资全新持股例计算确定
应享投资单位追加投资日辨认净资产公允价值份额间差额前者者
调整长期股权投资账面价值前者者差额应调整长期股权投资账面价值
计期营业外收入
例 202×12 年 2 月A 公司 600 万元现全非关联方处取 B 公司 10股权A
公司根金融工具确认计量准作供出售金融资产2×13 年 1 月 2 日A 公司
1200 万元现全非关联方处取 B 公司 12股权相关手续日完成
日B 公司辨认净资产公允价值总额 8000 万元A 公司 B 公司供出售金融资产
账面价值 1000 万元计入综合收益累计公允价值变动 400 万元取该部分股权
B 公司章程规定A 公司够 B 公司施加重影响该项股权投资转采权
益法核算考虑相关税费等素影响
例中2×13 年 1 月 2 日A 公司原持 10股权公允价值 1000 万元取新
增投资支付价公允价值 1200 万元 A 公司 B 公司 229 毛股权初始投资成
2200 万 元
A 公司 B 公司新持股例 22应享 B 公司辨认净资产公允价值份额 1760
万元（8000 万元×22）初始投资成（2200 万元）应享 B 公司辨认净资产
公允价值份额（1760 万元）A 公司需调整长期股权投资成
2×13 年 1 月 2 日A 公司确认 B 公司长期股权投资进行会计处理：
企业会计准应指南（2018年版）：长期股权投资投资成 22000000
资公积资公积 4000000
贷：供出售金融资产 10000000
银行存款 12000000
投资收益 4000000
（二）公允价值计量权益法核算转成法核算
投资方原持投资单位具控制控制重影响金融工具确认
计量准进行会计处理权益性投资者原持联营企业合营企业长期股权投资
追加投资等原够投资单位实施控制应指南关企业合形成长期股
权投资指引进行会计处理
（三）权益法核算转公允价值计量
原持投资单位具控制重影响长期股权投资部分处置等原导
致持股例降投资单位实施控制重影响应改金融工具确认
计量准剩余股权投资进行会计处理丧失控制重影响目公允价值账
面价值间差额计入期损益原采权益法核算相关综合收益应终止采权
益法核算时采投资单位直接处置相关资产负债相基础进行会计处理投
资方净损益综合收益利润分配外者权益变动确认者权益
应终止采权益法核算时全部转入期损益
例 21甲公司持乙公司 30表决权股份够乙公司施加重影响该股
权投资采权益法核算2×12 年 10 月甲公司该项投资中 50出售非关联方取
价款 1800 万元相关手续日完成甲公司法乙公司施加重影响剩余股权
投资转供出售企融资产出售时该项长期股权投资账面价值 3200 万元中投
资成 2600 万元损益调整 300 万元综合收益 200 万元（性质投资单位
供出售金融资产累计公允价值变动）净损益综合收益利润分配外
者权益变动 100 万元剩余股权公允价值 1800 万元考虑相关税费等
素影响
甲公司关会计处理：
1确认关股权投资处置损益
：银行存款 18000000
贷：长期股权投资 16000000
企业会计准应指南（2018年版）投资收益 2000000
2终止采权益法核算原确认相关综合收益全部转入期损益
：综合收益 2000000
贷：投资收益 2000000
3终止采权益法核算原计入资公积者权益变动全部转入期损
益
：资公积——资公积 1000000
贷：投资收益 1000000
4剩余股权投资转供出售金融资产天公允价值 1800 万元账面价值 1600
万元两者差异应计入期投资收益
：供出售金融资产 18000000
贷：长期股权投资 16000000
投资收益 2000000
（四）成法转权益法
处置投资等原导致投资单位够实施控制转具重影响者投
资方起实施控制首先应处置投资例结转应终止确认长期股权投资成
然较剩余长期股权投资成剩余持股例计算原投资时应享投资单
位辨认净资产公允价值份额前者者属投资作价中体现商誉部分调
整长期股权投资账面价值前者者调整长期股权投资成时调整留存
收益
原取投资时处置投资时（转权益法核算）间投资单位实现净损益中投资
方应享份额方面应调整长期股权投资账面价值时原取投资时处
置投资期期初投资单位实现净损益（扣已宣告发放现金股利利润）中应享
份额调整留存收益处置投资期期初处置投资日投资单位实现净损益中享
份额调整期损益投资单位综合收益变动中应享份额调整长期股
权投资账面价值时应计综合收益净损益综合收益利润分配外
原导致投资单位者权益变动中应享份额调整长期股权投资账面价
值时应计资公积（资公积）长期股权投资成法转权益法未
期间应长期股权投资准规定计算确认应享投资单位实现净损益综合
收益者权益变动份额
企业会计准应指南（2018年版）例 22A 公司原持 B 公司 60股权够 B 公司实施控制2×12 年 11 月 6
日 A 公司 B 公司长期股权投资账面价值 6000 万元未：计提减值准备A 公司
持 B 公司长期股权投资中 113 出售非关联方取价款 3600 万元日投
资单位辨认净资产公允价值总额 16000 万元相关手续日完成A 公司 B 公
司实施控制具重影响A 公司原取 B 公司 60股权时B 公司辨认净资产公允
价值总额 9000 万元（假定公允价值账面价值相） A 公司取 B 公司长期股权投
资部分处置投资前B 公司实现净利润 5000 万元中 A 公司取投资日 2×12
年年初实现净利润 4000 万元假定 B 公司直未进行利润分配实现净损益外B 公
司未发生计入资公积交易事项A 公司净利润 10提取盈余公积考虑相
关税费等素影响
例中出售 20股权A 公司 B 公司持股例 40 B 公司施加重
影响 B 公司长期股权投资应成法改权益法核算关会计处理：
1确认长期股权投资处置损益
：银行存款 36000000
贷：长期股权投资 20000000
投资收益 16000000
2调整长期股权投资账面价值剩余长期股权投资账面价值 4000 万元原投资
时应享投资单位辨认净资产公允价值份额间差额 400 万 元（ 40009000×40）
商誉该部分商誉价值需长期股权投资成进行调整
处置投资持股例计算享投资单位购买日处置投资日期初间实现
净损益 I600 万元(4000×40）应调整增加长期股权投资账面价值时调整留存收
益处置期初处置日间实现净损益 400 万元应调整增加长期股权投资账面价值
时计入期投资收益企业应进行会计处理：
：长期政权投资 20000000
贷：盈余公积 1600000
利润分配——未分配利润 14400000
投资收益 4000000
（五）成法核算转公允价值计量
原持投资单位具控制长期股权投资部分处置等原导致持股例降
投资单位实施控制控制重影响应改金融工具确认计量准进
企业会计准应指南（2018年版）行会计处理丧失控制日公允价值账面价值间差额计期投资收益
例 23甲公司持乙公司 60表决权股份够乙公司实施控制该股权投
资采成法核算2×12 年 10 月甲公司该项投资中 80出售非关联方取价款
8000 万元相关手续日完成甲公司法乙公司实施控制施加控制
重影响剩余股权投资转供出售金融资产出售时该项长期股权投资账面价
值 8000 万元剩余股权投资公允价值 2000 万元考虑相关税费等素影响
甲公司关会计处理：
1确认关股权投资处置损益
：银行存款 80000000
贷：长期股权投资 64000000
投资收益 16000000
2剩余股权投资转供出售金融资产天公允价值 2000 万元账面价值 1600
万元两者差异应计入期投资收益
：供出售金融资产 20000000
贷：长期股权投资 16000000
投资收益 4000000
八关股票股利处理
投资单位分派股票股利投资方作会计处理应权日注明增加股数
反映股份变化情况
九关投资性体转变时会计处理
企业非投资性体转变投资性体时转变日起纳合财务报表范
围公司采公允价值计量变动计期损益转变日公允价值原账面价值差额
计者权益
企业投资性体转变非投资性体时转变日起开始纳入合财务报表范
围公司采成法进行续计量转变日公允价值成法核算初始成
十关处置相关税影响
（）处置
企业持长期股权投资程中方面考虑决定持投资单位
股权全部部分外出售时应相应结转售股权相应长期股权投资账面价值
般情况出售价款处置长期股权投资账面价值间差额应确认处置损益
企业会计准应指南（2018年版）投资方全部处置权益法核算长期股权投资时原权益法核算相关综合收益应
终止采权益法核算时采投资单位直接处置相关资产负债相基础进行会计
处理投资方净损益综合收益利润分配外者权益变动确认
者权益应终止采权益法核算时全部转入期投资收益投资方部分处置权益法
核算长期股权投资剩余股权采权益法核算原权益法核算相关综合收益应
采投资单位直接处置相关资产负债相基础处理例结转投资方
净损益综合收益利润分配外者权益变动确认者权益应
例结转入期投资收益
例 24A 公司持 B 公司 40股权采权益法核算2×13 年 7 月 1 日A 公司
B 公司 20股权出售第二方 C 公司剩余 20股权采权益法核算A 公司取
B 公司股权 2×13 年 7 月 1 日期间确认相关综合收益 400 万元（中：350
万元例享 B 公司供出售金融资产公允价值变动50 万元例享 B
公司重新计量设定受益计划净负债净资产产生变动）享 B 公司净损益综
合收益利润分配外者权益变动 100 万元考虑相关税费等素影响
A 公司原持股权相关综合收益者权益变动应方法进行会计
处理：
1综合收益
(1）转入期损益
350 万元综合收益属投资单位供出售金融资产公允价值变动剩余
股权继续根长期股权投资准采权益法进行核算应处置例（20140）
相应结转计入期投资收益 3502175（万元）
(2）转入权益科目
50 万元综合收益属投资单位重新计量设定受益计划净负债净资产产生
变动剩余股权继续根长期股权投资准采权益法进行核算应处置
例（2040）投资单位处置相关资产负债相基础进行会计处理
2者权益变动
剩余股权继续根长期股权投资准采权益法进行核算应处置例
（2040）相应结转计入期投资收益 100250（万元）
假设2x13 年 12 月A 公司第二方公司处置 B 公司 15政权剩余 5股权作
供出售金融资产金融资产确认计量准进行会计处理A 公司原持股权相关
企业会计准应指南（2018年版）综合收益者权益变动应方法进行会计处理：
1综合收益
(1)转入期损益
处置剩余股权改全融资产确认计量准进行会计处理．结合收益 175 万元
属投资单位供出售金融资产公允价值变动应转换日全部结转时计入期投
资收益
(2）转入权益科目
处置剩余股权改金融资产确认计量准进行会计处理综合收益 25 万元
属投资单位重新计量设定受益计划净负债净资产产生变动投资单位处置
相关资产负债相基础进行会计处理
2者权益变动
剩余股权改全融资产确认计量准进行会计处理应转换日全部结转
计入期投资收益 50 万元
企业部分处置持长期股权投资持剩余股权时转换日会计处理应参指
南关长期股权投资核算方法转换容
企业通次交易分步处置子公司股权投资直丧失控制权果述交易属揽
子交易应项交易作项处置子公司股权投资丧失控制权交易进行会计处理
丧失控制权前次处置价款处置股权应长期股权投资账面价值间
差额财务报表中应先确认综合收益丧失控制权时转丧失
控制权期损益
（二）相关税影响
根国企业税法相关规定符合条件居民企业间股息红利等权益
性投资收益免税收入通常情况居民企业持居民企业股权意图长
期持通股息红利者协效应获取回报时实质税率零存相关
税费居民企业通转股权获取资利收益时该笔资产转利产生
相应税费
资产负债表角度考虑资产账面价值代表企业持续持终处置某项资产
定期间该项资产够企业带未济利益计税基础代表期
间该项资产税法规定税前扣金额资产账面价值计税基础
两者间差额会未期间产生应税金额增加未期间应纳税额应交税
企业会计准应指南（2018年版）企业形成济利益流出义务根企业会计准第 18 号税相关规定
企业子公司联营企业合营企业投资等相关应纳税暂时性差异应确认递延
税负债时满足两条件时外：投资企业够控制暂时性差异转回时
间二该暂时性差异预见未会转回投资方改变持投资意图拟
外出售时符合述条件应确认递延税影响
企业会计准应指南（2018年版） 1
企业会计准第 3 号
——投资性房产应指南

投资性房产范围
根准第二条第三条规定投资性房产指赚取租金
资增值两者兼持房产包括已出租土权
持准备增值转土权已出租建筑物
（）已出租土权已出租建筑物指营租赁
方式出租土权建筑物中出租土权指
企业通出转方式取土权出租建筑物指
企业拥产权建筑物
（二）持准备增值转土权指企业取
准备增值转土权
国家关规定认定闲置土属持准备增值转
土权
（三）某项房产部分赚取租金资增值部分生
产商品提供劳务营理够单独计量出售赚取租
金资增值部分应确认投资性房产够单独计量
出售赚取租金资增值部分确认投资性房产
（四）企业建筑物出租租赁协议承租提供相关辅助
服务整协议中重企业办公楼出租承租提供保
安维修等辅助服务应该建筑物确认投资性房产
企业会计准应指南（2018年版） 2
企业拥行营旅馆饭店营目通提供客
房服务赚取服务收入该旅馆饭店确认投资性房产
二投资性房产续计量
企业通常应采成模式投资性房产进行续计量
采公允价值模式投资性房产进行续计量企业采
种模式投资性房产进行续计量时采两种计
量模式
（）采成模式投资性房产进行续计量
成模式应企业会计准第 4 号——固定资产
企业会计准第 6 号——形资产规定投资性房产进
行计量计提折旧摊销存减值迹象应企业会计准
第 8 号——资产减值规定进行处理
（二）采公允价值模式投资性房产进行续计量
根准第十条规定存确凿证表明投资性房产
公允价值够持续取采公允价值模式计量
采公允价值模式计量投资性房产应时满足列条
件：
1．投资性房产活跃房产交易市场
通常指投资性房产城市中型城市
应投资性房产城区
2．企业够活跃房产交易市场取类类似房产
市场价格相关信息投资性房产公允价值作出合
企业会计准应指南（2018年版） 3
理估计
类类似房产建筑物言指处理位置理
环境相性质相结构类型相相新旧程度相相
状况相相建筑物土权言指城区
位置区域处理环境相相状况相相
土
三投资性房产转换
（）转换日确定
1．投资性房产开始指投资性房产转房产
转换日房产达状态企业开始房产生产商品
提供劳务者营理日期
2．作存货房产改出租者建筑物土
权停止改出租转换日租赁期开始日
（二）房产存货转换采公允价值模式计量投资性
房产
房产存货转换采公允价值模式计量投资性房
产该项投资性房产应转换日公允价值计量
转换日公允价值原账面价值差额计入期损益
转换日公允价值原账面价值差额作资公积（
资公积）计入者权益处置该项投资性房产时原计入
者权益部分应转入处置期损益
企业会计准应指南（2018年版） 1
企业会计准第 4 号
——固定资产应指南

固定资产折旧
（）固定资产应月计提折旧月增加固定资产月
计提折旧月起计提折旧月减少固定资产月计提
折旧月起计提折旧
固定资产提足折旧否继续均计提折旧提
前报废固定资产补提折旧提足折旧指已提足该项
固定资产应计折旧额应计折旧额指应计提折旧固定资产
原价扣预计净残值金额已计提减值准备固定资产
应扣已计提固定资产减值准备累计金额
（二）已达预定状态尚未办理竣工决算固定资产
应估计价值确定成计提折旧办理竣工决算
实际成调整原暂估价值需调整原已计提折旧额
二固定资产续支出
固定资产续支出指固定资产程中发生更新改造
支出修理费等
固定资产更新改造等续支出满足准第四条规定确认条
件应计入固定资产成换部分应扣账面价
值满足准第四条规定确认条件固定资产修理费等应
发生时计入期损益
企业会计准应指南（2018年版） 2
三固定资产弃置费
弃置费通常指根国家法律行政法规国际公约等规定
企业承担环境保护生态恢复等义务确定支出核电站核设
施等弃置恢复环境义务等企业应根企业会计准第 13
号——事项规定现值计算确定应计入固定资产成
金额相应预计负债油气资产弃置费应企业会计
准第 27 号——石油天然气开采应指南规定处理
属弃置义务固定资产报废清理费应发生时作固定
资产处置费处理
四备品备件维修设备
备品备件维修设备通常确认存货符合固定资产定义确
认条件企业（民航空运输）高价周转件等应确认固
定资产
五营租入固定资产改良
企业营租赁方式租入固定资产发生改良支出应予资
化作长期摊费合理进行摊销

企业会计准应指南（2018年版） 1
企业会计准第 5 号
——生物资产应指南

生物资产农产品
准规范农业包括种植业畜牧养殖业林业水产业等
生命动物植物具生物转化力种力导致生物资
产质量数量发生变化通常表现生长蜕化生产繁殖等生
物资产形态价值产生济利益方式出生成长衰
老死亡等然规律生产营活动变化变化企业事农业生
产目增强生物资产生物转化力终获更符
合市场需农产品
农产品生物资产密分附生物资产时构成生物
资产部分收获农产品生物资产母体分离开始具
生命生物转化力者生命生物转化力受限制应
作存货处理材林中采伐木材奶牛产出牛奶绵
羊产出羊毛肉猪宰杀猪肉收获蔬菜果树采摘水
果等
二林木类消耗性生物资产
（）郁闭通常指林木类消耗性生物资产郁闭度达 020
（含 020）郁闭度指森林中乔木树冠遮蔽面程度反映林
分密度指标林树冠垂直投影面积林面积表示完全
覆盖面 1
企业会计准应指南（2018年版） 2
林种林分等郁闭度指标求生
产纤维原料工业原材料林般求郁闭度相较高培育珍贵
径材目标林木般求郁闭度相较低企业应结合历史
验数身实际情况确定林木类消耗性生物资产郁闭度
否达郁闭类林木类消耗性生物资产郁闭度确定
意变更
（二）郁闭前林木类消耗性生物资产处培植阶段需发
生较造林费抚育费营林设施费良种试验费调查设计费等
相关支出支出应予资化计入林木成郁闭林木
类消耗性生物资产基较稳定成活般需发生较少
护费应计入期费
择伐间伐抚育更新等生产性采伐进行补植发生支
出应予资化
三消耗性生产性生物资产减值迹象
根准第二十条规定企业少应年年度终消
耗性生产性生物资产进行检查确凿证表明生物资产发生减值
应计提消耗性生物资产跌价准备生产性生物资产减值准备
生物资产存列情形通常表明该生物资产发生减
值：
（）遭受火灾旱灾水灾冻灾台风冰雹等然灾害
造成消耗性生产性生物资产发生实体损坏影响该资产进步生
长生产降低产生济利益力
企业会计准应指南（2018年版） 3
（二）遭受病虫害动物疫病侵袭造成消耗性生产性生物
资产市场价格幅度持续跌预见未回升希

（三）消费者偏改变企业消耗性生产性生物资产收获
农产品市场需求发生变化导致市场价格逐渐跌
（四）企业处营环境动植物检验检疫标准等发生重
变化企业产生利影响导致消耗性生产性生物资产市
场价格逐渐跌
（五）足证明消耗性生产性生物资产实质已发生减
值情形
四天然起源生物资产
天然林等天然起源生物资产确凿证表明企业够拥
者控制时予确认
企业拥控制天然起源生物资产通常未进行相关农
业生产企业土河流湖泊中取天然生长天然林水生
动植物等
根准第十三条规定企业应名义金额确定天然起源
生物资产成时计入期损益名义金额 1 元
五生物资产续计量
根准规定生物资产通常成计量确凿证表
明公允价值够持续取外采公允价值计量生物资
产应时满足列两条件：
企业会计准应指南（2018年版） 4
生物资产活跃交易市场活跃交易市场指时具
列特征市场：（1）市场交易象具质性（2）
时找愿交易买方卖方（3）市场价格信息公开
二够交易市场取类类似生物资产市场价格
相关信息生物资产公允价值作出合理估计类类
似指生物资产品种相类似质量等级相类似生长时
间相类似处气候理环境相类似

企业会计准应指南（2018年版） 1
企业会计准第 6 号
——形资产应指南

准规范商誉处理
准第三条规定形资产指企业拥控制没实物形
态辨认非货币性资产
形资产包括专利权非专利技术商标权著作权土
权特许权等
商誉存法企业身分离具辨认性准
规范
二研究阶段开发阶段
准研究开发项目区分研究阶段开发阶段企业应根
研究开发实际情况加判断
（）研究阶段
研究阶段探索性进步开发活动进行资料相关方面
准备已进行研究活动否会转入开发开发否会形成
形资产等均具较确定性
意获取知识进行活动研究成果知识应
研究评价终选择材料设备产品工序系统服务代
品研究新改进材料设备产品工序系统服务
代品配制设计评价终选择等均属研究活动
（二）开发阶段
相研究阶段言开发阶段应已完成研究阶段工作
程度具备形成项新产品新技术基条件
生产前前原型模型设计建造测试具
企业会计准应指南（2018年版） 2
商业性生产济规模试生产设施设计建造运营等均属
开发活动
三开发支出资化
根准第八条第九条规定企业部研究开发项目研究阶
段支出应发生时计入期损益开发阶段支出时满足
列条件确认形资产：
（）完成该形资产够出售技术具行
性
判断形资产开发技术否具行性应目前阶段
成果基础提供相关证材料证明企业进行开发需技
术条件等已具备存技术障碍确定性企
业已完成全部计划设计测试活动活动资产够达
设计规划书中功特征技术必需活动专家鉴定
等
（二）具完成该形资产出售意图
企业够说明开发形资产目
（三）形资产产生济利益方式
形资产否够企业带济利益应运该形资产
生产产品市场情况进行预计证明生产产品存市场
够带济利益够证明市场存该形资产需求
（四）足够技术财务资源资源支持完成该形
资产开发力出售该形资产
企业够证明取形资产开发需技术财务资
源获资源相关计划企业资金足提供支持
应够证明存外部方面资金支持银行等金融机构声明愿
企业会计准应指南（2018年版） 3
意该形资产开发提供需资金等
（五）属该形资产开发阶段支出够计量
企业研究开发支出应单独核算直接发生研发
员工资材料费相关设备折旧费等时事项研究开发活
动发生支出应合理标准项研究开发活动间进
行分配法合理分配应计入期损益
四估计形资产寿命应考虑相关素
根准第十七条第十九条规定寿命限形资产
应摊销寿命确定形资产予摊销
（）企业持形资产通常源合性权利法定
权利合规定法律规定明确年限
源合性权利法定权利形资产寿命应
超合性权利法定权利期限合性权利法定权利
期时续约等延续证表明企业续约需付出额成
续约期应计入寿命合法律没规定寿命企
业应综合方面素判断确定形资产企业带济利益
期限行业情况进行较参考历史验聘请相
关专家进行证等
述方法法合理确定形资产企业带济利益期
限该项形资产应作寿命确定形资产
（二）企业确定形资产寿命通常应考虑素
1．运该资产生产产品通常寿命周期获类似资产
寿命信息
2．技术工艺等方面现阶段情况未发展趋势估计
3．该资产生产产品提供服务市场需求情况
企业会计准应指南（2018年版） 4
4．现潜竞争者预期采取行动
5．维持该资产带济利益力预期维护支出企业
预计支付关支出力
6．该资产控制期限相关法律规定类似限制特许
期租赁期等
7．企业持资产寿命关联性等
五形资产摊销
根准第十七条规定形资产摊销金额般应计入
期损益某项形资产包含济利益通生产产品资产
实现摊销金额应计入相关资产成
六土权处理
企业取土权通常应确认形资产改变土
权途赚取租金资增值应转投资性房产
行开发建造厂房等建筑物相关土权建筑物应分
进行处理外购土建筑物支付价款应建筑物土
权间进行分配难合理分配应全部作固定资产
企业（房产开发）取土建造外出售房屋建筑物
相关土权账面价值应计入建造房屋建筑物成

企业会计准应指南（2018年版） 1
企业会计准第 7 号
——非货币性资产交换应指南

非货币性资产交换认定
非货币性资产交换指交易双方通存货固定资产形资产
长期股权投资等非货币性资产进行交换时涉少量货币性
资产（补价）认定涉少量货币性资产交换非货币性资产交
换通常补价占整资产交换金额例低 25作参考
支付货币性资产占换入资产公允价值（占换出资产公允价值
支付货币性资产)例者收货币性资产占换出资
产公允价值（占换入资产公允价值收货币性资产）
例低 25视非货币性资产交换适准高 25（含
25）视货币性资产取非货币性资产适相关准
二商业实质判断
企业应遵循实质重形式求判断非货币性资产交换否
具商业实质根换入资产性质换入企业营活动特征等
换入资产换入企业现资产相结合够产生更效
导致换入企业受该换入资产影响产生现金流量换出资产明显
表明该项资产交换具商业实质
根准第四条规定满足列条件非货币性资产交换
具商业实质：
（）换入资产未现金流量风险时间金额方面换出
企业会计准应指南（2018年版） 2
资产显著
种情况通常包括列情形：
1．未现金流量风险金额相时间种情形指
换入资产换出资产产生未现金流量总额相获现金流
量风险相现金流量流入企业时间明显
2．未现金流量时间金额相风险种情形指
换入资产换出资产产生未现金流量时间金额相企业获
现金流量确定性程度存明显差异
3．未现金流量风险时间相金额种情形指
换入资产换出资产产生未现金流量总额相预计企业带
现金流量时间跨度相风险相年产生现金流量金额
存明显差异
（二）换入资产换出资产预计未现金流量现值
差额换入资产换出资产公允价值相重
种情况指换入资产换入企业特定价值（预计未现金
流量现值）换出资产存明显差异准指资产预计未现
金流量现值应资产持续程中终处置时产生
预计税未现金流量根企业身市场参者资产特定
风险评价选择恰折现率进行折现金额加确定
三换入资产换出资产公允价值计量
符合列情形表明换入资产换出资产公允价值够
计量
企业会计准应指南（2018年版） 3
（）换入资产换出资产存活跃市场存活跃市场
存货长期股权投资固定资产形资产等非货币性资产应
该资产市场价格基础确定公允价值
（二）换入资产换出资产存活跃市场类类似资产
存活跃市场类类似资产存活跃市场存货长期股权
投资固定资产形资产等非货币性资产应类类似资产
市场价格基础确定公允价值
（三）换入资产换出资产存类类似资产市场交
易应采估值技术确定公允价值该公允价值估计数变动区
间者公允价值估计数变动区间种确定公允价值
估计数概率够合理确定视公允价值够计量
四非货币性资产交换会计处理
非货币性资产交换具商业实质公允价值够计量
发生补价情况支付补价方应换出资产公允价值加支
付补价（换入资产公允价值）应支付相关税费作换入
资产成收补价方应换出资产公允价值减补价（
换入资产公允价值）加应支付相关税费作换入资产成
换出资产公允价值账面价值差额应分情况处
理：
换出资产存货应作销售处理企业会计准第
14 号——收入公允价值确认收入时结转相应成
换出资产固定资产形资产换出资产公允价值账面
企业会计准应指南（2018年版） 4
价值差额计入营业外收入营业外支出
换出资产长期股权投资换出资产公允价值账面价值
差额计入投资损益
企业会计准应指南（2018年版） 1
企业会计准第 8 号
——资产减值应指南

估计资产收回金额应遵循重性求
企业应资产负债表日判断资产否存发生减值迹
象资产存减值迹象应进行减值测试估计资产收回金
额估计资产收回金额时应遵循重性求
（）前报告期间计算结果表明资产收回金额显著高
账面价值没发生消差异交易者事项资产
负债表日重新估计该资产收回金额
（二）前报告期间计算分析表明资产收回金额相
某种减值迹象反应敏感报告期间发生该减值迹象
该减值迹象出现重新估计该资产收回金额
期市场利率市场投资报酬率升计算资产未现金流量现值采
折现率影响重新估计资产收回金额
二预计资产未现金流量应考虑素采方法
（）预计资产未现金流量应考虑素
1预计资产未现金流量折现率应致基础考虑
般通货膨胀导致物价涨等素影响果折现率考虑
影响素资产预计未现金流量应考虑折现率没考虑
影响素预计未现金流量予考虑
2预计资产未现金流量应分析前期间现金流量预计数
企业会计准应指南（2018年版） 2
实际数差异情况评判预计期现金流量假设合理
性通常应确保期预计现金流量假设前期实际结果相
致
3预计资产未现金流量应资产前状况基础应包
括会发生尚未作出承诺重组事项关者资产改
良关预计未现金流量未发生现金流出维持资产正
常运转者原定正常产出水必需预计资产未现金流量时应
考虑
4预计建工程开发程中形资产等未现金流量应
包括预期该资产达预定销售状态发生全部
现金流出
5资产未现金流量受部转移价格影响应采公
交易前提企业理层够达成佳价格估计数进行预计
（二）预计资产未现金流量方法
预计资产未现金流量通常应根资产未期间产
生现金流量进行预测采期现金流量法更合理应采
期现金流量法预计资产未现金流量
采期现金流量法资产未现金流量应根期现金流量
期值进行预计期现金流量期值种情况现金流
量相应发生概率加总计算
三折现率确定方法
折现率确定通常应该资产市场利率法市场
企业会计准应指南（2018年版） 3
获代利率估计折现率
代利率根加权均资金成增量款利率者相
关市场款利率作适调整确定调整时应考虑资产预计未
现金流量关特定风险关货币风险价格风险等
估计资产未现金流量现值时通常应单折现率资
产未现金流量现值未期间风险差异者利率期限
结构反应敏感应折现率
四资产组认定
资产组企业认定资产组合产生现金流入应
基独立资产者资产组资产组应创造现金流入相关
资产组成
（）认定资产组关键素该资产组否独立产生现金流
入企业某生产线营业网点业务部门等果够独立
部门者单位等形成收入产生现金流入者形成收入现
金流入绝部分独立部门者单位属认定资产
组合通常应该生产线营业网点业务部门等认定资产
组
项资产组合生产产品（者产出）存活跃市场
产品（者产出）外出售仅供企业部
均表明项资产组合够独立产生现金流入应资
产组合认定资产组
（二）企业生产营活动理者监控方式资产
企业会计准应指南（2018年版） 4
者处置决策方式等认定资产组应考虑重素
某服装企业童装西装衬衫三工厂工厂核
算考核理等方面相独立种情况工厂通常
资产组
某家具制造商 A 车间 B 车间A 车间专门生产家具
部件（该家具部件存活跃市场）生产完 B 车间负责组装
该企业 A 车间 B 车间资产处置等决策体
种情况A 车间 B 车间通常应认定资产组
五存少数股东权益情况商誉减值测试
根企业会计准第 20 号——企业合规定合财
务报表中反映商誉包括子公司属少数股东权益商誉
相关资产组（者资产组组合）进行减值测试时应
属少数股东权益商誉包括调整资产组账面价值然
根调整资产组账面价值收回金额进行较确定资产
组（包括商誉）否发生减值
述资产组发生减值应准第二十二条规定进行处
理根述步骤计算商誉减值损失包括应少数股东权
益承担部分应该损失属母公司少数股东权益间
例进行分摊确认属母公司商誉减值损失

企业会计准应指南（2018年版）










企业会计准第 9 号
——职工薪酬应指南

企业会计准应指南（2018年版）总体求
企业会计准第 9 号职工薪酬（简称准）明确界定职工职工薪
酬含义规范职工薪酬确认计量相关信息披露求真实完整反映企业
发生工成
准规定职工薪酬应分类短期薪酬离职福利辞退福利长期职工福
利企业应严格准规定根职工薪酬性质职工薪酬进行合理分类作
职工薪酬会计处理基础
短期薪酬准规定企业应职工提供服务会计期间实际发生
短期薪酬确认负债计入期损益者相关资产成企业存带薪缺勤应带
薪缺勤分类累积带薪缺勤非累积带薪缺勤累积带薪缺勤企业应职工提供服
务增加未享带薪缺勤权利时确认累积带薪缺勤相关职工薪酬累
积未行权利增加预期支付金额计量非累积带薪缺勤企业应职工实际发生
缺勤会计期间确认非累积带薪缺勤相关职工薪酬长期带薪缺勤应作长期
职工福利进行会计处理
离职福利准规定企业应离职福利计划分类设定提存计划设
定受益计划设定提存计划企业应职工提供服务会计期间根设定提
存计划计算应缴存金额确认负债计入期损益者相关资产成设定受益计
划企业应根预期累计福利单位法确定设定受益计划福利义务属职工提供服务
期间设定受益计划产生服务成设定受益计划净负债净资产利息净额应
计入期损益者相关资产成重新计量设定受益计划净负债净资产产生变动
应计入综合收益续会计期间允许转回损益
辞退福利准规定企业应辞退计划条款规定合理预计确认辞退
福利产生职工薪酬负债计入期损益
长期职工福利准规定 长期职工福利包括短期薪酬离职福
利辞退福利外职工薪酬具体包括长期带薪缺勤长期残疾福利长期利润分享
计划（长期奖金计划）等企业符合设定提存计划条件长期职工福利应适
离职福利中设定提存计划相关规定进行会计处理情形应适设定受益
计划相关规定进行会计处理重新计量长期职工福利净负债者净资产产生
变动应计期损益者相关资产成
准规定企业应财务报表附注中分短期薪酬离职福利辞退福利
长期职工福利披露相关信息关财务报表予恰列示
二关适范围
企业应遵循准求短期薪酬离职福利辞退福利长期职工福利等
职工薪酬进行确认计量披露企业年金基金企业应企业会计准第
10 号企业年金基金相关规定进行会计处理
企业职工发放股份基础支付属职工薪酬范畴会计处理应
遵循企业会计准第 11 号股份支付相关规定
三关职工职工薪酬定义
（）职工定义
准称职工指企业订立劳动合员含全职兼职时职工
包括未企业订立劳动合企业正式命员具体言准称职工
企业会计准应指南（2018年版）少应包括：
1企业订立劳动合员含全职兼职时职工国劳动法
劳动合法规定企业作单位应劳动者订立劳动合准中职工首
先应包括部分员企业订立固定期限固定期限者完成定工作作期
限劳动合员
2未企业订立劳动合企业正式命员部分董事会成员监事会成员等
企业关规定设立董事监事者董事会监事会聘请独立董事外部监
事等然没企业订立劳动合属企业正式命员属准称职
工
3企业计划控制未企业订立劳动合未正式命企业提
供服务职工提供服务类似员属职工范畴包括通企业劳务中介公司签
订工合企业提供服务员劳务工员属准称职工
（二）职工薪酬定义
职工薪酬指企业获职工提供服务解劳动关系予种形式报酬
补偿企业提供职工配偶子女受瞻养员工遗属受益等福利属
职工薪酬
职工薪酬包括短期薪酬离职福利辞退福利长期职工福利
1短期薪酬
短期薪酬指企业预期职工提供相关服务年度报告期间结束十二月全部
予支付职工薪酬解职工劳动关系予补偿外解职工劳动关系
予补偿属辞退福利范畴
短期薪酬包括：
(1）职工工资奖金津贴补贴指企业构成工资总额计时工资计件工资
支付职工超额劳动报酬等劳动报酬补偿职工特殊额外劳动消耗特
殊原支付职工津贴保证职工工资水受物价影响支付职工物价补贴
等中企业短期奖金计划职工发放奖金属短期薪酬长期奖金计划职
工发放奖金属长期职工福利
(2）职工福利费指企业职工提供生活困难补助丧葬补助费抚恤费职工异
安家费防暑降温费等职工福利支出
(3）医疗保险费工伤保险费生育保险费等社会保险费指企业国家规定基
准例计算社会保险办机构缴存医疗保险费工伤保险费生育保险费
(4）住房公积金指企业国家规定基准例计算住房公积金理机构缴
存住房公积金
(5）工会费职工教育费指企业改善职工文化生活职工学先进技术
提高文化水业务素质开展工会活动职工教育职业技培训等相关支出
(6）短期带薪缺勤指职工然缺勤企业支付报酬安排包括年休假病
假婚假产假丧假探亲假等长期带薪缺勤属长期职工福利
(7）短期利润分享计划指职工提供服务职工达成基利润营成果
提供薪酬协议长期利润分享计划属长期职工福利
(8）短期薪酬指述薪酬外获职工提供服务予短期薪
酬
2离职福利
离职福利指企业获职工提供服务职工退休企业解劳动关系
提供种形式报酬福利属短期薪酬辞退福利外
企业会计准应指南（2018年版）离职福利计划指企业职工离职福利达成协议者企业职工提供离
职福利制定规章办法等离职福利计划企业承担风险义务情况分
设定提存计划设定受益计划中设定提存计划指企业独立基金缴存固定费
承担进步支付义务离职福利计划设定受益计划指设定提存计划外
离职福利计划
3辞退福利
辞退福利指企业职工劳动合期前解职工劳动关系者鼓励职工
愿接受裁减予职工补偿
辞退福利包括：
(1)职工劳动合尚未期前职工否愿意企业决定解职工劳动
关系予补偿
(2）职工劳动合尚未期前鼓励职工愿接受裁减予补偿职工权利
选择继续职接受补偿离职
辞退福利通常采取解劳动关系时次性支付补偿方式采取职工企业带
济利益职工工资支付辞退未某期间方式
企业应根辞退福利定义包括容区分辞退福利正常退休养老金辞 退
福利职工企业签订劳动合期前企业根法律职工职工代表（工会）
签订协议者基商业惯例承诺提前终止职工雇佣关系时支付补偿引发
补偿事项辞退企业应辞退职王时进行辞退福利确认计量职工正常
退休时获养老金企业签订劳动合期时者职工达国家规定退休
年龄时获退休生活补偿金额引发补偿事项职工职时提供服务退休
身企业应职工提供服务会计期间进行养老金确认计量
外职工然没企业解劳动合未企业提供服务企业带
济利益企业承诺提供实质具辞退福利性质济补偿发生退情况
正式退休日期前应辞退福利处理正式退休日期应离职福利
处理
4长期职工福利
长期职工福利指短期薪酬离职福利辞退福利外职工薪酬包
括长期带薪缺勤长期残疾福利长期利润分享计划等
四关短期薪酬确认计量
企业应职工提供服务会计期间实际发生短期薪酬确认负债计
期损益相关会计准求允许计入资产成外
（）般短期薪酬确认计量
企业发生职工工资津贴补贴等短期薪酬应根职工提供服务情况工资标准
等计算应计职工薪酬工资总额受益象计入期损益相关资产成记生
产成制造费理费等科目贷记应付职工薪酬科目发放时记应
付职工薪酬科目贷记银行存款等科目
企业职工缴纳医疗保险费工伤保险费生育保险费等社会保险费住房公积金
规定提取工会费职工教育费应职工提供服务会计期间根规
定计提基础计提例计算确定相应职工薪酬金额确认相关负债受益象计
期损益相关资产成记生产成制造费理费等科目贷记应
付职工薪酬科目
企业发生职工福利费应实际发生时根实际发生额计入期损益相关资产成
企业会计准应指南（2018年版）企业职工提供非货币性福利应公允价值计量企业产产品作非
货币性福利提供职工应该产品公允价值相关税费确定职工薪酬金额计
期损益相关资产成相关收确认销售成结转相关税费处理企
业正常商品销售会计处理相企业外购商品作非货币性福利提供职工应
该商品公允价值相关税费确定职工薪酬金额计期损益相关资产成
例 12×14 年 7 月甲公司月应发工资 1560 万元中：生产部门生产工工资
1000 万元生产部门理员工资 200 万元理部门理员工资 360 万元
根甲公司政府规定甲公司应职工工资总额 10 8计提缴存医疗保险
费住房公积金甲公司分职工工资总额 2 15计提工会费职工教育费
假定考虑素税影响
根述资料甲公司计算 2×14 年 7 月份职工薪酬金额：
应计入生产成职工薪酬金额＝1000+1000×(10+8+2+l5)1215（万元）
应计入制造费职工薪酬金额＝200+200×(10+8+2+15)243（万元）
应计入理费职工薪酬金额＝360+360×(10+8+2+15)43740（万元）
甲公司关账务处理：
：生产成 12150000
制造费 2430000
理费 4374000
贷：应付职工薪酬工资 15600000
住房公积金 1248000
工会费 312000
职工教育费 234000
例 2甲公司家生产笔记电脑企业职工 2000 名2×14 年 1 月 15 日
甲公司决定生产笔记电脑作节日福利发放公司名职工台笔记电脑售
价 140 万元成 1 万元甲公司适增值税税率 17已开具增值税专友
票假定 2000 名职工中 1700 名直接参加生产职工300 名总部理员假定甲公
司日笔记电脑发放职工
根述资料甲公司计算笔记电脑售价总额增值税销项税额：
笔记电脑售价总额＝140×1700+140×3002380+4202800（万元）
笔记电脑增值税销项税额＝1700×140×17+300×140×1740460+7140476
（万元）
应计入生产成职工薪酬金额＝2380+40460278460（万元）
应计入理费职工薪酬金额＝420+714049140（万元）
甲公司关账务处理：
：生产成 27846000
理费 4914000
贷：应付职工薪酬非货币性福利 32760000
：应付职工薪酬非货币性福利 32760000
贷：营业务收入 28000000
应交税费应交增值税（销项税额）4760000
：营业务成 20000000
贷：库存商品 20000000
（二）短期带薪缺勤确认计量
带薪缺勤应根性质职工享权利分累积带薪缺勤非累积带薪缺勤两
企业会计准应指南（2018年版）类企业应累积带薪缺勤非累积带薪缺勤分进行会计处理果带薪缺勤属长期
带薪缺勤企业应作长期职工福利处理
1累积带薪缺勤会计处理
累积带薪缺勤指带薪权利结转期带薪缺勤期尚未完带薪缺勤权利
未期间企业应职工提供服务增加未享带薪缺勤权利时
确认累积带薪缺勤相关职工薪酬累积未行权利增加预期支付金额计量
累积带薪缺勤职工离开企业时未行权利职工权获现金支付职
工离开企业时够获现金支付企业应确认企业必须支付职工全部累积未
权利金额企业应根资产负债表日累积未权利导致预期支付追加金额
作累积带薪缺勤费进行预计
例 3乙公司 1000 名职工 2×14 年 1 月 1 日起该公司实行累积带薪缺勤制
度该制度规定职工年享受 5 工作日带薪年休假未年休假结
转日历年度超 1 年未权利作废职工休年休假时首先年享受权
利足部分年结转带薪年休假中扣职工离开公司时未累积带薪年
休假权获现金支付
2×14 年 12 月 31 日职工年均未带薪年休假 2 天乙公司预计 2×15
年 950 名职工享受超 5 天带薪年休假剩余 50 名职工均享受 6 天半年
休假假定 50 名职工全部总部理员该公司均名职工工作日工资 500
元
根述资料乙公司职工 2×14 年已休带薪年休假休假期间发工资
相应薪酬已计入公司月确认薪酬金额中时公司需预计职工 2×14
年享尚未预期年度累积带薪缺勤计入期损益者相关资
产成例中乙公司 2×14 年 12 月 31 日预计职工累积未带薪年休假权
利导致预期支付工资负债 75 天（50×15 天）年休假工资金额 37500 元（75
×500）作账务处理：
：理费 37500
贷：应付职工薪酬—累积带薪缺勤 37500
2非累积带薪缺勤会计处理
非累积带薪缺勤指带薪权利结转期带薪缺勤期尚未完带薪缺勤权
利予取消职工离开企业时权获现金支付国企业职工休婚假产假丧
假探亲假病假期间工资通常属非累积带薪缺勤职工提供服务身增加
够享受福利金额企业职工未缺勤时应计提相关费负债准规定
企业应职工实际发生缺勤会计期间确认非累积带薪缺勤相关职工薪酬企业确认
职工享非累积带薪缺勤权利相关薪酬视职工出勤确认期损益相关资产成
通常情况非累积带薪缺勤相关职工薪酬已包括企业期职工发放工资
等薪酬中必额外作相应账务处理
（三）短期利润分享计划（奖金计划）确认计量
企业制订短期利润分享计划职工完成规定业绩指标者企业工作特定
期限够享企业净利润定例计算薪酬企业应准规定
进行关会计处理
准规定短期利润分享计划时满足列条件企业应确认相关应付职工薪
酬计期损益相关资产成：
1企业事项导致现具支付职工薪酬法定义务推定义务
2利润分享计划产生应付职工薪酬义务够估计
企业会计准应指南（2018年版）属列三种情形视义务金额够估计
(1）财务报告批准报出前企业已确定应支付薪酬金额
(2）该利润分享计划正式条款中包括确定薪酬金额方式
(3）惯例企业确定推定义务金额提供明显证
企业计量利润分享计划产生应付职工薪酬时应反映职工离职没利润
分享计划支付性
果企业预期职工提供相关服务年度报告期间结束十二月需全部
支付利润分享计划产生应付职工薪酬该利润分享计划应适准长期职工福利
关规定
企业根营业绩职工贡献等情况提取奖金属奖金计划应短期利润分
享计划进行处理
例 4丙公司 2×14 年初制订实施项短期利润分享计划公司理层进
行激励该计划规定公司全年净利润指标 1000 万元果公司理层努力完
成净利润超 1000 万元公司理层分享超 1000 万元净利润部分 10作额
外报酬假定 2×14 年 12 月 31 日丙公司全年实际完成净利润 1500 万元假定考虑
离职等素丙公司理层利润分享计划分享利润 50 万元［(15001000)×
10］作额外薪酬
丙公司 2×14 年 12 月 31 日相关账务处理：
：理费 500000
贷：应付职工薪酬—利润分享计划 500000
五关离职福利确认计量
离职福利指企业获职工提供服务职工退休企业解劳动关系
提供种形式报酬福利属短期薪酬辞退福利外离职福利包括退休福利
（养老金次性退休支付）离职福利（离职寿保险离职医疗保障）
企业职工提供离职福利元否设立单独体接受提存金支付福利均应
适准相关求离职福利进行会计处理
职工正常退休时获养老金等离职福利职工企业签订劳动合期者职
工达国家规定退休年龄时获离职生活补偿金额企业予补偿事项职工
职时提供服务退休身企业应职工提供服务会计期间离职福
利进行确认计量
离职福利计划指企业职工离职福利达成协议者企业职工提供离
职福利制定规章办法等企业应企业承担风险义务情况离职福利计
划分类设定提存计划设定受益计划两种类型
（）设定提存计划确认计量
设定提存计划指企业单独体（基金等）缴存固定费承担进步支
付义务离职福利计划
设定提存计划企业应根资产负债表日换取职工会计期间提供服务
应单独体缴存提存金确认职工薪酬负债计期损益相关资产成
例 5承例 1甲公司根政府规定职工工资总额 12计提基养
老保险费缴存社会保险办机构2×14 年 7 月甲公司缴存基养老保险费应
计入生产成金额 120 万元应计入制造费全额 24 万元应计入理费金
额 432 万元甲公司 2×14 年 7 月账务处理：

企业会计准应指南（2018年版）：生成成 1200000
制造费 240000
理费 432000
贷：应付职工薪酬设定提存计划 1872000
（二）设定受益计划确认计量
设定受益计划指设定提存计划外离职福利计划设定提存计划设定受益
计划区分取决离职福利计划条款条件包含济实质设定提存计划
企业义务企业应独立体缴存提存金金额限职工未取离职福
利金额取决独立体支付提存金金额提存金产生投资回报精算风险
投资风险实质职工承担设定受益计划企业义务现前职工
提供约定福利精算风险投资风险实质企业承担
企业负列义务时该计划项设定受益计划：
(1）计划福利公式仅仅提存金金额相关求企业资产足满足该公式福
利时提供进步提存金者
(2）通计划间接直接提存金特定回报作出担保
设定受益计划注入资金者全部部分企业（时职工）
独立体缴纳提存金形式注入资金该独立体职工支付福利期时已注资福利
支付仅取决独立体财务状况投资业绩取决企业补偿独立体资产足
意愿力企业实质承担着计划相关精算风险投资风险设定受益计划
确认费定期应付提存金金额企业存项项设定受益计划
项计划应分进行会计处理
1．确定设定受益计划义务现值期服务成
企业应根预期累计福利单位法采偏相互致精算假设关口统计变
量财务变量等作出估计计量设定受益计划产生义务确定相关义务属期间
企业应根资产负债表日设定受益计划义务期限币种相匹配国债活跃市场
高质量公司债券市场收益率确定折现率设定受益计划产生义务予折现确定
设定受益计划义务现值期服务成
设定受益计划义务现值指企业扣计划资产情况履行获期
前期间职工服务产生终义务需支付预期未金额现值设定受益计划
终义务受许变量影响职工离职率死亡率职工缴付提存金等企业折现时
预期部分义务报告期间结束十二月结算企业应整项义务进行折现
企业应报告期末重交易环境重变化（包括市场价格利率变化）
进行调整年年末进行复核
企业应通预期累计福利单位法确定设定受益计划义务现值期服务成
服务成根预期 累计福利单位法职工提供期间服务会增加单
位福利权利企业应单位福利权利进行单独计量单位福利权利累
诽形成终义务企业应福利属提供设定受益计划义务发生期间期间
指职工提供服务获取企业未报告期间预计支付设定受益计划福利开始职工
继续服务会导致福利金额显著增加日止
企业确定设定受益计划义务现值期服务成服务成时应根计
划福利公式设定受益计划产生福利义务属职工提供服务期间计期损益
相关资产成
职工续年度服务导致享设定受益计划福利水显著高前年度时企
业应直线法累计设定受益计划义务分摊确认职工提供服务导致企业第次产
企业会计准应指南（2018年版）生设定受益计划福利义务职工提供服务导致该福利义务显著增加期间确定续
年度服务否导致职工享设定受益福利水显著高前年度时应考虑仅未
工资水提高导致设定受益计划义务显著增加情况
精算假设指企业影响离职福利终义务种变量佳估计精算假设应
客观公正相互偏相互致精算假设包括口统计假设财务假设
口统计假设包括死亡率职工离职率伤残率提前退休率等财务假设包括折现率福
利水未薪酬等中折现率应根资产负债表日设定受益计划义务期限币种
相匹配国债活跃市场高质量公司债券市场收益率确定
验调整设定受益计划义务实际数估计数间差异某情况设定受益
计划未福利水调整未作出明确规定企业关福利水增加确认精算假设
实际验差异（产生精算利损失）计划修改（产生服务成）需运
职业判断通常情况果设定受益计划未明确规定未福利水调整调整
频繁时果精算假设中福利水增长假设企业应福利水变化影响
属服务成
例 6甲公司 2×14 年 1 月 1 日设立项设定受益计划日开始实施该
设定受益计划规定：
(1）甲公司职员工提供统筹外补充退休金职工退休年额外获
12 万元运休金直世
(2）职工获该额外退休金基该计划开始日起公司提供服务应该设
定受益计划开始日起直公司服务退休
简化起见假定符合计划职工 100 前均年龄 40 岁退休年龄 60
岁公司服务 20 年假定退休前元离职退休均剩余寿命 15 年假定
适折现率 10假定考虑未通货膨胀影响等素
计算设定受益计划义务现值见表 1计算职工服务期间期服务成见表 2
服务第 1 年第 20 年账务处理：服务第 1 年年末甲公司账务处理：
：理费（相关资产成） 746200
贷：应付职工薪酬设定受益计划义务 746200
服务第 2 年年末甲公司账务处理：

表 1 计算设定受益计划义务现值
单位：万元
退休
第 1 年
退休
第 2 年
退休
第 3 年
退休
第 4 年
．．．．．． 退休
第 14 年
退休
第 15 年
（1）年支付 I200 I200 I200 I200 ．．．．．． I200 I200
（2）折现率 10 10 10 10 ．．．．．． 10 10
（3）复利现位
系数 09091 08264 07513 06830 ．．．．．． 02633 02394
（4）退休时点
现佳（I）×
（3）
I091 992 902 820 ．．．．．． 316 287
（5）退休时点
现值合计 9127


企业会计准应指南（2018年版）
表 2 计算职工服务期间期服务成
单位：万元
服务年份 服务第 1 年 服务第 2 年 ．．．．．． 服务第 19 年 服务第 20 年
福利属
—前年度 0 45635 ．．．．．． 82143 867065
—年 45635 45635 ．．．．．． 45635 45635
－前年度
＋年 45635 9127 ．．．．．． 867065 9127
期初义务 0 7462 ．．．．．． 678868 788241
利息 0 746 ．．．．．． 67887 78824
期服务成
7462* 8208** ．．．．．． 41486*** 45635
期末义务 7462 16416 ．．．．．． 788241 9127****
*7462
）（101
35456
19+

**8208
）（101
35456
18+

***41486
）（101
35456
+

****含尾数调整
：理费（相关资产成） 820800
贷：应付职工薪酬设定受益计划义务 820800
：财务费（相关资产成） 74600
贷：应付职工薪酬设定受益计划义务 74600
服务第 3 年第 20 年类推处理
2确定设定受益计划净负债净资产设定受益计划存资产企业应设定受益计
划义务现值减设定受益计划资产公允价值形成赤字盈余确认项设定受益计
划净负债净资产
设定受益计划存盈余企业应设定受益计划盈余资产限两项孰低者计
量设定受益计划净资产中资产限指企业设定受益计划退款减少未独
立体缴存提存金获济利益现值
计划资产包括长期职工福利基金持资产符合条件保险单等包括企业应付
未付独立体提存金企业发行独立体持转换金融工具
3确定应计入期损益金额
报告期末企业应损益中确认设定受益计划产生职工薪酬成包括服务成
设定受益净负债净资产利息净额中服务成包括期服务成服务成
结算利损失设定受益净负债净资产利息净额包括计划资产利息收益设定受益
计划义务利息费资产限影响利息非相关会计准求允许职工福利
成计入资产成企业应服务成设定受益净负债净资产利息净额计期损
益
企业会计准应指南（2018年版）(1）期服务成期服务成指职工期提供服务导致设定受益计划义
务现值增加额例 6 中甲公司服务第 1 年年末应计期损益期服务成
7462 万元
(2）服务成服务成指设定受益计划修改导致前期间职工服
务相关设定受益计划义务现值增加减少企业设立取消项设定受益计划改
变现设定受益计划应付福利时设定受益计划发生修改
服务成正设立改变设定受益计划导致设定受益计划义务现
值增加负取消改变设定受益计划导致设定受益计划义务现值减少
果企业减少设定受益计划应付福利时增加该计划针相职工应付
福利企业应变动净额作单项变动处理
服务成包括列项：
①前假定薪酬增长金额实际发生金额间差额支付前年度服务产生福
利义务影响
②企业支付养老金增长金额具推定义务行决定养老金增加金额高估
低估
③财务报表中确认精算利计划资产回报导致福利变化估计
④没新福利福利未发生变化情况职工达定求导致定福利
（取决未雇佣福利）增加
(3）结算利损失企业应设定受益计划结算时确认项结算利损失设
定受益计划结算指企业消设定受益计划产生部分未义务进行交易
根计划条款包含精算假设职工支付福利设定受益计划结算利损失
列两项差额：
①结算日确定设定受益计划义务现值
②结算价格包括转移计划资产公允价值企业直接发生结算相关支付
(4）设定受益计划净负债净资产利息净额设定受益计划净负债净资产利息净
额指设定受益净负债净资产职工提供服务期间时间变化产生变动包括计
划资产利息收益设定受益计划义务利息费资产限影响利息
企业应通设定受益计划净负债净资产适折现率确定设定受益计划
净负债净资产利息净额企业应会计期间开始时确定设定受益计划净负债净资产
折现率考虑该期间福利提存福利支付导致设定受益计划净负债净资产
变动应考虑设定受益计划净负债净资产会计期间变动（例精算
利损失）
企业应通计划资产公允价值折现率确定计划资产利息收益作计划资
产回报组成部分企业应计划资产利息收益计划资产回报间差额包括设定
受益计划净负债净资产重新计量中
企业计算设定受益计划净负债净资产利息净额时应考虑资产限影响企业
应通资产限影响折现率确定资产限影响利息作资产限影响总变
动部分企业应会计期间开始时确定资产限影响折现率企业应资产
限影响利息金额资产限影响总变动间差额包括设定受益计划净负债净资产
重新计量中
4确定应计入综合收益金额企业应重新计量设定受益计划净负债净资
产产生变动计入综合收益续会计期间允许转回损益企业
权益范围转移综合收益中确认金额
重新计量设定受益计划净负债净资产产生变动包括列部分：
企业会计准应指南（2018年版）(1）精算利损失精算假设验调整导致前计量设定受益计划义务
现值增加减少企业未预计高低职工离职率提前退休率死亡率高
低薪酬福利增长折现率变化等素导致设定受益计划产生精算利损
失精算利损失包括设立修改结算设定受益计划导致设定受益计划义务
现值变动者设定受益计划应付福利变动变动产生服务成结算利
损失
例 7承例 6假定甲公司该计划开始职工提供服务第 3 年年末重新计量该
设定受益计划净负债甲公司发现预期寿命等精算假设验调整导致该设定受益
计划义务现值增加形成精算损失 15 万元
：综合收益——设定受益计划净负债净资产
重新计量——精算损失 150000
贷：应付职工薪酬——设定受益计划义务 150000
(2）计划资产回报扣包括设定受益净负债净资产利息净额中金额计划资
产回报指计划资产产生利息股利收入计划资产已实现未实现利
损失企业确定计划资产回报时应扣理该计划资产成计划身应付
税款计量设定受益义务时采精算假设包括税款外理该计划资产外
理费需计划资产回报中扣减
(3）资产限影响变动扣包括设定受益计划净负债净资产利息净额中金
额
六关辞退福利确认计量
辞退福利指企业职工劳动合期前解职工劳动关系者鼓励职工
愿接受裁减予职工补偿导致义务产生事项终止雇佣获职工
服务企业应辞退福利作单独类职工薪酬进行会计处理
企业确定提供济补偿否辞退福利时应区分辞退福利正常退休养老金
辞退福利职工企业签订劳动合期前企业根法律职工职工代表（
工会）签订协议者基商业惯例承诺提前终止职工雇佣关系时支付补偿
引发补偿事项辞退
职工然没企业解劳动合未企业提供服务企业带
济利益企业承诺提供实质具辞退福利性质济补偿发生退情况
正式退休日期前应辞退福利处理正式退休日期应离职福
利处理
企业职工提供辞退福利应企业单方面撤回解劳动关系计划裁减建
议提供辞退福利时企业确认涉支付辞退福利重组相关成费时两者孰早日
确认辞退福利产生职工薪酬负债计入期损益
企业详细正式重组计划该重组计划已外公告时表明已承担重组义务
重组计划包括重组涉业务点需补偿职工数岗位性质预计重组支
出计划实施时间等
实施职工部退休计划企业应辞退福利处理退计划符合准规定
确认条件时企业应退计划规定职工停止提供服务日正常退休日期间企
业拟支付退职工工资缴纳社会保险费等确认应付职工薪酬次性计期损
益职工退期分期确认支付退职工工资缴纳社会保险费等产生义
务
企业应辞退计划条款规定合理预计确认辞退福利产生职工薪酬负债
企业会计准应指南（2018年版）具体考虑列情况
1职工没选择权辞退计划企业应根计划条款规定拟解劳动关系职工
数量职位辞退补偿等确认职工薪酬负债
2愿接受裁减建议辞退计划接受裁减职工数量确定企业应根
企业会计准第 13 号事项规定预计会接受裁减建议职工数量根预
计职工数量职位辞退补偿等确认职工薪酬负债
3辞退福利预期确认年度报告期间期末十二月完全支付辞退福利
企业应适短期薪酬相关规定
4辞退福利预期年度报告期间期末十二月完全支付辞退福利企业
应适准关长期职工福利相关规定实质性辞退工作年实施完毕
补偿款项超年支付辞退计划企业应选择恰折现率折现金额计量应计
期损益辞退福利金额
例 8甲公司家空调制造企业2×14 年 9 月够年度利实施转
产甲公司理层制订项辞退计划计划规定 2×15 年 1 月 1 日起企业职工
愿方式辞退柜式空调生产车间职工辞退计划详细容包括拟辞退职工
部门数量级职工够获补偿计划体实施时间等均已职工沟通达
成致意见辞退计划已 2×14 年 12 月 10 日董事会正式批准辞退计划年
度实施完毕该项辞退计划详细容表 3 示

表 3 单位：万元
属部门 职位 辞退数量（） 工玲（年） 补偿
空调车间
车间副 10
110 10
1020 20
2030 30
高级技工 50
I10 8
1020 18
2030 28
般技工 100
110 5
1020 15
2030 25
合计 160
2×14 年 12 月 31 日企业预计级职工拟接受辞退职工数量佳估计数（发生
数）应支付补偿表 4 示
表 4 单位：万元
属部门 职位 辞退数量
（） 工玲（年） 接受数量
（） 补偿额 补偿金额
空调车间
车间
副 10
110 5 10 50
1020 2 20 40
2030 1 30 30
高级技工 50
110 20 8 160
1020 10 18 180
2030 5 28 140
般技工 100 110 50 5 250
1020 20 15 300
企业会计准应指南（2018年版）2030 10 25 250
合计 160 123 1400
企业会计准第 13 号—事项关计算佳估计数方法预计接受辞退
职工数量根发生数量确定根表 4愿意接受辞退职工数量
123 名预计补偿总额 1400 万元企业 2×14 年（辞退计划 2×14 年 12 月 10 日
董事会批准）应作账务处理：
：理费 14000000
贷：应付职工薪酬辞退福利 14000000
七关长期职工福利确认计量
长期职工福利指短期薪酬离职福利辞退福利外职工福利
长期职工福利包括长期带薪缺勤长期服务福利长期残疾福利长期利润分享计
划长期奖金计划等
企业职工提供长期职工福利符合设定提存计划条件应设定提存计
划关规定进行会计处理企业职工提供长期职工福利符合设定受益计划条件
企业应设定受益计划关规定确认计量长期职工福利净负债净资产
报告期末企业应长期职工福利产生职工薪酬成确认列组成部分：
1服务成
2长期职工福利净负债净资产利息净额
3重新计量长期职工福利净负债净资产产生变动
简化相关会计处理述项目总净额应计期损益相关资产成
长期残疾福利水取决职工提供服务期间长短企业应职工提供服务期间确认
应付长期残疾福利义务计量时应考虑长期残疾福利支付性预期支付期限
职工提供服务期间长短关企业应导致职工长期残疾事件发生期确认应付长
期残疾福利义务
八关职工薪酬披露
资产负债表中企业应根应支付职工薪酬负债流动性职工薪酬负债流
动非流动进行分类列报短期薪酬离职福利中设定提存计划负债长期职工福
利中符合设定提存计划条件负债辞退福利中资产负债表日十二月支付部
分应资产负债表流动负债项应付职工薪酬项目中列示辞退福利中资产负
债表日起十二月支付部分离职福利中设定受益计划净负债长期职工福利
中符合设定受益计划条件净负债应资产负债表非流动负债项单独列示
重新计量设定受益计划净负债净资产产生变动企业权益范围转移
综合收益中确认金额应者权益变动表（四）者权益部结转
项3盈余公积弥补亏损4项目间增设4结转重新计量设定受益计划净
负债净资产产生变动项目（项目序号延）加列示
（）短期薪酬披露
企业应附注中披露短期薪酬关列信息：
1应支付职工工资奖金津贴补贴期末应付未付金额
2应职工缴纳医疗保险费工伤保险费生育保险费等社会保险费期末应付
未付金额
3应职工缴存住房公积金期末应付未付金额
4职工提供非货币性福利计算
企业会计准应指南（2018年版）5短期利润分享计划提供职工薪酬金额计算
6短期薪酬
具体披露格式表 5 示涉述第 4第 5 项计算需额外披露
表 5


短期薪酬项目 期应付金额 期末应付未付金额
工资奖金津贴补贴
二职工福利费
三社会保险费
中：1 医疗保险费
2 工伤保险费
3 生育保险费
四住房公积金
五工会费职工教育费
六短期带薪缺勤 ．．
七短期利润分享计划
八短期薪酬
合计

（二）离职福利披露
1设定提存计划披露求企业应附注中披露设立参设定提存计划性
质计算缴费金额公式期缴费金额期末应付未付金额中设定提存计
划期缴费金额期末应付未付金额具体披露格式见表 6

表 6

设定提存计划项目 期缴费金额 期末应付未付金额
基养老保险费
二失业保险费
三企业年金缴费
．．．．．．
合计
2设定受益计划披露求
企业应附注中披露设定受益计划关列信息：
(1）设定受益计划特征相关风险企业应披露设定受益计划特征通常
包括设定受益计划提供福利性质企业该计划理中职责国家该类计划监
求等
企业应披露设定受益计划相关风险设定受益计划企业面风险重点关
注企业特计划特异常风险重风险集中程度例果某企业设定受
益计划资产投资房产该计划导致企业面集中房产市场风险
企业计划修改结算应披露修改结算计划关情况
(2）设定受益计划财务报表中确认金额变动企业应披露设定受益净负债（
企业会计准应指南（2018年版）净资产）组成部分设定受益计划产生职工薪酬成组成部分期初余额
期末余额调节情况具体披露格式表 7 示
企业存计划资产需披露表 7 中设定受益义务现值栏计划资产公
允价值栏
企业存计划资产应计划资产性质风险类披露计划资产公允价值
具体披露格式表 8 示企业应说明类计划资产否存活跃市场公开报价
表 7

设定受益计划义务
现值 计划资产公允价值 设定受益计划净负债
（净资产）
期金额 期金额 期金额 期金额 期金额 期金额
期初余额
二计入期损益设
定受益成

1期服务成
2服务成
3结算利（损失
表示）

4利息净额
三计入综合收益
设定受益成

设定受益计划净负债
（净资产）重新计算

1精算利（损失
表示）

2计划资产回报（计入
利息净额外）

3资产限影响变动
（计入利息净额
外）

四变动
1结算时消负债
2已支付福利
……
五期末余额
表 8
计划资产构成 计划资产公允价值
期末余额 期初余额
1现金现金等价物
2 权益工具投资 ①
(1)……
(2)……
……
3 债务工具投资 ②
企业会计准应指南（2018年版）(1)……
(2)……
……
4
合计
注：①行业类型公司规模域等分类
②债务工具发行类型信评级域等分类
(3）设定受益计划企业未现金流量金额时间确定性影响企业应披露影
响设定受益计划未缴存金额关筹资政策计划会计年度预期缴存金额
披露设定受益义务关期情况信息设定受益义务加权均期间关福利支付
期日分析等
(4）设定受益义务现值赖重精算假设关敏感性分析结果
企业应披露精算估计采重假设具体披露格式表 9 示

表 9
精算估计重假设 期期末 期期末
折现率
死亡率
预计均寿命
薪酬预期增长率
．．．．．．

企业应表 9 列重精算假设披露项重精算假设设定受益义务敏感
性分析披露编制敏感性分析方法假设关方法局限性企业编制
敏感性分析方法假设发生变动企业应披露事实说明变动理
（三）辞退福利披露
企业应附注中披露年度解劳动关系提供辞退福利期末应付未付金额
例 9承例 8甲公司应 2×14 年财务报表附注中披露关辞退福利信息
：公司年度解劳动关系提供辞退福利 1400 万元期末应付未付金额 1400
万元
（四）长期职工福利披露
企业应附注中披露提供长期职工福利性质金额计算
九关衔接规定
准施行日存离职福利计划辞退福利长期职工福利企业应
企业会计准第 28 号会计政策会计估计变更差错更正规定采追溯调整
法进行处理企业较财务报表中披露准施行前信息准求致
需准规定进行调整
企业会计准应指南（2018年版） 1
企业会计准第 10 号
——企业年金基金应指南

企业年金基金独立会计体
准第二条规定企业年金基金指根法制定企业年金
计划筹集资金投资运营收益形成企业补充养老保险基金
企业年金指企业职工法参加基养老保险基础
愿建立补充养老保险制度企业年金基金企业缴费职工
缴费企业年金基金投资运营收益组成实行完全积累采账
户方式进行理企业缴费属职工薪酬范围适企业会计准
第9号——职工薪酬
企业年金基金作种信托财产独立委托受托账户
理托投资理等固资产资产应存入企
业年金基金专户作独立会计体进行确认计量列报
二企业年金基金理方事
企业年金基金理方事包括：委托受托账户理
托投资理中介服务机构等
（）委托指设立企业年金基金企业职工委托
应受托签订书面合
（二）受托指受托理企业年金基金企业年金理事会
符合国家规定养老金理公司等法受托机构受托根信托合
负责编报企业年金基金财务报表等受托编报企业年金基金
企业会计准应指南（2018年版） 2
财务报表法定责
（三）账户理指受托理企业年金基金账户专业机构
账户理根账户理合负责建立企业年金基金企业账户
账户记录企业缴费职工缴费企业年金基金投资运营
收益情况计算企业年金遇提供账户查询报告活动等
（四）托指受托保企业年金基金财产商业银行专
业机构托根托合负责企业年金基金会计处理估值复
核审查投资理计算基金财产净值定期受托提交企业年
金基金财务报表等
（五）投资理指受托理企业年金基金投资专业机构
投资理根投资理合负责企业年金基金财产进行投资
时托核企业年金基金会计处理估值结果等
（六）中介服务机构指企业年金基金理提供服务投资
顾问公司信评估公司精算咨询公司会计师事务律师事务
等
三企业年金基金投资
企业年金基金投资运营应遵循谨慎分散风险原充分考
虑企业年金基金财产安全性流动性企业年金基金应严格
国家相关规定进行投资
根准第六条规定企业年金基金投资公允价值确定适
企业会计准第 22 号——金融工具确认计量
初始取投资时应交易日支付价款（含支付价款中
企业会计准应指南（2018年版） 3
包含已付息期尚未领取利息已宣告尚未发放现金
股利）计入投资成发生交易费相关税费直接计入期损
益支付价款中包含已付息期尚未领取利息已宣告
尚未发放现金股利分计入应收利息应收股利
投资持期间投资单位宣告发放现金股利资产负债表日
债券票面利率计算利息收入应确认投资收益
企业年金基金投资应日估值少周进行估值估值
日投资进行估值时应估值日公允价值计量公允价值
估值日公允价值差额计入期损益（公允价值变动损益）
投资处置时应交易日卖出投资取价款账面价
值（买入价）差额确定投资损益
四企业年金基金投资理风险准备金补亏
企业年金基金规定投资理支付理费应应付
金额计入期损益（投资理理费）时确认负债（应付
投资理理费）
企业年金基金取投资理风险准备金补亏时应收
应收金额计入收入
五企业年金基金账务处理财务报表编报
（）受托托投资理应参企业会计准—
—应指南（会计科目账务处理）设置相应会计科目账簿
企业年金基金发生交易者事项进行会计处理
（二）企业年金基金财务报表包括资产负债表净资产变动表
企业会计准应指南（2018年版） 4
附注
受托应准规定定期委托受益等提交企
业年金基金财务报表
托应准规定定期受托提交企业年金基金
财务报表
（三）企业年金基金财务报表附注准第二十条规定
进行披露外应披露容（1）财务报表编制基础（2）
重会计政策会计估计变更差错更正说明（3）报表重项
目说明包括：货币资金买入返售证券债券投资基金投资
股票投资投资卖出回购证券款收取企业缴费收取职工
缴费账户转入支付受益遇账户转出等（4）
企业年金基金净收入包括期收入期费构成（5）资产
负债表日事项关联方关系交易说明等（6）企业年金基
金投资组合情况风险理政策等
企业会计准应指南（2018年版） 1
企业会计准第 11 号
——股份支付应指南

股份支付含义
准第二条规定股份支付指企业获取职工方提供
服务授予权益工具者承担权益工具基础确定负债交易
企业授予职工期权认股权证等衍生工具权益工具职
工进行激励补偿换取职工提供服务实质属职工薪酬
组成部分股份支付权益工具公允价值计量基础
准进行规范
二股份支付处理
股份支付确认计量应真实完整效股份支付协
议基础
（）授予日
立行权股份支付外权益结算股份支付者现
金结算股份支付企业授予日进行会计处理
授予日指股份支付协议获批准日期中获批准
指企业职工方股份支付协议条款条件已达成致该
协议获股东会类似机构批准
（二）等期资产负债表日
股份支付授予通常立行权般需职工方
履行定期限服务企业达定业绩条件行权
企业会计准应指南（2018年版） 2
业绩条件分市场条件非市场条件市场条件指行权价格
行权条件行权性权益工具市场价格相关业绩条件
股份支付协议中关股价少升种水行权规定非
市场条件指市场条件外业绩条件股份支付协议中关
达低盈利目标销售目标行权规定
等期长度确定业绩条件非市场条件果续信息表
明需调整等期长度应前期确定等期长度进行修改业绩
条件市场条件应改变等期长度行权条件业
绩条件股份支付确定权益工具公允价值时应考虑市场条件
影响职工满足非市场条件企业应确认已取
服务
1．等期资产负债表日企业应取职工提供服
务计入成费计入成费金额应权益工具公允价值
计量
权益结算涉职工股份支付应授予日权益工具
公允价值计入成费资公积（资公积）确认
续公允价值变动现金结算涉职工股份支付应
资产负债表日权益工具公允价值重新计量确定成费应付
职工薪酬
授予存活跃市场期权等权益工具应活跃市场
中报价确定公允价值授予存活跃市场期权等权益
工具应采期权定价模型等确定公允价值选期权定价模
企业会计准应指南（2018年版） 3
型少应考虑素：（1）期权行权价格（2）期权效期
（3）标股份现行价格（4）股价预计波动率（5）股份预计
股利（6）期权效期风险利率
2．等期资产负债表日企业应根新取行
权职工数变动等续信息作出佳估计修正预计行权权益工
具数量行权日终预计行权权益工具数量应实际
行权数量致
根述权益工具公允价值预计行权权益工具数量计
算截期累计应确认成费金额减前期累计已确认金
额作期应确认成费金额
（三）行权日
1．权益结算股份支付行权日已确认
成费者权益总额进行调整企业应行权日根行权情
况确认股股溢价时结转等期确认资公积（
资公积）
2．现金结算股份支付企业行权日确认成
费负债（应付职工薪酬）公允价值变动应计入期损益（公
允价值变动损益）
三回购股份进行职工期权激励
企业回购股份形式奖励企业职工属权益结算股份支
付应进行处理：
（）回购股份
企业会计准应指南（2018年版） 4
企业回购股份时应回购股份全部支出作库存股处
理时进行备查登记
（二）确认成费
准职工权益结算股份支付规定企业应等期
资产负债表日权益工具授予日公允价值取职
工服务计入成费时增加资公积（资公积）
（三）职工行权
企业应职工行权购买企业股份收价款时转销交付职工
库存股成等期资公积（资公积）累计金额时
差额调整资公积（股溢价）

企业会计准应指南（2018年版） 1
企业会计准第 12 号
——债务重组应指南

债务重组特征
准第二条规定债务重组指债务发生财务困难情况
债权债务达成协议者法院裁定作出步事
项
债务发生财务困难指债务出现资金周转困难营陷
入困境者原导致法者没力原定条件偿债
务
债权作出步指债权意发生财务困难债务现
者低重组债务账面价值金额者价值偿债务债权作
出步情形包括：债权减免债务部分债务金者利息
降低债务应付债务利率等
二清偿债务非现金资产公允价值计量
债务重组采非现金资产清偿债务非现金资产公允价值应
列规定进行计量：
（）非现金资产属企业持股票债券基金等金融资产
应企业会计准第 22 号——金融工具确认计量
规定确定公允价值
（二）非现金资产属存货固定资产形资产等资产
存活跃市场应市场价格基础确定公允价值存
企业会计准应指南（2018年版） 2
活跃市场类似资产存活跃市场应类似资产市场价
格基础确定公允价值采述两种方法确定非现金资产
公允价值应采估值技术等合理方法确定公允价值
三债务重组会计处理
（）债务处理
债务应重组债务账面价值超清偿债务现金非现金
资产公允价值转股份公允价值者重组债务账面价值
间差额满足企业会计准第 22 号――金融工具确认计量
规定金融负债终止确认条件时终止确认计入营业外收入
（债务重组利）
非现金资产公允价值账面价值差额应分情况进行
处理：
非现金资产存货应作销售处理企业会计准
第 14 号——收入规定公允价值确认收入时结转相应
成
非现金资产固定资产形资产公允价值账面价值
差额计入营业外收入营业外支出
非现金资产长期股权投资公允价值账面价值差额
计入投资损益
（二）债权处理
债权应重组债权账面余额受资产公允价值转
股份公允价值者重组债权账面价值间差额满足企
企业会计准应指南（2018年版） 3
业会计准第 22 号――金融工具确认计量规定金融资产终
止确认条件时终止确认计入营业外支出（债务重组损失）等
重组债权已计提减值准备应先述差额减已计提减
值准备减损失计入营业外支出（债务重组损失）
减减值准备余额应予转回抵减期资产减值损失
债权收存货固定资产形资产长期股权投资等非现金
资产应公允价值入账
四修改债务条件涉应付金额
根准第七条规定修改债务条件进行债务重组涉
应付金额该应付金额符合企业会计准第 13 号——
事项中关预计负债确认条件债务应该应付金额
确认预计负债债务重组协议规定债务债务重组
定期间业绩改善定程度者符合定求（扭亏盈
摆脱财务困境等）应债权额外支付定款项债务承担
应付金额符合预计负债确认条件时应该应付金额确认
预计负债
述应付金额会计期间没发生企业应销已
确认预计负债时确认营业外收入


企业会计准应指南（2018年版） 1
企业会计准第 13 号
——事项应指南

事项特征
准第二条规定事项指交易者事项形成
结果须某未事项发生发生决定确定事项
（）交易事项形成指事项现存状况
交易事项引起客观存
未决诉讼然正进行中诉讼该诉讼企业
济行导致起诉单位单位起诉现存种
状况未发生事项未发生然灾害交通事
营亏损等属事项
（二）结果具确定性指事项结果否发生具
确定性者事项结果预计会发生发生具体时间金
额具确定性
债务担保事项担保方期否承担履行连带责需
根债务期时担保方否时款加确定事项结果
担保协议达成时具确定性
（三）未事项决定指事项结果未确定
事项发生发生决定
债务担保事项担保方期力款时企业（担保
方）履行连带责
企业会计准应指南（2018年版） 2
常见事项包括：未决诉讼仲裁债务担保产品质
量保证（含产品安全保证）承诺亏损合重组义务环境污染
整治等
二事项相关义务确认预计负债条件
准第四条规定事项相关义务确认预计负债应
时满足条件：
（）该义务企业承担现时义务企业没现实选择
履行该义务法律求企业必须履行关方合理预期企业
应履行等
（二）履行该义务导致济利益流出企业通常指履行
事项相关现时义务时导致济利益流出企业性超
50
履行事项相关义务导致济利益流出性通常
列情况加判断：
结果性 应概率区间
基确定 95 100
50等 95
5等 50
极 0 等 5
（三）该义务金额够计量企业计量预计负债金额时
通常应考虑列情况：
1．充分考虑事项关风险确定性基础
企业会计准应指南（2018年版） 3
佳估计数确定预计负债金额
2．预计负债金额通常等未应支付金额未应支付
金额现值相差较油气井相关设施核电站弃置费
等应未应支付金额现值确定
3．确凿证表明相关未事项会发生未技术进步
相关法规出台等确定预计负债金额时应考虑相关未事项影响
4．确定预计负债金额应考虑预期处置相关资产形成利
三亏损合相关义务确认预计负债
根准第八条规定执行合变成亏损合该亏损合
产生义务满足预计负债确认条件应确认预计负债履
行合义务程中发生成预期超合相关未流入
济利益执行合变成亏损合
企业方签订尚未履行部分履行等义务合
商品买卖合劳务合租赁合等均属执行合执行
合属准规范容执行合变成亏损合应
作准规范事项
执行合变成亏损合时合标资产应先标
资产进行减值测试规定确认减值损失预计亏损超该减值损
失应超部分确认预计负债合标资产亏损合相
关义务满足预计负债确认条件时应确认预计负债
四重组事项
准第十条规定重组指企业制定控制显著改变企
企业会计准应指南（2018年版） 4
业组织形式营范围营方式计划实施行属重组事项
包括：
（）出售终止企业部分营业务
（二）企业组织结构进行较调整
（三）关闭企业部分营业场营业活动国家
区迁移国家区

企业会计准应指南（2018年版）


企业会计准第 14 号——收入

应指南

2018

财政部会计司编写组 编著




企业会计准应指南（2018年版）目录
总体求 1
二关适范围 2
三关应设置相关会计科目账务处理 3
（）营业务收入 3
（二）业务收入 4
（三）营业务成 4
（四）业务成 4
（五）合履约成 5
（六）合履约成减值准备 5
（七）合取成 5
（八）合取成减值准备 6
（九）应收退货成 6
（十）合资产 6
（十）合资产减值准备 7
（十二）合负债 7
四关收入确认 8
（）识客户订立合 8
（二）识合中单项履约义务 18
（三）履行单项履约义务时确认收入 24
五关收入计量 41
（）确定交易价格 41
（二）交易价格分摊单项履约义务 51
六关合成 59
（）合履约成 59
（二）合取成 60
（三）摊销减值 62
七关特定交易会计处理 64
（）附销售退回条款销售 64
（二）附质量保证条款销售 67
（三）责代理 69
企业会计准应指南（2018年版）（四）附客户额外购买选择权销售 74
（五）授予知识产权许 79
（六）售回购 84
（七）客户未行权利 86
八关列报披露 89
（）列报 89
（二）披露 94
附录二 100
企业会计准第 14 号——收入修订说明 100
准修订背景 100
二准修订程 100
（）前期准备阶段 101
（二）起草阶段 101
（三）公开征求意见阶段 101
（四）修改完善阶段 102
三准修订容 102
（）现行收入建造合两项准纳入统收入确认模型 102
（二）控制权转移代风险报酬转移作收入确认时点判断标准 103
（三）包含重交易安排合会计处理提供更明确指引 103
（四）某特定交易（事项）收入确认计量出明确规定 103
四准实施影响分析 104
五准修订需说明问题 104
（）总额净额确认收入 104
（二）余值法采 105
（三）重融资成分折现率 105
（四）合成关资产减值 105
（五）准实施范围时间安排 106
（六）准实施衔接规定 106




企业会计准应指南（2018年版）总体求

收入指企业日常活动中形成会导致者权益增加者
投入资关济利益总流中日常活动指企业完成营目
标事常性活动相关活动例工业企业制造销售产品
商品流通企业销售商品咨询公司提供咨询服务软件公司客户开发软件安
装公司提供安装服务建筑企业提供建造服务等均属企业日常活动日常
活动形成济利益流入应确认收入企业会计准第 14 号——收
入（简称准）规范收入确认计量相关信息披露
求根准企业确认收入方式应反映客户转商品提供服务（
简称转商品）模式收入金额应反映企业转商品提供
服务预期权收取价金额实反映企业生产营成果核算企
业实现损益企业应准应财务报表者提供客户间合
产生收入现金流量性质金额时间分布确定性等相关信息
非特说明应指南中称商品包括商品包括服务
准规范企业客户间单合会计处理便实务
操作企业够合理预计准规定应具类似特征合（履约
义务）组合应该组合中合（履约义务）会企业财
务报表产生显著影响时企业合组合层面应准时企
业应采够反映该合组合规模构成估计假设根准收入确
认计量致分五步：第步识客户订立合第二步识合中
单项履约义务第三步确定交易价格第四步交易价格分摊单项履
约义务第五步履行单项履约义务时确认收入中第步第二步第
五步收入确认关第三步第四步收入计量关

企业会计准应指南（2018年版）二关适范围

准适客户间合列项外：企业会计
准第 2 号——长期股权投资企业会计准第 22 号——金融工具确认计
量企业会计准第 23 号——金融资产转移企业会计准第 24 号——套期
会计企业会计准第 33 号——合财务报表企业会计准第 40 号
——合营安排规范金融工具合权利义务分适述相应准
二企业会计准第 21 号——租赁规范租赁合适企业会计准
第 21 号——租赁三保险合相关会计准规范保险合适保险
合相关会计准根述规定企业外出租资产收取租金进行债权投
资收取利息进行股权投资取现金股利等适准企业存货换
取客户存货固定资产形资产等准规定进行会计处理
非货币性资产交换企业会计准第 7 号——非货币性资产交换规定
进行会计处理企业处置固定资产形资产等确定处置时点计量处置
损益时准关规定进行处理
准称客户指企业订立合该企业购买日常活动产出商
品支付价方果合方企业订立合目参项活动
（合作开发项资产）合方企业起分担（分享）该活动产生风
险（收益）获取企业日常活动产出商品该合方企业
客户企业签订该份合属准规范范围
外企业客户间合部分属准规范范围部分属
述企业会计准规范范围时果述企业会计准明确规定
合中组成部分进行区分初始计量企业应首先规
定进行处理述准进行初始计量合组成部分金额排
准规定交易价格外否企业应准合中
组成部分进行区分初始计量

企业会计准应指南（2018年版）三关应设置相关会计科目账务处理

企业应正确记录反映客户间合产生收入相关成费
部分仅涉适准进行会计处理时需设置会计科目相关会计科
目核算容通常情况账务处理企业核算适企业会计
准交易事项时需部分涉会计科目应遵循相关企业
会计准规定收入会计处理般需设置列会计科目
（）营业务收入
1科目核算企业确认销售商品提供服务等营业务收入
2科目营业务种类进行明细核算
3营业务收入账务处理
（1）企业履行合中单项履约义务时应已收应收合价
款加应收取增值税额记银行存款应收账款应收票合
资产等科目应确认收入金额贷记科目应收取增值税额贷
记应交税费——应交增值税(销项税额)应交税费——转销项税额等科
目
（2）合中存企业客户提供重融资利益企业应应收合价
款记长期应收款等科目假定客户取商品控制权时现金支
付需支付金额（现销价格）确定交易价格贷记科目差额贷
记未实现融资收益科目合中存客户企业提供重融资利益企业
应已收合价款记银行存款等科目假定客户取商品控制
权时现金支付应付金额（现销价格）确定交易价格贷记合负债
等科目差额记未确认融资费科目涉增值税应进行相
应处理
（3）企业收价非现金资产时应该非现金资产合开始日
公允价值记存货固定资产形资产等关科目贷记科目
涉增值税应进行相应处理
4期末应科目余额转年利润科目结转科目应余额

企业会计准应指南（2018年版）（二）业务收入
1科目核算企业确认营业务活动外营活动实现收入
包括出租固定资产出租形资产出租包装物商品销售材料材料进行
非货币性交换（非货币性资产交换具商业实质公允价值够计量）债
务重组等实现收入企业（保险）营受托理业务收取理费收入通
科目核算
2科目业务种类进行明细核算
3业务收入账务处理企业确认业务收入账务处理参
见营业务收入科目
4期末应科目余额转入年利润科目结转科目应余额
（三）营业务成
1科目核算企业确认销售商品提供服务等营业务收入时应结转成
2科目营业务种类进行明细核算
3营业务成账务处理
期末企业应根期销售种商品提供种服务等实际成计算应结
转营业务成记科目贷记库存商品合履约成等科目
采计划成售价核算库存商品时营业成计划成售价结
转月末应结转月销售商品应分摊产品成差异商品进销差价
4期末应科目余额转入年利润科目结转科目余额
（四）业务成
1科目核算企业确认营业务活动外营活动发生支
出包括销售材料成出租固定资产折旧额出租形资产摊销额出
租包装物成摊销额等营业务活动外营活动发生相关税
费税金附加科目核算采成模式计量投资性房产投资性
房产计提折旧额摊销额通科目核算
2科目业务成种类进行明细核算
3业务成账务处理
企业发生业务成记科目贷记原材料周转材料等科
企业会计准应指南（2018年版）目
4 期末应科目余额转年利润科目结转科目余额
（五）合履约成
1科目核算企业履行前预期取合发生属企业
会计准规范范围准应确认项资产成企业履行合
产生毛利科目核算
2科目合分服务成工程施工等进行明细核算
3合履约成账务处理
企业发生述合履约成时记科目贷记银行存款应付职工
薪酬原材料等科目合履约成进行摊销时记营业务成
业务成等科目贷记科目涉增值税应进行相应处
理
4科目期末方余额反映企业尚未结转合履约成
（六）合履约成减值准备
1科目核算合履约成关资产减值准备
2科目合进行明细核算
3合履约成减值准备账务处理
合履约成关资产发生减值应减记金额记资产减值
损失科目贷记科目转回已计提资产减值准备时做相反会计分录
4科目期末贷方余额反映企业已计提尚未转销合履约成减值准
备
（七）合取成
1科目核算企业取合发生预计够收回增量成
2科目合进行明细核算
3合取成账务处理
企业发生述合取成时记科目贷记银行存款应付
款等科目合取成进行摊销时相关性记销售费等科
目贷记科目涉增值税应进行相应处理
企业会计准应指南（2018年版）4 科目期末方余额反映企业尚未结转合取成
（八）合取成减值准备
1 科目核算合取成关资产减值准备
2 科目合进行明细核算
3 合取成减值准备账务处理
合取成关资产发生减值应减记金额记资产减值
损失科目贷记科目转回已计提资产减值准备时做相反会计分录
4 科目期末贷方余额反映企业已计提尚未转销合取成减值
准备
（九）应收退货成
1 科目核算销售商品时预期退回商品账面价值扣收回该商品预
计发生成（包括退回商品价值减损）余额
2 科目合进行明细核算
3 应收退货成账务处理
企业发生附销售退回条款销售应客户取相关商品控制权时
已收应收合价款记银行存款应收账款应收票合资
产等科目客户转商品预期权收取价金额（包含预
期销售退回退金额）贷记营业务收入业务收入等科目
预期销售退回退金额贷记预计负债——应付退货款等科目
结转相关成时预期退回商品转时账面价值扣收回该商品预计
发生成（包括退回商品价值减损）余额记科目已转商
品转时账面价值贷记库存商品等科目差额记营业务成
业务成等科目涉增值税应进行相应处理
4 科目期末方余额反映企业预期退回商品转时账面价值扣
收回该商品预计发生成（包括退回商品价值减损）余额资产负
债表中流动性计入流动资产非流动资产项目
（十）合资产
1 科目核算企业已客户转商品权收取价权利仅取决时
企业会计准应指南（2018年版）间流逝素权利科目核算
2 科目应合进行明细核算
3 合资产账务处理
企业客户实际支付合价该价期应付前已客户转
商品应已转商品权收取价金额记科目应收账款
科目贷记营业务收入业务收入等科目企业取条件收款权
时记应收账款等科目贷记科目涉增值税应进行相应处
理
（十）合资产减值准备
1 科目核算合资产减值准备
2 科目应合进行明细核算
3 合资产减值准备账务处理
合资产发生减值应减记金额记资产减值损失科目贷记
科目转回已计提资产减值准备时做相反会计分录
4 科目期末贷方余额反映企业已计提尚未转销合资产减值准备
（十二）合负债
1 科目核算企业已收应收客户价应客户转商品义务
2 科目应合进行明细核算
3 合负债账务处理
企业客户转商品前客户已支付合价企业已取
条件收取合价权利企业应客户实际支付款项期应支付款项孰早
时点该已收应收金额记银行存款应收账款应收票
等科目贷记科目企业客户转相关商品时记科目贷记营业
务收入业务收入等科目涉增值税应进行相应处理
企业转商品收预收款适准进行会计处理时预收
账款科目递延收益科目
4 科目期末贷方余额反映企业客户转商品前已收合
价已取条件收取合价权利金额
企业会计准应指南（2018年版）四关收入确认

企业应履行合中履约义务客户取相关商品控制权时确认
收入取相关商品控制权指够导该商品中获全部
济利益包括力阻止方导该商品中获济利益企
业判断商品控制权否发生转移时应客户角度进行分析客户
否取相关商品控制权时取该控制权取商品控制权时包括
列三项素：
力企业客户拥现时权利够导该商品中
获全部济利益时确认收入果客户未某期间导
该商品中获益表明尚未取该商品控制权例企业客
户签订合生产产品然合约定该客户终够导该产品
获全部济利益客户真正获权利时（根合
约定生产程中更晚时点）企业确认收入前企
业应确认收入
二导该商品客户力导该商品指客户活
动中权该商品者够允许阻止方该商品
三够获全部济利益客户必须拥获商品全部济
利益力视获该商品控制商品济利益指该商品
潜现金流量包括现金流增加包括现金流出减少客户通
消耗出售处置交换抵押持等种方式直接间接获商
品济利益
（）识客户订立合
1 合识
（1）合含义准称合指双方方间订立法律约束
力权利义务协议合包括书面形式口头形式形式（隐含商
业惯例企业惯做法中等）企业客户间合时满足列五项
条件企业应履行合中履约义务客户取相关商品控制权时
确认收入：合方已批准该合承诺履行义务二该合明确
企业会计准应指南（2018年版）合方转商品相关权利义务三该合明确转商品
相关支付条款四该合具商业实质履行该合改变企业未现金
流量风险时间分布金额五企业客户转商品权取价
收回企业进行述判断时需注意列三点：
①合约定权利义务否具法律约束力需根企业处法律环
境实务操作进行判断企业采取方式流程客户订立合
企业客户订立合时类客户性质商品
采取方式流程企业判断客户间合否具法律约束力
具法律约束力权利义务时设立时应考虑述素影响
合方均权单方面终止完全未执行合需合方作出补偿
应准时该合应视存中完全未执行合指企
业尚未客户转合中承诺商品尚未收取尚未权收取已承诺商
品价合
②合具商业实质指履行该合改变企业未现金流量风险时
间分布金额关商业实质应企业会计准第 7 号——非货币性资产
交换关规定进行判断
③企业评估客户转商品权取价否收回时仅
应考虑客户期时支付价力意图（客户信风险）价变
价时企业会客户提供价格折企业权收取价金额会
低合标价企业客户提供价格折应估计交易价格时进行考虑
例 1甲房产开发公司乙公司签订合销售栋建筑物合
价款 100 万元该建筑物成 60 万元乙公司合开始日取该
建筑物控制权根合约定乙公司 合开始日支付 5保证金 5 万
元剩余 95价款甲公司签订附追索权长期融资协议果乙公
司违约甲公司重新拥该建筑物收回建筑物涵盖欠款项总
额甲公司乙公司索取进步赔偿
乙公司计划该建筑物开设家餐馆该餐馆收益偿甲公司欠
款该建筑物区餐饮行业面激烈竞争乙公司缺乏餐
饮行业营验
企业会计准应指南（2018年版）例中乙公司计划该餐馆产生收益偿甲公司欠款外
济源乙公司未该笔欠款设定担保果乙公司违约甲
公司重新拥该建筑物根合约定收回建筑物涵盖
欠款项总额甲公司乙公司索取进步赔偿甲公司乙公
司款力意图存疑虑认该合满足合价款收回条件
甲公司应收 5 万元确认项负债
例 2A 公司国外 B 公司销售批商品合标价 100 万元
前A 公司未 B 公司国家客户进行销售B 公司国家正
历严重济困难A 公司预计 B 公司收回全部价金额仅
收回 60 万元A 公 司预计 B 公司国家济情况未
2~3 年转 A 公司 B 公司间建立良关系助该国家拓
展潜客户
例中根 B 公司国家济情况 A 公司销售战略A 公司
认 B 公司提供价格折A 公司够接受 B 公司支付低合价
金额 60 万元估计收回该价A 公司认该合满足权取
价收回条件该公司准规定确定交易价格时应
考虑 B 公司提供价格折影响A 公司确定交易价格合
标价 100 万元 60 万元
实务中企业合组合中份合进行评估时均认合价
收回根历史验企业预计法收回该合组合中全部
价时企业应认合满足客户转商品权取价
收回条件基础估计交易价格时企业应考虑
合确认 合资产应收款项否存减值
符合准第五条规定五项条件合企业负客
户转商品剩余义务（例合已完成取消）已客户收取价（包
括全部部分价）需退回时已收取价确认收入否应
已收取价作负债进行会计处理该负债代表企业未客户转商
品者支付退款义务中企业客户收取需退回价应已
该部分价应商品控制权转移客户已停止客户转额外
企业会计准应指南（2018年版）商品负类义务时者相关合已终止时该部分价确
认收入
需说明没商业实质非货币性资产交换时均应确认
收入事相业务营企业间便客户潜客户销售进行非
货币性资产交换（例两家石油公司
间相互交换石油便时满足点客户需求）应确认收
入
（2）合持续评估企业客户间合合开始日满足准
第五条规定五项条件企业续期间需进行重新评估非迹
象表明相关事实情况发生重变化合开始日指合开始赋予合方
具法律约束力权利义务日期通常指合生效日例企业客户
签订份合合开始日企业认该合满足准第五条规定五项条
件续期间客户信风险显著升高企业需评估未客
户转剩余商品权取价否收回果满足收回
条件该合开始满足准第五条规定相关条件应停止确认
收入续合条件度满足时者企业负客户转商品
剩余义务已客户收取价需退回时已收取价确认收
入应调整前已确认收入
例 3甲公司乙公司签订合项专利技术授权乙公司
情况收取特许权费甲公司评估认该合合开始日满足
准第五条规定五项条件该专利技术合开始日授权乙公司
合开始日第年乙公司季度甲公司提供该专利技术情况报
告约定期间支付特许权费合开始日第二年乙公司
继续该专利技术乙公司财务状况滑融资力降资金
足乙公司仅合支付年第季度特许权费三季
度仅象征性金额付款合开始日第三年乙公司继续甲公司
专利技术甲公司知乙公司已完全丧失融资力流失部
分客户乙公司付款力进步恶化信风险显著升高
例中该合合开始日满足准第五条规定五项条件甲
企业会计准应指南（2018年版）公司乙公司该专利技术行发生时约定特许权费确认收入
合开始第二年乙公司信风险升高甲公司确认收入时
企业会计准第 22 号——金融工具确认计量求乙公司应收
款项进行减值测试合开始日第三年乙公司财务状况恶化信
风险显著升高曱公司该合进行重新评估认满足企业客户
转商品权取价收回条件甲公司确认特许
权费收入时企业会计准第 22 号——金融工具确认计量
现应收款项否发生减值继续进行评估
企业客户间合符合准第五条规定五项条件企业应
续期间进行持续评估判断否满足准规定五项条件果企
业前已客户转移部分商品该合续期间满足五项条件时
企业应前已转移商品分摊交易价格确认收入
（3）合存续期间确定合存续期间合方拥现时执行具
法律约束力权利义务期间实务中合固定期间
合没（固定期间合方时求终止变更合定期
动续约合等）企业应确定合存续期间该期间准规
定合进行会计处理
确定合存续期间时该合否明确约定合期间该合
存续期间会超已提供商品涵盖期间合约定方某
特定期间时代价终止合时该合存续期间会超该特
定期间合约定方均提前终止合求终止合方需
方支付重违约金时合存续期间合约定期间致
该重违约金实质合双方合约定整期间均具
法律约束力权利义务客户拥条件终止合权利时客户该
项权利会视客户拥项续约选择权重续约选择权应作单项
履约义务进行会计处理
例 4A 公司客户签订合月客户提供次保洁服务合期限
3 年
情形：3 年合方均权月末理求终止合需提前
企业会计准应指南（2018年版）5 工作日通知方需方支付违约金
情形二：3 年客户权月末求提前终止合需 A 公司支
付违约金
情形三：3 年客户权月末求提前终止合客户果合
开始日 12 月求终止合必须 A 公司支付定金额违约金
例中情形合约定服务期 3 年已提供服务
期间外该合合双方均未产生具法律约束力权利义务该
合应视逐月订立合情形二该合应视逐月订立合
时客户拥续约选择权A 公司应判断提供客户该续约选择权否构成
重权利应作单项履约义务进行会计处理情形三A 公司需判
断合约定违约金否足够重该合合开始日 12
月合双方产生具法律约束力权利义务果该合
存续期间 12 月否情形二相该合应视逐月订立合
2 合合
企业客户（该客户关联方）时订立相时间先订立
两份份合满足列条件时应合份合进行会计处理：
（1）该两份份合基商业目订立构成揽子交易份合
考虑份合价情况会发生亏损（2）该两份份合中
份合价金额取决合定价履行情况份合果发生
违约会影响份合价金额（3）该两份份合中承诺商品
（份合中承诺部分商品）构成准第九条规定单项履约义务两
份份合合份合进行会计处理然需区分该份合中包含
单项履约义务
3 合变更
准称合变更指合方批准原合范围价格作出变更
合变更形成新具法律约束力权利义务变更合
方现具法律约束力权利义务合初始订立时相合方
书面形式口头形式形式（隐含企业惯做法中）批准合
变更
企业会计准应指南（2018年版）某情况合方合范围价格变更存争议者合
方已批准合范围变更尚未确定相应价格变动企业应考虑包括合
条款证相关事实情况确定该变更否形成新法
律约束力权利义务者变更现法律约束力权利义务合
方已批准合范围变更尚未确定相应价格变动企业应准关
变价规定合变更导致交易价格变动进行估计
例 5甲公司乙公司签订合乙公司厂区修建座型综合
性仓库根合约定乙公司应合开始日起 30 天允许甲公司进场施
工导致甲公司未时开始施工事件（包括抗力影响）甲公司
均够获补偿补偿金额相甲公司工程延误直接发生实际成
连降暴雨施工场造成破坏甲公司直合开始日 60 天开
始进场施工甲公司根合约定乙公司提出索赔申请直会计期
末乙公司尚未意甲公司进行补偿
例中甲公司提出索赔申请法律进行评估然乙公司直
会计期末尚未意该索赔申请该申请合约定提出
项法律约束力权利甲公司该索赔作合变更进行会计处理
该项变更没导致客户提供额外商品该合变更没变更合范
围变更合价格甲公司估计交易价格时应考虑合变更影
响遵循变价计入交易价格限制求
企业应区分列三种情形合变更分进行会计处理：
（1）合变更部分作单独合合变更增加明确区分商品合
价款新增合价款反映新增商品单独售价应该合变更部分作
份单独合进行会计处理类合变更影响原合会计处理
判断新增合价款否反映新增商品单独售价时应考虑反映该特
定合具体情况新增商品价格做适调整例合变更时企
业需发生发展新客户等须发生相关销售费会客户提供
定折扣适调整新增商品单独售价该调整影响新增商品单独售价
判断
例 6甲公司承诺某客户销售 120 件产品件产品售价 100 元该批
企业会计准应指南（2018年版）产品彼间明确区分未 6 月陆续转该客户甲公司
中 60 件产品转该客户双方合进行变更甲公司承诺该客户
额外销售 30 件相产品 30 件产品原合中产品明确区分售价
件 95 元（ 假定该价格反映合变更时该产品单独售价）述价格均
包含增值税
例中新增 30 件产品明确区分新增合价款反映
新增产品单独售价该合变更实际构成份单独未销售
30 件产品新合该新合影响原合会计处理甲公司应原
合中 120 件产品件产品 100 元确认收入新合中 30 件产品
件产品 95 元确认收入
（2）合变更作原合终止新合订立合变更属述第（1）
种情形合变更日已转商品已提供服务(简称已转商
品）未转商品未提供服务（简称未转商品）间明
确区分应视原合终止时原合未履约部分合变更部分合
新合进行会计处理
未转商品包括原合中尚未转商品包括合变更新增商品
新合交易价格应列两项金额：原合交易价格中尚未确认
收入部分（包括已客户收取金额）二合变更中客户已承诺价金
额
例 7〖例 6〗甲公司新增销售 30 件产品售价件 80 元（假定
该价格反映合变更时该产品单独售价）时客户发现甲公司已
转 60 件产品存瑕疵求甲公司已转产品提供件 15 元销售折
弥补损失协商双方意价格折销售新增 30 件产品合价
款中进行抵减金额 900 元述价格均包含增值税
例中 900 元折金额已转 60 件产品关应
作已销售 60 件产品销售价格抵减该折发生时减期销售收
入合变更新增 30 件产品售价反映该产品合变更时
单独售价该合变更作单独合进行会计处理尚未转
客户产品（包括原合中尚未交付 60 件产品新增 30 件产品）已
企业会计准应指南（2018年版）转产品明确区分甲公司应该合变更作原合终止
时原合未履约部分合变更合新合进行会计处理该新合
中剩余产品 90 件价 8400 元原合尚未确认收入客户已承
诺价 6000 元（100×60)合变更部分价 2400 元（80×30)新合
中 90 件产品件产品应确认收入 9333 元（8400+90)
例 8A 公司客户签订合周客户办公楼提供保洁服务合
期限 3 年客户年 A 公司支付服务费 10 万元（假定该价格反映合开
始日该项服务单独售价）第 2 年末合双方合进行变更第 3
年服务费调整 8 万元（假定该价格反映合变更日该项服务单独售价）
时 20 万元价格合期限延长 3 年（假定该价格反映合变更日该 3
年服务单独售价）年服务费 667 万元年年初支付述价格
均包含增值税
例中合开始日A 公司认周客户提供保洁服务明确
区分 A 公司客户转系列实质相转模式相
明确区分服务根准第九条应作单项履约义务合
开始前 2 年合变更前A 公司年确认收入 10 万元合变更
日新增 3 年保洁服务价格反映该项服务合变更时单独售
价该合变更作单独合进行会计处理剩余合期间
需提供服务已提供服务明确区分A 公司应该合变更作原
合终止时原合中未履约部分合变更合份新合进行会
计处理该新合合期限 4 年价 28 万元原合尚未确认收
入价 8 万元新增 3 年服务相应价 20 万元新合中 A 公司
年确认收入 7 万元（28+4)
（3）合变更部分作原合组成部分合变更属述第（1）种
情形合变更日已转商品未转商品间明确区分应
该合变更部分作原合组成部分合变更日重新计算履约进度
调整期收入相应成等
例 92x18 年 1 月 15 日乙建筑公司客户签订项总金额 1000 万
元固定造价合客户土建造幢办公楼预计合总成 700
企业会计准应指南（2018年版）万元假定该建造服务属某时段履行履约义务根累计发生合
成占合预计总成例确定履约进度
截 2x18 年末乙公司累计已发生成 420 万元履约进度 60(420+700)
乙公司 2x18 年确认收入 600 万元(1000×60)
2x19 年初合双方意更改该办公楼屋顶设计合价格预计总成
分增加 200 万元 120 万元
例中合变更拟提供剩余服务合变更日前已提供
服务明确区分（该合单项履约义务）乙公司应合
变更作原合组成部分进行会计处理合变更交易价格 1200 万元
（1000+200)乙公司重新估计履约进度 512[420+(700+120)]乙公司合
变更日应额外确认收入 144 万元（512×1200600)
综述判断合变更会计处理步骤图 1 示
果合变更日未转商品述第（2)第（3)种情形组合企业
应分相应述第（2)第（3)种情形方式合变更尚未转（
部分未转）商品进行会计处理

图 1 判断合变更会计处理步骤

企业会计准应指南（2018年版）（二）识合中单项履约义务
合开始日企业应合进行评估识该合包含单项履约义
务确定单项履约义务某时段履行某时点履行然
履行单项履约义务时分确认收入履约义务指合中企业客户转
明确区分商品承诺列情况企业应客户转商品承诺作
单项履约义务企业客户转明确区分商品（者商品组合）承诺
二企业客户转系列实质相转模式相明确区分商品承诺
企业承诺客户转商品通常会合中明确约定然某情况
然合中没明确约定企业已公开宣布政策特定声明惯
做法等隐含企业客户转额外商品承诺隐含承诺定具
法律约束力
果合订立时客户根隐含承诺够企业转某项商
品形成合理预期企业识合中包含单项履约义务时应考虑
类隐含承诺例企业客户销售商品然合没约定企业
宣传广告中宣称购买该商品客户企业提供期 5 年免费保
养服务果该广告客户企业提供保养服务形成合理预期企业应考
虑该项服务否构成单项履约义务企业客户销售软件根企业
惯做法企业会客户提供免费升级服务果该惯做法客户
企业提供软件升级服务形成合理预期企业应考虑该项服务否构成单项
履约义务里客户包括直接购买企业商品客户包括客户购买
企业商品第三方客户客户说企业需评估客户
客户做承诺否构成单项履约义务进行相应会计处理
例 10甲公司销商乙公司签订合生产产品销售乙公
司乙公司该产品销售终户乙公司甲公司客户
情形：合约定乙公司购买甲公司产品终户享受甲公司提
供该产品正常质量保证范围外免费维修服务甲公司委托乙公司代提供
该维修服务约定价格乙公司支付相关费果终户没
该维修服务甲公司需乙公司付款
情形二：合开始日双方未约定甲公司提供该产品正常质量保证
企业会计准应指南（2018年版）范围外维修服务甲公司通常提供类服务甲公司乙公司交付产品
时产品控制权转移乙公司该合完成乙公司产品销售终户
前甲公司动提出免费乙公司购买该产品终户提供该产品正常质量
保证范围外维修服务
例中情形甲公司该合承诺包括销售产品提供维修
服务两项履约义务情形二甲公司乙公司签订合合开始日未
包含提供维修服务承诺甲公司未通明确隐含方式承诺乙公司
终户提供该项服务甲公司该合承诺销售产品项履
约义务甲公司承诺提供维修服务产生相关义务应企业会计准第
13 号——事项进行会计处理
企业履行合应开展初始活动通常构成履约义务非该活动
客户转承诺商品实务中企业会订立合开展行政理性
质准备工作准备工作未客户转承诺商品构成单
项履约义务例某俱乐部注册会员建立档案该活动未会员转承诺
商品构成单项履约义务
识合中单项履约义务时果合承诺某项商品明确区分
企业应该商品合中承诺商品进行组合直该组合满足明确区
分条件某情况合中承诺商品组合起构成单项履约义务
1明确区分商品
实务中企业客户承诺商品包括企业销售生产产品转售
购进商品某商品权利（机票等）客户提供种服务时
准备客户提供商品提供时供客户服务（时准备客户提供软
件更新服务等）安排客户提供商品授权许购买额外商品
选择权等中企业时准备客户提供商品指企业保证客户需时
够时取相关商品定提供件具体商品次具体服务
身例健身俱乐部时供会员健身提供时准备会员需时
提供健身服务承诺非次具体健身服务企业客户承诺商
品时满足列两项条件应作明确区分商品：
（1）客户够该商品身该商品易获资源起中受
企业会计准应指南（2018年版）益该商品身够明确区分客户够消耗高残值价格出
售商品者够产生济利益方式持商品时表明客户够该商
品身获益某商品言客户该商品身获益商
品言客户需易获资源起中获益
易获资源指企业（企业）单独销售商品者客户已企
业获资源（包括企业合会转客户商品）交易事项
中获资源表明客户够某项商品身者易获资源
起获益素例企业通常会单独销售该商品等
需特指出评估某项商品否够明确区分时应基该商品
身特征客户该商品方式关企业需考虑合中
存阻止客户源取相关资源限制性条款
（2）企业客户转该商品承诺合中承诺单独区分转
该商品承诺合中明确区分企业确定商品身够明确区分
应合层面继续评估转该商品承诺否合中承诺彼间
明确区分评估目确定承诺性质根合约定企业承诺
转究竟单项商品商品组成组合产出
情况组合产出价值应高者显著单项商品价值总
确定企业转商品承诺否单独区分时需运判断综合考虑
事实情况列情形通常表明企业客户转商品承诺合中承
诺单独区分：
企业需提供重服务该商品合中承诺商品进行整合
形成合约定某某组合产出转客户换言企业该商品作投
生产客户交付求组合产出企业应评估合中承
诺单项商品身合约定项产出仅组合产出
投
例 11〖例 9〗涉合变更例中乙公司客户提供单
项商品包括砖头水泥工等然单项商品身够客户获益
（客户建筑材料高残值价格出售建筑商提
供材料工等资源起）该合乙公司客户承诺
企业会计准应指南（2018年版）建造栋办公楼非提供砖头水泥工等乙公司需提供重
服务单项商品进行整合形成合约定项组合产出(写字楼）
转客户该合中砖头水泥工等商品彼间单独区
分
二该商品合中承诺商品予重修改定制果某项商
品合中商品作出重修改定制实质项商品整合
起（作投）生产合约定组合产出例企业承诺客户提供开
发款现软件提供安装服务然该软件需更新技术支持直接
企业安装程中需该软件现基础进行定制化重修
改该软件增加重新功够客户现信息系统相兼容
种情况转软件承诺提供定制化重修改承诺合层面明
确区分
例 12乙公司客户签订合客户出售台生产设备提供安
装服务该设备定制改装直接需复杂安装乙公
司外市场供应商提供项安装服务
例中客户该设备高残值价格转售够该设备
市场供应商提供项安装服务起中获益安装服务客
户已获资源（例设备）起中获益表明该设备安装服务
够明确区分外该合中乙公司客户承诺交付设备提供安
装服务非两者组合产出该设备仅需简单安装乙公司未设
备安装提供重整合服务安装服务没该设备作出重修改定制然
客户获设备控制权安装服务中获益企业履行客户
转设备承诺够独立提供安装服务承诺安装服务会设备
产生重影响该设备安装服务彼间会产生重影响具高度
关联性表明两者合中彼间明确区分该项合包含两项履约
义务销售设备提供安装服务
假定条件变合规定乙公司客户提供安装服务
种情况合限制没改变相关商品身特征没改变企业客
户承诺然根合约定客户选择乙公司提供安装服务设备
企业会计准应指南（2018年版）安装服务身然符合明确区分条件然两项履约义务
外果乙公司提供安装服务复杂该安装服务销售设备
进行定制化重修改市场供应商提供项安装服务
乙公司该安装服务作单项履约义务应设备安装服务合
作单项履约义务
三该商品合中承诺商品具高度关联性说合中
承诺单项商品均受合中商品重影响合中包含项商品时
果企业法通单独交付中某单项商品履行合承诺表明合
中商品会受
彼重影响例企业承诺客户设计种实验性新产品负责生
产 10 样品企业生产测试样品程中需产品设计进行断修
正导致已生产样品均需进行程度返工企业预计设计
断修正部分全部拟生产样品均需进行返工时生产
造成重影响情况提供设计服务提供样品生产服务产生风险
分割客户没办法选择仅购买设计服务者仅购买样品生产服务企业
提供设计服务生产样品服务断交反复进行两者高度关联合
层面明确区分
例 13甲公司客户签订合客户销售款软件提供软件安装服
务两年客户提供定期软件升级技术支持服务甲公司通常
会单独销售该款软件提供安装服务软件升级服务技术支持服务甲公司提
供安装服务通常方执行会软件作出重修改甲公司销售
该软件需升级技术支持服务正常
例中甲公司承诺包括销售软件提供安装服务软件升级服务技术
支持服务甲公司通常会单独销售软件提供安装服务软件升级服务技术支
持服务该软件先服务交付需升级技术支持服务正常
安装服务常规性服务供应商提供客户够该软件市
场供应商提供项安装服务起中获益够安装服务软
件升级服务已取软件起中获益客户够单独该合
中承诺项商品服务中获益易获商品起中
企业会计准应指南（2018年版）获益表明商品服务够明确区分外甲公司然需软件安装
客户系统中该安装服务常规性未软件作出重修改会重
影响客户该软件中获益力软件升级服务样合中承诺
项商品服务没彼作出重修改定制甲公司没提供重服务
商品服务整合成组组合产出甲公司提供续服务情况
够单独履行销售软件承诺软件项服务间存高度关联性
表明商品合中彼间明确区分该合中包含四项履约义务
软件销售安装服务软件升级服务技术支持服务
例 14丙公司客户签订合客户销售台生产直接
医疗设备未 3 年该客户提供该设备专耗材该耗材
丙公司够生产客户丙公司购买该耗材该耗材设备起销
售单独外销售
例中丙公司合中客户承诺包括销售设备专耗材然客户
时购买设备专耗材耗材单独出售客户设备
单独购买耗材起中获益表明设备专耗材够明确区分外丙
公司未设备耗材提供重整合服务两者形成组合产出设备耗材
未彼作出重修改定制具高度关联性（没耗材
设备法耗材设备丙公司够单独履行合
中项承诺说客户没购买耗材丙公司履行
转设备承诺客户单独购买设备丙公司履行提供耗材承诺）
表明设备耗材合中彼间明确区分该项合包含两项履约义
务销售设备提供专耗材
需说明企业客户销售商品时约定企业需商品运送
客户指定点情况企业需根相关商品控制权转移时点判断该运输
活动否构成单项履约义务通常情况控制权转移客户前发生运输活
动构成单项履约义务企业履行合事活动相关成应
作合履约成相反控制权转移客户发生运输活动表明企
业客户提供项运输服务企业应考虑该项服务否构成单项履约义务
2 系列实质相转模式相明确区分商品
企业会计准应指南（2018年版）企业客户连续转某项承诺商品时天提供类似劳务长期劳务
合等果商品属实质相转模式相系列商品企业应
系列商品作单项履约义务中转模式相指项明确区分
商品均满足准第十条规定某时段履行履约义务条件采
相方法确定履约进度
例 15企业客户签订期年保洁服务合承诺天客户提供
保洁服务
例中企业天提供服务明确区分实质相根
控制权转移判断标准天服务属某时段履行履约义务
企业应天提供保洁服务合起作单项履约义务进行会计处理
企业判断转系列商品否实质相时应考虑合中承诺性
质企业承诺提供确定数量商品时需考虑商品身否实质相
例企业客户签订 2 年合月客户提供工资核算服务计 24
次企业提供服务次数确定判断月服务否实质相时应
考虑次提供具体服务否相家企业员工结构工资构成
核算流程等相稳定企业月提供该项服务符合实质相条
件企业承诺某期间时客户提供某项服务时需考虑企业
该期间时间段（天时）承诺否相非具体服务
行身例企业客户提供 2 年酒店理服务具体包括保洁维修
安保等没具体服务次数时间求企业天提供具体服务
定相企业天客户承诺相约定酒店理标
准时准备根需提供相关服务企业天提供该酒店理服
务符合实质相条件
（三）履行单项履约义务时确认收入
企业应履行合中履约义务客户取相关商品控制权时确认收
入企业商品控制权转移客户该转移某时段（履行履约义
务程中）发生某时点(履约义务完成时）发生企业应根
实际情况首先应准第十条判断履约义务否满足某时段
履行条件满足该履约义务属某时点履行履约义务
企业会计准应指南（2018年版）某时段履行履约义务企业应选取恰方法确定履约进度
某时点履行履约义务企业应综合分析控制权转移迹象判断转移时
点
1某时段履行履约义务
（1）某时段履行履约义务条件满足列条件属某
时段履行履约义务相关收入应该履约义务履行期间确认：
① 客户企业履约时取消耗企业履约带济利益企业
履约程中持续客户转移企业履约带济利益该履约义务属
某时段履行履约义务企业应履行履约义务期间确认收入
例保洁服务服务类合言通直观判断获知企业履
行履约义务(提供保洁服务）时客户取消耗企业履约带
济利益难通直观判断获知结情形企业进行判断时假
定企业履约程中更换企业继续履行剩余履约义务该继续履行合
企业实质需重新执行企业累计已完成工作时表明客户企业
履约时取消耗企业履约带济利益例甲企业承诺客
户批货物 A 市运送 B 市假定该批货物途 C 市时乙运输公司接
甲企业继续提供该运输服务 A 市 C 市间运输服务需重新执行
表明客户甲企业履约时取消耗甲企业履约带济利益
甲企业提供运输服务属某时段履行履约义务
企业判断企业否实质需重新执行企业累计已完成工
作时应基列两前提：考虑会企业法剩余履约义务转
移企业潜限制包括合限制实际行性限制述甲企业提供
运输服务例子中甲企业客户提供运输服务时双方会合中约定
合双方均解合进行述判断时需考虑约定二假设继
续履行剩余履约义务企业会享企业目前已控制剩余履约义
务转移企业然控制资产利益
② 客户够控制企业履约程中建商品企业履约程中建商
品包括产品建工程尚未完成研发项目正进行服务等客户
控制建商品客户企业提供商品程中获利益该履约义
企业会计准应指南（2018年版）务属某时段履行履约义务应该履约义务履行期间确认收入
例 16甲企业客户签订合客户拥土客户设计
求建造厂房建造程中客户权修改厂房设计甲企业重新协商设
计变更合价款客户月末月工程进度甲企业支付工程款果客
户终止合已完成建造部分厂房客户
例中甲企业客户建造厂房该厂房位客户土客户终止合
时已建造厂房客户均表明客户该厂房建造程中够控
制该建厂房甲企业提供该建造服务属某时段履行履约
义务企业应提供该服务期间确认收入
③企业履约程中产出商品具代途该企业整合期
间权累计已完成履约部分收取款项
商品具代途具代途指合限制实际
行性限制企业轻易商品途企业产出商品提供
某特定客户轻易途（例销售客户）时该商
品具代途判断商品否具代途时企业应考虑
合限制应考虑实际行性限制需考虑合终止性企业
判断商品否具代途时需注意列四点：
第判断时点合开始日企业应合开始日判断承诺商品
否具代途非发生合变更该变更显著改变原合约
定履约义务否企业需重新进行判断
第二考虑合限制合中存实质性限制条款导致企业合
约定商品途时该商品满足具代途条件判断限
制条款否具实质性时应考虑企业试图合中约定商品途
时客户否根限制条款张该特定商品权利果
限制条款实质性相反果合中约定商品企业商品
程度够互相换（例企业生产标准化产品）会导致企业违
约需发生重成表明该限制条款具实质性外果合
中限制条款仅保护性条款应考虑例企业客户约定企业清
算时第三方转代客户销售某商品该限制条款目企业清算
企业会计准应指南（2018年版）时客户提供保护应作保护性条款判断该商品否具代
途时应考虑
第三考虑实际行性限制然合中没限制条款企业合
中约定商品作途导致企业遭受重济损失时企业该商
品作途力实际受限制企业遭受重济损失原
需发生重返工成承担重损失情况商
品销售客户例企业根某客户求专门设计生产套
专设备该设备定制化产品企业果销售客户需发生
重改造成表明企业该产品途力受实际行性限制
该产品满足具代途条件
第四基终转移客户商品特征判断商品生产前干生
产步骤标准化某时点（者某流程）进入定制化生产时
企业应根终转移客户时该商品特征判断否满足具
代途条件例某汽车零部件生产企业客户提供定制零部件生产
该生产通常需四道工序前两道工序标准工序两道工序特殊工序
处前两道工序产品客户需进第三道工序
产品销售某特定客户企业该特定客户间关终产品合
终产品符合具代途条件
二企业整合期间权累计已完成履约部分收取款项
权累计已完成履约部分收取款项指客户方原终止
合情况企业权累计已完成履约部分收取够补偿已发生成
合理利润款项该权利具法律约束力需强调合终止必
须客户方非企业身原致整合期间时点
企业均应拥项权利企业进行判断时需注意列五点：
第企业权收取该款项应致相累计已转移客户商
品售价该金额应够补偿企业已发生成合理利润企业权收
取款项保证金仅补偿企业已发生成损失利润满足
条件补偿企业合理利润意味着补偿金额定等该合整体毛
利水列两种情形属补偿企业合理利润：根合终止前履约
企业会计准应指南（2018年版）进度该合毛利水进行调整确定金额作补偿金额二果该合
毛利水高企业类合毛利水企业类合中够获取合理
资回报者营毛利作利润补偿外客户先行支付合价款金额足
够重（通常指全额预付合价款）致够整合期间时点补偿
企业已发生成合理利润时果客户求提前终止合企业权保留
该款项需返相关法律法规支持表明企业够满足整合
期间权累计已完成履约部分收取款项条件
第二该规定意味着企业拥现时行条件收款权企业通常会
客户合中约定达某重时点某重事项完成者整
合完成企业拥条件收取相应款项权利种情况企业
判断否权累计已完成履约部分收取款项时应考虑假设
发生客户方原导致合该重时点重事项完成前合完成
前终止时企业否权张该收款权利否权求客户补偿累计
已完成履约部分应收取款项
第三客户某特定时点权终止合者根权终止合
时客户终止合（包括客户没合约定履行义务）合条
款法律法规求企业应继续客户转移合中承诺商品权求客
户支付价种情况符合企业权累计已完成履约部分收取款项
求
第四企业进行判断时考虑合条款约定应充分考虑适
法律法规补充者凌驾合条款司法实践类似案例结果
等例合没明确约定情况相关法律法规等否支持企业
张相关收款权利司法实践否表明合中某条款没法律约束
力类似合中企业然拥类权利考虑种素没
行该权利否会导致企业张该权利求前法律环境支
持等
第五企业客户间合中约定付款时间进度表定表明企业
权累计已完成履约部分收取款项合约定付款进度企
业履约进度匹配种情况企业需证否该收款权
企业会计准应指南（2018年版）进行判断
例 17甲公司乙公司签订合针乙公司实际情况面具体
问题改善业务流程提供咨询服务出具专业咨询意见双方约定甲
公司仅需乙公司提交终咨询意见需提交工作程中编制
工作底稿相关资料整合期间果乙公司单方面终止合
乙公司需甲公司支付违约金违约金金额等甲公司已发生成加
15毛利率该毛利率甲公司类似合中够赚取毛利率致相
例中合执行程中乙公司法获甲公司已完成工作工
作底稿资料假设执行合程中
甲公司法履约需公司继续提供续咨询服务出具咨询
意见时需重新执行甲公司已完成工作表明乙公司未甲公司履约
时取消耗甲公司履约带济利益然该咨询服务
针乙公司具体情况提供甲公司法终咨询意见作途
表明具代途外整合期间果乙公司单方面终止合
甲公司根合条款张已发生成合理利润表明甲公司整
合期间权累计已完成履约部分收取款项甲公司乙公
司提供咨询服务属某时段履行履约义务甲公司应提供服务
期间适履约进度确认收入
例 18甲公司家造船企业乙公司签订份船舶建造合
乙公司具体求设计建造船舶甲公司厂区完成该船舶建造
乙公司法控制建程中船舶甲公司果想该船舶出售客户需
发生重改造成双方约定果乙公司单方面解约乙公司需甲公司
支付相合总价 30违约金建造中船舶甲公司假定该合
仅包含项履约义务设计建造船舶
例中船舶乙公司具体求进行设计建造甲公司需发生
重改造成该船舶改造出售客户该船舶具
代途然果乙公司单方面解约仅需甲公司支付相合总
价 30违约金表明甲公司法整合期间权累计已完成
履约部分收取够补偿已发生成合理利润款项甲公司乙公
企业会计准应指南（2018年版）司设计建造船舶属某时段履行履约义务
综述商品具代途企业整合期间权累计
已完成履约部分收取款项两素判断否满足某时段履行履约
义务第③种情况时缺均控制权判断关联企业
法轻易产出商品途时企业实际客户求生产商
品种情况果合约定客户方原导致合终止时
客户必须企业累计已完成履约部分支付款项该款项够补偿企业已
发生成合理利润企业防止终止合时企业未保留该商品
保留价值商品风险商品购销交易中客户通常取
商品控制权时义务支付相应合价款致客户义务（
法避免）企业已完成履约部分支付相应款项情况表明客户已获企
业履约带济利益
（2）某时段履行履约义务收入确认某时段履行
履约义务企业应该段时间履约进度确认收入履约进度
合理确定外企业应考虑商品性质采产出法投法确定恰履
约进度确定履约进度时应扣控制权尚未转移客户商品
服务企业履约进度确认收入时通常应资产负债表日合交易
价格总额履约进度扣前会计期间累计已确认收入金额确认
期收入
①产出法产出法根已转移客户商品客户价值确定履约进度
方法通常采实际测量完工进度评估已实现结果已达里程碑
时间进度已完工交付产品等产出指标确定履约进度企业评估否采
产出法确定履约进度时应考虑具体事实情况选择够实反映企业
履约进度客户转移商品控制权产出指标选择产出指标法计量控制
权已转移客户商品时应采产出法例处生产程中产品
完工交付前已属客户时果该产品合财务报表具重性
确定履约进度时应已完工已交付产品作产出指标处
生产程中产品控制权已转移客户产品没包括
产出指标计量中该指标未实反映已客户转移商品进度
企业会计准应指南（2018年版）果企业合约定里程碑间客户转移重商品控制权
表明基已达里程碑确定履约进度方法恰实务中便
操作企业客户开具发票价金额客户转增量商品价值直接相致
时企业固定费率发生工时客户开具账单企业直接发票
价金额确认收入种恰产出法
例 19甲公司客户签订合该客户拥条铁路更换 100 根铁
轨合价格 10 万元（含税价）截 2×18 年 12 月 31 日甲公司更换
铁轨 60 根剩余部分预计 2×19 年 3 月 31 日前完成该合仅包含项履
约义务该履约义务满足某时段履行条件假定考虑情况
例中甲公司提供更换铁轨服务属某时段履行履约义务
甲公司已完成工作量确定履约进度截 2×18 年 12 月 31 日该
合履约进度 60(60+100)甲公司应确认收入 6 万元（10×60)
产出法根够代表客户转移商品控制权产出指标直接计算履约进
度通常够客观反映履约进度产出法关产出指标信息
时法直接观察获企业获信息需花费高成
需采投入法确定履约进度
②投法投法根企业履行履约义务投确定履约进度方法通
常采投材料数量花费工工时机器工时发生成时间进度
等投指标确定履约进度企业事工作发生投整履约期间
均发生时企业直线法确认收入
例 20乙公司营家健身俱乐部2×18 年 2 月 1 日某客户乙公司
签订合成乙公司会员乙公司支付会员费 3600 元（含税价）
未 12 月该俱乐部健身没次数限制
例中客户会籍期间时俱乐部健身没次数限制客户已
俱乐部健身次数会影响未继续次数乙公司该合履约
义务承诺时准备客户需时提供健身服务该履约义务属
某时段履行履约义务该履约义务会员会籍期间时间流逝
履行乙公司直线法确认收入月应确认收入 300 元
（3600+12)截 2×18 年 12 月 31 日乙公司应确认收入 3300 元(300×ll)
企业会计准应指南（2018年版）需说明果客户购买确定数量服务未 12 月
客户时健身俱乐部健身 100 次乙公司履约义务客户提供 100
次健身服务时准备提供健身服务承诺乙公司应
客户已健身服务次数确认收入
投法需投指标然易获投指标企业客户转移
商品控制权间未必存直接应关系企业采投法确定履约
进度时应扣然已发生未导致客户转移商品投例
企业履行合应开展初始活动果活动没客户转移企业承诺
服务企业投入法确定履约进度时应开展活动发生相
关投包括
实务中通常累计实际发生成占预计总成例(成法）
确定履约进度累计实际发生成包括企业客户转移商品程中发生直
接成间接成直接工直接材料分包成合相关成
列情形企业采成法确定履约进度时需已发生成
进行适调整：
已发生成未反映企业履行履约义务进度例企业生产
效率低等原导致非正常消耗包括非正常消耗直接材料直接工
制造费等应包括累计实际发生成中非正常消耗没
合进度做出贡献企业客户订立合时已预见会发生成
包括合价款中外
二已发生成企业履行履约义务进度成例企业已发生
成履约进度成例企业采成法确定履约进度时需进行适调整
通常仅已发生成限确认收入施工中尚未安装耗商
品（段商品包括服务）材料成等企业合开始日预期够
满足列条件时应采成法确定履约进度时包括成：第
该商品材料明确区分构成单项履约义务第二客户先取该商品
材料控制权接受相关服务第三该商品材料成相
预计总成言重第四企业第三方采购该商品材料未深
参设计制造包含该商品履约义务言企业责
企业会计准应指南（2018年版）例 212x18 年 10 月甲公司客户签订合客户装修栋办公楼
包括安装部电梯合总金额 100 万元甲公司预计合总成 80 万
元中包括电梯采购成 30 万元
2x18 年 12 月甲公司电梯运达施工现场客户验收客户已取
电梯控制权根装修进度预计 2x19
年 2 月会安装该电梯截 2x18 年 12 月甲公司累计发生成 40 万元
中包括支付电梯供应商采购成 30 万元采购电梯发生运输
工寺相关成 5 万元
假定：该装修服务（包括安装电梯）构成单项履约义务属某时段
履行履约义务甲公司责参电梯设计制造甲公司
采成法确定履约进度述金额均含增值税
例中截 2x18 年 12 月甲公司发生成 40 万元（包括电梯采购成
30 万元采购电梯发生运输工等相关成 5 万元）甲公司认已
发生成履约进度成例需履约进度计算作出调整电梯
采购成排已发生成预计总成外该合中该电梯构成单
项履约义务成相预计总成言重甲公司责
未参该电梯设计制造客户先取电梯控制权接受相
关安装服务甲公司客户取该电梯控制权时该电梯采购成
金额确认转电梯产生收入
2x18 年 12 月该合履约进度 20[(4030)÷(8030)]应确认收入
成金额分 44 万元[(10030)×20+30] 40 万元[(8030)×20+30]
企业履行属某时段履行单项履约义务发生支出非均衡
发生采某种方法（例成法）确定履约进度时会导致企业
较早生产产品确认更收入成例企业承诺客户交付定数量
商品该承诺构成单项履约义务履约前期验足技术成熟
操作熟练等原企业会发生较高成着验断累积企业
生产效率逐步提高导致企业履约成逐步降结果合理
表明企业合早期履约情况具更高价值正企业销售件产品
售价会高销售件产品时均价格样果该单项履约义务属某
企业会计准应指南（2018年版）时点履行履约义务企业需相关会计准相关支出进行会计
处理（例企业会计准第 1 号——存货生产商品成作存
货进行累计企业应选择适方法计量存货）属相关企业会计准规
范范围应准第二十六条第二十七条规定判断确认项
资产计入期损益
资产负债表日企业应履约进度进行重新估计客观环境发生变
化时企业需重新评估履约进度否发生变化确保履约进度够反映履
约情况变化该变化应作会计估计变更进行会计处理项履约义
务企业采种方法确定履约进度加贯运类似情况
类似履约义务企业应采相方法（例成法）确定履约进度
某时段履行履约义务履约进度够合理确定时
应履约进度确认收入企业果法获确定履约进度需信息
法合理确定履行履约义务进度履约进度合理确定时企业已
发生成预计够补偿应已发生成金额确认收入直
履约进度够合理确定止
2某时点履行履约义务
属某时段履行履约义务应属某时点履行履约
义务企业应客户取相关商品控制权时点确认收入判断客户否已取
商品控制权（客户否够导该商品中获全部济利
益）时企业应考虑列五迹象：
（1）企业该商品享现时收款权利客户该商品负现时付款义务
企业该商品享现时收款权利时表明客户已力导该商品
中获全部济利益
（2）企业已该商品法定权转移客户客户已拥该商品法
定权客户取商品法定权时表明已力导该商
品中获全部济利益者够阻止企业获济
利益客户已取该商品控制权果企业仅仅确保期收回货款
保留商品法定权该权利通常会客户取该商品控制权构
成障碍
企业会计准应指南（2018年版）（3）企业已该商品实物转移客户客户已占该商品实物客户
果已占商品实物表明力导该商品中获
全部济利益者企业法获利益需说明客户占
某项商品实物意味着定取该商品控制权反然
①委托代销安排安排指委托方受托方签订代销合协议委托
受托方终端客户销售商品种安排企业应评估受托方企业转
商品时否已获该商品控制权果没企业应时确认收入
通常应受托方售出商品时确认销售商品收入受托方应商品销售
合协议约定方法计算确定手续费确认收入表明项安排委托代销安
排迹象包括限：特定事件发生前（例终客户出售商品
指定期间期前）企业拥商品控制权二企业够求委托代
销商品退回者销售方（销商）三受托方
求企业支付定金额押金没承担商品条件付款
义务
例 22甲公司委托乙公司销售 W 商品 1 000 件W 商品已发出件
成 70 元合约定乙公司应件 100 元外销售甲公司含增值税
销售价格 10乙公司支付手续费非商品乙公司存放期间
乙公司责发生毁损丟失否 W 商品外销售前乙公司没义
务甲公司支付货款乙公司承担包销责没售出 W 商品须退回甲
公司时甲公司权求收回 W 商品销售客户乙公司
外实际销售 1 000 件开出增值税专发票注明销售价格 100 000 元
增值税税额 16 000 元款项已收乙公司立甲公司开具代销清单
支付货款甲公司收乙公司开具代销清单时乙公司开具张相金额
增值税专发票假定甲公司发出 W 商品时纳税义务尚未发生手续费增值税
税率 6考虑素
例中甲公司 W 商品发送乙公司乙公司然已实物占 W 商
品仅接受甲公司委托销售 W 商品根实际销售数量赚取定
例手续费甲公司权求收回 W 商品销售客户乙公司
导商品销售商品外销售否否获利获利少等
企业会计准应指南（2018年版）乙公司控制乙公司没取商品控制权甲公司 W 商品
发送乙公司时应确认收入应乙公司 W 商品销售终客户时
确认收入根述资料甲公司账务处理：
(1) 发出商品
：发出商品——乙公司 70 000
贷：库存商品——W 商品 70 000
(2) 收代销清单时发生增值税纳税义务
：应收账款——乙公司 116 000
贷：营业务收入——销售 W 商品 100 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 16 000
：营业务成——销售 W 商品 70 000
贷：发出商品——乙公司 70 000
：销售费——代销手续费 10 000
应交税费 应交增值税（进项税额） 600
贷：应收账款——乙公司 10 600
(3) 收乙公司支付货款
：银行存款 105 400
贷：应收账款——乙公司 105 400
乙公司账务处理：
(1) 收商品
：受托代销商品——甲公司 100 000
贷：受托代销商品款——甲公司 100 000
(2) 外销售
：银行存款 116 000
贷：受托代销商品——甲公司 100 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 16 000
(3) 收增值税专发票
：受托代销商品款——甲公司 100 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 16 000
企业会计准应指南（2018年版）贷：应付账款——甲公司 116 000
(4) 支付货款计算代销手续费
：应付账款——甲公司 116 000
贷：银行存款 105 400
业务收入——代销手续费 10 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 600
②售代商品安排售代商品指根企业客户签订合已
销售商品客户收款取收款权利直未某时点该商品
交付客户前然继续持该商品实物安排实务中客户会缺
乏足够仓储空间生产进度延迟求销售方订立类合种情况
企业然持商品实物客户已取该商品控制权时
客户决定暂行实物占权利然力导该商品中
获全部济利益企业控制该商品客户提供代
服务
售代商品安排应考虑客户否取商品控制权迹象外
应时满足列四项条件表明客户取该商品控制权：该安排
必须具商业实质例该安排应客户求订立二属客户商
品必须够单独识例属客户商品单独存放指定点三该商
品时交付客户四企业行该商品该商品提供客
户实务中越通商品互相换商品越难满足
述条件
需注意果满足述条件情况企业尚未发货商品确认
收入企业应考虑否承担履约义务例客户提供保
服务等应部分交易价格分摊该履约义务
例 232×18 年 1 月 1 日甲公司乙公司签订合销售台设备
专零部件设备零部件制造期 2 年甲公司完成设备零部件生
产够证明符合合约定规格假定该合客户转设备
零部件明确区分企业应作两项履约义务属某
时点履行履约义务
企业会计准应指南（2018年版）2×19 年 12 月 31 日乙公司支付该设备零部件合价款进
行验收乙公司运走设备考虑身仓储力限工厂
紧邻甲公司仓库求零部件存放甲公司仓库中求甲公
司指令时安排发货乙公司已拥零部件法定权零部件
明确识属乙公司物品甲公司仓库单独区域存放零部
件应乙公司求时发货甲公司零部件提
供客户
例中2×19 年 12 月 31 日设备控制权已转移乙公司零部件
言甲公司已收取合价款应乙公司求尚未发货乙公司已拥
零部件法定权进行验收然零部件实物尚甲公司持
满足售代商品安排客户取商品控制权条件零部件
控制权已转移乙公司甲公司应确认销售设备零部件相关
收入外甲公司乙公司提供仓储保服务该服务设备零部
件明确区分构成单项履约义务
例 24A 公司生产销售笔记电脑2x18 年A 公司零售商 B 公司
签订销售合销售 1 万台电脑 B 公司仓储力限法 2×18
年底前接收该批电脑双方约定 A 公司 2x19 年 B 公司指令时发
货电脑运送 B 公司指定点2×18 年 12 月 31 日A 公司述
电脑库存 12 万台中包括 1 万台销售 B 公司电脑然 1 万台
电脑余 2 000 台电脑起存放统理彼间互相换
例中 B 公司没足够仓储空间求 A 公司暂发货
指定时间发货 1 万台电脑 A 公司产品互
相换未单独存放保A 公司 B 公司交付电脑前够提
供客户者行 1 万台电脑 2×18 年 12 月 31 日满足
售代商品安排确认收入条件
（4）企业已该商品权风险报酬转移客户客户已取
该商品权风险报酬企业客户转移商品权风
险报酬表明客户已取导该商品中获全部
济利益力评估商品权风险报酬否转移时应
企业会计准应指南（2018年版）考虑导致企业转商品外产生单项履约义务风险例企业
产品销售客户承诺提供续维护服务安排中销售产品提供维护服务
均构成单项履约义务企业产品销售客户然然保留续维护
服务相关风险维护服务构成单项履约义务该保留风险
影响企业已产品权风险报酬转移客户判断
（5）客户已接受该商品果客户已接受企业提供商品例企
业销售客户商品通客户验收表明客户已取该商品控制
权合中关客户验收条款允许客户商品符合约定规格情况
解合求企业采取补救措施企业评估否已商品控制权
转移客户时应考虑类条款企业够客观确定已合约定
标准条件商品控制权转移客户时客户验收项例行程序
影响企业判断客户取该商品控制权时点例企业客户销售批必须满
足规定尺寸重量产品合约定客户收该产品时进行验收
该验收条件客观标准企业客户验收前够确定否满足约定
标准客户验收项例行程序实务中企业应根执行类似合
积累验客户验收结果取相应证客户验收前确认收入时
企业应考虑否存剩余履约义务例设备安装等评估否应
单独进行会计处理
相反企业法客观确定客户转商品否符合合规定条件
时客户验收前企业认已该商品控制权转移客户
种情况企业法确定客户否够导该商品中获
全部济利益例客户基观判断进行验收时该验收
视仅仅项例行程序验收完成前企业法确定商品否
够满足客户观标准企业应客户完成验收接受该商品时确
认收入实务中定制化程度越高商品越难证明客户验收仅仅项例行
程序
外果企业商品发送客户供试者测评客户未承诺试
期结束前支付价客户接受该商品者试期结束前该商品
控制权未转移客户
企业会计准应指南（2018年版）需强调述五迹象中没迹象决定性
企业应根合条款交易实质进行分析综合判断否商品控制权转
移客户时转移确定收入确认时点外企业应客户
角度进行评估应仅考虑企业身法
企业会计准应指南（2018年版）五关收入计量

企业应首先确定合交易价格分摊单项履约 义务交易
价格计量收入
（）确定交易价格
交易价格指企业客户转商品预期权收取价金额企业代
第三方收取款项（例增值税）企业预期退客户款项应作
负债进行会计处理计入交易价格合标价定代表交易价格企业应
根合条款结合惯做法确定交易价格确定交易价格时企
业应考虑变价合中存重融资成分非现金价应付客户
价等素影响应假定现合约定客户转移商品该合
会取消续约变更
1变价
企业客户合中约定价金额固定会折扣价格
折返利退款奖励积分激励措施业绩奖金索赔等素变化外
企业权收取价金额根项项事项发生情况
属变价情形例企业售出商品允许客户退货时企业权
收取价金额取决客户否退货该合交易价格变企业
判断交易价格否变价时应考虑种相关素（企业已公开宣布
政策特定声明惯做法销售战略客户处环境等）确
定否会接受低合标价金额企业客户提供定价格折
例 25甲公司客户建造栋厂房合约定价款 100 万元
果甲公司合签订日起 120 天竣工须支付 10 万元罚款
该罚款合价款中扣述金额均含增值税
例中该合价金额实际两部分组成 90 万元固定价格
10 万元变价
企业判断合中否存变价时仅应考虑合条款约定
列情况合中没明确约定合价金额变：根
企业已公开宣布政策特定声明者惯做法等客户够合理预期企
企业会计准应指南（2018年版）业会接受低合约定价金额企业会折扣返利等形式提供价格折
二相关事实情况表明企业客户签订合时算客户提供
价格折例企业新客户签订合然企业没该客户销售予折
扣历史验根企业拓展客户关系战略安排企业愿意接受低合
约定价格合中存变价企业应计入交易价格变价进
行估计
（1）变价佳估计数确定变价进行估计时企业应
期值发生金额确定变价佳估计数意味着企业
两种方法间意进行选择应选择够更预测权收取价
金额方法类似合应采相方法进行估计
期值种发生价金额相关概率计算确定金额果企
业拥量具类似特征合企业估计合产生结果时
期值估计变价金额通常恰
例 26甲公司生产销售电视机2x18 年 3 月曱公司零售商乙公司
销售 1000 台电视机台价格 3000 元合价款合计 300 万元甲公司乙
公司提供价格保护意未 6 月果款电视机售价降合
价格低售价间差额乙公司支付差价甲公司根执行类似合
验预计种结果发生概率表 1 示
表 1
未 6 月降价金额（元台） 概率
0 40
200 30
500 20
1000 10
述价格均包含增值税
例中甲公司认期值够更预测权获取价金额假定
考虑准关变价计入交易价格限制求该方法甲公司估计
交易价格台 2740 元（3 000×40+2 800×30+2 500×20+2 000×10)
发生金额系列发生价金额中发生单金额
企业会计准应指南（2018年版）合产生单结果合仅两结果（例企业够达
达某业绩奖金目标）时发生金额估计变价金额恰

例 27〖例 25〗甲公司合结果估计：工程时完工概
率 90工程延期概率 10
例中该合涉两种结果甲公司认发生金额
够更预测权获取价金额甲公司估计交易价格 100 万元
发生单金额
需说明某事项确定性变价金额影响企业应
整合期间致采种方法进行估计存确定性事
项均会影响变价金额时企业采方法进行估计企业
变价进行估计时应
考虑够合理获信息（包括历史信息前信息预测信息）
合理数量范围估计种发生价金额概率通常情况
企业估计变价金额时信息应相关商品进行投标定价
时信息致
例 28甲公司乙公司签订固定造价合乙公司厂区建造
栋办公楼合价款 500 万元根合约定该项工程完工日期 2x18
年 3 月 31 日果甲公司够该日期前完工提前天合价款
增加 2 万元相反果甲公司未期完工推迟天合价款会减
少 2 万元外合约定该项工程完工参省级优质工程奖评选
果够获奖乙公司额外奖励甲公司 20 万元
例中产生变价事项两项：否期完工二否获省
级优质工程奖甲公司采方法进行估计：前者甲公司
期值进行估计者甲公司金额进行估计
（2）计入交易价格变价金额限制企业期值发生
金额确定变价金额计入交易价格变价金额应该满足限制条件
包含变价交易价格应超相关确定性消时累计已确认
收入极会发生重转回金额企业评估变价相关确定性消
企业会计准应指南（2018年版）时累计已确认收入金额否极会发生重转回时应时考虑收
入转回性转回金额重中极较高门槛
发生概率应远高（性超 50)求达基确
定（性超 95)目避免确定性素发生导致
前已确认收入发生转回评估收入转回金额重时应时考虑合中
包含固定价变价说企业应评估发生收入转回金额
相合总价（包括固定价变价）言重企业应满足
述限制条件变价金额计入交易价格
导致收入转回性增强转回金额重增加素包括限：
价金额极易受企业影响范围外素影响例市场波动性第三方判
断行动天气状况已承诺商品存较高陈旧时风险等二价金额
确定性预计较长时期法消三企业类似合验（证）
限者相关验（证）预测价值限四企业实务中
类似情况类似合提供种程度价格折扣予
付款条件五合种价金额价金额分布非常广泛
需说明变价计入交易价格限制条件适企业客户授予知
识产权许约定客户实际销售情况收取特许权费情况
资产负债表日企业应重新估计变价金额（包括重新评估变
价估计否受限制）实反映报告期末存情况报告期发生
情况变化
例 292x18 年 12 月 1 日甲公司分销商乙公司签订合乙公司
销售 1000 件产品件产品售价 100 元合总价 10 万元乙公司日
取产品控制权乙公司通常取产品 90 天外售出
乙公司产品售出甲公司支付货款述价格均包含增值税该合
中然约定销售价格基甲公司实务验维护乙公司
客户关系甲公司预计会乙公司提供价格折扣便乙公司够更加优
惠价格终客户销售产品促进该产品整体销量甲公司
认该合价变
甲公司已销售该产品类似产品年积累丰富验观察历史数
企业会计准应指南（2018年版）表明甲公司销售类产品时会予客户约 20折扣时根
前市场信息分析20降价幅度足促进该产品销量提高周转率
甲公司年客户提供折扣未超 20
例中甲公司期值估计变价金额该方法够更预
测权获价金额甲公司估计交易价格 80000 元[100×(1
20)×l000]时甲公司需考虑关变价计入交易价格限制求
确定否估计变价金额 80 000 元计入交易价格根销售类产
品历史验取前市场信息前市场估计甲公司预计
存某确定性该产品价格短期确定甲公司认
确定性消（折扣总金额终确定）时已确认累计收入金额 80000
元极会发生重转回甲公司应 2×18 年 12 月 1 日产品控制
权转移乙公司时确认收入 80 000 元
例 30〖例 29〗甲公司然销售类似产品验甲公司
产品较易时产品定价波动性根验甲公司针类产品
予客户折扣范围较广（约销售价格 20~60等）根前市场情况
降价幅度需达 15~50效提高该产品周转率
例中甲公司期值估计变价金额该方法够更预
测权获价金额甲公司采期值法估计提供 40折扣估
计交易价格 60 000 元[100×(140)×l000]时甲公司需考虑关
变价计入交易价格限制求确定否估计变价金额 60 000 元
计入交易价格甲公司产品价格极易受超出甲公司影响范围外素
（产品陈旧时）影响提高该产品周转率甲公司需
提供折扣范围较广甲公司该 60 000 元（提供 40折扣
价格）计入交易价格该金额计入交易价格满足已确认
累计收入金额极会发生重转回条件
根前市场情况降价幅度达 15~50够效提高该产
品周转率类似交易中甲公司实际降价幅度时市场信息基
致种情况甲公司提供折扣范围 20~60甲公
司认果 50 000 元(提供 50折扣价格）计入交易价格已确
企业会计准应指南（2018年版）认累计收入金额极会发生重转回甲公司应 2×18 年 12 月
1 日产品控制权转移乙公司时确认 50 000 元收入确定性消
前资产负债表日重新评估该交易价格金额
例 312×18 年 1 月 1 日甲公司乙公司签订合销售 A 产品
合约定乙公司 2×18 年采购量超 2 000 件时件产品价格
80 元乙公司 2×18 年采购量超 2 000 件时件产品价格 70 元
乙公司第季度采购量 150 件甲公司预计乙公司全年采购量会超
2 000 件2×18 年 4 月乙公司完成产升级增加原材料采购量第二
季度甲公司采购 A 产品 1 000 件甲公司预计乙公司全年采购量超
2000 件全年采购量适产品单价均调整 70 元
例中2×18 年第季度甲公司根验估计乙公司全年采购量
会超 2 000 件甲公司 80 元单价确认收入满足确定性消
（乙公司全年采购量确定）累计已确认收入极会发生
重转回求甲公司第季度确认收入金额 12 000 元（ 80×150)
2×18 年第二季度甲公司交易价格进行重新估计预计乙公司全年采
购量超 2 000 件 70 元单价确认收入满足极会导致累计
已确认收入发生重转回求甲公司第二季度确认收入 68 500 元
[70×(l 000+150)12 000]
例 322x18 年 10 月 1 日甲公司签订合股票型基金提供资产
理服务合期限 3 年甲公司获报酬包括两部分：季度
季度末该基金净值 1收取理费该理费会基金净值续变化
调整求退回二该基金 3 年累计回报果超 10乙公司
获超额回报部分 20作业绩奖励2×18 年 12 月 31 日该基金净
值 5 亿元假定考虑相关税费影响
例中甲公司该项合中收取理费业绩奖励均变价金
额极易受股票价格波动影响甲公司影响范围外然甲公司
类似合验该验确定未市场表现方面具预测价值
合开始日甲公司法够收取理费业绩奖励进行估计
说果估计某金额理费业绩奖励计入交易价格满足
企业会计准应指南（2018年版）累计已确认收入金额极会发生重转回求
2x18 年 12 月 31 日甲公司重新估计该合交易价格影响季度理
费收入金额确定性已消甲公司确认理费收入 500 万元（5 亿×1％)
甲公司未确认业绩奖励收入该业绩奖励然会受基金未累计回
报影响难满足变价计入交易价格限制条件续资产负
债表日甲公司应重新估计交易价格否满足变价计入交易价格限制
条件确定收入金额
2合中存重融资成分
企业商品控制权转移客户时间客户实际付款时间致时
企业赊销方式销售商品者求客户支付预付款等果方合
中明确（者隐含方式）约定付款时间客户企业转商品交易提
供重融资利益合中包含重融资成分企业确定交易价格时
应已承诺价金额作出调整剔货币时间价值影响
合中存重融资成分企业应假定客户取商品控制权时
现金支付应付金额（现销价格）确定交易价格评估合中否存
融资成分该融资成分该合言否重时企业应考虑相关
事实情况包括：已承诺价金额已承诺商品现销价格间差额
果企业(企业）销售相商品时付款时间会导致销售价格
差通常表明方知晓合中包含融资成分二企业承诺商品转
客户客户支付相关款项间预计时间间隔相应市场现行利率
影响客户转商品客户支付相关款项间时间间隔非决定性
素该时间间隔现行利率两者影响提供否存重融资
利益明显迹象
企业客户转商品客户支付相关款项间存时间间隔足表明
合包含重融资成分企业客户转商品客户支付相关款项间然存
时间间隔两者间合没包含重融资成分情形：客户商品
支付预付款行决定商品转时间例企业客户出售
发行储值卡客户时该企业持卡购物企业客户授予奖励积分
客户时该企业兑换积分等二客户承诺支付价中相部
企业会计准应指南（2018年版）分变该价金额付款时间取决某未事项否发生该事项实
质受客户企业控制例实际销售量收取特许权费三合
承诺价金额现销价格间差额客户企业提供融资利益
外原导致差额产生该差额原相称例合
约定支付条款企业客户提供保护防止方未合
充分履行部分全部义务
例 332x18 年 1 月甲公司乙公司签订项施工总承包合合
约定工期 30 月工程造价 8 亿元（含税价）甲乙双方季度进行
次工程结算完工时进行竣工结算次工程结算额（质保金相应增
值税外）客户工程结算 5 工作曰支付质保金外工程尾款竣工
结算 10 工作日支付合金额 3作质保金保证项目竣工
2 年正常运行质保期满 5 工作日支付
例中乙公司保留 3质保金直项目竣工 2 年支付然服务完
成时间乙公司付款时间间隔较长该质保金旨乙公司提供工程质
量保证防甲公司未完成合义务非乙公司提供融资甲
公司认该合中包含重融资成分需延期支付质保金影响调整交易
价格
需说明企业应单合层面考虑融资成分否重应
合组合层面考虑合中融资成分汇总影响企业整体言否重
合中存重融资成分企业确定该重融资成分金额时应
合价名义金额折现商品现销价格折现率该折现率确定
续市场利率客户信风险等情况变化变更企业确定交易价格合
承诺价金额间差额应合期间采实际利率法摊销
例 342x18 年 1 月 1 日甲公司乙公司签订合销售批产品
合约定该批产品 2 年交货合中包含两种供选择付款方式
乙公司 2 年交付产品时支付 44944 万元者合签订时支付 400
万元乙公司选择合签订时支付货款该批产品控制权交货时转移甲
公司 2x18 年 1 月 1 日收乙公司支付货款述价格均包含增值税
假定考虑相关税费影响
企业会计准应指南（2018年版）例中述两种付款方式计算含利率 6考虑乙公司付款
时间产品交付时间间间隔现行市场利率水甲公司认该合包含
重融资成分确定交易价格时应合承诺价金额进行调整反
映该重融资成分影响 s 假定该融资费符合款费资化求甲公
司账务处理：
(1) 2×18 年 1 月 1 日收货款
：银行存款 4 000 000
未确认融资费 494 400
贷：合负债 4 494 400
(2) 2×18 年 12 月 31 日确认融资成分影响
：财务费 240 000(4 000 000×6)
贷：未确认融资费 240 000
(3) 2x19 年 12 月 31 日交付产品
：财务费 254 400(4 240 000×6)
贷：未确认融资费 254 400
：合负债 4 494 400
贷：营业务收入 4 494 400
简化实务操作果合开始日企业预计客户取商品控制权客户
支付价款间隔超年考虑合中存重融资成分企业应
类似情形类似合致应简化处理方法
企业编制利润表时应合中存重融资成分影响（利息
收入利息支出）准确认收入区分开分列示企业
准客户合进行会计处理时确认合资产（应收款项）
合负债时应分确认相应利息收入利息支出
3 非现金价
企业转商品权客户收取价非现金形式时实物资产
形资产股权客户提供广告服务等企业通常应非现金价合
开始日公允价值确定交易价格非现金价公允价值合理估计企业应
参承诺客户转商品单独售价间接确定交易价格
企业会计准应指南（2018年版）非现金价公允价值会价形式发生变动（例企业权
客户收取价股票股票身价格会发生变动）会形式
外原发生变动（例企业权收取非现金价公允价值企业履约
情况发生变动）合开始曰非现金价公允价值价形式外原
发生变动应作变价计入交易价格变价金额限
制条件相关规定进行处理合开始日非现金价公允价值价形式
发生变动该变动金额应计入交易价格
例 35甲企业客户生产台专设备双方约定果甲企业够
30 天交货额外获 100 股客户股票作奖励合开始日该股
票价格股 5 元缺乏执行类似合验日甲企业估计该 100
股股票公允价值计入交易价格满足累计已确认收入极会发生重
转回限制条件合开始日第 25 天企业该设备交付客户
获 100 股股票该股票时价格股 6 元假定企业该股票作
公允价值计量变动计入期损益金融资产
例中合开始日该股票价格股 5 元缺乏执行类似合
验日甲企业估计该 100 股股票公允价值计入交易价格满足累计
已确认收入极会发生重转回限制条件甲企业应该 100
股股票公允价值 500 元计入交易价格合开始日第 25 天甲企业获
100 股股票该股票时价格股 6 元甲企业应股票（非现金
价）公允价值价形式外原发生变动 500 元（5×100)确认
收入价形式原发生变动 100 元（600500)计入公允价值变动
损益
企业客户转商品时果客户企业投材料设备工等商
品协助企业履行合企业应评估否取商品控制权取
商品控制权企业应商品作客户收取非现金价进行会
计处理
4 应付客户价
企业客户转商品时需客户第三方支付价应该
应付价减交易价格应付客户价客户取明确区分商品
企业会计准应指南（2018年版）外里应付客户价包括抵减应付企业金额相关项目金额
优惠券兑换券等里第三方通常指企业客户购买企业商品方
处企业分销链客户客户例企业生产产品销售销
商销商产品销售终户终户第三方时企业需
支付款项第三方企业客户客户处企业分销链外果企
业认该第三方企业客户者根企业客户合约定企业
义务该第三方支付款项企业该第三方支付款项应视应付客户
价进行会计处理应付客户价中包含变金额企业应根准关
变价相关规定进行估计
企业应付客户价客户取明确区分商品应采企
业采购相致方式确认购买商品企业应付客户价超客户取
明确区分商品公允价值超金额应作应付客户价减交易价格
客户取明确区分商品公允价值合理估计企业应应付客户
价全额减交易价格
应付客户价减交易价格进行会计处理时企业应确认相关收入
支付（承诺支付）客户价二者孰晚时点减期收入
（二）交易价格分摊单项履约义务
合中包含两项项履约义务时需交易价格分摊单项履约义
务企业分摊单项履约义务（明确区分商品）交易价格够反
映客户转已承诺相关商品预期权收取价金额
1 分摊般原
合中包含两项项履约义务企业应合开始日单项履
约义务承诺商品单独售价相例交易价格分摊单项履约义务
例 36甲公司客户签订合销售 ABC 三件产品合价款
10 000 元ABC 产品单独售价分 5 000 元2 500 元 7 500 元
合计 15000 元述价格均包含增值税
例中根述交易价格分摊原A 产品应分摊交易价格 3 333
元（5 000÷15 000×10 000) B 产品应分摊交易价格 1 667 元
（ 2500÷15000×10000) C 产品应分摊交易价格 5 000 元
企业会计准应指南（2018年版）（7500÷15000×10000)
单独售价指企业客户单独销售商品价格企业类似环境类似
客户单独销售某商品价格应作确定该商品单独售价佳证合价
目表标价商品单独售价默认定该商品单独售价
例企业销售产品制定标准价格实务中常低该标准
价格折扣价格外销售时企业估计该产品单独售价时应考虑
素
单独售价法直接观察企业应综合考虑够合理取全部相关信
息采市场调整法成加成法余值法等方法合理估计单独售价应考虑
信息包括市场情况（商品市场供求状况竞争限制趋势等）企业特
定素（企业定价策略实务操作安排等）客户关信息（
客户类型区分销渠道等）等企业应限度采观察输
值类似情况采致估计方法
市场调整法指企业根某商品类似商品市场售价考虑企业成
毛利等进行适调整金额确定单独售价方法企业销售
商品市场进行评估进估计客户该市场购买企业商品愿意支付
价格参考竞争手销售类似商品价格基础进行必调整
反映企业成毛利
成加成法指企业根某商品预计成加合理毛利金额确
定单独售价方法中预计成应企业定价时通常会考虑成
素致包括直接成包括间接成企业确定合理毛利时应考虑
素包括类似商品单独售价毛利水行业历史毛利水行业均售
价市场情况企业利润目标等
余值法指企业根合交易价格减合中商品观察单独售价
余额确定某商品单独售价方法企业商品期售价波动幅度巨者
未定价未单独销售售价法确定时采余值法估计单独售
价中售价波动幅度巨指企业相相时间客户出售
种商品时价格差异导致企业法交易观察证
中识出具代表性单独售价未定价未单独销售指企业尚未该
企业会计准应指南（2018年版）商品进行定价该商品未单独出售销售价格尚未确定例企
业 10 万元价格客户销售 ABC 三件明确区分商品中A 商品
B 商品常单独外销售销售价格分 25 万元 45 万元C 商品新
产品企业尚未定价未单独销售市场类似商品出售种情
况企业采余值法估计 C 商品单独售价 3 万元合价格 10 万元减
A 商品 B 商品单独售价 7 万元（25+45）余额
果合中存两项两项商品销售价格变动幅度较尚未确
定企业需采种方法相结合方式合承诺商品单独售价
进行估计例企业采余值法估计销售价格变动幅度较尚未确定
项明确区分商品单独售价总然采方法估计中包含
项明确区分商品单独售价企业采种方法相结合方式估计合承诺
项商品单独售价时应评估该方式否满足交易价格分摊目标
企业分摊单项履约义务（明确区分商品）交易价格够反映
客户转已承诺相关商品预期权收取价金额例企业采余值
法估计确定某单项履约义务单独售价零仅金额时企业应评
估该结果否恰合中包含明确区分商品客户言应该
定价值
2 分摊合折扣
客户购买组商品中包含单项商品单独售价高合交
易价格时表明客户购买该组商品取合折扣合折扣指合中
单项履约义务承诺商品单独售价高合交易价格金额企业应
单项履约义务间例分摊合折扣确凿证表明合折扣仅合
中项项(非全部）履约义务相关企业应该合折扣分摊相关
项项履约义务
时满足列三项条件时企业应合折扣全部分摊合中项
项（非全部）履约义务：企业常该合中项明确区分商品单
独销售者组合方式单独销售二企业常中部分明确区分商
品组合方式折扣价格单独销售三属述第二项中组合商品
折扣该合中折扣基相针组合中商品分析该合
企业会计准应指南（2018年版）整体折扣属某项项履约义务提供观察证
例 37甲公司客户签订合销售 ABC 三种产品合总价
款 120 万元三种产品构成三项履约义务企业常 50 万元单独出售 A
产品单独售价直接观察B 产品 C 产品单独售价直接观察企业
采市场调整法估计 B 产品单独售价 25 万元采成加成法估计 C 产
品单独售价 75 万元甲公司通常 50 万元价格单独销售 A 产品 B
产品 C 产品组合起 70 万元价格销售述价格均包含增值税
例中三种产品单独售价合计 150 万元该合价格 120 万
元该合整体折扣 30 万元甲公司常 B 产品 C 产品组合
起 70 万元价格销售该价格单独售价（100 万元）差额 30 万
元该合整体折扣致 A 产品单独销售价格单独售价致证
明该合整体折扣仅应属 B 产品 C 产品该合分摊
A 产品交易价格 50 万元分摊 B 产品 C 产品交易价格合计 70 万
元甲公司应进步 B 产品 C 产品单独售价相例该价格
二者间进行分摊：B 产品应分摊交易价格 175 万元（25+100×70)C 产品
应分摊交易价格 525 万元(75+100×70)
确凿证表明合折扣仅合中项项（非全部）履约义务
相关企业采余值法估计单独售价应首先该项项（非全部）
履约义务间分摊合折扣然采余值法估计单独售价
例 38〖例 37〗 ABC 产品单独售价均变合计 150 万
元BC 产品组合销售折扣 30 万元合总价款 160 万元甲
公司该客户签订合中包括销售 D 产品D 产品价格波动巨甲公
司客户单独销售 D 产品价格 20 万元 60 万元间
例中 D 产品价格波动巨甲公司计划余值法估计单独售价
合折扣 30 万元仅 BC 产品关甲公司首先应 BC 产品
间分摊合折扣AB C 产品分摊合折扣单独售价分 50
万元175 万元 525 万元合计 120 万元然甲公司采余值法估计
D 产品单独售价 40 万元（160120)该金额甲公司单独销售 D 产品
价格区间表明该分摊结果符合分摊交易价格目标该金额够反映
企业会计准应指南（2018年版）甲公司转 D 产品预期权收取价金额
假定合总价款 160 万元 125 万元时曱公司采余值法估计
D 产品单独售价仅 5 万元（125120)该金额甲公司单独销售 D 产品
价格区间外表明该分摊结果符合分摊交易价格目标该金额
反映甲公司转 D 产品预期权收取价金额种情况余
值法估计 D 产品单独售价恰甲公司应考虑采方法
估计 D 产品单独售价
3分摊变价
合中包含变价该变价整合相关仅合问
中某特定组成部分关者包括两种情形：变价合中
项项（非全部）履约义务关例否获奖金取决企业否
指定时期转某项已承诺商品二变价企业客户转构成
单项履约义务系列明确区分商品中项项（非全部）商品关
例期两年保洁服务合中第二年服务价格根指定通货膨胀率
确定
时满足列两项条件企业应变价变价续变动额全
部分摊相关某项履约义务者构成单项履约义务系列明确区分
商品中某项商品：变价条款专门针企业履行该项履约义务转
该项明确区分商品作努力（者履行该项履约义务转该项明确
区分商品导致特定结果）二企业考虑合中全部履约义务支付
条款合价中变金额全部分摊该项履约义务该项明确区分商
品符合分摊交易价格目标满足述条件变价变价续
变动额变价续变动额中未满足述条件剩余部分企业应
分摊交易价格般原分摊合中单项履约义务已履
行履约义务分摊变价续变动额应调整变动期收入
例 39甲公司乙公司签订合拥两项专利技术 X Y 授权
乙公司假定两项授权均分构成单项履约义务属某时点履
行履约义务合约定授权专利技术 X 价格 80 万元授权专
利技术 Y 价格乙公司该专利技术生产产品销售额 3专利技术
企业会计准应指南（2018年版）X Y 单独售价分 80 万元 100 万元甲公司估计授权专利技
术 Y 权收取特许权费 100 万元述价格均包含增值税
例中该合中包含固定价变价中授权专利技术 X
价格固定价单独售价致授权专利技术 Y 价格乙公司
该专利技术生产产品销售额 3属变价该变价全部
授权专利技术 Y 够收取价关甲公司基实际销售情况估计收
取特许权费金额接 Y 单独售价甲公司变价部分
特许权费金额全部 Y 承担符合交易价格分摊目标
4 交易价格续变动
合开始日相关确定性消环境变化等原交易
价格会发生变化导致企业客户转商品预期权收取价金
额发生变化交易价格发生续变动企业应合开始日采基
础该续变动金额分摊合中履约义务企业合开始日单独
售价变动重新分摊交易价格
合变更导致交易价格续变动应准关合变更规
定进行会计处理合变更发生变价续变动企业应区分列三
种情形分进行会计处理：合变更属准第八条（）规定情形
企业应判断变价续变动项合相关分摊变价相关
规定进行会计处理二合变更属准第八条（二）规定情形变
价续变动合变更前已承诺变价相关企业应首先该变价
续变动额原合开始日确定单独售价基础进行分摊然分摊合
变更日尚未履行履约义务该变价续变动额新合开始日确定基础
进行二次分摊三合变更发生述第（）（二）种情形外
变价续变动企业应该变价续变动额分摊合变更日尚未履
行（部分未履行）履约义务
例 402×18 年 9 月 1 日甲公司乙公司签订合销售 A 产品
B 产品A 产品 B 产品均明确区分商品两种产品单独售价相均属
某时点履行履约义务合约定A 产品 B 产品分 2×18 年 11 月
1 日 2×19 年 3 月 31 曰交付乙公司合约定价包括 1 000 元固定
企业会计准应指南（2018年版）价估计金额 200 元变价假定甲公司 200 元变价计入交易价
格满足准关变价金额计入交易价格限制条件该合交
易价格 1 200 元述价格均包含增值税
2×18 年 12 月 1 曰双方合范围进行变更乙公司甲公司额外采购
C 产品合价格增加 300 元C 产品 AB 两种产品明确区分该增加
价格反映 C 产品单独售价C 产品单独售价 A 产品 B 产品相
C 产品 2xl9 年 6 月 30 曰交付乙公司
2×18 年 12 月 31 日企业预计权收取变价估计金额 200 元变
更 240 元该金额符合变价金额计入交易价格限制条件合
交易价格增加 40 元甲公司认该增加额合变更前已承诺变
价相关
假定述三种产品控制权均产品交付转移乙公司
例中合开始日该合包含两项履约义务甲公司应估计交
易价格分摊两项履约义务两种产品单独售价相变价符
合分摊中项履约义务条件甲公司交易价格 1 200 元均分摊
A 产品 B 产品 A 产品 B 产品分摊交易价格均 600 元
2×18 年 11 月 1 日 A 产品交付客户时甲公司相应确认收入 600 元
2×18 年 12 月 1 日双方进行合变更该合变更属准第八条规
定第（二）种情形该合变更应作原合终止原合未履
约部分合变更部分合新合进行会计处理该新合合交易
价格 900 元（600+300) B 产品 C 产品单独售价相分摊 B 产
品 C 产品交易价格金额均 450 元
2×18 年 12 月 31 日甲公司重新估计变价增加交易价格 40 元
该增加额合变更前已承诺变价相关应首先该增加额分摊
A 产品 B 产品分摊 B 产品部分 B 产品 C 产品形成新合
中进行二次分摊例中 AB C 产品单独售价相 40
元变价续变动分摊 A 产品 B 产品时分摊金额 20 元
甲公司已转 A 产品交易价格发生变动期应分摊 A 产品
20 元确认收入曱公司分摊 B 产品 20 元均分摊 B 产品
企业会计准应指南（2018年版） C 产品分摊金额 10 元述分摊B 产品 C 产品交
易价格金额均 460 元（450+10)甲公司分 B 产品 C 产品控制权
转移时确认收入 460 元
企业会计准应指南（2018年版）六关合成

（）合履约成
企业履行合会发生种成企业应成进行分析属
企业会计准（例企业会计准第 1 号——存货企业会计准第 4
号固定资产企业会计准第 6 号——形资产等）规范范围应
相关企业会计准进行会计处理属企业会计准规范范围
时满足列条件应作合履约成确认项资产
1该成份前预期取合直接相关
预期取合应企业够明确识合例现合续约
合尚未获批准特定合等合直接相关成包括直接工（例
支付直接客户提供承诺服务员工资奖金等）直接材料（例
履行合耗原材料辅助材料构配件零件半成品成周转材料
摊销租赁费等）制造费（类似费例组织理相关生产
施工服务等活动发生费包括理员职工薪酬劳动保护费固定资
产折旧费修理费物料消耗取暖费水电费办公费差旅费财产保险费
工程保修费排污费时设施摊销费等）明确客户承担成仅该
合发生成(例支付分包商成机械费设计技术
援助费施工现场二次搬运费生产工具具费检验试验费工程定
位复测费工程点交费场清理费等）
2该成增加企业未履行（包括持续履行）履约义务资源
3该成预期够收回
企业应列支出发生时计入期损益：理费非
费明确客户承担二非正常消耗直接材料直接工制造费（类
似费）支出履行合发生未反映合价格中三履约义务
中已履行（包括已全部履行部分履行）部分相关支出该支出企业
履约活动相关四法尚未履行已履行（已部分履行）履约义务
间区分相关支出
例 41甲公司乙公司签订合乙公司信息中心提供理服务合
企业会计准应指南（2018年版）期限 5 年乙公司提供服务前甲公司设计搭建信息技术台
供部该信息技术台相关硬件软件组成甲公司需提供设计
方案该信息技术台乙公司现信息系统接进行相关测试该
台会转乙公司乙公司提供服务甲公司该台设
计购买硬件软件信息中心测试发生成夕卜甲公司专门
指派两名员工负责乙公司提供服务
例中甲公司履行合发生述成中购买硬件软件成应
分固定资产形资产准进行会计处理设计服务成信息中心测
试成属企业会计准规范范围成履行该合直接相
关增加甲公司未履行履约义务（提供理服务）资源果
甲公司预期该成通未提供服务收取价收回甲公司应成
确认项资产甲公司两名负责该项目员工支付工资费然
乙公司提供服务关未增加企业未履行履约义务资源
应发生时计入期损益
（二）合取成
企业取合发生增量成预期够收回应作合取成确
认项资产增量成指企业取合会发生成销售佣金
等简化实务操作该资产摊销期限超年发生时计入期损
益企业采该简化处理方法应类似合致采
企业取合发生预期够收回増量成外支出例
否取合均会发生差旅费投标费准备投标资料发生相关费
等应发生时计入期损益非支出明确客户承担
例 42甲公司家咨询公司通竞标赢新客户取该
客户合甲公司聘请外部律师进行职调查支付相关费 15000 元投
标发生差旅费 10000 元支付销售员佣金 5000 元甲公司预期支
出未均够收回外甲公司根年度销售目标整体盈利情况业
绩等销售部门理支付年度奖金 10000 元
例中甲公司签订该客户合销售员支付佣金属取合
发生增量成应作合取成确认项资产甲公司聘请外部
企业会计准应指南（2018年版）律师进行职调查发生支出投标发生差旅费否取合会发
生属增量成应发生时直接计入期损益甲公司销售部
门理支付年度奖金取合发生增量成该奖金发放
否发放金额取决素（包括公司盈利情况业绩）
直接属识合
企业现合续约发生合变更需支付额外佣金属取合
发生增量成实务中涉合取成安排较复杂时企业需
运判断发生合取成进行恰会计处理例合续约合
变更时需支付额外佣金企业支付佣金金额取决客户未履约情况
者取决累计取合数量金额等
例 43根甲公司相关政策销售部门员工取份新合
获提成 100 元现合续约次员工获提成 60 元甲公司预
期述提成均够收回
例中甲公司取新合支付员工提成 100 元属取合发
生增量成预期够收回应确认项资产样甲公司
现合续约支付员工提成 60 元属取合发生增量成
果发生合续约会支付相应提成该提成预期够收
回甲公司应次续约时应支付相关提成确认项资产
假定：述规定外甲公司相关政策规定合变更时果客户原
合基础甲公司支付额外价购买额外商品甲公司需根该
新增合金额销售员支付定提成种情况相关合变更
属准第八条规定种情形甲公司均应应支付提成视取
合（变更合）发生增量成进行会计处理
取合需支付佣金履行合程中分期支付客户违约时企
业需支付剩余佣金果该合合开始日满足准第五条规定五
项条件该佣金预期够客户支付价中获补偿取合收取佣
金方企业提供相关服务企业应应支付佣金全额作合
取成确认项资产续期间果客户履约情况发生变化企业应
评估该合否然满足准第五条规定五项条件确认资产合
企业会计准应指南（2018年版）取成否发生减值进行相应会计处理处理样适客户
违约导致企业收回已支付佣金情况企业发生合取成
份合相关（例企业支付佣金取决累计取合数量金额）时情
况更复杂企业应根实际情况进行判断进行相应会计处理
（三）摊销减值
1摊销
根述（）（二）确认合履约成合取成关企业
资产（简称合成关资产）应采该资产相关商品收
入确认相基础（履约义务履行时点履约义务履约进度）进
行摊销计入期损益
确定合成关资产摊销期限方式时果该资产份预期
取合（续约合）相关确定相关摊销期限方式时应
考虑该取合影响合取成言果合续约
时企业需支付取原合相佣金表明取原合时支付佣金
未预期取合关该佣金原合期限进行摊销企业合
续约需支付佣金否原合相需根具体情况进行判断例
果两份合佣金合金额相例计算通常表明两份合
佣金水相实务中取原合相现合续约难度
较低合续约时应支付佣金低取原合佣金表
明两份合佣金水相
某情况企业取某份合发生增量成确认项资产
该合中包含项履约义务履约义务时点时段履行确
定该项资产摊销方式时企业基项履约义务分摊交易价格相
例该项资产分摊项履约义务该履约义务（明确区分商品）
收入确认相基础进行摊销者企业考虑合中包含履约义
务采恰方法确定合完成情况应反映该
资产相关商品转移耗情况基础该资产进行摊
销通常情况述两种方法结果似者需合取
成特分摊合中项履约义务
企业会计准应指南（2018年版）企业应根客户转述资产相关商品预期时间变化资产
摊销情况进行复核更新反映该预期时间重变化类变化应作会
计估计变更企业会计准第 28 号——会计政策会计估计变更差错
更正进行会计处理
2减值
合成关资产账面价值高列第项减第二项差额
超出部分应计提减值准备确认资产减值损失：企业转该资产
相关商品预期够取剩余价二转该相关商品估计发生成
里企业应确定交易价格原（关变价估计限制求
外）预计够取剩余价估计发生成包括直接工直接
材料制造费（类似费）明确客户承担成仅该合发生
成等前期间减值素发生变化企业述第项减第
二项差额高该资产账面价值应转回原已计提资产减值准备计
入期损益转回资产账面价值应超假定计提减值准备情况该资
产转回日账面价值
确定合成关资产减值损失时企业应首先相关
企业会计准确认合关资产确定减值损失然段
求确定合成关资产减值损失企业企业会计准第 8 号
——资产减值测试相关资产组减值情况时应述求确定述资
产减值新账面价值计入相关资产组账面价值
企业会计准应指南（2018年版）七关特定交易会计处理

（）附销售退回条款销售
企业商品转客户会种原允许客户选择退货（例
客户购商品款式满意等）附销售退回条款销售指客户
关合权退货销售方式合中关退货权条款会合中明确约定
隐含隐含退货权企业销售程中客户作出声明
承诺法律法规求企业惯做法等客户选择退
货时权求返已支付全部部分价抵减企业已产生
会产生欠款者求换取商品
客户取商品控制权前退回该商品属销售退回需说明企业
允许客户退货期间时准备接受退货承诺构成单项履约义务
会影响收入确认金额企业应遵循变价（包括变价计入交易
价格限制求）处理原确定预期权收取价金额交易价格
应包含预期会退回商品价金额
企业应客户取相关商品控制权时客户转商品预期权
收取价金额（包含预期销售退回退金额）确认收入预
期销售退回退金额确认负债时预期退回商品转时账面
价值扣收回该商品预计发生成（包括退回商品价值减损）余额
确认项资产转商品转时账面价值扣述资产成净额结
转成资产负债表日企业应重新估计未销售退回情况述资
产负债进行重新计量变化应作会计估计变更进行会计处理
例 44甲 公司家健身器材销售公司2×18 年 10 月 1 曰甲公司乙
公司销售 5000 件健身器材单位销售价格 500 元单位成 400 元开出
增值税专发票注明销售价格 250 万元增值税额 40 万元健身器
材已发出款项尚未收根协议约定乙公司应 2×18 年 12 月 1 日
前支付货款 2×19 年 3 月 31 日前权退健身器材发出健身器材时甲
公司根验估计该批健身器材退货率约 20 2x18 年 12 月 31
日甲公司退货率进行重新评估认 10健身器材会退回甲公
企业会计准应指南（2018年版）司增值税般纳税健身器材发出时纳税义务已发生实际发生退回时取
税务机关开具红字增值税专发票假定健身器材发出时控制权转移乙公
司甲公司账务处理：
(1) 2×l8 年 10 月 1 日发出健身器材
：应收账款 2 900 000
贷：营业务收入 2 000 000
预计负债——应付退货款 500 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 400 000
：营业务成 1 600 000
应收退货成 400 000
贷：库存商品 2 000 000
(2) 2×18 年 12 月 1 日前收货款
：银行存款 2 900 000
贷：应收账款 2 900 000
(3) 2×18 年 12 月 31 日甲公司退货率进行重新评估
：预计负债——应付退货款 250 000
贷：营业务收入 250 000
：营业务成 200 000
贷：应收退货成 200 000
(4) 2×19 年 3 月 31 日发生销售退回实际退货量 400 件退货款项已
支付
：库存商品 160 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 32 000
预计负债—应付退货款 250 000
贷：应收退货成 160 000
营业务收入 50 000
银行存款 232 000
：营业务成 40 000
贷：应收退货成 40 000
企业会计准应指南（2018年版）附销售退回条款销售客户求退货时果企业权客户收取
定金额退货费企业估计预期权收取价金额时应该退货费包
括
例 45甲公司家具店销售 10 张餐桌张餐桌价格 1000 元成
750 元根合约定家具店权收餐桌 30 天退货需
甲公司支付 10退货费（张餐桌退货费 100 元）根历史验
甲公司预计退货率 10退货程中甲公司预计张退货餐桌发生
成 50 元述价格均包含增值税假定考虑相关税费影响甲公司
餐桌控制权转移家具店时账务处理：
：应收账款 10 000
贷：营业务收入 9 100
预计负债——应付退货款 900
：营业务成 6 800
应收退货成 700
贷：库存商品 7 500
例 46乙公司客户签订合销售 A 产品客户合开始日
取 A 产品控制权 90 天权退货 A 产品新推出产
品乙公司尚关该产品退货率历史数没参考市场信息
该合价 12 100 元根合约定客户应合开始日第二年年末
付款A 产品合开始日现销价格 10 000 元A 产品成 8 000 元
退货期满未发生退货述价格均包含增值税假定考虑相关税费影响
例中客户退货权该合价变乙公司缺乏
关退货情况历史数考虑变价计入交易价格限制求合开始
日变价计入交易价格乙公司 A 产品控制权转移时确认
收入 0应退货期满根实际退货情况预期权收取价金
额确定交易价格外考虑 A 产品控制权转移客户付款间时间间隔
该合价 A 产品现销价格间差异等素乙公司认该合存
重融资成分乙公司账务处理：
(1) 合开始日乙公司 A 产品控制权转移客户
企业会计准应指南（2018年版）：应收退货成 8 000
贷：库存商品 8 000
(2) 90 天退货期乙公司尚未确认合资产应收款项需
确认重融资成分影响
(3) 退货期满日（假定应收款项合开始日退货期满日公允价值重
差异）
：长期应收款 12 100
贷：营业务收入 10 000
未实现融资收益 2 100
：营业务成 8 000
贷：应收退货成 8 000
续期间乙公司应考虑剩余合期限确定实际利率述应收款
项金额合价间差额（2 100 元）实际利率法进行摊销确认相
关利息收入外乙公司应金融工具相关会计准评估述应收款
项否发生减值进行相应会计处理
需说明客户项商品换取类型质量状况价格均相
项商品应视退货外果合约定客户质量瑕疵商品退
回换取正常商品企业应附质量保证条款销售进行会计处理
具类似特征合组合企业确定退货率坏账率合存续期间
等方面运组合法进行估计
（二）附质量保证条款销售
企业客户销售商品时根合约定法律规定企业惯做
法等会销售商品提供质量保证质量保证性质行业
者客户中质量保证客户保证销售商品符合定
标准保证类质量保证质量保证客户保证销售商品符
合定标准外提供项单独服务服务类质量保证
企业应提供质量保证性质进行分析客户够选择单独购
买质量保证表明该质量保证构成单项履约义务客户然选择单独
购买质量保证果该质量保证客户保证销售商品符合定标准
企业会计准应指南（2018年版）外提供项单独服务应作单项履约义务作单项履约义务质
量保证应准规定进行会计处理部分交易价格分摊该项履约义务
作单项履约义务质量保证企业应企业会计准第 13 号
——事项规定进行会计处理
企业评估项质量保证否客户保证销售商品符合定标准
外提供项单独服务时应考虑素包括：
1 该质量保证否法定求法律求企业提供质量保证时该法律
规定通常表明企业承诺提供质量保证单项履约义务法律
规定通常保护客户免购买瑕疵缺陷商品非客户提供项
单独服务
2 质量保证期限企业提供质量保证期限越长越表明企业客
户提供保证商品符合定标准外服务企业承诺提供质量保证越
构成单项履约义务
3 企业承诺履行务性质果企业必须履行某特定务保证
销售商品符合定标准（例企业负责运输客户退回瑕疵商品）
特定务构成单项履约义务
例 47甲公司客户签订合销售部手机该手机售出起年
果发生质量问题甲公司负责提供质量保证服务外期间客户
（例手机进水）等原造成产品障甲公司免费提供维修服务
该维修服务单独购买
例中甲公司承诺包括：销售手机提供质量保证服务维修服务
甲公司针产品质量问题提供质量保证服务客户保证销售商品
符合定标准构成单项履约义务甲公司客户导致
产品障提供免费维修服务属客户保证销售商品符合定标准外
提供单独服务没单独销售该服务手机明确区分应该作单
项履约义务该合甲公司履约义务两项：销售手机提供维
修服务甲公司应单独售价相例交易价格分摊两项
履约义务项履约义务履行时分确认收入甲公司提供质量保证服务
应企业会计准第 13 号——事项规定进行会计处理
企业会计准应指南（2018年版）企业提供质量保证时包含保证类质量保证服务类质量保证应分
进行会计处理法合理区分应两类质量保证起作单项履
约义务准进行会计处理
企业销售商品客户造成损害损失时果相关法律法规求企业需
进行赔偿该法定求会产生单项履约义务果企业承诺企业
客户销售商品专利权版权商标侵权等原索赔客户造成
损失时客户赔偿该损失该承诺会产生单项履约义务企业应企
业会计准第 13 号——事项规定述义务进行会计处理
（三）责代理
企业客户销售商品涉方参中时企业应确定身该交
易中身份责代理责应已收应收价总额
确认收入代理应预期权收取佣金手续费金额确认收入
1 责代理判断原
企业判断责代理时应根承诺性质
履约义务性质确定企业某项交易中身份责代理企业
承诺行客户提供特定商品身份责企业承诺安排提供
特定商品提供协助身份代理行客户提供特定商品
包含委托方（包括分包商）代提供特定商品
确定企业承诺性质时企业应首先识客户提供特定商品里
特定商品指客户提供明确区分商品明确区分揽子商品
根前述明确区分商品容该特定商品包括享方提供商
品权利例旅行社销售机票客户提供坐航班权利团购网站销
售餐券客户提供指定餐厅餐权利等企业客户订立合中包
含项特定商品时某商品言企业责商
品言企业代理例企业客户订立合客户销售生产
产品负责该产品运送客户指定点假定销售产品提供运输服务
两项履约义务企业需分判断两项履约义务中身份责
代理
然企业应评估特定商品转客户前企业否控制该商品企
企业会计准应指南（2018年版）业特定商品转客户前控制该商品表明企业承诺行客户提
供该商品委托方（包括分包商）代提供该商品企业责
相反企业特定商品转客户前控制该商品表明企业承诺
安排客户提供该商品提供协助企业代理企
业仅仅特定商品法定权转移客户前暂时性获该商品法定
权时意味着企业定控制该商品
2 企业作责情况
存第三方参企业客户提供商品时企业客户转特定商品前
够控制该商品应作责企业作责情形包括：
（1）企业该第三方取商品资产控制权转客户里
商品资产包括企业客户转未享方提供服务权利
企业应评估该权利转客户前企业否控制该权利进行述评估时
企业应考虑该权利仅转客户时产生转客户前已
存企业直够导果该权利转客户前存企
业实质该权利转客户前控制该权利
例 48甲公司家旅行社航空公司购买定数量折扣机票
外销售甲公司旅客销售机票时信决定机票价格未售出机票
退航空公司
例中甲公司客户提供特定商品服务机票该机票代表客户
坐特定航班（享受航空公司提供飞行服务）权利甲公司确定特定
客户前已预先航空公司购买机票该权利转客户前已
存甲公司航空公司购入机票行决定该机票途否
外销售等价格客户销售等甲公司力导该机票
够获全部济利益甲公司机票销售客户前
够控制该机票甲公司旅客销售机票交易中身份责
例 49甲公司营某购物网站该网站购物消费者明确获知
该网站销售商品均零售商直接销售商品零售商负责发货
售服务等甲公司零售商签订合约定该网站售商品采购定价
发货售服务等均零售商行负责甲公司仅负责协助零售商消费者结
企业会计准应指南（2018年版）算货款笔交易实际销售额收取 5佣金
例中甲公司营购物网站购物台零售商该台发布
销售商品信息消费者该台购买零售商销售商品消费者该网站
购物时提供特定商品零售商网站销售商品外甲公司
未提供商品特定商品转移消费者前甲公司没力
导商品例甲公司商品提供购买该商品销售费
外方阻止零售商该消费者转移商品甲公司未控制
商品甲公司履约义务安排零售商消费者提供相关商品非行提供
商品甲公司该交易中身份代理
例 50甲公司客户销售某餐厅代金券购买该代金券客户
该代金券指定餐厅餐该代金券旦售出退客户需提前
购买该代金券需消费时购买根甲公司该餐厅协议约定代
金券销售客户前甲公司必没必承诺预先行购买该代金券
代金券销售价格甲公司该餐厅制定甲公司代金券出售时权收取
代金券价格 10作佣金甲公司会协助购买该代金券餐厅餐客户解
决餐关投诉客户进行满意度调查餐厅负责履行该代金券关
义务包括满餐厅服务客户进行补充等
例中客户提供特定商品代金券该代金券代表客户指定
餐厅餐（享受该餐厅提供餐饮服务）权利甲公司必没承诺
预先行购买该代金券客户购买代金券时会时指定餐厅
购买该代金券甲公司言该权利仅转客户时产生转
客户前存甲公司时导该权利中获益甲
公司代金券销售客户前未控制该代金券甲公司该交易中身份
代理
（2）企业够导第三方代表企业客户提供服务企业承诺客户
提供服务委托第三方（例分包商服务提供商等）代表企业客户提
供服务时果企业够导该第三方代表企业客户提供服务表明企业
相关服务提供客户前够控制该相关服务
例 51甲公司乙公司签订合写字楼提供保洁服务商定服
企业会计准应指南（2018年版）务范围价格甲公司月约定价格乙公司开具发票乙公司约
定日期甲公司付款双方签订合甲公司委托服务提供商丙公司代表
乙公司提供该保洁服务签订合甲公司丙公司商定服务价格
双方签订合付款条款致甲公司乙公司约定付款条款致丙公
司甲公司合约定提供服务时乙公司否甲公司付款甲公
司必须丙公司付款乙公司权导丙公司提供未甲公司意服务
例中甲公司乙公司提供特定服务写字楼保洁服务外
甲公司没乙公司承诺商品根甲公司丙公司签订合
甲公司够导丙公司提供服务包括求丙公司代表甲公司乙公司提供
保洁服务相甲公司利身资源履行该合乙公司权导丙公司
提供未甲公司意服务甲公司丙公司乙公司提供保洁服务前
控制该服务甲公司该交易中身份责
（3）企业第三方取商品控制权通提供重服务该商品
商品整合成合约定某组合产出转客户时企业承诺提供特定商
品合约定组合产出企业获生产该特定商品需投（包
括第三方取商品）控制权_投加工整合合约定组
合产出
例 52甲公司乙公司签订合销售台特种设备商定该设
备具体规格销售价格甲公司负责约定规格设计该设备双方商
定销售价格乙公司开具发票该特种设备设计制造高度相关履行该
合甲公司供应商丙公司签订合委托丙公司设计方案制造该设
备安排丙公司直接乙公司交付设备丙公司设备交付乙公司甲公
司丙公司约定价格丙公司支付制造设备价丙公司负责设备质量问
题甲公司负貪设备设计原引致问题
例中甲公司乙公司提供特定商品设计专设备然甲公司
设备制造工作分包丙公司进行甲公司认该设备设计制造高
度相关明确区分应作单项履约义务甲公司负责该合整体
理果设备制造程中发现需设备规格作出调整曱公司需负
责制定相关修订方案通知丙公司进行相关调整确保调整均符合修订
企业会计准应指南（2018年版）规格求甲公司导丙公司制造服务通必需重整合服务
整合作乙公司转组合产出（专设备）部分该专设备转
客户前控制该专设备甲公司该交易中身份责
企业责代理均应履约义务履行时确认收入企
业责应行客户提供商品权收取价总额确认
收入企业代理应安排客户提供特定商品权收取
佣金手续费金额确认收入该金额定佣金金额例确定
已收应收价总额扣应支付提供该特定商品方价
款净额确定
3 需考虑相关事实情况实务中企业判断客户转特定
商品前否已拥该商品控制权时应仅局限合法律形式
应综合考虑相关事实情况进行判断事实情况包括仅限：
（1）企业承担客户转商品责该责包括特定商品
接受性（例确保商品规格满足客户求）承担责等存第三方
参客户提供特定商品时果企业该特定商品客户承担责
表明该第三方代表企业提供该特定商品企业评估否承担客户转
商品责时应客户角度进行评估客户认方承担
责例客户认谁商品质量性负责谁负责提供售服务谁负
责解决客户投诉等
（2）企业转商品前承担该商品存货风险企业客
户订立合前已购买者承诺行购买特定商品时表明企业
该特定商品转客户前承担该特定商品存货风险企业力导特
定商品中取全部济利益附销售退回条款销售中
企业商品销售客户客户权求该企业退货表明企业转
商品然承担该商品存货风险
（3）企业权决定交易商品价格企业权决定客户交易特
定商品价格表明企业力导该商品中获全部
济利益然某情况代理定程度拥定价权（例
责规定某价格范围决定价格）便代表责客
企业会计准应指南（2018年版）户提供商品时够吸引更客户赚取更收入例代理
责客户提供定折扣优惠激励该客户购买责商品时
代理定定价力表明身份责代理放
弃部分应赚取佣金手续费已
需强调企业判断责代理时应该企业
特定商品转客户前否够控制该商品原述相关事实情况仅
支持控制权评估取代控制权评估凌驾控制权评估
更单独额外评估事实情况权重分中某项
项孤立支持某结企业应根相关商品性质合条款
约定具体情况综合进行判断合需采述
事实情况提供支持证
第三方承担企业履约义务享合中权利企业负
行客户转特定商品义务时企业责应
责确认收入应评估履约义务否该第三方取合企业
否代理确认相应收入
（四）附客户额外购买选择权销售
某情况企业销售商品时会客户授予选择权允许客户
免费者折扣价格购买额外商品企业客户授予额外购买选择权
形式包括销售激励客户奖励积分未购买商品折扣券合续约选择权
等
附客户额外购买选择权销售企业应评估该选择权否客户提
供项重权利果客户订立项合前提取额外购买
选择权客户行该选择权购买额外商品时够享受超该区该市
场中类客户够享折扣通常认该选择权客户提供项重
权利该选择权客户提供重权利应作单项履约义务种情
况客户该合支付价款实际购买两项单独商品：客户该
合原购买商品二客户免费者折扣价格购买额外商品权利
企业应交易价格两项商品间进行分摊中分摊者交易价格
未商品相关企业应客户未行该选择权取相关商品控
企业会计准应指南（2018年版）制权时者该选择权失效时确认收入考虑授予客户该项权利否重
时应根金额性质综合判断例企业实施项奖励积分计划客户
消费 10 元便获 1 积分积分单独售价 01 元该积分累积
换取企业销售产品然客户笔消费获取积分价值相
消费金额言重该积分累积基企业历史数
客户通常够累积足够积分免费换取产品表明该积分客户提供
重权利
企业客户提供额外购买选择权客户行该选择权购买商品价
格反映该商品单独售价时客户通企业订立特定合获
该选择权该选择权应视企业该客户提供项重权利例电
信公司客户签订合套餐方式客户销售部手机两年通信服务
包括月 200 分钟语音服务 4G 数流量月收取固定费时
客户根需月份约定价格购买额外语音服务数流量
果该约定价格客户单独购买语音服务数流量时价格相表
明电信公司客户提供该额外购买选择权构成项重权利企业需分
摊交易价格客户行选择权购买额外商品时需进行相应会计处
理
企业提供额外购买选择权构成单项履约义务企业应交易价格分
摊相关原交易价格分摊该履约义务客户额外购买选择权单独售价
法直接观察企业应综合考虑客户行行该选择权获折扣
差异客户行该选择权性等全部相关信息予合理估计
例 53甲公司 100 元价格客户销售 A 商品购买该商品客户
张 40折扣券客户未 30 天该折扣券购买曱公司原
价超 100 元商品时甲公司计划推出季节性促销活动未 30
天针产品均提供 10折扣述两项优惠叠加根历史
验甲公司预计 80客户会该折扣券额外购买商品金额均 50
元述金额均包含增值税假定考虑相关税费影响
例中购买 A 商品客户够取 40折扣券远高客户均
享 10折扣甲公司认该折扣券客户提供重权利应
企业会计准应指南（2018年版）作单项履约义务考虑客户该折扣券性额外购买金额甲
公司估计该折扣券单独售价 12 元[50×80×(4010)]甲公司 A 产品
折扣券单独售价相例交易价格进行分摊A 商品分摊交易价格 89
元[100÷(100+12)×l00]折扣券选择权分摊交易价格 11 元[12÷(100+12)×100]
甲公司销售 A 商品时账务处理：
：银行存款 100
贷：营业务收入 89
合负债 11
例 542×18 年 1 月 1 日甲公司开始推行项奖励积分计划根该计
划客户甲公司消费 10 元获 1 积分积分次月开始购物时
抵减 1 元截 2×18 年 1 月 31 日客户消费 100 000 元获 10 000
积分根历史验甲公司估计该积分兑换率 95述金额均包含
增值税假定考虑相关税费影响
例中甲公司认授予客户积分客户提供项重权利应作
单项履约义务客户购买商品单独售价合计 100 000 元考虑积分兑换
率甲公司估计积分单独售价 9500 元（1×10000×95)甲公司商品
积分单独售价相例交易价格进行分摊：
商品分摊交易价格[100 000÷(100 000+9 500)]×100 00091 324(元）
积分分摊交易价格[9500÷(100000+9500)]×1000008 676(元）
甲公司应商品控制权转移时确认收入 91 324 元时确认
合负债 8 676 元
截 2×18 年 12 月 31 日客户兑换 4500 积分甲公司该积分兑
换率进行重新估计然预计客户会兑换积分总数 9 500 甲
公司客户兑换积分数占预期兑换积分总数例基础确认收入积分
年应确认收入 4110 元(4 500+9 500×8 676)剩余未兑换积分 4 566
元（8 676 – 4 110)然作合负债
截 2×19 年 12 月 31 日客户累计兑换 8 500 积分甲公司该积分
兑换率进行重新估计预计客户会兑换积分总数 9 700 积分年
应确认收入 3 493 元（ 8 500÷9 700×8 676 4 110)剩余未兑换积分 1073
企业会计准应指南（2018年版）元（8 676 4 1103 493)然作合负债
需说明企业客户授予奖励积分该积分种方式例
该积分兑换企业提供商品兑换第三方商品者客
户二者中进行选择企业授予客户奖励积分客户提供重权利
构成单项履约义务时企业应根具体情况确定收入确认时点金额具体
言该积分兑换企业提供商品企业通常相关商品转
客户该积分失效时确认积分相关收入该积分兑换第三方
提供商品企业应分析该项履约义务言身份责
代理企业代理通常应完成代理服务时（例协助客户第三方
兑换完积分时）权收取佣金等确认收入客户选择兑换企业
第三方提供商品客户选择兑换积分该积分失效前企业需
时准备客户兑换积分提供商品客户选择兑换企业商品时企业通常
相关商品转客户该积分失效时确认相关收入客户选择兑换第
三方提供商品时企业需分析责代理进行相应会
计处理
客户享额外购买选择权项重权利时果客户行该权利购买
额外商品原合购买商品类似企业原合条款提供该额外商
品企业需估计该选择权单独售价直接预计提供额
外商品数量预计收取相应价金额纳入原合进行相应会计处
理种便实务操作简化处理方式常见企业客户提供续约选择权
情况例企业客户签订期年合件 2 000 元价格客户
销售 A 产品数量限客户选择合期时原合相条款续约
年款产品通常年提价 20行续约选择权客户原合价
格（低年市场价格）购买 A 产品企业认该续约选择权客户提供重
权利符合简化处理条件企业需原合交易价格分摊
该续约选择权直接件 2 000 元价格确认原合续约合
销售 A 产品收入
例 552×18 年 1 月 1 日甲公司 100 位客户签订期年服务合
扮合价格均 10 000 元日全额支付款项该项服务甲公司
企业会计准应指南（2018年版）推出项新业务推广该业务该合约定客户权 2×18 年年末选择
样价格续约年立支付 10 000 元选择 2×18 年年末续约客户
权 2×19 年年末选择样价格续约年立支付 10 000 元甲公司
2×19年2×20年该项服务价格分提高年30 000元50 000元
2×18 年年末没续约甲公司购买该项服务客户新客
户适年涨价价格假定甲公司提供该服务属段时间履行
履约义务成法确定履约进度述金额均包含增值税合开始日
2×18 年 1 月 1 日甲公司估计 90客户（ 90 位客户）会 2×18 年年
末选择续约中 90客户（ 81 位客户）会 2×19 年年末次选择续
约2×18 年 2x20 年合预计成分 6 000 元7 500 元 10 000 元
例中签订该合客户权选择续约客户行该权利续约
时够享受价格远低该项服务时市场价格甲公司认该续约
选择权客户提供重权利符合简化处理条件甲公司需估计该续
约选择权单独售价直接预计提供额外服务预计收取相
应价金额纳入原合进行会计处理
合开始日甲公司根客户续约选择权估计估计份合交
易价格 27 100 元（10 000+10 000×90+10 000×81)预计份合年应分摊
交易价格表 2 示
表 2 金额单位：元
年度 预计成 考虑续约性调整成 分摊交易价格
2×18 6 000 6 000(6 000×100) 7 799[(6 000÷20 850)×27 100]
2×19 7 500 6 750(7 500×90) 8 773[(6 750÷20 850)×27 100]
2×20 10 000 8 100(10 000×81) 10 528[(8 100÷20 850)×27 100]
合计 23 500 20 850 27 100

假定客户实际选择续约情况甲公司估计致甲公司年收款确
认收入年末合负债情况表 3 示


企业会计准应指南（2018年版）表 3 金额单位：元
年度 收款 确认收入 合负债
2×l8 1 900 000 779 900 1 120 100
2×19 810 000 877 300 1 052 800
2×20 — 1 052 800 —
合计 2 710 000 2 710 000

果客户实际选择续约情况甲公司估计致甲公司需根实
际情况交易价格履约进度年确认收入进行相应调整
（五）授予知识产权许
授予知识产权许指企业授予客户企业拥知识产权享相应权利
常见知识产权包括软件技术影视音乐等版权特许营权专利权
商标权版权等
1 授予知识产权许否构成单项履约义务
企业客户授予知识产权许时会时销售商品承诺
合中明确约定隐含企业已公开宣布政策特定声明者企业
惯做法中种情况企业应评估授予客户知识产权许否
售商品明确区分该知识产权许否构成单项履约义务进行相应会
计处理
授予客户知识产权许构成单项履约义务企业应该知识产权许
售商品起作单项履约义务进行会计处理知识产权许售商品
明确区分情形包括：该知识产权许构成形商品组成部分
该商品正常缺例企业客户销售设备相关软件该软件
嵌设备中该设备必须安装该软件正常二客户该
知识产权许相关服务起够中获益例客户取授权许
通企业提供线服务访问相关容
例 56甲生物制药公司拥某合成药专利权许证授予乙公司
授权期限 10 年时甲公司承诺乙公司生产该种药品外甲公
司会事支持该药品相关活动该药品生产流程特殊性极高没
企业会计准应指南（2018年版）公司够生产该药品
例中甲公司乙公司授予专利权许提供生产服务市场
没公司够生产该药品客户法该专利权许中单独获益
该专利权许生产服务明确区分应起作单项履约义务进行会
计处理
相反果该药品生产流程特殊性高公司够生产该药品
该专利权许生产服务明确区分应分作单项履约义务进行会计
处理
2 授予知识产权许属某时段履行履约义务
授予客户知识产权许构成单项履约义务企业应根该履约义务
性质进步确定某时段履行某时点履行企业客户授予
知识产权许时满足列三项条件应作某时段履行履约
义务确认相关收入否应作某时点履行履约义务确认相关收入：
（1）合求客户够合理预期企业事该项知识产权重影响
活动企业客户授予知识产权许会事续活动例
市场推广知识产权继续开发者够影响知识产权价值日常活动等
活动会企业客户合中明确约定客户基企业公开宣布
政策特定声明者企业惯做法合理预期企业会事活动
果企业客户间约定享该知识产权济利益（例企业收取特许权
费基客户销售情况确定）然非决定性素表明客户
够合理预期企业事该项知识产权重影响活动
企业事活动存列情况会该项知识产权重影响：
活动预期显著改变该项知识产权形式（知识产权设计容）
者功（执行某务力）二客户该项知识产权中获益力
程度源者取决活动g 卩活动会改变该项知识产权价值
例企业授权客户品牌客户该品牌获利益价值取决企业维
护提升品牌价值持续事活动该项知识产权具重独立功
该项知识产权绝部分济利益源该项功时客户该项知识产
权中获利益受企业事相关活动重影响非活动显著改
企业会计准应指南（2018年版）变该项知识产权形式者功具重独立功知识产权包括软件
生物合成物药物配方已完成媒体容（例电影电视节目音乐录
音）版权等
（2）该活动客户产生利利影响企业事续活动直
接导致相关知识产权许客户产生影响种影响包括利影响包括
利影响果企业事续活动影响授予客户知识产权许企
业续活动改变拥资产然活动影响企业提供未
知识产权许力会影响客户已控制容
（3）该活动会导致客户转某项商品企业客户授予知识产权许
承诺事该许相关某续活动时果活动身构成单项履约
义务企业评估授予知识产权许否属某时段履行履约义务时
应予考虑
例 57甲公司家设计制作连环漫画公司乙公司家型游轮
运营商甲公司授权乙公司 4 年 3 部连环漫画中角色形象名
称乙公司方式（例展览演出）漫画中角色甲
公司部连环漫画相应角色会定期创造新角色角色形象
会时演变合求乙公司必须新角色形象授权期甲公司
年乙公司收取 1 000 万元
例中甲公司授予知识产权许外存履约义务说
知识产权许相关额外活动未客户提供商品活动企业
授予知识产权许承诺部分实际改变客户享知识产权许容
甲公司基列素考虑认该许相关收入应某时段确认：
乙公司合理预期（根甲公司惯做法）甲公司实施该知识产权
许产生重影响活动包括创作角色出版包含角色连环漫画等二
合求乙公司必须甲公司创作新角色角色塑造成功否
会直接乙公司产生利利影响三乙公司通该知识产权许
活动中获益活动发生时没导致乙公司转商品
合规定乙公司段固定期间限制取授权许
角色甲公司时间进度确定履约进度
企业会计准应指南（2018年版）3 授予知识产权许属某时点履行履约义务
授予知识产权许属某时段履行履约义务应作某
时点履行履约义务履行该履约义务时确认收入客户够某项知识
产权许开始中获利前企业类知识产权许确认收入例
企业授权客户定期间软件企业客户提供该软件密钥
前客户法该软件企业客户提供该密钥前然已
授权应确认收入
例 58甲音乐唱片公司拥首典民歌版权授予乙公司
约定乙公司两年权国商业渠道（包括电视广播网络广告等）
该典民歌提供该版权许甲公司月收取 1 000 元固定价
该版权外甲公司需提供商品该合撤销
例中甲公司授予该版权许外存履约义务曱公司
义务事改变该版权续活动该版权具重独立功（民歌录
音直接播放）乙公司通该重独立功获利非甲公司续
活动合未求甲公司事该版权许重影响活动乙公司
没形成合理预期甲公司授予该版权许属某时点履行履约义务
应乙公司够导该版权中获全部济利益时全额确认收
入
外甲公司履约时间客户付款时间（两年月支付）间间隔
较长甲公司需判断该项合中否存重融资成分进行相应会计
处理
值注意判断某项知识产权许属某时段履行履约义
务某时点履行履约义务时企业应考虑列素：该许时
间域排性相关知识产权消耗方面限制限制
界定已承诺许属性界定企业某时点某时段履
行履约义务二企业拥知识产权效性防止未授权该
知识产权许提供保证保护知识产权承诺构成履约义务
该保护行保护企业知识产权资产价值转知识产权许
符合合约定具体求客户提供保证
企业会计准应指南（2018年版）4 基销售情况特许权费
企业客户授予知识产权许约定客户实际销售情况（
客户销售额）收取特许权费应客户续销售行实际发生
企业履行相关履约义务二者孰晚时点确认收入估计变价例
外规定该例外规定列两种情形：特许权费仅知
识产权许相关二特许权费合中知识产权许商品
相关知识产权许相关部分占导位企业够合理预期
客户认知识产权许价值远高合中相关商品时该知识产权
许占导位适该例外规定特许权费应
估计变价般原进行处理
例 59甲电影发行公司乙公司签订合拥部电影版权
授权乙公司乙公司旗影院放映该电影放映期间 6 周
该电影版权授权乙公司外甲公司意该电影放映前乙公司提供
该电影片花乙公司影院播放该电影放映期间知名广播
电台播放广告甲公司获乙公司播放该电影票房分成
例中甲公司承诺包括授予电影版权许提供电影片花提供广告
服务甲公司该合获价乙公司实际销售情况收取特许权
费相关授予电影版权许占导位甲公司够
合理预期客户认该电影版权许价值远高合中提供电影片花广告
服务甲公司应乙公司放映该电影期间约定分成例确认收
入果授予电影版权许提供电影片花广告服务分构成单项履约义务
甲公司应该取分成收入履约义务间进行分摊
外企业述例外规定时应特许权费整体采该规定
应特许权费进行分拆部分采该例外规定进行处理部分
估计变价般原进行处理
例 60甲公司家著名足球俱乐部授权乙公司设计生产服
装帽子水杯毛巾等产品甲公司球队名称图标授权期间 2
年合约定甲公司收取合价两部分组成： 200 万元固定金额
费二乙公司销售述商品取销售额 5计算提成乙公司
企业会计准应指南（2018年版）预期甲公司会继续参加顶级联養取优异成绩
例中该合仅包括项履约义务授予权许甲公司继续参加
赛取优异成绩等活动该许组成部分乙公司够合理预期甲公
司继续参加赛甲公司成绩会品牌（包括名称图标等）价值产
生重影响该品牌价值会进步影响乙公司产品销量甲公司事
述活动未乙公司转明确区分商品甲公司授予该
权许属 2 年履行履约义务甲公司收取 200 万元固定金额
费应 2 年均确认收入乙公司销售相关商品取销售额 5计
算提成应乙公司销售发生时确认收入
（六）售回购
售回购指企业销售商品时承诺权选择日该商品购回
销售方式购回商品包括原销售客户商品该商品相商品
者该商品作组成部分商品般说售回购通常三种形式：
企业客户约定企业义务回购该商品存远期安排二企业权利
回购该商品企业拥回购选择权三客户求时企业义务回购该商
品客户拥回售选择权类型售回购交易企业应区分列
两种情形分进行会计处理：
1 企业存客户远期安排负回购义务企业享回购权利
企业存客户远期安排负回购义务企业享回购权利
客户已持该商品实物企业承诺回购者权回购该商
品导致客户导该商品中获取全部济利益力受限制
销售时点客户没取该商品控制权种情况企业应根
列情况分进行相应会计处理：回购价格低原售价应视租
赁交易企业会计准第 21 号——租赁相关规定进行会计处理二
回购价格低原售价应视融资交易收客户款项时确认金融负
债终止确认该资产该款项回购价格差额回购期间确认
利息费等
例 612×18 年 4 月 1 日甲公司乙公司销售台设备销售价格 200
万元时双方约定两年 2×20 年 4 月 1 日甲公司 120 万元价
企业会计准应指南（2018年版）格回购该设备
例中根合约定甲公司负两年回购该设备义务乙
公司未取该设备控制权假定考虑货币时间价值该交易实质乙公
司支付 80 万元（200120)价取该设备 2 年权甲公司应
该交易作租赁交易进行会计处理
例 62〖例 61〗假定甲公司 2×20 年 4 月 1 日 120 万元
250 万元价格回购该设备
例中假定考虑货币时间价值该交易实质甲公司该设备作质
押取 200 万元款2 年息合计 250 万元甲公司应该交易
视融资交易应终止确认该设备应收客户款项时确认金融负债
该款项回购价格差额回购期间确认利息费等
2 企业应客户求回购商品
企业负应客户求回购商品义务应合开始日评估客户否具
行该求权重济动客户具行该求权重济动企业
应回购价格原售价进行较述第 1 种情形原该售回
购作租赁交易融资交易进行相应会计处理客户具行该求权重
济动企业应该售回购作附销售退回条款销售交易进行相
应会计处理
判断客户否具行权重济动时企业应综合考虑种相关
素包括回购价格预计回购时市场价格间较权利期日等回
购价格明显高该资产回购时市场价值时通常表明客户行权重济动

例 63甲公司乙公司销售生产台设备销售价格 2 000 万元
双方约定乙公司 5 年权求甲公司 1 500 万元价格回购该设备甲
公司预计该设备回购时市场价值远低 1 500 万元
例中假定考虑时间价值影响甲公司回购价格 1 500 万元低原
售价 2 000 万元远高该设备回购时市场价值甲公司判断乙公司重
济动行权利求甲公司回购该设备甲公司应该交易作
租赁交易进行会计处理
企业会计准应指南（2018年版）述两种情形企业较回购价格原销售价格时应考虑货币
时间价值企业权求回购者客户权求企业回购情况企业者
客户期未行权利应该权利期时终止确认相关负债时确认收入
（七）客户未行权利
企业销售商品客户收取预收款赋予客户项未企业取该
商品权利企业承担客户转该商品义务企业应预收
款项确认合负债未履行相关履约义务客户转相关商品时
该负债转收入
某情况企业收取预收款需退回客户会放弃全部部
分合权利例放弃储值卡等企业预期权获客户放弃
合权利相关金额应客户行合权利模式例述金额确
认收入否企业客户求履行剩余履约义务性极低时
相关负债余额转收入企业确定否预期权获客户放弃
合权利相关金额时应考虑估计变价计入交易价格限制求
果相关法律规定企业收取客户未行权利相关款项须转交
方（例法律规定认领财产需交政府）企业应确认
收入
例 64甲公司营连锁面包店2×18 年甲公司客户销售 5 000 张
储值卡张卡面值 200 元总额 1 000 000 元客户甲公司营
家门店该储值卡进行消费根历史验甲公司预期客户购买储
值卡中约相储值卡面值金额 5( 50 000 元）部分会消费
截 2×18 年 12 月 31 日客户该储值卡消费金额 400 000 元甲公司
增值税般纳税客户该储值卡消费时发生增值税纳税义务
例中甲公司预期权获客户未行合权利相关金额 50
000 元该金额应客户行合权利模式例确认收入
甲公司 2x18 年销售储值卡应确认收入金额 362 976 元
[(400000+50 000×400 000÷950 000)÷(1+16)]甲公司账务处理：
(1) 销售储值卡：
：库存现金 1 000 000
企业会计准应指南（2018年版）贷：合负债 862 069
应交税费——转销项税额 137 931
(2) 根储值卡消费金额确认收入时应转销项税额确认销
项税额：
：合负债 362 976
应交税费——转销项税额 55 172
贷：营业务收入 362 976
应交税费——应交增值税（销项税额） 55
（八）需退回初始费
企业合开始日（邻合开始日）客户收取需退回初始费通
常包括会费接驳费初装费等企业收取该初始费时应评估该初始费
否客户转已承诺商品相关该初始费客户转已承诺商品相关
该商品构成单项履约义务企业应转该商品时分摊该商品
交易价格确认收入该初始费客户转已承诺商品相关该商品构成
单项履约义务企业应包含该商品单项履约义务履行时分摊该
单项履约义务交易价格确认收入该初始费客户转已承诺商品相关
该初始费应作未转商品预收款未转该商品时确认收
入企业客户授予续约选择权该选择权客户提供重权利时
部分收入确认期间长初始合期限
合开始日（邻合开始日）企业通常必须开展初始活动
履行合进行准备行政理性质准备工作活动然履行合
关没客户转已承诺商品构成单项履约义务种
情况企业客户收取需退初始费初始活动关（例
企业补偿开展活动发生成客户收取初始费）应
活动完成时该初始费确认收入应该初始费作未转商品预
收款未转该商品时确认收入
企业履行合开展初始活动活动身没客户转已承诺
商品企业开展活动发生支出应准关合履约成
相关规定确认项资产计入期损益企业确定履约进度时
企业会计准应指南（2018年版）应考虑成成反映企业客户转商品进度
例 65甲公司营家会员制健身俱乐部甲公司客户签订期 2 年
合客户入会时该俱乐部健身俱乐部年费 2 000 元外
甲公司客户收取 50 元入会费补偿俱乐部客户进行注册登记
准备会籍资料制作会员卡等初始活动花费成甲公司收取入会费
年费均需返
例中甲公司承诺服务客户提供健身服务（时健身场
）甲公司会员入会进行初始活动未客户提供承诺服务
部行政理性质工作甲公司然补偿初始活动
客户收取入会费该入会费实质客户健身服务支付价部
分应作健身服务预收款收取年费起 2 年分摊确认收
入
企业会计准应指南（2018年版）八关列报披露

（）列报
1合资产合负债
合方已履约企业合履行履约义务客户合支付合
价企业应根履行履约义务客户付款间关系资产负债表中
列示合资产合负债企业拥条件（仅取决时间流逝）客户
收取价权利应作应收款项单独列示
企业客户转商品前果客户已支付合价企业已取
条件收取合价权利企业应客户实际支付款项期应支付款
项孰早时点该已收应收款项列示合负债合负债指企业已收
应收客户价应客户转商品义务例企业客户签订撤销
合客户销售生产产品合开始日企业收客户支付合价款
1000 元相关产品 2 月交付客户种情况企业应该 1000
元作合负债进行处理
相反客户实际支付合价该价期应付前企业果已
客户转商品应已转商品权收取价权利列示合资产
包括应收款项合资产指企业已客户转商品权收取价权
利该权利取决时间流逝外素企业应企业会计准第
22 号——金融工具确认计量评估合资产减值该减值计量列报披
露应企业会计准第 22 号——金融工具确认计量企业会计准
第 37 号——金融工具列报规定进行会计处理
应收款项企业条件收取合价权利合价期支付前
仅仅着时间流逝收款权利条件收款权时企业
需未返全部部分合价(例企业附销售退回条款合
收取合价）企业然拥条件收取合价权利未返
合价潜义务会影响企业收取价总额现时权利企业应
确认项应收款项时预计未需返部分确认项负债需说
明合资产应收款项企业拥权收取价合权利二者
企业会计准应指南（2018年版）区应收款项代表条件收取合价权利企业仅仅着时间
流逝收款合资产项条件收款权该权利时间流逝
外取决条件（例履行合中履约义务）收取相应合
价合资产应收款项相关风险应收款项仅承担信
风险合资产信风险外承担风险履约风险等
例 662×18 年 3 月 1 日甲公司客户签订合销售 AB 两项
商品合价款 2 000 元合约定A 商品合开始日交付B 商品
月交付 AB 两项商品全部交付甲公司权收取 2 000
元合价假定 A 商品 B 商品构成两项履约义务控制权交付时转
移客户分摊 A 商品 B 商品交易价格分 400 元 1 600 元述
价格均包含增值税假定考虑相关税费影响
例中甲公司 A 商品交付客户该商品相关履约义务已
履行需等续交付 B 商品时企业具条件收取合价权
利甲公司应交付 A 商品权收取价 400 元确认合资
产应收账款相应账务处理：
(1) 交付 A 商品时：
：合资产 400
贷：营业务收入 400
(2) 交付 B 商品时：
：应收账款 2 000
贷：合资产 400
营业务收入 1 600
例 672×18 年 1 月 1 日乙公司客户签订合件产品 150 元
价格销售产品果客户 2×18 年全年采购量超 100 万件该产品
销售价格追溯调件 125 元该产品控制权交付时转移客户合
开始日乙公司估计该客户全年采购量够超 100 万件2x18 年]月 31
日乙公司交付第批产品 10 万件述价格均包含增值税假定
考虑相关税费影响
例中乙公司产品交付客户时取条件收款权乙公司权
企业会计准应指南（2018年版）件产品 150 元价格客户收取款项直客户采购量达 100 万件
止乙公司估计客户采购量够达 100 万件根变价计
入交易价格限制求乙公司确定件产品交易价格 125 元2x18 年 1 月
31 日乙公司交付产品时账务处理：
：应收账款 15 000 000
贷：营业务收入 12 500 000
预计负债——应付退货款 2 500 000
合资产合负债应资产负债表中单独列示合合资产
合负债应净额列示合合资产合负债互相抵销
通常情况企业已客户转商品权收取价金额应确认
合资产应收账款已收应收客户价应客户转商品义务
应已收应收金额确认合负债合合资产合负
债应净额列示企业设置合结算科目（类似科目）
核算合属某时段履行履约义务涉客户结算价合资
产合负债科目设置合结算——价款结算科目反映定期客
户进行结算金额设置合结算——收入结转科目反映履约进度结转
收入金额资产负债表日合结算科目期末余额方根流动
性资产负债表中分列示合资产非流动资产项目期末
余额贷方根流动性资产负债表中分列示合负债
非流动负债项目
例 682×18 年 1 月 1 日甲建筑公司乙公司签订项型设备建造工
程合根双方合该工程造价 6 300 万元工程期限 1 年半甲公
司负责工程施工全面理乙公司第三方工程监理公司确认工程完工
量半年甲公司结算次预计 2×l9 年 6 月 30 日竣工预计发生总
成 4 000 万元假定该建造工程整体构成单项履约义务属某时段
履行履约义务甲公司采成法确定履约进度增值税税率 10考虑
相关素
2×18 年 6 月 30 日工程累计实际发生成 1 500 万元甲公司乙公司结
算合价款 2 500 万元甲公司实际收价款 2 000 万元2×18 年 12 月 31 日
企业会计准应指南（2018年版）工程累计实际发生成 3 000 万元甲公司乙公司结算合价款 1 100 万元
甲公司实际收价款 1 000 万元2×19 年 6 月 30 日工程累计实际发生成
4100 万元乙公司甲公司结算合竣工价款 2 700 万元支付剩余工程款
3 300 万元述价款均含增值税额假定甲公司乙公司结算时
发生增值税纳税义务乙公司实际支付工程价款时支付应增
值税款甲公司账务处理：
(1) 2×18 年 1 月 1 日 6 月 30 日实际发生工程成时
：合履约成 15 000 000
贷：原材料应付职工薪酬等 15 000 000
(2) 2×l8 年 6 月 30 曰
履约进度15 000 000÷40 000 000375
合收入63 000 000×37523625000(元）
：合结算——收入结转 23 625 000
贷：营业务收入 23 650 000
：营业务成 15 000 000
贷：合履约成 15 000 000
：应收账款 27 500 000
贷：合结算——价款结算 25 000 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 2 500 000
：银行存款 22 000 000
贷：应收账款 22 000 000
日合结算科目余额贷方 1375 万元（2 500 2 3625)表明甲公
司已客户结算尚未履行履约义务金额 1375 万元甲公司预计该
部分履约义务 2x18 年完成应资产负债表中作合负债列示
(3) 2×18 年 7 月 1 日 12 月 31 日实际发生工程成时
：合履约成 15 000 000
贷：原材料应付职工薪酬等 15 000 000
(4) 2×18 年 12 月 31 日
履约进度30 000 000÷40 000 00075
企业会计准应指南（2018年版）合收入63 000 000×75 23 625 00023 625 000(元）
：合结算——收入结转 23 625 000
贷：营业务收入 23 650 000
：营业务成 15 000 000
贷：合履约成 15 000 000
：应收账款 12 100 000
贷：合结算——价款结算 11 000 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 1 100 000
：银行存款 11 000 000
贷：应收账款 11 000 000
日合结算科目余额方 1 125(2 3625 1 100 1375)万元表
明甲公司已履行履约义务尚未客户结算金额 1 125 万元该部分
金额 2×19 年结算应资产负债表中作合资产列示
(5) 2×19 年 1 月 1 曰 6 月 30 日实际发生工程成时
：合履约成 11 000 000
贷：原材料应付职工薪酬等 11 000 000
(6) 2×l9 年 6 月 30 日
日该工程已竣工决算履约进度 100
合收入63 000 000 23 625 000 23 625 000
15 750 000（元）
：合结算—— 收入结转 15 750 000
贷：营业务收入 15 750 000
：营业务成 10 000 000
贷：合履约成 10 000 000
：应收账款 29 700 000
贷：合结算——价款结算 27 000 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 2 700 000
：银行存款 36 300 000
贷：应收账款 36 300 000
企业会计准应指南（2018年版）日合结算科目余额零（1 125 + 1 575 2 700)
2合履约成合取成
根准规定确认资产合履约成初始确认时摊销期限超
年正常营业周期资产负债表中计入存货项目初始确认时摊销
期限年正常营业周期资产负债表中计入非流动资产
项目
根准规定确认资产合取成初始确认时摊销期限超
年正常营业周期资产负债表中计入流动资产项目初始确
认时摊销期限年正常营业周期资产负债表中计入非
流动资产项目
（二）披露
企业应财务报表附注中充分披露收入关列定性定量信息
财务报表者够解客户间合产生收入现金流量性质金
额时间分布确定性等相关信息
1 收入确认计量采会计政策确定收入确认时点金额具
重影响判断判断变更披露判断变更时企业应
披露列信息：
（1）履约义务履行时点某时段履行履约义务企业应
披露确认收入采方法（例企业产出法投入法确认收入企
业运该方法确认收入等）该方法够实反映商品转
说明性信息某时点履行履约义务企业应披露评估客户取
承诺商品控制权时点时作出重判断
（2）交易价格分摊单项履约义务金额企业应披露确定交
易价格（包括限估计变价调整货币时间价值影响计量非现金
价等）估计计入交易价格变价分摊交易价格（包括估计承诺商品
单独售价合折扣变价分摊合中某特定部分等）计
量预期退客户款项等类似义务时采方法输值项假设等
信息
2 合相关信息
企业会计准应指南（2018年版）企业应单独披露客户合相关列信息非信息已利润
表中单独列报：准确认收入该收入应区企业收
入源单独披露二企业已客户间合相关应收款项合
资产确认减值损失该减值损失应区针合确认减值损
失单独披露
(1)期确认收入企业应期确认收入类进行分解
类应反映济素影响收入现金流量性质金额时间分布
确定性外企业应充分披露述信息便财务报表者够理解
述收入类进行分解信息企业分部信息中披露报告分部
收入间关系
确定收入进行分解类时企业应考虑列情况列报
披露收入关信息：①财务报表外披露信息例企业业绩
公告年报投资者报送相关资料中披露收入信息②理层评价营
分部财务业绩定期复核信息③企业企业财务报表者评价
企业财务业绩作出资源分配决策时类似述①②信息类型
信息
企业收入信息进行分解时采类包括限：商品类型
营区市场客户类型合类型（例固定造价合成加成合等）
商品转时间（例某时点转某时段转）合期限（例
长期合短期合等）销售渠道（例直接销售通销商销售等）
等
例 69甲公司三报告分部分消费品汽车源甲公司
年报中收入营区产品类型收入确认时间进行分类披
露相关信息甲公司认该分类够反映相关济素企业收入现金流
量性质金额时间分布确定性影响甲公司财务报表附
注中收入样分类方法进行披露（见表 4)




企业会计准应指南（2018年版）表 4 金额单位：万元
报告分部 消费品 汽车 源 合计
营区
东北 990 2 250 5 250 8 490
华北 300 750 1 000 2 050
西北 700 260 — 960
合计 1990 3 260 6 250 11 500
产品类型
办公品 600 — — 600
家电器 900 — — 900
服装 400 — — 400
汽车 — 3 260 — 3 260
太阳电池板 1 000
发电 — — 5 250 6 250
合计 1 990 3 260 6 250 11 500
收入确认时间
商品（某时点转） 1 990 3 260 1 000 5 250
服务（某时段提供） — — 5 250 6 250
合计 1 990 3 260 6 250 11 500

（2）应收款项合资产合负债账面价值
企业应披露应收款项合资产合负债账面价值关列信息：
①应收款项合资产合负债期初期末账面价值②述应收款项
合资产确认减值损失③期确认包括合负债期初账面价值中收
入④前期已履行（部分履行）履约义务期确认收入（例
交易价格变动）
企业应说明履行履约义务时间通常付款时间间关系
类素合资产合负债账面价值影响定量定性信息企业应
定性定量信息形式说明合资产合负债账面价值期发生重
企业会计准应指南（2018年版）变动合资产合负债账面价值发生变动情形包括：①企业合导致
变动②收入进行累积追加调整导致相关合资产合负债变动
类调整源估计履约进度变化估计交易价格变化（包括变价
否受限制评估发生变化）者合变更③合资产发生减值④合
价权利成条件权利（合资产重分类应收款项）时间安排发生
变化⑤履行履约义务（合负债转收入）时间安排发生变化
（3）履约义务企业应披露履约义务相关信息包括：①企业通常
时履行履约义务包括售代商品安排中履行履约义务时间例
发货时交付时服务提供时服务完成时等②重支付条款例合
价款通常时期合否存重融资成分合价否变金额
变价估计否通常受限制等③企业承诺转商品性质企
业代理情形需着重说明④企业承担预期退客户款项等类
似义务⑤质量保证类型相关义务
（4）分摊剩余履约义务交易价格企业应披露剩余履约义务关
列信息：①分摊期末尚未履行（部分未履行）履约义务交易价格总
额②述金额确认收入预计时间企业剩余履约义务期间
言恰时间段基础提供关预计时间定量信息者定性信息进
行说明
例 702x18 年 7 月 1 日甲公司客户签订撤销合提供
草坪修剪服务合期限 2 年根合约定合期限甲公司客户
需时提供服务月提供服务次数超 4 次客户月甲
公司支付 4000 元甲公司时间进度确定履约进度述金额含增值税
额
例中截 2x18 年年末该合分摊尚未履行履约义务交易价
格 72000 元甲公司编制 2x18 年财务报表时述金额确认收入
预计时间披露表 5 示
表 5 金额单位：元
年度 2xl9 年 2x20 年 合计
该合预计确认收入 48 000 24 000 72 000
企业会计准应指南（2018年版）简化实务操作满足列条件时企业需针某项履约义务披露
述信息：该项履约义务原预计合期限超年合中部分
二企业权该履约义务已转商品客户发出账单账单金额够代
表企业累计已履约部分转移客户价值
例 712×18 年 7 月 1 日乙公司客户签订撤销合提供
保洁服务合期限 2 年根合约定乙公司月少客户提供次服
务收费标准时 25 元客户乙公司实际工作时间支付服务费
例中乙公司固定费率实际发生工时客户收费乙公司
权已提供服务客户发出账单账单金额够代表乙公司累计已履约
部分转移客户价值乙公司采述简化处理方法
企业应提供定性信息说明否采述简化操作方法否存
价金额未纳入交易价格未纳入分摊剩余履约义务交易价
格需披露信息中例变价计入交易价格限制求未计
入交易价格变价
例 722×18 年 7 月 1 日丙公司客户签订撤销合两年
客户需时提供保洁服务合价款包括两部分：月 10 000 元固
定价二高金额 100 000 元奖金丙公司预计计入交易价格
变价金额 75 000 元丙公司时间进度确定履约进度述金额均包
含增值税
例中丙公司认该合客户提供两年保洁服务构成单项履约义务
估计交易价格 315 000 元（10 000×24+75 000)丙公司该金额合期
24 月均确认收入月确认收入 13 125 元2×18 年确认收入金
额 78 750 元（13 125×6)尚未确认收入 236 250 元中 2×19 年确认
收入金额 157 500 元（13 125×12)余 78 750 元 2×20 年确认
该合列信息会包含 2x18 年财务报表附注相关披露中：
（1）定量披露（见表 6)
表 6 金额单位：元
年度 2×19 年 2×20 年 合计
该合预计确认收入 157 500 78 750 236 250
企业会计准应指南（2018年版）（1）定性披露
奖金 25000 元变价关限制求未计入交易价格没
包括述披露中
例 732×18 年 2 月 1 日丁公司客户签订合客户建造栋办公
楼合价 500 万元丁公司该合客户提供建造服务构成单项履
约义务该履约义务某时段履行丁公司 2×18 年该合确认收
入金额 240 万元丁公司估计该项工程 2×19 年年底完工
会延期 2x20 年 3 月完工
例中丁公司应 2×18 年财务报表中披露尚未确认收入金额
预计该金额确认收入时间未确认收入时间存确定性丁
公司该信息进行定性披露例2×18 年 12 月 31 曰分摊剩余履约义务
交易价格 260 万元公司预计该金额着工程完工进度未 12~15
月确认收入
3 合成关资产相关信息
企业应披露合成关资产相关列信息：（1）确定该资产
金额时运判断（2）该资产摊销方法（3）该资产类（
取合发生成履行合开展初始活动发生成等）披露合取
成合履约成期末账面价值（4）期确认摊销减值损失
金额等
4 关简化处理方法披露
果企业选择合中存重融资成分取合发生增量成
采取简化处理方法企业根准第十七条规定预计客户取商品控
制权客户支付价款间隔未超年未考虑合中存重融资成分者
根准第二十八条规定合取成关资产摊销期限未超
年发生时计入期损益企业应事实进行披露

企业会计准应指南（2018年版）附录二
企业会计准第 14 号——收入修订说明

准修订背景
2006 年 2 月财政部发布企业会计准第 14 号——收入企业会计
准第 15 号——建造合（分简称收入准建造合准）
企业收入确认计量相关信息披露进行规范
现行准销售商品收入提供劳务收入渡资产权收入适收
入准建造合形成收入适建造合准销售商品收入风险报
酬转移基础确认提供劳务收入建造合收入采完工百分法确认
然着市场济日益发展交易事项日趋复杂实务中收入确认计量
面越越问题例划分收入准建造合准边界区
分销售商品收入提供劳务收入判断商品权风险报酬否
转移区分总额确认收入净额确认收入包含重交易安排变
价复杂合进行会计处理等等客观求现行准中
收入确认计量原予重新审视切实解决实务问题
外国际会计准理事会 2014 年 5 月发布国际财务报告准第 15
号——客户合收入（简称国际财务报告准第 15 号） 2018 年 1
月 1 日起生效该准核心原体确认收入方式应反映客户转
商品服务模式确认金额应反映体交付该商品服务预期权获
价金额准设定统收入确认计量五步法模型识
客户订立合识合中单项履约义务确定交易价格交易价格分摊
单项履约义务履行单项履约义务时确认收入
切实解决现行准实施中存具体问题进步规范国收入确
认计量相关信息披露保持国企业会计准国际财务报告准持续趋
鉴国际财务报告准第 15 号结合国实际情况修订起草企
业会计准第 14 号——收入（修订）（简称新收入准）
二准修订程
企业会计准应指南（2018年版）准修订历前期准备起草公开征求意见修改完善等阶段
（）前期准备阶段
直密切关注国际会计准理事会相关项目进展结合国
实务积极反馈意见建议成立收入准项目组国际财务报告准第
15 号发布进行深入学研究启动国新收入准修
订项目
（二）起草阶段
2015 年初草拟新收入准初稿开始分阶段步骤分层次
采取种方式征求意见：组织部分会计师事务召开座谈会听取意见建
议二针受新收入准影响较部分行业组织部分具行业代表性
企业召开分行业座谈会解实务现行做法问题三北京海广东
等组织实调研赴企业听取现行收入准执行中问题新收入准企业
挑战国资委证券交易等沟通联系方听取意见建议四邀请
相关专家集中讨稿进行全面讨逐条修改述工作基础草
拟完成征求意见稿
（三）公开征求意见阶段
2015 年 12 月 7 日部印发企业会计准第 14 号——收入（修订）
（征求意见稿）（简称征求意见稿）公开征求意见时征求战略标准
委员会委员（包括国资委审计署国家税务总局证监会等部门）部相关
司局（包括税政司济建设司资产理司金融司监督检查局文化司）
意见截 2016 年 6 月 30 日收反馈意见 63 份总体反馈意
见致分两类：
第类数反馈意见收入准修订表示欢迎认征求意见稿助
更解决收入确认计量相关实务问题切实履行国企业会计准体
系国际财务报告准持续趋承诺时反馈意见提出高质
量修改意见建议建议应指南中出更详细指引示例帮助实务
理解执行选择试点企业进行测试等
类反馈意见进行认真分析研究基予吸收
企业会计准应指南（2018年版）第二类意见认应充分考虑收入准修订国实务资市场影
响受新收入准变化影响较行业予特定指引建议分阶段实施
新收入准
类反馈意见相关部门实务界代表进行充分沟通商定
分阶段实施新收入准
（四）修改完善阶段
针反馈意见项目组开展工作：
认真分析吸收反馈意见征求意见截止项目组反馈意见进
行认真分析吸收组织关专家开展次沟通探讨基础征求
意见稿进行全面系统修改完善次征求部分实务界部相关司局
意见
二加深国际准理解反馈意见涉国际财务报告准第 15
号具体规定理解项目组国际会计准理事会相关员项目组进
行沟通讨厘清国际准相关规定确切含义
三研究新准影响征求意见稿发布组织部分企业开
展新收入准测试工作解新收入准实务影响针国实务中
常见交易业务类型收集相关案例
四制定切实行时间表衔接规定收入准影响范围广收入
确认模式改变仅涉企业控理信息系统等调整影响企业
营成果绩效考核等充分考虑国市场环境企业实际情况
广泛听取方意见监部门进行沟通基础采取分步实
施策略衔接规定方面避免追溯调整企业产生影响
三准修订容
现行收入准建造合准相新收入准区分销售商品
提供劳务建造合等具体交易形式统收入确认模型确认收入
具体交易安排提供更加明确指引次修订容：
（）现行收入建造合两项准纳入统收入确认模型
现行收入准建造合准某情形边界够清晰导致类似
企业会计准应指南（2018年版）交易采收入确认方法企业财务状况营成果产生重影响
新收入准求采统收入确认模型规范客户间合产生
收入某时段某时点确认收入提供具体指引
助更解决目前收入确认时点问题提高会计信息性
（二）控制权转移代风险报酬转移作收入确认时点判断
标准
现行收入准求区分销售商品收入提供劳务收入强调商品
权风险报酬转移购买方时确认销售商品收入实务中时难判
断新收入准破商品劳务界限求企业履行合中履约义务
客户取相关商品（服务）控制权时确认收入够更加科学合理反映
企业收入确认程
（三）包含重交易安排合会计处理提供更明确指
引
现行收入准包含重交易安排合仅提供非常限指引具体
体现收入准第十五条企业会计准讲解中关奖励积分会计处理规
定规定远远满足前实务需新收入准包含重交易安排合
会计处理提供更明确
指引求企业合开始日合进行评估识合包含单项履
约义务单项履约义务承诺商品（服务）单独售价相例交易
价格分摊单项履约义务进履行项履约义务时确认相应收入助
解决类合收入确认问题
（四）某特定交易（事项）收入确认计量出明
确规定
新收入准现行收入准建造合准难解决某特定交易（
事项）收入确认计量出明确规定例区分总额净额确认收入
附质量保证条款销售附客户额外购买选择权销售客户授予知识产
权许售回购需退初始费等规定助更指导实务操
企业会计准应指南（2018年版）作提高会计信息性
四准实施影响分析
征求意见稿发布解新收入准实务影响 2016 年初
直接选择 3 家央企联合证监会选择 4 家市公司开展新收入准
测试工作参测试企业中1 家时中国香港美国市市公司
2 家时香港市公司公司涵盖通信房产工程建造
交通运输物流相关服务源化工农业投品农产品贸易制造业等
行业
次测试范围新收入准企业 2015 年收入影响测试结果
新收入准企业收入总体影响企业收入结构
程度影响种影响包括时期产品（服务）收入结构影响
包括产品（服务）期间收入结构影响例两家企业测算
新收入准会导致 2015 年收入分减少 030 144测试企
业中企业收入总体影响总额净额确认收入问题例某
企业运输业务减少 2015 年收入总额相关业务板块收入分 005
1744企业代理业务减少 2015 年收入总额 309外
新收入准企业资产负债税收定影响
五准修订需说明问题
（）总额净额确认收入
总额法净额法指企业已收应收价总额确认收入该
金额扣应支付供应商价款净额（者定佣金金额例）确
认收入总额确认收入净额确认收入均影响企业利润总额
企业收入规模影响较
国际会计准 2009 年引总额法净额法判断原国际财务报告准
第 15 号继续保留原国行业（百货商场电商台运输服务
网络游戏工程建造劳务中介等）收入确认涉总额法净额法判断
目前实务中做法导致类企业收入确认存差异企业收入甚
受市场质疑
企业会计准应指南（2018年版）次修订收入准中参考国际准相关规定增加总额法净
额法相关容增强类企业会计信息性
（二）余值法采
余值法企业估计单独售价时采方法征求意见稿中
鉴国际财务报告准第 15 号规定求非常限情况
采余值法估计单独售价根关方面反馈意见建议考虑结合
国市场环境实务需采变通做法允许余值法更范围采
吸收建议新收入准中弱化余值法求限制
（三）重融资成分折现率
合中存重融资成分根国际财务报告准 15 号关规定应
合价金额根融资成分进行调整确定交易价格（确认收入金额）
确定融资成分影响时应合双方进行单独融资交易时应采取利
率作折现率该折现率应反映接受融资方信特征求企业首先根
恰折现率确定融资成分扣融资成分合价作交易价格确
认收入考虑国市场环境相关规定建议现行准相关规定
先现销价格确定收入金额该金额合价金额差异作融资成分处
理
（四）合成关资产减值
新收入准企业取合履行合发生成（简称合
成关资产） 属存货固定资产形资产等企业会计准规定
范围符合资化条件应确认项资产
根国相关企业会计准规定存货建造合中建资产减值允许
转回企业会计准第 8 号——资产减值规范非流动资产减值损失
允许转回防止企业利该类资产减值调节利润该处理国际
准允许转回求致新收入准合成关资产性质更
加类似存货建造合中建资产非固定资产等非流动资产新
收入准允许类资产减值期间转回

企业会计准应指南（2018年版）（五）准实施范围时间安排
国际财务报告准第 15 号 2018 年 1 月 1 日开始施行允许体提前采
广泛听取方意见监部门进行沟通兼顾国市场
环境企业实际情况国际趋基础采取分步实施策略
境外时市企业境外市采国际财务报告准企业会计准
编制财务报表企业（简称境外市企业）国际步执行避免出
现境外报表适准差异总结验评估影响（特会计税法协调
方面）实施范围逐步扩境市企业非市企业
企业预留更准备时间确保准执行质量
（六）准实施衔接规定
衔接规定方面国际财务报告准第 15 号两种方法供企业选择：
允许企业采追溯调整二首次执行累积影响仅调整首次执行准年
年初留存收益财务报表相关项目金额调整期间信息征求监
部门部分企业意见新收入准采第二种方法便国企业间财
务报表信息避免追溯调整企业产生影响


企业会计准应指南（2018年版）


企业会计准第 16 号——政府补助

应指南

2018

财政部会计司编写组编著



企业会计准应指南（2018年版）目录
总体求 1
二关政府补助定义特征 2
（）政府补助定义 2
（二）政府补助特征 2
三关适范围 4
四关政府补助分类 5
五关政府补助确认计量 6
（）资产相关政府补助 6
（二）收益相关政府补助 9
（三）政府补助退回会计处理 12
六关特定业务会计处理 14
（）综合性项目政府补助会计处理 14
（二）政策性优惠贷款贴息会计处理 15
七关政府补助列报 20
（）政府补助利润表列示 20
（二）政府补助财务报表附注中披露 20
附录二 21
企业会计准第 16 号——政府补助修订说明 21
准制定背景 21
二准制定程 21
三关准变化 22
四关准适范围 23
（）偿性判断 23
（二）关涉资产直接转移济支持 23
（三）关原准适范围中债务豁免规定 24
五关政府补助分类会计处理方法 25
六关日常活动 25
七关资产相关政府补助 26
八关政府补助退回 26
九关政策性优惠贷款贴息 27




企业会计准应指南（2018年版）总体求

企业会计准第 16 号——政府补助（ 简称准）规范政府补助
确认计量列示相关信息披露企业应根政府补助定义特征
源政府济资源进行判断准求政府补助进行相应会
计处理列报
政府企业提供济支持鼓励扶持特定行业区领域发展
政府进行宏观调控重手段国际通行做法企业言
源政府济资源属准规范政府补助政府补助外
政府企业资性投入者政府购买服务支付价准求企业首
先根交易者事项实质源政府济资源属类型作出判断
符合政府补助定义特征准求进行确认计量列示
披露
企业选择总额法日常活动相关政府补助进行会计处理应增设
6117 收益科目进行核算收益科目核算总额法日常活动相关
政府补助日常活动相关应直接计入科目项目计入科目政
府补助类型进行明细核算总额法日常活动相关政府补助
企业实际收应收时者先确认递延收益政府补助分摊计入收益
时记银行存款应收款递延收益等科目贷记收益科目
期末应科目余额转入年利润科目科目结转应余额

企业会计准应指南（2018年版）二关政府补助定义特征
（）政府补助定义
准规定政府补助指企业政府偿取货币性资产非货币性资产
政府补助形式包括政府企业偿拨款税收返财政贴息偿
予非货币性资产等通常情况直接减征免征增加计税抵扣额抵免部
分税额等涉资产直接转移济资源适政府补助准
需说明增值税出口退税属政府补助根税法规定出口
货物取收入免征增值税时退付出口货物前道环节发生进项税额増
值税出口退税实际政府退回企业事先垫付进项税属政府补助
（二）政府补助特征
根准规定政府补助具列特征：
1 政府补助源政府济资源里政府指行政事业单位
类似机构企业收源方补助确凿证表明政府补助
实际拨付者方起代收代付作该项补助属源政府
济资源例某集团公司母公司收笔政府补助款确凿证表明该补助
款实际补助象该母公司属子公司母公司起代收代付作
种情况该补助款属子公司政府补助
2 政府补助偿企业取源政府济资源需政府
交付商品服务等价偿性政府补助基特征特征政府补助
政府投资者身份企业投入资政府购买服务等政府企业间互惠性交
易区开需说明政府补助通常附定条件政府补助偿
性矛盾政府推行宏观济政策企业政府补助时间
范围方进行限制
例 12×17 年 2 月甲企业城市开发区民政府签订项目合
作投资协议实施退城进园技改搬迁根协议甲企业开发区投资约 4
亿元建设电子信息设备生产基生产基占面积 400 亩该宗项目开
发区工业基准价挂牌出甲企业摘牌挂牌出价格缴纳土出金
4 800 万元甲企业开工日起须 18 月完成搬迁工作原址搬迁开
企业会计准应指南（2018年版）发区时甲企业位城区繁华段原址（200 亩段工业
基准价评估 1 亿元）移交开发区政府收储开发区政府甲企业支
付补偿资金 1 亿元
例中实施退城进园技改搬迁甲企业位城区繁华段原
址移交开发区政府收储开发区政府甲企业支付补偿资金 1 亿元
开发区政府甲企业搬迁补偿基甲企业原址公允价值确定
实质政府相应资产市场价格企业购买资产企业政府取济资
源企业渡资产价双方交易互惠性交易符合政府补助偿性
特点甲企业收 1 亿元搬迁补偿资金作政府补助处理应作
处置非流动资产收入
例 2乙企业家生产销售重型机械企业推动科技创新乙企
业政府 2×l7 年 8 月乙企业拨付 3 000 万元资金求乙企业
笔资金技术改造项目研究研究成果乙企业享
例中乙企业日常营活动生产销售重型机械政府取
3000 万元资金研发支出研究成果乙企业享项财政拨款具
偿性特征乙企业收 3 000 万元资金应政府补助准规定进
行会计处理


企业会计准应指南（2018年版）三关适范围
企业符合准政府补助定义特征政府补助应准
求进行会计处理项纳入准范围适相关会计准：
1 企业政府取济资源果企业销售商品提供服务等活动密
切相关企业商品服务价者价组成部分应适企业会
计准第 14 号——收入等相关会计准
2 税减免适企业会计准第 18 号——税
政府投资者身份企业投入资享相应者权益政府企业
间投资者投资者关系属互惠性交易适准
例 3丙企业家生产销售高效明产品企业国家支持高效
明产品推广通统招标形式确定中标企业高效明产品中标
协议供货价格丙企业作中标企业需中标协议供货价格减财政补贴资金
价格高效明产品销售终端户高效明产品实际安装数量
中标供货协议价格补贴标准申请财政补贴资金2×17 年度丙企业销售高
效明产品获财政资金 5 000 万元
例中丙企业然取财政补贴资金终受益丙企业购买高效
明产品宗户城乡居民相政府中标协议供货价格丙企业购买
高效明产品中标协议供货价格减财政补贴资金价格产品销售
终端户实际操作时政府没直接事高效明产品购销补贴
资金形式通丙企业销售行实现政府推广高效明产品目标
丙企业言销售高效明产品日常营活动丙企业中标协议供货
价格销售产品销售收入两部分构成终端户支付购买价款二
财政补贴资金财政补贴资金丙企业产品销售价组成部分丙企
业收补贴资金 5000 万元应企业会计准第 14 号——收入规定
进行会计处理


企业会计准应指南（2018年版）四关政府补助分类
确定源政府济资源属政府补助企业应进行恰
分类根准规定政府补助应划分资产相关政府补助收益相
关政府补助两类政府补助企业带济利益者弥补相关成费
形式具体会计处理存差
资产相关政府补助指企业取购建方式形成长期
资产政府补助通常情况相关补助文件会求企业补助资金取长
期资产长期资产较长期间企业带济利益相应政府补助
受益期较长
收益相关政府补助指资产相关政府补助外政府补助
类补助补偿企业已发生发生相关成费损失受益期相
较短通常满足补助附条件时计入期损益减相关成
企业会计准应指南（2018年版）五关政府补助确认计量
关政府补助确认条件准规定政府补助时满足列条件
予确认：企业够满足政府补助附条件二企业够收政府补助
关政府补助计量属性准规定政府补助货币性资产应
收应收金额计量果企业已实际收补助资金应实际收
金额计量果资产负债表日企业尚未收补助资金企业符合相关政
策规定相应获收款权相关济利益流入企业企业应
项补助成应收款时应收金额计量政府补助非货币性资产
应公允价值计量公允价值取名义金额计量
政府补助两种会计处理方法：总额法净额法总额法确认政府补助
时全额次分次确认收益作相关资产账面价值者成费
等扣减净额法政府补助确认相关资产账面价值者补偿成费
等扣减需说明根企业会计准——基准求
企业时期发生相者相似交易者事项应采致会计政策
意变更确需变更应附注中说明企业应根济业务实质
判断某类政府补助业务应采总额法净额法进行会计处理通常情况
类类似政府补助业务选种方法时企业该业务应贯
运该方法意变更企业某补助采种方法例般
纳税增值税征退采总额法进行会计处理
准规定企业日常活动相关政府补助应济业务实质计
入收益减相关成费企业日常活动关政府补助计入营业外
收入减相关损失通常情况政府补助补偿成费营业利润中
项目该补助日常销售等营行密切相关（增值税征退等）
认该政府补助日常活动相关
（）资产相关政府补助
实务中企业通常先收补助资金政府求补助资金购建固
定资产形资产等长期资产企业取资产相关政府补助时应选择
采总额法净额法进行会计处理
总额法企业取资产相关政府补助时应补助资金金额
企业会计准应指南（2018年版）记银行存款等科目贷记递延收益科目然相关资产寿命合理
系统方法分期计入损益果企业先取资产相关政府补助确认购
建长期资产总额法应开始相关资产计提折旧进行摊销时合理
系统方法递延收益分期计入期收益果相关长期资产投入企业
取资产相关政府补助总额法应相关资产剩余寿命合
理系统方法递延收益分期计入期收益需说明采总额法
果应长期资产持期间发生减值损失递延收益摊销保持变
受减值素影响企业资产相关政府补助选择总额法应递延收
益分期转入收益营业外收入记递延收益科目贷记收益营
业外收入科目相关资产寿命结束时结束前处置（出售报废转
发生毁损等）尚未分配相关递延收益余额应转入资产处置期损益
予递延相关资产划分持售类先尚未分配递延收益余
额减相关资产账面价值企业会计准第 42 号——持售非
流动资产处置组终止营求进行会计处理
净额法企业取政府补助时应补助资金金额减相关资产
账面价值果企业先取资产相关政府补助确认购建长期资产
净额法应取政府补助先确认递延收益相关资产达预定
状态预定途时递延收益减资产账面价值果相关长期资产投入
企业取资产相关政府补助净额法应取补助时减相关资产
账面价值减账面价值相关资产剩余寿命计提折旧进行
摊销
实务中存政府偿予企业长期非货币性资产情况偿予土
权天然起源天然林等企业取政府补助非货币性资产应
公允价值计量公允价值取名义金额（1 元）计量企业
收非货币性资产政府补助时应记关资产科目贷记递延收益科目
然相关资产寿命合理系统方法分期计入损益记递延收益
科目贷记收益营业外收入科目名义金额计量政府补
助取时计入期损益
例 4国家关政策企业购置环保设备申请补贴补偿环保
企业会计准应指南（2018年版）支出丁企业 2×l8 年 1 月政府关部门提交 210 万元补助申请作
购置环保设备补贴2×18 年 3 月 15 日丁企业收政府补贴款 210 万
元2×18 年 4 月 20 日丁企业购入需安装环保设备台实际成 480
万元寿命 10 年采直线法计提折旧（考虑净残值）2×26 年 4 月
丁企业台设备发生毁损报废例中考虑相关税费等素
丁企业账务处理：
方法：丁企业选择总额法类补助进行会计处理
(1) 2×l8 年 3 月 15 日实际收财政拨款确认递延收益：
：银行存款 2 100 000
贷：递延收益 2 100 000
(2) 2×18 年 4 月 20 日购入设备：
：固定资产 4 800 000
贷：银行存款 4 800 000
(3) 2×18 年 5 月起资产负债表日（月末）计提折旧时分摊递延收
益：
①计提折旧（假设该设备污染物排放测试折旧费计入制造费）：
：制造费 40 000
贷：累计折旧 40 000
②分摊递延收益：
：递延收益 17 500
贷：收益 17 500
(4) 2×26 年 4 月设备毁损时转销递延收益余额：
：固定资产清 960 000
累计折旧 3 840 000
贷：固定资产 4 800 000
：递延收益 420 000
贷：固定资产清理 420 000
：营业外支出 540 000
贷：固定资产清理 540 000
企业会计准应指南（2018年版）方法二：丁企业选择净额法类补助进行会计处理
(1) 2×l8 年 3 月 15 日实际收财政拨款确认递延收益：
：银行存款 2 100 000
贷：递延收益 2 100 000
(2) 2×18 年 4 月 20 日购入设备：
：固定资产 4 800 000
贷：银行存款 4 800 000
：递延收益 2 100 000
贷：固定资产 2 100 000
(3) 2×18 年 5 月起资产负债表日（月末）计提折旧：
：制造费 22 500
贷：累计折旧 22 500
(4) 2×26 年 4 月设备毁损：
：固定资产清理 540 000
累计折旧 2 160 000
贷：固定资产 2 700 000
：营业外支出 540 000
贷：固定资产清理 540 000
（二）收益相关政府补助
准规定收益相关政府补助应分情况规定进行会计处
理：补偿企业期间相关成费损失确认递延收益确
认相关成费损失期间计入期损益减相关成补偿企业已
发生相关成费损失直接计入期损益减相关成收益相
关政府补助企业样选择采总额法净额法进行会计处理：选择总额
法应计入收益营业外收入选择净额法应减相关成费
营业外支出
1收益相关政府补助果补偿企业期间相关成费损
失企业取时应先判断企业否满足政府补助附条件根准规定
满足政府补助确认条件予确认客观情况通常表明企业够满足
企业会计准应指南（2018年版）政府补助附条件企业应确认递延收益确认相关成费损
失期间计入期损益减相关成
例 5甲企业 2×17 年 3 月 15 日方政府签订合作协议根
协议约定政府甲企业提供 1 000 万元奖励资金企业激
励引进奖励甲企业必须年政府报送详细资金计划规
定途资金协议时约定甲企业获奖励起 10 年注册址
迁离区否政府权追回奖励资金甲企业 2×17 年 4 月 10 日收 1
000 万元补助资金分 2×17 年 12 月2×18 年 12 月2×19 年 12 月
400 万元300 万元 300 万元发放总裁级高年度奖金例中考
虑相关税费等素
例中甲企业应取政府补助时先判断否满足政府补助确认条件
果客观情况表明甲企业未 10 年离开该区性通成
效益分析认甲企业迁离该区成远高收益曱企业收补助资金
时应计入递延收益科目实际规定途补助资金时计入期损益
假设甲企业选择净额法类补助进行会计处理账务处理：
(1) 2×17 年 4 月 10 日甲企业实际收补助资金：
：银行存款 10 000 000
贷：递延收益 10 000 000
(2) 2×17 年 12 月2×18 年 12 月2×19 年 12 月甲企业补助资金发放
高奖金时相应结转递延收益：
① 2×17 年 12 月：
：递延收益 4 000 000
贷：理费 4 000 000
② 2×18 年 12 月：
果例中甲企业选择总额法类政府补助进行会计处理应确
认相关理费期间记递延收益科目贷记收益科目
果甲企业取补助资金时暂时法确定否满足政府补助附条件（
未 10 年注册址迁离区） 应收补助资金先计入
应付款科目客观情况表明够满足政府补助附条件转入递延收
企业会计准应指南（2018年版）益科目
2补偿企业已发生相关成费损失直接计入期损益减
相关成类补助通常企业已发生行关企业已发生成费
损失补偿企业行奖励
例 6乙企业销售开发软件国家关规定该企业种
产品适增值税征退政策 16税率征收增值税增值税实际税
负超 3部分实行征退乙企业 2×l8 年 8 月进行纳税申报时
属 7 月增值税征退提交退税申请税务机关审核退税额
10 万元
例中软件企业征退增值税企业日常销售密切相关属企业
日常活动相关政府补助乙企业2×18年8月申请退税确定增值税退税额
账务处理：
：应收款 100 000
贷：收益 100 000
例 7丙企业 2×17 年 11 月遭受重然灾害 2×17 年 12 月 20 日
收政府补助资金 200 万元弥补遭受然灾害损失
2×17 年 12 月 20 日丙企业实际收补助资金类补助选择总额法
进行会计处理账务处理：
：银行存款 2 000 000
贷：营业外收入 2 000 000
例 8丁企业集芳烃技术研发生产体高新技术企业芳烃原
料石脑油石脑油成品油项目生产环节征消费税根国家关规定
燃料油石脑油生产乙烯芳烃企业购进生产乙烯芳烃类化工产品
石脑油燃料油实际耗数量退含消费税假设丁企业石脑油单价
5333 元吨(中消费税 2 105 元吨）2×17 年 7 月丁企业 115 吨石脑油投
入生产石脑油转换率 1151（ 115 吨石脑油生产 1 吨乙烯芳烃）生
产乙烯芳烃 100 吨丁企业根期产量购原料供应商消费税证明税
务机关申请退相应消费税
例中丁企业期应退消费税 100×l15×2 105242 075(元）丁企业
企业会计准应指南（2018年版）期末结转存货成营业务成前该政府补助账务处理：
：应收款 242 075
贷：生产成 242 075
（三）政府补助退回会计处理
准规定已确认政府补助需退回应需退回期分情况
规定进行会计处理：（1）初始确认时减相关资产账面价值调整资
产账面价值（2）存相关递延收益减相关递延收益账面余额超出部分
计入期损益（3）属情况直接计入期损益
外属前期差错政府补助退回应企业会计准第 28
号——会计政策会计估计变更差错更正作前期差错更正进行追溯调整
例 9承〖例 4〗假设 2×19 年 5 月客观环境改变丁企业符合申
请补助条件关部门求丁企业全额退回补助款丁企业月退回补助
款 210 万元丁企业账务处理：方法：丁企业选择总额法类补助进
行会计处理丁企业应结转尚未分配递延收益超出部分计入期损益
例中该项补助日常活动相关部分退回补助减应退回期
收益
2×19 年 5 月丁企业退回补助款时：
：递延收益 1 890 000
收益 210 000
贷：银行存款 2 100 000
方法二：丁企业选择净额法类补助进行会计处理丁企业计算应补提折
旧部分费计入期损益相应调整固定资产账面价值
2×19 年 5 月丁企业退回补助款时：
：固定资产 2 100 000
收益 210 000
贷：银行存款 2 100 000
累计折旧 210 000
例 10甲企业 2×17 年 11 月某开发区政府签订合作协议开发区
投资设立生产基协议约定开发区政府协议签订日起 6 月甲企
企业会计准应指南（2018年版）业提供 300 万元产业补贴资金奖励该企业开发区投资开展营活
动甲企业获补贴起 5 年注册址迁离区果甲企业期限
提前迁离开发
区开发区政府允许甲企业实际留区时间保留部分补贴剩
余时间追回补贴资金甲企业 2×18 年 1 月 3 日收补贴资金
假设甲企业实际收补助资金时客观情况表明甲企业未 5 年迁离
开发区性甲企业收补助资金时应计入递延收益科目
协议约定果甲企业提前迁离开发区开发区政府权扣实际留区时间
剩余时间追回部分补助说明企业留开发区年权取
年相关补助年补助关确定性基消补贴收益实现
甲企业应该补助 5 年均摊销结转计入损益例中开发区政府
甲企业补助该企业开发区投资开展营活动奖励指定
补偿特定成费甲企业账务处理：
(1) 2×18 年 1 月 3 日甲企业实际收补助资金：
：银行存款 3 000 000
贷：递延收益 3 000 000
(2) 2×18 年~2×22 年年 12 月 31 日甲企业分期递延收益结转入期损
益：
：递延收益 600 000
贷：收益 600 000
假设 2×20 年 1 月甲企业重战略调整迁离开发区开发区政府根协
议求甲企业退回补助 180 万元：
：递延收益 1 800 000
贷：应付款 1 800 000
企业会计准应指南（2018年版）六关特定业务会计处理
（）综合性项目政府补助会计处理
时包含资产相关部分收益相关部分政府补助企业应
进行分解区分部分分进行会计处理难区分企业应整体
类收益相关政府补助进行会计处理
例 112×17 年 6 月 15 日某市科技创新委员会乙企业签订科技计划
项目合书拟乙企业新药床研究项目提供研究补助资金该项目总预算
600 万元中市科技创新委员会资助 200 万元乙企业筹 400 万元市
科技创新委员会资助 200 万元补助设备费 60 万元材料费 15 万元测试
化验加工费 95 万元差旅费 10 万元会议费 5 万元专家咨询费 8 万元理
费 7 万元假设设备费外项费属研究支出市科技创新委员
会应合签订日起 30 日资金拨付乙企业根双方约定乙企业
应合规定开支范围市科技创新委员会资助费实行专款专项
目实施期限合签订日起 30 月期满乙企业未通验收该项
目实施期满 3 年市政府申请科技补贴资金乙企业 2×17 年 7 月
10 日收补助资金项目期合约定途补助资金乙企业
2×l7 年 7 月 25 日项目合书约定购置相关设备设备成 150 万元
中补助资金 60 万元该设备年限 10 年采直线法计提折旧（
考虑净残值）假设例中考虑相关税费等素
例中乙企业收政府补助综合性项目政府补助需区分资产相
关政府补助收益相关政府补助分进行处理假设乙企业收
资产相关政府补助选择净额法进行会计处理乙企业账务处理：
(1) 2×17 年 7 月 10 日乙企业实际收补贴资金：
：银行存款 2 000 000
贷：递延收益 2 000 000
(2) 2×17 年 7 月 25 日购入设备：
：固定资产 1 500 000
贷：银行存款 1 500 000
：递延收益 600 000
企业会计准应指南（2018年版）贷：固定资产 600 000
(3) 2×l7 年 8 月起资产负债表日折旧费计入研发支出：
：研发支出 7 500
贷：累计折旧 7 500
(4)收益相关政府补助乙企业应相关济业务实质确
定计入收益减相关成费企业规定途实际补助资金
时计入损益者实际期期末根期累计金额计入损益
记递延收益科目贷记关损益科目
（二）政策性优惠贷款贴息会计处理
政策性优惠贷款贴息政府支持特定领域区域发展根国家宏观济
形势政策目标承贷企业银行款利息予补贴企业取政策性优惠
贷款贴息应区分财政贴息资金拨付贷款银行财政贴息资金直接拨
付企业两种情况分进行会计处理
1财政贴息资金拨付贷款银行
财政贴息资金拨付贷款银行情况贷款银行政策性优惠利率
企业提供贷款种方式受益企业优惠利率贷款银行支付利息
没直接政府取利息补助企业选择列方法进行会计处理：
实际收款金额作款入账价值款金该政策性优惠利率
计算相关款费通常情况实际收金额款金二款
公允价值作款入账价值实际利率法计算款费实际收金额
款公允价值间差额确认递延收益递延收益款存续期采实际
利率法摊销减相关款费企业选择述两种方法应致
运意变更
种情况企业发放贷款银行受益体然市场利
率收取利息部分利息企业部分利息财政贴息贷款
银行发挥中介作需确认贷款相关递延收益
例 122×17 年 1 月 1 日丙企业银行贷款 100 万元期限 2 年月
计息季度付息期次笔贷款资金国家扶持产业符合
财政贴息条件贷款利率显著低丙企业取类贷款市场利率假设
企业会计准应指南（2018年版）丙企业取类贷款年市场利率 9丙企业银行签订贷款合约定
年利率 3丙企业季度银行支付贷款利息财政年银行拨付贴息资
金贴息丙企业实际支付年利息率 3贷款期间利息费满足资化条
件计入相关建工程成
表 1 相关款费计算递延收益摊销 单位：元
月度
市场利率
应支付银行
利息①
财政贴息
②
实际现金
流③
实际现金
流折现④
长期款
期实际利息
⑤
递延收益摊
销金额⑥
长期款
期末账
面价值⑦
0 890 554
1 7 500 5 000 2 500 2 481 6 679 4 179 894 733
2 7 500 5 000 2 500 2 463 6 711 4 211 898 944
3 7 500 5 000 2 500 2 445 6 742 4 242 903 186
4 7 500 5 000 2 500 2 426 6 774 4 274 907 460
5 7 500 5 000 2 500 2 408 6 806 4 306 911 766
6 7 500 5 000 2 500 2 390 6 838 4 338 916 104
7 7 500 5 000 2 500 2 373 6 871 4 371 920 475
8 7 500 5 000 2 500 2 355 6 904 4 404 924 878
9 7 500 5 000 2 500 2 337 6 937 4 437 929 315
10 7 500 5 000 2 500 2 320 6 970 4 470 933 785
11 7 500 5 000 2 500 2 303 7 003 4 503 938 288
12 7 500 5 000 2 500 2 286 7 037 4 537 942825
13 7 500 5 000 2 500 2 269 7 071 4 571 947 397
14 7 500 5 000 2 500 2 252 7 105 4 605 952 002
15 7 500 5 000 2 500 2 235 7 140 4 640 956 642
16 7 500 5 000 2 500 2 218 7 175 4 675 961 317
17 7 500 5 000 2 500 2 202 7 210 4 710 966 027
18 7 500 5 000 2 500 2 185 7 245 4 745 970 772
19 7 500 5 000 2 500 2 169 7 281 4 781 975 553
20 7 500 5 000 2 500 2 153 7 317 4 817 98 0369
21 7 500 5 000 2 500 2 137 7 353 4 853 985 222
企业会计准应指南（2018年版）月度
市场利率
应支付银行
利息①
财政贴息
②
实际现金
流③
实际现金
流折现④
长期款
期实际利息
⑤
递延收益摊
销金额⑥
长期款
期末账
面价值⑦
22 7 500 5 000 2 500 2 121 7 389 4 889 990 111
23 7 500 5 000 2 500 2 105 7 426 4 926 995 037
24 7 500 5 000 1 002 500 837 921 7 463 4 963 1 000 000
合计 180 000 120 000 1 060 000 890 554 169 447 109 446
注：（1)实际现金流折现④月实际现金流③2 500 元月市场利率 075（9÷12）折现金
额例第月实际现金流折现2500+(1+075)2481(元）第二月实际现金流折现2500÷
(1+075)22 463(元）
(2)长期款期实际利息⑤月长期款账面价值⑦月市场利率 075积例第月
长期款实际利息月初长期款账面价值 890 554×0756 679(元）第二月长期款实际利息月
初长期款账面价值 894 733×0756 711(元）
(3)摊销金额⑥长期款期实际利息⑤扣减月实际支付利息③2 500 元金额例第
月摊销金额月长期款实际利息 6 679月实际支付利息 2 5004 179(元）第二月摊销金额月
长期款实际利息 6 711月实际支付利息 2 5004 211(元）
丙企业方法账务处理：
(1)2×17 年 1 月 1 日丙企业取银行贷款 100 万元
：银行存款 1 000 000
贷：长期款——金 1 000 000
(2)2×17 年 1 月 31 日起月月末丙企业月计提利息企业实际承担利
息支出 1 000 000×3÷12 2500(元）：
：建工程 2 500
贷：应付利息 2 500
丙企业方法二账务处理：
(1) 2×17 年 1 月 1 日丙企业取银行贷款 100 万元：
：银行存款 1 000 000
长期款——利息调整 109 446
贷：长期款——金 1 000 000
递延收益 109 446
企业会计准应指南（2018年版）(2) 2×17 年 1 月 31 日丙企业月计提利息：
：建工程 6 679
贷：应付利息 2 500
长期款——利息调整 4 179
时摊销递延收益：
：递延收益 4 179
贷：建工程 4 179
述两种方法丙企业月计入建工程利息支出致均
2500 元方法丙企业该笔银行贷款 2×17 年 1 月 1 日长期
款账面价值 1 000 000 元方法二丙企业该笔银行贷款 2×17 年 1 月 1
日长期款账面价值 890 554 元外递延收益 109 446 元月需
实际利率法递延收益进行摊销
2财政贴息资金直接拨付企业
财政贴息资金直接拨付受益企业企业先类贷款市场利率银行
支付利息财政部门定期企业结算贴息种方式企业先类
贷款市场利率银行支付利息实际收款金额通常款公允价
值企业应应贴息减相关款费
例 132×17 年 1 月 1 日丙企业银行贷款 100 万元期限 2 年月
计息季度付息期次笔贷款资金国家扶持产业符合
财政贴息条件财政贴息资金直接拨付丙企业丙企业银行签订贷款
合约定年利率 9丙企业月计提利息季度银行支付贷款利息
付息证财政申请贴息资金财政年丙企业结算贴息资金贴息丙企
业实际负担年利息率 3丙企业账务处理：
(1) 2×17 年 1 月 1 日丙企业取银行贷款 100 万元：
：银行存款 1 000 000
贷：长期款——金 1 000 000
(2) 2×17 年 1 月 31 日起月月末丙企业月计提利息应银行支付
利息金额 1 000 000×9÷127500(元）企业实际承担利息支出 1000000×3
÷122 500(元）应收政府贴息 5 000 元：
企业会计准应指南（2018年版）：建工程 7 500
贷：应付利息 7 500
：应收款 5 000
贷：建工程 5 000
企业会计准应指南（2018年版）七关政府补助列报
（）政府补助利润表列示
企业应利润表中营业利润项目单独列报收益项目
计入收益政府补助该项目中反映减相关成费政府补助相
关成费项目中反映企业日常营活动关政府补助利润表营业
外收支项目中反映
（二）政府补助财务报表附注中披露
政府补助涉递延收益收益营业外收入相关成费等
报表项目全面反映政府补助情况企业应附注中单独披露政府补助
相关信息准规定企业应附注中单独披露政府补助关列信息：
政府补助种类金额列报项目计入期损益政府补助金额期退回
政府补助金额原中列报项目仅包括总额法计入收益营业外
收入递延收益等项目包括净额法减资产成费等项目


企业会计准应指南（2018年版）附录二
企业会计准第 16 号——政府补助修订说明

准制定背景

2006 年部发布企业会计准第 16 号——政府补助(财会〔2006〕
3 号简称原准）原准实施规范政府补助会计处理提高会计信息
质量发挥积极作年着济业务日益复杂原准应指
南实施中存问题逐渐显现陆续收实务界提出修改完善原准意
见建议问题包括：
企业政府取济资源定政府补助政府
企业资性投入政府购买服务支付价实务界迫切希够政府补
助准中明确三类济资源区分原真实反映实质
二原准总额法政府补助均计入营业外收入实务中企业取
政府补助企业日常活动密切相关成费补贴超税负返研发
活动补助等补助国家税法支持具持续性特点政府补助
加区分计入营业外收入难真实反映企业营情况营业利润
三原准求采总额法国际财务报告准允许选择总额法净额法
国际财务报告准进步趋国企业国际企业采会计核算
规引入净额法
切实解决国企业相关会计实务问题进步规范国政府补助业务会
计处理结合国实际情况时保持国际财务报告准持续趋
原准进行修订 2017 年 5 月发布企业会计准第 16 号——政府补
助（财会〔2017〕15 号简称准）

二准制定程

着服务济发展局解决实务问题原 2016 年初着手启动
企业会计准应指南（2018年版）准修订起草工作准修订程中严格遵循国会计准制定
程序开展扎实系统前期研究通专题座谈会实调研公开征求意见
等方式充分听取方意见建议2016 年 8 月 1 日部印发企业会计准
第 16 号——政府补助(修订)征求意见稿社会公开征求意见社会界
征求意见稿积极反馈意见收反馈意见 96 份反馈意见总体
修订容表示赞反馈意见进行认真深入系统纳整
理分析修订核心技术问题继续实调研次听取实务界意见
证监会等监机构进行充分沟通协调基础征求意见稿进行
修改完善根国会计准制定程序次形成准草案送审稿批准
通正式发布
准 2017 年 5 月 10 日正式发布 2017 年 6 月 12 日起执行
企业会计准企业范围施行

三关准变化

准发布2006 年 2 月 15 日财政部印发财政部关印发〈企业会
计准第 1 号——存货〉等 38 项具体准通知（ 财会〔2006〕3 号）中企
业会计准第 16 号——政府补助时废止根调研征求意见情况实
务界普遍认现阶段修订政府补助准目解决实务中问题应保
留然适原针实务中急需解决问题原准进行修订实
务中难判断问题予更加详细指导基诉求准修订
容：
求企业根政府补助定义特征源政府济资源进行判
断明确区分政府补助收入政府作投资者企业资性投入
二保留总额法基础引入净额法时求企业日常活动
相关政府补助济业务实质计入收益减相关成费
日常活动关政府补助应计入营业外收支会计处理方法变化
助更反映政府补助济业务实质
三政策性优惠贷款贴息会计处理作明确规定区分财政贴息资金
企业会计准应指南（2018年版）拨付贷款银行财政贴息资金直接拨付企业两种情况进行会计处理
准发布财政部前发布关政府补助会计处理规定(相关应指
南企业会计准解释等）准致准准

四关准适范围

政府补助源政府济资源源政府济资源
属准规范政府补助企业需根政府补助定义特征交易
者事项济实质进行判断
（）偿性判断
偿性政府补助区政府资性投入政府购买服务特征判断
项补贴资金属政府补助政府购买服务时时需考虑补贴相关
终成果谁研发补贴例果根关协议合研发补贴
相关研发成果完全企业企业占收益处置该成果
该项交易属政府偿企业提供资源支持企业研发活动具备偿性特
征补贴资金应作政府补助处理果根关协议合该研发成果
政府政府决定研发成果范围该成果处置等实际
政府委托企业进行研发属政府购买服务应收入等准规定进行会
计处理
需说明政府补助通常附定条件政府补助资金资产
范围途时间等进行规定附条件政府补助资金资产等
支付价政府补助附定条件政府补助偿性矛盾实务
中企业需根具体情况具体分析
（二）关涉资产直接转移济支持
准中政府补助指企业政府偿取货币性资产非货币性资产
总体原涉资产直接转移政府补助纳入准范围企业政府直接
取资产（包括货币性资产非货币性资产）例政府企业偿拨款
先征返（退）征退等方式税收返直接企业拨付财政贴息
企业会计准应指南（2018年版）偿予非货币性资产等涉资产直接转移济支持属准规
范政府补助例直接减征免征增加计税抵扣额抵免部分税额等方式
税收优惠适政府补助准税减免
相关适企业会计准第 18 号——税 方政府
招商引资鼓励创业投资产业园区房产低公允价值价格出租
企业理属政府企业偿济支持没纳入准范围
理：方面种支持涉资产直接转移方面果企业公允
价值确认相关租赁成时公允价值实际租金差额确认政府补助
种做法净利润影响企业实际租金确认相关租赁成净利润影响
基致前种做法需企业估计租金公允价值简化实务角度
出发通常情况种涉资产直接转移政府补助纳入准范围
存例外情况：企业取政策性优惠贷款贴息财政贴息资金拨
付贷款银行情况样属政府企业济支持然涉企业
资产直接转移国际财务报告准中作政府补助处理保持国际趋
项补贴纳入准范围二减免税款需政府补助准进行会计处
理例属般纳税加工型企业根税法规定招业退役士兵
定额扣减增值税应减征税额计入期损益记应交税金——
应交增值税(减免税额）科目贷记收益科目
（三）关原准适范围中债务豁免规定
财政部关进步规范方国库资金财政专户资金理通知（ 财库
〔20M〕H5 号）规定级财政部门严格批准年度预算款计划拨
款年度预算执行中确需新增支出项目应规定通动支预备费调整
年预算解决外款确需出时急需款项应严格限定款
象途期限款象应限纳入级预算理级预算单位（含企
业）非预算单位未纳入年度预算项目款垫付财政资►364 金
应仅限时性资金周转者应社会影响较突发事件时急需垫款
款期限超年
根述规定政府原企业款相应存政府企业债务豁免
情况原准中准适范围关规定予删删债务豁免
企业会计准应指南（2018年版）适企业会计准第 12 号——债务重组

五关政府补助分类会计处理方法

政府补助划分资产相关政府补助收益相关政府补助
两类政府补助企业带济利益者弥补相关成费形式资产相
关政府补助长期资产取关通常情况受益期较长收益相关
政府补助期间费生产成补偿受益期相较短政府
补助分类关系政府补助计入损益吋间
政府补助会计处理包括总额法净额法总额法政府补助计入收益净
额法政府补助减相关成费损失政府补助会计处理方法
关系政府补助计入收益减相关成费损失影响政府补助会计
处理计入会计科目资产相关政府补助收益相关政府补
助济业务实质选择总额法净额法通常情况企业类
类似政府补助业务选种方法企业选择方法前首先需济
业务类型进行判断例增值税征退芳烃生产企业实际耗石脑
油数量退含消费税属税收优惠前者退增值税增值税
价外税该税收返非特定成费进行补偿增值税征退
业务采总额法合适者退生产环节消费税部分消费税生产
成组成部分该业务采净额法够更准确反映企业生产成
企业类政府补助业务选择方法应贯运该方法意变
更

六关日常活动

准第十条规定企业日常活动相关政府补助应济业务
实质计入收益减相关成费企业日常活动关政府补助应
计入营业外收支原准应指南修订根原准应指南政府
补助终计入营业外收入实务界提出企业取政府补助企业
企业会计准应指南（2018年版）日常活动密切相关补助国家税法支持具持续性特点修订
准否日常活动相关政府补助进行区分日常活动相关政
府补助影响营业利润日常活动关政府补助影响营业外收支目
更加真实反映企业营活动营业利润
政府补助企业成费损失补偿企业某行
奖励通常情况准中日常活动两项判断标准：政府补助补
偿成费否属营业利润中项目果属该项政府补助日常
活动相关二该补助日常销售等营行否密切相关例软件企业享
受增值税征退税收优惠该税收优惠企业销售商品日常活动密切相关
属日常活动相关政府补助日常活动关政府补助通常企业常
规营外原产生具备偶发性特征例政府企业受抗力影
响发生停工停产损失予补助等类补助计入营业外收支

七关资产相关政府补助

企业选择总额法资产相关政府补助进行会计处理时涉递延收益
摊销原准资产相关政府补助确认递延收益相关资产
寿命均分配计入期损益（营业外收入）准企业采总额法
时资产相关政府补助确认递延收益应相关资产寿命合
理系统方法分期计入损益求递延收益相关资产寿
命均分摊资产折旧摊销方法体现资产情况资产相关
政府补助摊销时应资产情况应相关资产折旧摊
销方法应例企业选择加速折旧法计提固定资产折旧时该资产相
关政府补助确认递延收益加速摊销

八关政府补助退回

准规定企业够满足政府补助附条件够收政府补助时
确认政府补助已确认政府补助需退回通常政府补助相关政
企业会计准应指南（2018年版）策发生变化企业身业务活动发生变化导致企业满足政府补助附条件
企业政府补助业务选择方法涉会计科目果发
生退回业务需退回政府补助期应分情况进行会计处理收益
相关政府补助存递延收益账面余额应减该项补助相关尚未分配
递延收益账面余额退回金额超递延收益账面余额部分计入应退回补助
期损益存递延收益账面余额应退回金额计入期损益
资产相关政府补助总额法应减相关递延收益账面余额超出部
分计入期损益净额法初始确认时政府补助减相关资产账
面价值发生政府补助退回时应计算假定企业没取政府补助时累计需计
提折旧摊销部分补提折旧摊销计入应退回补助期损益时
相应调整相关资产账面价值
果企业认定骗补方式取补助属前期差错应根企
业会计准第 28 号——会计政策会计估计变更差错更正规定前
期差错更正进行追溯调整

九关政策性优惠贷款贴息

实务中政策性优惠贷款贴息分两种情况：贷款银行政策性优惠
利率企业发放贷款企业优惠利率付息财政贴息资金拨付贷款银行
补偿贷款银行发放低息贷款减少利息收入二贷款银行市场利率
企业发放贷款财政贴息资金直接拨付企业降低企业融资成述
两种情况然方式实际效果相贷款银行市场利率取利
息收入企业享受财政补贴降低融资成
原准第种方式（财政贴息资金拨付贷款银行）纳入准适
范围该方式涉资产政府企业直接转移次修订该类政策性
优惠贷款贴息纳入准适范围考虑政策性优惠贷款贴息业务确属政
府企业偿济支持国际财务报告准类贴息业务专门进行规
定保持国际趋准作相应规定种方式会计处理
企业两种方法供选择实际收款金额作款入账价值
企业会计准应指南（2018年版）款金该政策性优惠利率计算相关款费二款公允价值作
款入账价值实际利率法计算款费实际收金额款公允价
值间差额确认递延收益递延收益款存续期采实际利率法摊销
减相关款费方法实务操作较简单便理解方法二采
国际财务报告准处理原两种方法企业款费影响基致
长期款递延收益资产负债表日金额提供两种方法供企
业选择时兼顾实务操作性国际趋需
需说明准求政策性优惠贷款贴息采净额法基
建设财务规（中华民国财政部第 81 号令）财政贴息规定原
保持致属营性项目建设期间财政贴息减项目建设成





企业会计准应指南（2018年版） 1
企业会计准第 17 号
——款费应指南

符合款费资化条件存货
根准规定企业款购建者生产存货中符合款费
资化条件应符合资化条件款费予资化
符合款费资化条件存货包括企业（房产开发）
开发外出售房产开发产品企业制造外出售
型机械设备等类存货通常需相长时间建造者生产
程达预定销售状态中相长时间指资产
购建者生产必需时间通常 1 年（含 1 年）
二款利息费资化金额确定
（）专门款利息费资化金额
准第六条（）规定购建者生产符合资化条件资
产入专门款应专门款期实际发生利息费减
尚未动款资金存入银行取利息收入者进行暂时性
投资取投资收益金额确定专门款利息费资化金
额应资化期间计入符合资化条件资产成
专门款应明确专门途购建者生产某项符合资
化条件资产专门入款项通常应标明专门途款合

（二）般款利息费资化金额
企业会计准应指南（2018年版） 2
般款指专门款外款
根准第六条（二）规定款费资化期间购
建者生产符合资化条件资产占般款般款应予
资化利息金额应列公式计算：
般款利息费资化金额＝累计资产支出超专门款部
分资产支出加权均数×占般款资化率
占般款资化率＝占般款加权均利率
＝占般款期实际发生
利息÷占般款金加权均数
占般款金加权均数＝Σ（占笔般款金×
笔般款期占天数期天数）
三款辅助费处理
准第十条规定专门款发生辅助费购建者生
产符合资化条件资产达预定者销售状态前应
发生时根发生额予资化计入符合资化条件资产
成购建者生产符合资化条件资产达预定
者销售状态应发生时根发生额确认费计入
期损益述资化计入期损益辅助费发生额指根
企业会计准第 22 号――金融工具确认计量实际利率法
确定金融负债交易费期利息费调整额款实际利率
合利率差异较采合利率计算确定利息费
般款发生辅助费应述原确定发生额
企业会计准应指南（2018年版） 3
进行处理
四款费资化暂停
根准第十条规定符合资化条件资产购建者生
产程中发生非正常中断中断时间连续超 3 月应暂停
款费资化正常中断期间款费应继续资化
非正常中断通常企业理决策原者预
见原等导致中断企业施工方发生质量纠纷
者工程生产料没时供应者资金周转发生困难者
施工生产发生安全事者发生资产购建生产关劳
动纠纷等原导致资产购建者生产活动发生中断均属非正常
中断
非正常中断正常中断显著正常中断通常仅限购建
者生产符合资化条件资产达预定者销售状态必
程序者事先预见抗力素导致中断某
工程建造定阶段必须暂停进行质量者安全检查检查通
继续阶段建造工作类中断施工前预见
工程建造必须程序属正常中断
某区工程建造程中预见抗力素（
雨季冰冻季节等原）导致施工出现停顿属正常中断
某企业北方某建造某工程期间正遇冰冻季节工程施工中
断冰冻季节方继续施工该区施工期间出现较长
时间冰冻正常情况导致施工中断预见抗力
企业会计准应指南（2018年版） 4
素导致中断属正常中断
企业会计准应指南（2018年版） 1
企业会计准第 18 号
——税应指南

资产负债计税基础
资产账面价值计税基础者负债账面价值计
税基础产生应纳税暂时性差异资产账面价值计税基础
者负债账面价值计税基础产生抵扣暂时性差异
（）资产计税基础
准第五条规定资产计税基础指企业收回资产账面价值
程中计算应纳税额时税法规定应税济利益中抵
扣金额
通常情况资产取时入账价值计税基础相
续计量程中企业会计准规定税法规定产生资产
账面价值计税基础差异
交易性金融资产公允价值变动企业会计准规定
交易性金融资产期末应公允价值计量公允价值变动计入期损
益果税法规定交易性金融资产持期间公允价值变动
计入应纳税额计税基础保持变产生交易性金融资
产账面价值计税基础间差异假定某企业持项交易性金
融资产成 1000 万元期末公允价值 1500 万元计税基础
维持 1000 万元变该计税基础账面价值间差额 500 万
元应纳税暂时性差异
企业会计准应指南（2018年版） 2
（二）负债计税基础
准第六条规定负债计税基础指负债账面价值减未
期间计算应纳税额时税法规定予抵扣金额
短期款应付票应付账款等负债确认偿通常会
期损益应纳税额产生影响计税基础账面价值
某情况负债确认会影响损益影响期间应纳
税额计税基础账面价值间产生差额述企业
某事项期确认 100 万元负债计入期损益假定税法
规定确认该负债相关费实际发生时准予税前扣该负
债计税基础零账面价值计税基础间形成抵扣暂时性差
异
企业应资产负债表日分析较资产负债账面价值计
税基础两者间存差异确认递延税资产递延税负
债相应递延税费（收益）企业合等特殊交易事项
中取资产负债应购买日较入账价值计税基础
准规定计算确认相关递延税资产递延税负债
二递延税资产递延税负债
资产负债表日企业应暂时性差异适税税率计算
结果确认递延税负债递延税资产相应递延
税费（收益）准第十条第十三条规定确认递延
税负债递延税资产情况外述举例假定该企业适
税税率 33％递延税资产递延税负债存
企业会计准应指南（2018年版） 3
期初余额交易性金融资产产生 500 万元应纳税暂时性差异
应确认 165 万元递延税负债负债产生 100 万元抵扣暂
时性差异应确认 33 万元递延税资产
确认抵扣暂时性差异产生递延税资产应未期
间取抵扣抵扣暂时性差异应纳税额限企业
确定未期间取应纳税额时应包括未期间正
常生产营活动实现应纳税额抵扣暂时性差异转回
期间应纳税暂时性差异转回增加应纳税额应提供相
关证
三税费确认计量
企业计算确定期税（期应交税）递延
税费（收益）基础应两者确认利润表中税
费（收益）包括直接计入者权益交易事项
税影响：
税费（收益）＝期税＋递延税费（－递延
税收益）
述举例该企业 12 月 31 日资产负债表中关项目账面
价值计税基础：
××企业 单位：万元
暂时性差异
项目 账面价值 计税基础 应纳税暂时性差异 抵扣暂时性差异
1 交易性金融资产 1500 1000 500
2 负债 100 0 100
合计 500 100
企业会计准应指南（2018年版） 4
假定述项目外该企业资产负债账面价值计税
基础存差异存抵扣亏损税款抵减该企业期
税法规定计算确定应交税 600 万元该企业预计未期间
够产生足够应纳税额抵扣抵扣暂时性差异
该企业计算确认递延税负债递延税资产递延
税费税费：
递延税负债＝500×33％＝165（万元）
递延税资产＝100×33％＝33（万元）
递延税费＝165－33＝132（万元）
期税费 600 万元
税费＝600＋132＝732（万元）
四递延税特殊处理
（）直接计入者权益交易事项产生递延税
根准第二十二条规定直接计入者权益交易事
项供出售金融资产公允价值变动相关资产负债账面价
值计税基础间形成暂时性差异应准规定确认递延
税资产递延税负债计入资公积（资公积）
（二）企业合中产生递延税
企业会计准规定税法规定企业合处理
会造成企业合中取资产负债入账价值计税基础差异
非控制企业合产生应纳税暂时性差异抵扣暂时
性差异确认递延税负债递延税资产时相关递
企业会计准应指南（2018年版） 5
延税费（收益）通常应调整企业合中确认商誉
（三）税法规定允许年度弥补抵扣亏损
结转年度税款抵减抵扣暂时性差异原处理
企业会计准应指南（2018年版） 1
企业会计准第 19 号
——外币折算应指南

期汇率期汇率似汇率
根准规定企业处理外币交易外币财务报表进行折
算时应采交易发生日期汇率外币金额折算记账位币
金额反映采系统合理方法确定交易发生日
期汇率似汇率折算
期汇率通常指中国民银行公布日民币外汇牌价
中间价企业发生外币兑换业务涉外币兑换交易事项应
交易实际采汇率（银行买入价卖出价）折算
期汇率似汇率指系统合理方法确定交易
发生日期汇率似汇率通常采期均汇率加权均汇率
等
企业通常应采期汇率进行折算汇率变动
采期汇率似汇率进行折算
二汇兑差额处理
根准第十条规定资产负债表日企业应分外币
货币性项目外币非货币性项目进行会计处理
（）外币货币性项目
货币性项目指企业持货币资金固定确定金
额收取资产者偿付负债货币性项目分货币性资产货币性
负债货币性资产包括库存现金银行存款应收账款应收款
长期应收款等货币性负债包括短期款应付账款应付款
企业会计准应指南（2018年版） 2
长期款应付债券长期应付款等
外币货币性项目结算采资产负债表日期汇率折
算产生汇兑差额计入期损益时调增调减外币货币性项
目记账位币金额
（二）外币非货币性项目
非货币性项目指货币性项目外项目包括存货长期股
权投资固定资产形资产等
1．历史成计量外币非货币性项目已交易发生日
日期汇率折算资产负债表日应改变原记账位币金额
产生汇兑差额
2．公允价值计量外币非货币性项目交易性金融资产（股
票基金等）采公允价值确定日期汇率折算折算记账
位币金额原记账位币金额差额作公允价值变动（含汇率
变动）处理计入期损益
（三）外币投入资
企业收投资者外币投入资应采交易发生日期汇
率折算采合约定汇率期汇率似汇率折算外币投
入资相应货币性项目记账位币金额间产生外币资
折算差额
（四）实质构成境外营净投资外币货币性项目
企业编制合财务报表涉境外营实质构成境外
营净投资外币货币性项目汇率变动产生汇兑差额应列
企业会计准应指南（2018年版） 3
入者权益外币报表折算差额项目处置境外营时计入处
置期损益
三分账制记账方法
外币交易频繁外币币种较金融企业采分账
制记账方法进行日常核算资产负债表日应准第十条
规定相应外币账户余额分货币性项目非货币性项目进行
调整
采分账制记账方法产生汇兑差额处理结果应统
账制致
四境外营处恶性通货膨胀济判断
准第十三条规定处恶性通货膨胀济中境外营
财务报表折算恶性通货膨胀济通常特征进行判断：
（） 3 年累计通货膨胀率接超 100
（二）利率工资物价物价指数挂钩
（三）公众货币相稳定外币单位作
衡量货币金额基础
（四）公众倾非货币性资产相稳定外币保存
财富持货币立投资保持购买力
（五）信期限短赊销赊购交易补偿信期预计
购买力损失价格成交
企业会计准应指南（2018年版） 1
企业会计准第 20 号
——企业合应指南

企业合方式
（）控股合合方（购买方）企业合中取合
方（购买方）控制权合方（购买方）合
保持独立法资格继续营合方（购买方）确认企业合
形成合方（购买方）投资
（二）吸收合合方（购买方）通企业合取合
方（购买方）全部净资产合注销合方（购买方）
法资格合方（购买方）原持资产负债合
成合方（购买方）资产负债
（三）新设合参合方合法资格均注销
重新注册成立家新企业
二合日购买日确定
企业应合日购买日确认企业合取资产负债
准第五条第十条规定合日购买日指合方购买
方实际取合方购买方控制权日期合方购
买方净资产生产营决策控制权转移合方购买方日
期
时满足列条件通常认实现控制权转移：
（）企业合合协议已获股东会等通
企业会计准应指南（2018年版） 2
（二）企业合事项需国家关部门审批已获
批准
（三）参合方已办理必财产权转移手续
（四）合方购买方已支付合价款部分（般应超
50％）力计划支付剩余款项
（五）合方购买方实际已控制合方购买方
财务营政策享相应利益承担相应风险
三控制企业合
根准第五条规定参合企业合前均受方
相方终控制该控制非暂时性控制企业
合
方指参合企业合前均实施终控制投
资者
相方通常指根投资者间协议约定投资
单位生产营决策行表决权时发表致意见两两
投资者
控制非暂时性指参合方合前较长时间
受方相方终控制较长时间通常指 1 年（含 1
年）
控制企业合判断应遵循实质重形式求
四非控制企业合
（）非控制吸收合购买方购买日应合
企业会计准应指南（2018年版） 3
中取购买方项辨认资产负债公允价值确定入账价
值确定企业合成取购买方辨认净资产公允价值差
额应确认商誉计入期损益
（二）非控制控股合母公司购买日编制合资产
负债表时购买方辨认资产负债应合中确定公
允价值列示企业合成合中取购买方辨认净资产
公允价值份额差额确认合资产负债表中商誉企业合成
合中取购买方辨认净资产公允价值份额差额
购买日合资产负债表中调整盈余公积未分配利润
非控制企业合形成母子公司关系母公司应购买
日起设置备查簿登记购买日取购买方辨认资产负债
公允价值期间编制合财务报表提供基础资料
（三）分步实现企业合根准第十条（二）规定
通次交换交易分步实现企业合合成单项交易成
购买方购买日应步骤进行处理：
1．原持购买方投资账面价值调整恢复初取
成相应调整留存收益等者权益项目
2．较单项交易成交易时应享投资单位辨认
净资产公允价值份额确定单项交易中应予确认商誉金额
（应予确认损益金额）
3．购买方购买日确认商誉（计入损益金额）应
单项交易产生商誉（应予确认损益金额）
企业会计准应指南（2018年版） 4
4．购买方购买日原交易日间辨认净资产公允价值
变动相原持股例部分属购买方交易日购买日间
实现留存收益相应调整留存收益差额调整资公积
（四）购买方应规定确定合中取购买方项
辨认资产负债负债公允价值：
1．货币资金购买日购买方账面余额确定
2．活跃市场股票债券基金等金融工具购买日活
跃市场中市场价格确定
3．应收款项中短期应收款项般应收取金额作
公允价值长期应收款项应适利率折现现值确定
公允价值确定应收款项公允价值时应考虑发生坏账性
相关收款费
4．存货中产成品商品估计售价减估计销售
费相关税费购买方出售类似产成品商品估计实现利
润确定产品完工产品估计售价减完工发生成
估计销售费相关税费基类类似产成品基础估计
出售实现利润确定原材料现行重置成确定
5．存活跃市场金融工具权益性投资等应参企业
会计准第 22 号——金融工具确认计量规定采估值技术
确定公允价值
6．房屋建筑物机器设备形资产存活跃市场应
购买日市场价格基础确定公允价值存活跃市场类
企业会计准应指南（2018年版） 5
类似资产存活跃市场应参类类似资产市场价格确定
公允价值类类似资产存活跃市场应采估值技术
确定公允价值
7．应付账款应付票应付职工薪酬应付债券长期应付
款中短期负债般应支付金额确定公允价值长期
负债应适折现率折现现值作公允价值
8．取购买方负债公允价值购买日够
计量应确认预计负债项负债应假定第三方愿意代购
买方承担承担义务需购买方支付金额作公允价值
9．递延税资产递延税负债取购买方项
辨认资产负债负债公允价值计税基础间存差额
应企业会计准第 18 号——税规定确认相应
递延税资产递延税负债确认递延税资产递
延税负债金额应折现
五业务合
准第三条规定涉业务合准规定处理
业务指企业部某生产营活动资产组合该组合般
具投入加工处理程产出力够独立计算成费
产生收入构成独立法资格部分企业分公司
具独立法资格分部等

企业会计准应指南（2018年版） 1
企业会计准第 21 号
——租赁应指南

租赁开始日租赁期开始日
准第四条第十条规定租赁开始日租赁期开始日
租赁开始日指租赁协议日租赁方租赁条款作出承
诺日中较早者租赁开始日承租出租应租赁认定
融资租赁营租赁
租赁期开始日指承租权行租赁资产权利日
期表明租赁行开始租赁期开始日承租应租入资产
低租赁付款额未确认融资费进行初始确认出租应应收
融资租赁款未担保余值未实现融资收益进行初始确认
二融资租赁营租赁
（）融资租赁认定标准
准第六条（）规定租赁期届满时租赁资产权
转移承租种情况通常指租赁合中已约定者租
赁开始日根相关条件作出合理判断租赁期届满时出租够资
产权转移承租
准第六条（三）规定资产权转移租赁期
占租赁资产寿命部分中部分通常掌握租赁期占
租赁资产寿命 75（含 75）
准第六条（四）规定承租租赁开始日低租赁付款
额现值相租赁开始日租赁资产公允价值出租租赁开
始日低租赁收款额现值相租赁开始日租赁资产公允价
值中相通常掌握 90（含 90）
企业会计准应指南（2018年版） 2
（二）营租赁认定标准
根准第十条规定营租赁指融资租赁外租
赁营租赁资产权转移租赁期届满承租退租
续租选择权存优惠购买选择权
三融资租赁中出租初始确认
根准第十八条规定租赁期开始日出租应租赁
开始日低租赁收款额初始直接费作应收融资租赁款
入账价值时记录未担保余值低租赁收款额初始直接费
未担保余值现值差额确认未实现融资收益出租
租赁期开始日述规定转出租赁资产租赁资产公允价值
账面价值差额应计入期损益
四融资租赁中实际利率法应
（）未确认融资费分摊
根准第十五条规定未确认融资费应租赁期
期间进行分摊承租应采实际利率法计算确认期融资费

承租采实际利率法分摊未确认融资费时应根租赁期
开始日租入资产入账价值情况未确认融资费采
分摊率：
1．出租租赁含利率折现率低租赁付款额折现
该现值作租入资产入账价值应租赁含利率作未确
认融资费分摊率
2．合规定利率折现率低租赁付款额折现该现
值作租入资产入账价值应合规定利率作未确认融资费
分摊率
企业会计准应指南（2018年版） 3
3．银行期贷款利率折现率低租赁付款额折现
该现值作租入资产入账价值应银行期贷款利率作未确
认融资费分摊率
4．租赁资产公允价值作入账价值应重新计算分摊率
该分摊率低租赁付款额现值租赁资产公允价值相等折
现率
（二）未实现融资收益分配
根准第十九条规定未实现融资收益应租赁期
期间进行分配出租应采实际利率法计算确认期融资收
入
出租采实际利率法分配未实现融资收益时应租赁含
利率作未实现融资收益分配率

企业会计准应指南（2018年版）


企业会计准第 22 号——金融工具确认计量

应指南

2018

财政部会计司编写组 编著

企业会计准应指南（2018年版）目录
总体求 1
二关金融工具相关定义 2
（）金融资产 2
（二）金融负债 3
（三）衍生工具 4
三关适范围 6
（）涉准规范情况 6
（二）属准范围买卖非金融项目合 7
（三）属准范围贷款承诺9
四关应设置会计科目 10
五关金融资产金融负债确认终止确认 13
（）金融资产金融负债确认条件 13
（二）关常规方式购买出售金融资产 13
（三）金融资产终止确认 14
(四）金融负债终止确认 14
六关金融资产分类 17
（）关企业理金融资产业务模式 17
（二）关金融资产合现金流量特征 20
（三）金融资产具体分类 28
（四）金融资产分类特殊规定 30
（五）金融资产分类流程图 32
七关金融负债分类 33
（）金融负债分类 33
（二）公允价值选择权 33
八关嵌入衍生工具 35
（）嵌入衍生工具概念 35
（二）嵌入衍生工具合关系 36
（三）嵌入衍生工具会计处理 39
九关金融工具重分类 42
（）金融工具重分类原 42
（二）金融资产重分类计量 43
十关金融工具计量 46
（）金融资产金融负债初始计量 46
（二）金融资产续计量 47
（三）金融负债续计量 62
十关金融工具减值 69
（）概述 69
（二）信风险显著增加评估 70
（三）预期信损失计量 85
（四）金融资产减值利息收入计算 94
（五）金融工具减值处理流程图 95
企业会计准应指南（2018年版）（六）金融工具减值账务处理 96
十二关衔接规定 102
（）关金融资产分类 102
（二）相关指定撤销指定 102
（三）关金融工具减值 103
（四）衔接调整计量 104
附录二 105
企业会计准第 22 号 金融工具确认计量 修订说明 105
准修订必性 105
二准修订程 106
三修订容 107
（）减少金融资产分类 108
（二）简化嵌入衍生工具处理 108
（三）强化金融工具减值求 108

企业会计准应指南（2018年版）总体求

企业会计准第 22 号——金融工具确认计量（简称准）
规范类企业金融资产金融负债确认计量嵌入衍生工具会计处理
金融工具减值金融资产金融负债产生相关利损失会计处理
金融资产转移套期会计确认计量分企业会计准第 23 号——金
融资产转移企业会计准第 24 号——套期会计规范权益工具金融
负债区分等企业会计准第 37 号——金融工具列报规范
企业取金融资产承担金融负债应准求进行会计
处理应企业会计准第 37 号——金融工具列报中关求进
行列报
金融资产金融负债分类确认计量基础企业应根理金融
资产业务模式金融资产合现金流量特征金融资产进行合理分类
时企业应结合身业务特点风险理求金融负债进行合理分类
金融资产分类确定意变更金融负债分类确定变
更
企业应根金融资产金融负债确认终止确认条件进行确认终
止确认企业初始确认金融资产金融负债时通常应公允价值计量金
融资产金融负债续计量分类密切相关
企业应资产负债表日金融资产信贷承诺等预期信损失基础
确认减值损失计提减值准备企业应考虑金融资产信贷承诺等未预期
信损失情况时足额计提减值准备更加效反映防控金融工具信
风险
企业会计准应指南（2018年版）二关金融工具相关定义

金融工具指形成方金融资产形成方金融负债权益工具
合合形式种样采书面形式采书面形式实务
中金融工具合通常采书面形式非合资产负债属金融工具例
应交税企业税收法规规定承担义务合基础义务
符合金融工具定义般说金融工具包括金融资产金融负债权益
工具包括尚未确认项目
（）金融资产
金融资产指企业持现金方权益工具符合列条件
资产：
1 方收取现金金融资产合权利例企业银行存款
应收账款应收票发放贷款等均属金融资产预付账款金融资产
产生未济利益商品服务收取现金金融资产权利
2 潜利条件方交换金融资产金融负债合权利例
企业购入涨期权跌期权等衍生工具
例 12×17 年 1 月 31 日丙市公司股票价格 113 元甲企业乙
企业签订 6 月结算期权合合规定：甲企业股 4 元期权费买入
6 月执行价格 115 元丙公司股票涨期权2×17 年 7 月 31 日果
丙公司股票价格高 115 元行权甲企业利甲企业选择执行该期权
例中甲企业享潜利条件乙企业交换金融资产合权利
应确认项衍生金融资产
3 须企业身权益工具进行结算非衍生工具合企业
根该合收变数量身权益工具
例 22×18 年 2 月 1 日甲企业市公司回购普通股股份乙
企业签订合支付 100 万现金根合乙企业 2×18 年 6 月 30
日甲企业交付 100 万元等值甲企业普通股甲企业获取普通股具体
数量 2×18 年 6 月 30 日甲企业股价确定
例中甲企业收身普通股数量着普通股市场价格变动变
企业会计准应指南（2018年版）动种情况甲企业应确认项金融资产
4 须企业身权益工具进行结算衍生工具合固定
数量身权益工具交换固定金额现金金融资产衍生工具合外
中企业身权益工具包括应企业会计准第 37 号金融工具
列报分类权益工具回售工具发行方仅清算时义务方
例交付净资产金融工具包括身求未收取交付企业身权
益工具合
例 3甲企业 2×17 年 2 月 1 日乙企业支付 5 000 元购入身普通
股标涨期权根该期权合甲企业权股 100 元价格乙企
业购入甲企业普通股 1 000 股行权日 2×18 年 6 月 30 日行权日期权
甲企业普通股净额结算假设行权日甲企业普通股股市价 125 元期
权公允价值 25000 元甲企业会收 200 股（25 000125)身普通股
涨期权进行净额结算
例中期权合属须企业身权益工具进行结算衍生工具合
合约定甲企业普通股净额结算期权公允价值非股 100 元
价格全额结算 1 000 股甲企业股票属固定数量身权益工具
交换固定金额现金种情况甲企业应该涨期权确认项衍
生金融资产
（二）金融负债
金融负债指企业符合列条件负债：
1 方交付现金金融资产合义务例企业应付账款
应付票应付债券等均属金融负债预收账款金融负债导致
未济利益流出商品服务交付现金金融资产合义务
2 潜利条件方交换金融资产金融负债合义务例
企业签出涨期权跌期权等例 1 资料乙企业承担潜利
条件甲企业交换金融资产合义务应确认项衍生金融负债
3 须企业身权益工具进行结算非衍生工具合企业
根该合交付变数量身权益工具
4 须企业身权益工具进行结算衍生工具合固定
企业会计准应指南（2018年版）数量身权益工具交换固定金额现金金融资产衍生工具合外
企业全部现类非衍生身权益工具持方例发行配股权期权
认股权证权例固定金额货币换取固定数量该企业身权
益工具该类配股权期权认股权证应分类权益工具中企业身
权益工具包括应企业会计准第 37 号——金融工具列报分类权
益工具回售工具发行方仅清算时义务方例交付净资
产金融工具包括身求未收取交付企业身权益工具合
企业会计准第 37 号——金融工具列报规范金融负债权益工具
区分
（三）衍生工具
衍生工具指属准范围时具备列特征金融工具合：
1 价值特定利率金融工具价格商品价格汇率价格指数费率
指数信等级信指数变量变动变动变量非金融变量（
特定区域震损失指数特定城市气温指数等）该变量应合
方存特定关系
衍生工具价值变动取决标变量变化例甲国金融企业乙境
外金融企业签订份 1 年期利率互换合约半年末甲企业乙企业支付美元
固定利息乙企业收取 6 月美元 LIBOR(浮动利率）计算确定浮动利息
合约名义金额 1 亿美元合约签订时公允价值零假定合约签订半年
浮动利率（6 月美元 LIBOR）合约签订时甲企业根未收取
浮动利息现值扣支付固定利息现值确定该合约公允价值里合约
公允价值浮动利率变化改变
2 求初始净投资者市场素变化预期类似反应合
相求较少初始净投资
企业事衍生工具交易求初始净投资通常指签订某项衍生工具合时
需支付现金例某企业企业签订项买入债券远期合
需签订合时支付购买债券需现金求初始净投资
排企业约定交易惯例规相应缴纳笔保证金企业进行期
货交易时求缴纳定保证金缴纳保证金构成项企业解负债现时支
企业会计准应指南（2018年版）付保证金仅具保证性质
某情况企业事衍生工具交易会遇求进行现金支付情况
该现金支付相少初始净投资例市场购入备兑认股权证
需先支付笔款项相行权时购入相应股份需支付款项项支
付企业进行货币互换时通常需合签订时支付某种
货币计价笔款项时会收种货币计价等值笔款项
该企业角度手（合方）初始净投资均零
3 未某日期结算
衍生工具未某日期结算表明衍生工具结算需历段特定期间
衍生工具通常未某特定日期结算未日期结算例利
率互换涉合期前结算日期外期权价外期权
期行权未日期结算种方式
远期合常见衍生金融工具例某项 6 月结算远期合根
该合合方（买方）承诺支付 100 万元现金换取面值 100 万元固
定利率债券合方（卖方）承诺交付面值 100 万元固定利率债券换
取 100 万元现金 6 月期间双方均交换现金金融资产合权
利义务果债券市价超 100 万元情况买方利卖方利
果市价低 100 万元结果正相反见买方持涨期权类似
合权利（金融资产）签出跌期权类似合义务（金融负债）
卖方持跌期权类似合权利（金融资产）签出涨
期权类似合义务(金融负债）期权相合权利合义务构成
金融资产金融负债合中基础金融工具（交换债券现金）明显
区远期合双方义务约定时间执行合期权合仅期权持
方选择行权利情况会执行

企业会计准应指南（2018年版）三关适范围

通常情况符合准中金融工具定义项目应准规定进行
会计处理符合金融工具定义项目适准准进行会
计处理时非金融项目合准进行会计处理
（）涉准规范情况
1．企业会计准第 2 号——长期股权投资规范子公司合营企
业联营企业投资适企业会计准第 2 号——长期股权投资企
业根企业会计准第 2 号——长期股权投资述投资准相关规
定进行会计处理适准企业持子公司合营企业联营企业
中权益相联系衍生工具适准该衍生工具符合企业会计准第 37
号——金融工具列报规定权益工具定义适企业会计准第 37 号—
—金融工具列报
2 企业会计准第 9 号——职工薪酬规范职工薪酬计划形成企
业权利义务符合金融工具定义职工薪酬相关权利义务计量
具定特殊性会计处理适企业会计准第 9 号——职工薪酬
3．企业会计准第 11 号股份支付规范股份支付适企业
会计准第 11 号——股份支付股份支付中属准第八条范围买
入卖出非金融项目合适准
4 企业会计准第 12 号——债务重组规范债务重组适企业
会计准第 12 号——债务重组
5 清偿企业会计准第 13 号——事项确认预计负债
获补偿权利适企业会计准第 13 号——事项
6．企业会计准第 14 号——收入规范属金融工具合权利
义务适企业会计准第 14 号——收入该准求确认计量相关
合权利减值损失利时应准规定进行会计处理适准
关减值规定
7 购买方（合方）出售方间签订未购买日(合日）
形成企业会计准第 20 号——企业合规范企业合期限超
企业会计准应指南（2018年版）企业合获批准完成交易必须合理期限远期合符合准关金
融工具衍生工具定义适准
8 企业会计准第 21 号——租赁规范租赁权利义务适企
业会计准第 21 号——租赁列情况外：
（1）企业作出租租赁应收款减值终止确认会计处理适
准
（2）企业作承租租赁应付款（租赁负债）终止确认会计
处理适准
（3）租赁中嵌入衍生工具会计处理适准
9 金融资产转移适企业会计准第 23 号——金融资产转移
10套期会计适企业会计准第 24 号——套期会计
11保险合相关会计准规范保险合产生权利义务适保
险合相关会计准具相机分红特征保险合相关会计准规范合
产生权利义务适保险合相关会计准嵌入保险合衍
生工具该嵌入衍生工具身保险合适准
12财务担保合指特定债务期初修改债务工
具条款偿付债务时求发行方蒙受损失合持赔付特定金额合
目前实务中发行方财务担保合两种处理方式金融工具相关准进
行会计处理者保险合相关准进行会计处理（融资性担保公司）
准实务角度出发规定财务担保合发行方做选择：
（1）发行方前明确表明类合视作保险合已保险合
相关会计准进行会计处理选择适准保险合相关会计准
该选择基单项合选择做出撤销
（2）情况相关财务担保合适准
13企业发行企业会计准第 37 号——金融工具列报规定应分
类权益工具金融工具适企业会计准第 37 号——金融工具列报
（二）属准范围买卖非金融项目合
够现金金融工具净额结算（交付非金融项目身
根双方合权利义务价值差现金金融工具结算）者通交换金
企业会计准应指南（2018年版）融工具结算买入卖出非金融项目合企业应该合视金融工具
适准企业预定购买销售求签订持旨收取交
付非金融项目合外
现金金融工具净额结算者通交换金融工具结算买入卖出
非金融项目合情况：
（1）合条款允许合方现金金融工具进行净额结算通交
换金融工具结算
（2）合条款没明确规定企业具类似合现金金融
工具进行净额结算通交换金融工具进行结算惯例
（3）企业具收合标（贵金属）短期次出售
短期波动中获取利润惯例
（4）作合标非金融项目易转换现金
符合述（2）（3）述条件合非企业预定购买出售
求签订持旨收取交付非金融项目合属准范围
符合述（1）（4）述条件合企业应进行评估确定否
预定购买出售求签订持旨收取交付非金融项目合
例 42×17 年 1 月 1 日甲企业根预计需求签订份固定价
格购买 1 000 吨铜远期合合规定甲企业 12 月接受实物交
割者根铜公允价值变动支付收取现金进行净额结算
例中果甲企业算通接受实物交割结算合类似合没
现金进行净额结算者接受铜交割交割短时间次出售
短期波动中获取利润惯例合属预定购买销售
求签订持旨收取交付非金融项目合应适相关会计准
够现金金融工具净额结算者通交换金融工具结算买
入卖出非金融项目合企业预定购买销售求签订
持旨收取交付非金融项目合企业该合指定公允价
值计量变动计入期损益金融资产金融负债企业合开始时做
出该指定必须够通该指定消显著减少会计错配该指定做出
撤销例某公事业企业通常会量需进行交割源合
企业会计准应指南（2018年版）合属企业预定购买销售求签订持旨收取交付非
金融项目合企业通常源衍生工具类合进行套期通选择
实物交割合指定
公允价值计量变动计入期损益金融资产金融负债够消
会计错配需采套期会计
（三）属准范围贷款承诺
贷款承诺指预先规定条款条件提供信确定承诺准适
列贷款承诺：
1 企业指定公允价值计量变动计入期损益金融负债贷款承
诺
2 够现金者通交付发行金融工具净额结算贷款承诺
类贷款承诺属衍生工具企业仅仅相关贷款分期拨付（工程进
度分期拨付揭建造贷款）该贷款承诺视净额结算
3 果企业存先例贷款承诺形成贷款资产该资产出售（
等净额结算贷款承诺）企业类贷款承诺均应适准
4 低市场利率贷款贷款承诺
贷款承诺均适准关终止确认规定企业作贷款承诺发行方
适准关减值规定时贷款承诺均应企业会计
准第 37 号金融工具列报关求进行列报

企业会计准应指南（2018年版）四关应设置会计科目

企业应准规定金融资产金融负债进行会计处理全面反映
金融工具财务报告影响企业违反会计准中确认计量报告规定
前提根实际情况行増设分拆合简化会计科目企业
准规定进行会计处理根需设置科目（关账务处理参见
文举例）：
1 银行存款科目核算摊余成计量企业存入银行金
融机构种款项
2 货币资金科目核算摊余成计量企业银行汇票存
款银行票存款信卡存款信证保证金存款存出投资款外埠存款等
货币资金
3 交易性金融资产科目核算企业分类公允价值计量变动
计入期损益金融资产科目金融资产类品种分成
公允价值变动等进行明细核算企业持指定公允价值计量
变动计入期损益金融资产科目单设指定类明细科目核算衍生
金融资产衍生工具科目核算
4 买入返售金融资产科目核算摊余成计量企业(金融）
返售协议约定先买入固定价格返售卖出方票证券贷款等金融资产
融出资金
5 应收票科目核算摊余成计量企业销售商品提供
劳务等收商业汇票包括银行承兑汇票商业承兑汇票
6 应收账款科目核算摊余成计量企业销售商品提供
劳务等日常活动应收取款项
7 应收利息科目核算企业发放贷款类债权投资存放中央
银行款项拆出资金买入返售金融资产等应收取利息企业购入次
付息债权投资持期间取利息债权投资科目核算
8 应收款科目核算分类摊余成计量企业存出保
证金买入返售金融资产应收票应收账款预付账款应收股利应收利
企业会计准应指南（2018年版）息应收代位追偿款应收分保账款应收分保未期责准备金应收分保保
险责准备金长期应收款等营活动外种应收暂付款项
9 坏账准备科目核算企业摊余成计量应收款项等金融资产
预期信损失基础计提损失准备
10贷款科目核算摊余成计量企业（银行）规定发放
种客户贷款包括质押贷款抵押贷款保证贷款信贷款等
11贷款损失准备科目核算企业（银行）摊余成计量贷款
预期信损失基础计提损失准备计提贷款损失准备资产包括客户贷款
拆出资金贴现资产银团贷款贸易融资协议透支信卡透支转贷款
垫款等
企业（保险）保户质押贷款计提减值准备科目核算
企业（典）质押贷款抵押贷款计提减值准备科目核算
121501 持期投资科目改1501 债权投资科目核算企
业摊余成计量债权投资账面余额科目债权投资类品种
分面值利息调整应计利息等进行明细核算
131502 持期投资减值准备科目改1502 债权投资减值准
备科目核算企业摊余成计量债权投资预期信损失基础计提
损失准备
141503 债权投资科目核算企业准第十八条分类
公允价值计量变动计入综合收益金融资产科目金融资产类
品种分成利息调整公允价值变动等进行明细核算
151504 权益工具投资科目核算企业指定公允价值计量
变动计入综合收益非交易性权益工具投资科目权益工具投
资类品种分成公允价值变动等进行明细核算
16交易性金融负债科目核算企业承担交易性金融负债科目
金融负债类分金公允价值变动等进行明细核算企业持
指定公允价值计量变动计入期损益金融负债科目单设
指定类明细科目核算衍生金融负债衍生工具科目核算
17应付票科目核算企业摊余成计量购买材料商品接
企业会计准应指南（2018年版）受劳务供应等开出承兑商业汇票包括银行承兑汇票商业承兑汇票
18应付账款科目核算企业摊余成计量购买材料商品
接受劳务供应等营活动应支付款项企业（金融）应支付尚未支付手续
费佣金科目改应付手续费佣金科目方单位（
）进行明细核算企业(保险）应支付尚未支付赔付款项科目改
应付赔付款科目保险受益进行明细核算
19长期款科目核算企业摊余成计量银行金融机
构入期限 1 年（含 1 年）项款科目贷款单位贷款
种类分金利息调整应计利息等进行明细核算
20应付债券科目核算企业摊余成计量筹集资金发行
债券金利息科目面值利息调整应计利息等进行明细核
算
21应付利息科目核算企业合约定应支付利息包括吸收存
款分期付息期长期款企业债券等应支付利息科目存款
债权进行明细核算
22衍生工具科目核算企业衍生工具公允价值变动形成衍
生金融资产衍生金融负债作套期工具衍生工具科目核算
236702 信减值损失科目核算企业计提准求项金融工
具减值准备形成预期信损失
24综合收益——信减值准备明细科目核算企业准
第十八条分类公允价值计量变动计入综合收益金融资产预期
信损失基础计提损失准备

企业会计准应指南（2018年版）五关金融资产金融负债确认终止确认

（）金融资产金融负债确认条件
企业成金融工具合方时应确认项金融资产金融负债根
确认条件企业应准范围衍生工具合形成权利义务确认
金融资产金融负债果衍生工具涉金融资产转移导致该金融资
产转移符合终止确认条件应确认否会导致衍生工具形成权利
义务重复确认（参见金融资产转移准指南）
企业确认金融资产金融负债常见情形：
1 企业成金融工具合方拥收取现金权利承担支
付现金义务时应条件应收款项应付款项确认金融资产金融负债
2 买卖商品劳务确定承诺获资产承担负债通常直
少合方履约予确认例收订单企业通常承诺时确认
项资产（发出订单企业承诺时确认项负债）直订购商品
劳务已装运交付提供时予确认买卖非金融项目确定承诺适
准该承诺公允价值净额（零）应承诺日确认项资产负债
外果前未确认确定承诺指定公允价值套期中套期项目套
期开始属套期风险公允价值变动应确认项资产负债
3 适准远期合企业应成远期合方时(承诺日
结算日）确认项金融资产金融负债企业成远期合方时权利
义务公允价值通常相等该远期合公允价值净额零果权利
义务公允价值净额零该合应确认项金融资产金融负债
4 适准期权合企业应成该期权合方时确认项
金融资产金融负债
外企业尚未成合方时企业已计划未交易
发生性企业金融资产金融负债
（二）关常规方式购买出售金融资产
常规方式购买出售金融资产指企业合规定购买出售金融资
企业会计准应指南（2018年版）产该合条款规定企业应根通常法规市场惯例确定时间安
排交付金融资产果合规定允许合价值变动进行净额结算该合
通常常规方式购买出售合企业应作衍生工具处理证券交
易银行间市场外汇交易中心等市场发生证券外汇买卖交易通常采
常规方式
常规方式买卖金融资产应交易日会计进行确认终止确认交易日
指企业承诺买入者卖出金融资产日期交易日会计处理原包括：（1）
交易日确认结算日取资产承担负债（2）交易日终止确认
结算日交付金融资产确认处置利损失时确认结算日买方收取
款项述交易形成资产负债相关利息通常应结算日权转移开
始计提确认
（三）金融资产终止确认
金融资产终止确认指企业前确认金融资产资产负债表中予
转出金融资产满足列条件应终止确认：
1 收取该金融资产现金流量合权利终止例企业买入项期权
企业直期权期日未行权企业合权利期应终止确认该期权
形成金融资产
2 该金融资产已转移该转移满足企业会计准第 23 号——金融资产
转移关金融资产终止确认规定
情形会导致金融资产终止确认：
1 合实质性修改企业交易手方修改者重新议定合构成
实质性修改导致企业终止确认原金融资产时修改条款确认
项新金融资产
2 核销准第四十三条规定企业合理预期够全部部分收
回金融资产合现金流量时应直接减记该金融资产账面余额种减记构
成相关金融资产终止确认
(四）金融负债终止确认
金融负债终止确认指企业前确认金融负债资产负债表中予
转出准规定金融负债（部分）现时义务已解企业应
企业会计准应指南（2018年版）终止确认该金融负债（该部分金融负债）
例 5甲企业购买商品 2×18 年 3 月 1 日确认项应付账款 1 000 万
元合约定甲企业 2×18 年 4 月 1 日支付银行存款 1 000 万元解相
关现时义务甲企业应应付账款 1 000 万元终止确认果合约定
该货款应 2×l8 年 4 月 1 日4 月 30 日分两次等额清偿甲企业应 4
月 1 日支付银行存款 500 万元时终止确认应付账款 500 万元 4 月 30 日支
付剩余货款 500 万元时终止确认剩余应付账款 500 万元
出现两种情况时金融负债（部分）现时义务已解：
1 债务通履行义务（偿付债权）解金融负债（部分）
现时义务债务通常现金金融资产等方式偿债
2 债务通法定程序（法院裁定）债权（债务豁免）合法解
债务金融负债（部分）责
企业判断金融负债现时义务解时应注意情形：
1 企业偿付金融负债资产转入某机构设立信托偿付债务
义务存应终止确认该金融负债终止确认转出资产 a
说然企业已金融负债设立偿债基金金融负债应债权
然拥全额追索权利时认企业相关现时义务已解终止
确认金融负债
2 企业（入方）出方间签订协议承担新金融负债方式换原
金融负债（部分）合条款实质企业应终止确认原金融
负债（部分）时确认项新金融负债中实质指
新合条款金融负债未现金流量（包括支付收取费）现值
原金融负债剩余期间现金流量现值间差异少相差 10关现值计算
均采原金融负债实际利率
3 果项债务工具发行回购该工具该发行该工具做
市商算期次出售企业（发行）应终止确认该债务工具
金融负债（部分）终止确认企业应账面价值支付价
（包括转出非现金资产承担负债）间差额计入期损益某情
况债权解债务金融负债责求债务提供担保（承
企业会计准应指南（2018年版）诺合责方拖欠时进行支付）债务应担保义务公允价值
基础确认项新金融负债支付价款加新金融负债公允价值
原金融负债账面价值差额确认利损失
企业回购金融负债部分应回购日继续确认部分终止确认部
分公允价值占整体公允价值例该金融负债整体账面价值进行分
配分配终止确认部分账面价值支付价（包括转出非现金资产承
担负债）间差额应计入期损益

企业会计准应指南（2018年版）六关金融资产分类

金融资产分类确认计量基础企业应根理金融资产业务
模式金融资产合现金流量特征金融资产划分三类：（1）摊余
成计量金融资产（2）公允价值计量变动计入综合收益金融资
产（3）公允价值计量变动计入期损益金融资产述分类确定
意变更
（）关企业理金融资产业务模式
1 业务模式评估
企业理金融资产业务模式指企业理金融资产产生现金流
量业务模式决定企业理金融资产现金流量源收取合现金流量出
售金融资产两者兼
企业确定理金融资产业务模式时应注意方面：
（1）企业应金融资产组合层次确定理金融资产业务模式
必单金融资产逐项确定业务模式金融资产组合层次应反映企业
理该金融资产层次情况企业金融资产组合分拆更组合
合理反映企业理该金融资产层次例企业购买抵押贷款组合
收取合现金流量目标理该组合中部分贷款出售目标理该组合
中贷款
（2）—企业会采业务模式理金融资产例企业持
组收取合现金流量目标投资组合时持组收取合现
金流量目标出售该金融资产目标投资组合
（3）企业应企业关键理员决定金融资产进行理特定业务
目标基础确定理金融资产业务模式中关键理员指企
业会计准第 36 号——关联方披露中定义关键理员
（4）企业业务模式非企业愿指定种客观事实通常
企业实现目标开展特定活动中反映企业应考虑业务模式评估
日获相关证包括企业评价关键理员报告金融资产业绩
方式影响金融资产业绩风险理方式相关业务理员获报酬
企业会计准应指南（2018年版）方式（例报酬基理资产公允价值收取合现金流量）等
（5）企业合理预期会发生情形基础确定理金融资产
业务模式例某金融资产组合果企业预期仅会压力情形出
售企业合理预期该压力情形会发生该压力情形影响企业该类金
融资产业务模式评估
外果金融资产实际现金流量实现方式评估业务模式时预期
企业评估业务模式时已考虑时获相关信息差异
构成企业财务报表前期差错改变企业该业务模式持剩余金融资
产分类企业评估新金融资产业务模式时应考虑信息
2 收取合现金流量目标业务模式
收取合现金流量目标业务模式企业理金融资产旨通
金融资产存续期收取合付款实现现金流量通持出售金融资
产产生整体回报
企业持金融资产收取合现金流量目标企业须
类金融资产持期企业出售金融资产者预计未会出售金
融资产类金融资产业务模式然收取合现金流量目标企业
评估金融资产否属该业务模式时应考虑前出售类资产原时
间频率出售价值未出售预期前出售资产事实
企业提供相关决定业务模式
收取合现金流量目标业务模式金融资产信质量影响着企
业收取合现金流量力减少信恶化导致潜信损失进行
风险理活动收取合现金流量目标业务模式矛盾企
业金融资产信风险增加时减少信损失出售金融资产业务模
式然收取合现金流量目标业务模式
果企业金融资产期日前出售金融资产信风险理活动关
出售偶然发生（价值重）者单独汇总言出售价值非常
（频繁发生）情况金融资产业务模式然收取合现金流
量目标果企业够解释出售原证明出售反映业务模式改变
出售频率者出售价值特定时期增加定收取合现金流量目标
企业会计准应指南（2018年版）业务模式相矛盾外果出售发生金融资产期时出售接
收取剩余合现金流量金融资产业务模式然收取合现金
流量目标
例 6甲企业购买贷款组合该组合中包含已发生信减值贷
款果贷款时偿付甲企业通种方式实现合现金流量
例通邮件电话方法款联系催收时甲企业签订项利
率互换合贷款组合利率浮动利率转换固定利率
例中甲企业理该贷款组合业务模式收取合现金流量目标
甲企业预期法收取全部合现金流量（部分贷款已发生信减值）
影响业务模式外该企业签订利率互换合影响该贷款组合业务
模式
例 7甲银行客户发放贷款资产证券化专项计划(结构化体）
出售然专项计划投资者发行资产支持证券甲银行控制资产证券化专项
计划纳入合财务报表范围专项计划收取贷款合现金流量
该现金流量转付投资者假定专项计划未终止确认作基础资产贷款
甲银行合财务报表中继续确认贷款
甲银行合财务报表角度发放贷款目标持该贷款收取合
现金流量甲银行财务报表角度发放贷款目标收取合现金
流量专项计划出售
3 收取合现金流量出售金融资产目标业务模式
时收取合现金流量出售金融资产目标业务模式企业关
键理员认收取合现金流量出售金融资产实现理目标言
缺例企业目标理日常流动性需求时维持特定收益率
金融资产存续期相关负债存续期进行匹配
收取合现金流量目标业务模式相业务模式涉出售通常
频率更高金额更出售金融资产业务模式目标该业务模
式存出售金融资产频率者价值明确界限
例 8甲银行持金融资产组合满足日流动性需求甲银行降
低理流动性需求成高度关注该金融资产组合回报包括收取合
企业会计准应指南（2018年版）现金流量出售金融资产利损失
例中甲银行理该金融资产组合业务模式收取合现金流量出售
金融资产目标
例 9甲保险公司持金融资产组合偿付保险合负债提供资金甲
保险公司金融资产合现金流量收入偿付期保险合负债确保
金融资产合现金流量足偿付保险合负债甲保险公司定期进行重购
买出售金融资产活动断衡资产组合满足偿付保险合负债
需现金流量
例中甲保险公司理该金融资产组合业务模式收取合现金流量
出售金融资产目标
4 业务模式
果企业理金融资产业务模式收取合现金流量目标
收取合现金流量出售金融资产目标该企业理金融资产业务模式
业务模式例企业持金融资产目交易性者基金融资产
公允价值作出决策进行理种情况企业理金融资产目标
通出售金融资产实现现金流量企业持金融资产程中会收取
合现金流量企业理金融资产业务模式收取合现金流量出售
金融资产目标收取合现金流量实现该业务模式目标说附带性
质活动
样准第二十二条（二）公允价值基础金融负债组合金
融资产金融负债组合进行理业绩评价中涉金融资产企业重点关注
公允价值信息利公允价值信息评估相关金融资产业绩进行决策企
业理金融资产业务模式收取合现金流量目标收
取合现金流量出售金融资产目标
（二）关金融资产合现金流量特征
金融资产合现金流量特征指金融工具合约定反映相关金融资
产济特征现金流量属性分类准第十七条第十八条规范金融资产
合现金流量特征应基贷安排相致相关金融资产特定日期产
生合现金流量仅金未偿付金金额基础利息支付（简
企业会计准应指南（2018年版）称金加利息合现金流量特征）金融资产法律形式否项贷
款项基贷安排
1 金融资产金利息含义
金指金融资产初始确认时公允价值金金额提前款等原
金融资产存续期发生变动利息包括货币时间价值特定时期未偿
付金金额相关信风险基贷风险成利润价企业
应金融资产计价货币评估金融资产合现金流量特征外果
项贷款具完全追索权抵押品作担保该事实影响企业合现
金流量特征评估
基贷安排中利息构成素中重通常货币时间价值信
风险价例甲银行项支付逆浮动利率(贷款利率市场利率呈
负相关关系）贷款该贷款利息金额未偿付金金额基础货币
时间价值价符合金加利息合现金流量特征乂甲企业
持项具固定期日美元债券债券金利息支付美国通胀指数
挂钩该债权投资未利杠杆合金进行保护利息支付非杠
杆通胀指数挂钩实质货币时间价值重设前水债券利率反映
考虑通胀影响真实利率利息金额未偿付金金额基础货币
时间价值价
利息包括特定时期持金融资产相关基贷风险（流
动性风险）成（理费）价外利息包括基贷安排
相致利润率某极端济环境利息负值例金融资产
持特定期间保证资金安全支付费支付费超持
货币时间价值信风险基贷风险成收取价
果金融资产合中包含基贷安排关合现金流量风险敞
口波动性敞口（例权益价格商品价格变动敞口）条款类合符
合金加利息合现金流量特征例甲企业持项转换成固定数量
发行权益工具债券该债券符合金加利息合现金流量特征
回报发行权益价值挂钩果贷款利息支付金额涉债务
业绩变量（债务净收益）挂钩者权益指数挂钩该贷款符
企业会计准应指南（2018年版）合金加利息合现金流量特征
例 10甲企业持项具固定期日支付浮动市场利率债券合
规定利率浮动限
固定利率浮动利率特征金融工具利息反映货币时间价值
特定时期未偿付金金额相关信风险基贷风险成利
润价符合金加利息合现金流量特征例中合条款设定利
率限作固定利率浮动利率相结合工具通合设定利率限
降低合现金流量波动性
2 修正货币时间价值
货币时间价值利息素中仅时间流逝提供价部分包括
持金融资产风险成提供价货币时间价值素时存
修正货币时间价值素存修正情况企业应相关修正进行评估
确定金融资产否符合金加利息合现金流量特征企业通定性
者定量方式进行评估作出判断果企业简单分析清晰评估作出
判断企业通定性方式进行评估需进行详细定量分析
修正货币时间价值素评估目标确定未折现合现金流量假未
货币时间价值素进行修正情形未折现合现金流量（基准现金流量）
间差异例合约定金融资产利率定期重设重设频率利率期
限匹配假设项金融资产包含月重设 1 年期利率浮动利率条款
企业月应收利息实际反映未 12 月货币时间价值均数非
月货币时间价值（例果 11 月期间合利率逐月提高
月货币时间价值均数高月货币时间价值）说合计算
利息实际货币时间价值修正种情况企业该金融资产具相
合条款相信风险浮动利率月重设 1 月利率金融工具
合现金流量(基准现金流量）进行较果两现金流量存显著差异
该金融资产符合金加利息合现金流量特征进行述评估时企
业必须考虑修正货币时间价值报告期间影响金融工具整存
续期累积影响
评估修正货币时间价值时企业应考虑影响未合现金流量
企业会计准应指南（2018年版）素例企业持项 5 年期债券该债券浮动利率 6 月重设 5 年
期利率企业评估时利率曲线发现 5 年期利率 6 月利率间存显著
差异企业简单出结认符合金加利息合现金流量特征企
业应时考虑 5 年期利率 6 月利率间关系债券存续期会变
化否导致债券存续期未折现合现金流量未折现基准现金流量存
显著差异企业仅需考虑合理发生情形须考虑
情形
时出宏观济理产业政策考虑等原政府监部门设定某利
率利率调整等浮动区间情形货币时间价值素然单纯
时间流逝价果利率提供价时间流逝致相符未导致基
贷安排致合现金流量风险敞口波动性敞口具该利率金
融资产应视符合金加利息合现金流量特征
3 导致合现金流量时间分布金额变更合条款
金融资产包含导致合现金流量时间分布金额变更合条款
（包含提前款者展期特征）企业应相关条款进行评估（评
估提前款特征公允价值否非常）确定该金融资产否符合金加利
息合现金流量特征
进行述评估时企业应时评估变更前产生合现金
流量企业评估导致合现金流量时间分布金额变更事项
（触发事件）性质例合规定债务拖欠款项达特定金额时
利率重设较高利率者指定权益指数达特定水时利率重设
较高利率述两种金融资产合现金流量特征进行评估较时考虑
事项性质定程度评估合现金流量特征提供参考考虑根
累计拖欠金额调整利率反映信风险增加指定权益指数
变化基贷安排关债务拖欠款项达特定金额时利率浮情
形更符合金加利息合现金流量特征
通常情况列涉合现金流量时间分布金额变更合条款符
合金加利息合现金流量特征：
（1）浮动利率包含货币时间价值特定时期未偿付金金额相关信
企业会计准应指南（2018年版）风险（信风险价仅初始确认时确定固定）
基贷风险成利润价
（2）合条款允许发行（债务）期前提前偿付债务者允许
持（债权）期前债务工具卖回发行提前偿付金
额实质反映尚未支付金未偿付金金额基础利息中包
括提前终止合支付收取合理补偿
（3）合条款允许发行持延长债务工具合期限(展期选择
权）展期选择权条款导致展期期间合现金流量仅金未偿付
金金额基础利息支付中包含合展期支付合理额外补
偿
企业溢价折价购入源生具提前偿付特征债务工具
果时满足列条件符合金加利息合现金流量特征：
（1）提前偿付金额实质反映合面值已计提尚未支付合利息
中包括提前终止合支付收取合理补偿
（2）企业初始确认该金融资产时提前偿付特征公允价值非常
例 11甲企业客户出售汽车时低现行市场利率利率客户提供
融资作营销激励甲企业提供利率低市场利率该金融资产初始入
账价值合面值折价根合约定客户权合期前时点
合面值提前偿该债务客户说该融资具优势（利率低市场利率）
太会选择提前偿付导致该金融资产提前偿付特征公允价值非常
情况该金融资产符合金加利息合现金流量特征
例 12某金融工具项永续工具市场利率支付利息发行
决定时点回购该工具持支付面值累计应付利息果发行
法保持续偿付力支付该工具利息递延利息产生额外孳息
例中该工具符合金加利息合现金流量特征果该工具
合条款求递延利息金额计息符合金加利息合现金流
量特征
需注意仅该工具永续工具判定符合金加利息
合现金流量特征永续工具视具连续性项展期选择权果利息支
企业会计准应指南（2018年版）付具强制性必须永久性支付导致符合金加利息合现金流量
特征
样仅该工具赎回判定符合金加利息合现金流量
特征赎回金额中包含提前终止该工具持做出合理补偿金额
符合金加利息合现金流量特征
4 合挂钩工具
交易中发行利合挂钩工具安排金融资产持付
款优先劣序（分级）某分级金融资产持说仅发行
取足够现金流量满足更优先级支付时类工具持权取
金未偿付金利息偿付时符合列条件时企业持某分级
金融资产符合金加利息合现金流量特征：
（1）分级合条款（未穿透基础资产情况）产生现金流量仅
金未偿付金金额基础利息支付（例该分级利率未商品价
格指数挂钩）
（2）基础资产包含符合金加利息合现金流量特征工具
（称基础工具）里基础资产指穿透底层源生现金流量
非手现金流量资产
（3）该分级承担基础资产信风险等基础资产身信
风险例分级信评级等高假设发行单工具（分级）该工
具信评级
基础资产中基础工具外满足条件工具：
（1）降低基础资产中基础工具现金流量波动性基础工具相
结合时够产生仅金未偿付金金额基础利息支付现金流
量（例利率限限者降低部分全部基础工具信风险合）
（2）协调分级合现金流量基础工具现金流量
解决两者利率（例分级合现金流量基固定利率基础工具
现金流量基浮动利率）计价货币（包括通货膨胀素）现金流量时间
分布差异
执行述评估时企业须针基础资产中具体项工具进行详
企业会计准应指南（2018年版）分析企业必须运判断进行充分分析确定基础资产中工具
否满足述条件（时参文关仅构成极微影响合现金流量特征
指引）
果某分级金融资产持初始确认时法述条件进行评估
分级金融资产应分类公允价值计量变动计入期损益金融
资产果初始确认基础资产发生变化导致基础资产满足述条件
分级金融资产应分类公允价值计量变动计入期损益金
融资产果基础资产包含抵押物工具抵押物满足述基础资产
求条件企业应考虑该抵押物影响非企业购买分级金融资产目
控制抵押物
例 13某资产证券化信托计划投资者发行合挂钩工具资产支持证
券划分两层分优先档次级档优先档息偿付次序优次级档该
信托计划投资基础资产现金流量仅金未偿付金金额基础
利息支付贷款组合优先档明确固定票息次级档明确票息次级
档收益取决基础资产终收益水该计划需收贷款金利息回
收款优先支付优先档持优先档持合条款支付相应
金收益剩余回收款支付次级档持
例中优先档资产支持证券持角度分级合现金流量符
合基贷安排优先档身基础资产均符合金加利息合现金流
量特征优先档信风险高基础资产信风险次级档资产支持证
券持角度分级合现金流量符合基贷安排次极档
身符合金加利息合现金流量特征次级档承担高基础资产信
风险
5 合现金流量评估特殊情形
（1）某金融资产合现金流量特征中包含杠杆素杠杆导致合现
金流量变动性增加符合利息济特征例期权远期合互换合
等均属种情况类合符合金加利息合现金流量特征
（2）某金融资产合中金利息描述合现金流量类合
符合金加利息合现金流量特征果金融资产代表特定资产
企业会计准应指南（2018年版）现金流量投资属种情况
例款合规定着特定收费公路车辆数目增款合
利息增加合产生基贷安排关合现金流量风险敞口
该金融资产符合金加利息合现金流量特征
某合金利息描述合现金流量债权索偿求仅
限债务特定资产产生特定资产现金流量类合符合金
加利息合现金流量特征然债权索偿求仅限债务特定资产
基特定资产现金流量定会导致金融资产符合金加利息合
现金流量特征企业需特定基础资产现金流量进行评估（穿透）
确定分类金融资产否符合金加利息合现金流量特征果金融资
产合条款产生现金流量者种代表金利息支付致
方式限制现金流量该金融资产符合金加利息合现金流量特征
基础资产金融资产非金融资产均会影响合现金流量评估
某情况企业法解基础资产具体情况(投资具体组成期限
条款等）法特定基础资产现金流量进行评估企业法确定
分类金融资产否符合金加利息合现金流量特征
（3）般款合中通常会规定债权持金融工具相债
务债权持工具优先劣序劣工具工具
果债务付款构成违约债务破产情况债权拥收取
金未偿付金金额基础利息合权利该工具符合金加利息
合现金流量特征反果次级特征方式限制合现金流量产
生形式现金流量该工具符合金加利息合现金流量特征
例某企业持笔列普通债权应收账款果债务笔贷款
该贷款存抵押物债务破产时贷款方优先普通债权索偿
（影响般债权收取尚未支付金应付金额合权利）
该应收账款符合金加利息合现金流量特征
（4）果合现金流量特征仅金融资产合现金流量构成极微
影响会影响金融资产分类作出判断企业必须考虑合现金流量
特征会计期间潜影响金融工具整存续期累积影响外
企业会计准应指南（2018年版）果合现金流量特征(某会计期间整存续期）合现金流量
影响超极微程度企业应进步判断该现金流量特征否现实
果现金流量特征仅极端罕见显著异常事件发生时影
响该工具合现金流量该现金流量特征现实果该现金流量特
征现实影响金融资产分类
（三）金融资产具体分类
1 摊余成计量金融资产
金融资产时符合列条件应分类摊余成计量金融资产：
（1）企业理该金融资产业务模式收取合现金流量目标
（2）该金融资产合条款规定特定日期产生现金流量仅
金未偿付金金额基础利息支付
例银行企业客户发放固定利率贷款没特殊安排情况
贷款通常符合金加利息合现金流量特征果银行理该贷款业务
模式收取合现金流量目标该贷款分类摊余成计量金融
资产普通债券合现金流量期收回金约定利率合期间
时收取固定浮动利息没特殊安排情况普通债券通常符
合金加利息合现金流量特征果企业理该债券业务模式收取合
现金流量目标该债券分类摊余成计量金融资产企
业正常商业形成具定信期限应收账款果企业拟根应收账款
合现金流量收取现金算提前处置应收账款该应收账款分类
摊余成计量金融资产
2 公允价值计量变动计入综合收益金融资产
金融资产时符合列条件应分类公允价值计量变动计入
综合收益金融资产：
（1）企业理该金融资产业务模式收取合现金流量目标出
售该金融资产目标
（2）该金融资产合条款规定特定日期产生现金流量仅
金未偿付金金额基础利息支付
例 14甲企业销售中通常会予客户定期间信期盘活存
企业会计准应指南（2018年版）量资产提高资金效率甲企业银行签订应收账款追索权保理总协议
银行甲企业次性授信 10 亿元民币甲企业需时时银行出售
应收账款历史甲企业频繁银行出售应收账款出售金额重述出售
满足金融资产终止确认规定
例中应收账款业务模式符合收取合现金流量目标出售
该金融资产目标该应收账款符合金加利息合现金流量特征
应分类公允价值计量变动计入综合收益金融资产
3 公允价值计量变动计入期损益金融资产
企业分类摊余成计量金融资产公允价值计量变动计入
综合收益金融资产外金融资产应分类公允价值计量变动计
入期损益金融资产例企业常见列投资产品通常应分类公允
价值计量变动计入期损益金融资产：
（1）股票股票合现金流量源收取投资企业未股利分配
清算时获剩余收益权利股利获剩余收益权利均符合准关
金利息定义股票符合金加利息合现金流量特征考
虑准第十九条特殊指定情况企业持股票应分类公允价值计
量变动计入期损益金融资产
（2）基金常见股票型基金债券型基金货币基金混合基金通常
投资动态理资产组合投资者该类投资中取现金流量包括投资
期间基础资产产生合现金流量包括处置基础资产现金流量基金般
情况符合金加利息合现金流量特征企业持基金通常应分类
公允价值计量变动计入期损益金融资产
（3）转换债券转换债券般债权类投资特性期收回金
获取约定利息收益外嵌入项转股权通嵌入衍生工具企业获
收益基贷安排基础会产生基素变动确定性根准
规定企业持转换债券转股权单独分拆转换债券作
整体进行评估转换债券符合金加利息合现金流量特征企
业持转换债券投资应分类公允价值计量变动计入期损益
金融资产
企业会计准应指南（2018年版）外初始确认时果够消显著减少会计错配企业金融
资产指定公允价值计量变动计入期损益金融资产该指定作出
撤销
（四）金融资产分类特殊规定
权益工具投资般符合金加利息合现金流量特征应分类
公允价值计量变动计入期损益金融资产然初始确认时企业
非交易性权益工具投资指定公允价值计量变动计入综合收益
金融资产准第六十五条规定确认股利收入该指定作出
撤销企业投资市公司股票者非市公司股权属种情
形
1 关非交易性权益工具投资界定
金融资产金融负债满足列条件表明企业持该金融资产承担
该金融负债目交易性：
（1）取相关金融资产承担相关金融负债目期出售
回购例企业赚取差价目二级市场购入股票债券基金等
者发行根债务工具公允价值变动计划期回购公开市场报价
债务工具
（2）相关金融资产金融负债初始确认时属集中理辨认金融工
具组合部分客观证表明期实际存短期获利模式种情况
组合中某组成项目持期限
稍长受影响中金融工具组合指金融资产组合金融负债组合
（3）相关金融资产金融负债属衍生工具符合财务担保合定义
衍生工具指定效套期工具衍生工具外例未作套期工具
利率互换外汇期权
符合述条件非交易性权益工具投资进行该指定
处权益工具投资中权益工具指工具发行方说满足企
业会计准第 37 号——金融工具列报（简称金融工具列报准）中权
益工具定义工具例普通股发行方言满足权益工具定义投
资方言属权益工具投资
企业会计准应指南（2018年版）符合金融负债定义分类权益工具特殊金融工具（包括回售工具
发行方仅清算时义务方例交付净资产金融丄具）身
符合权益工具定义投资方角度符合指定公允价值计量
变动计入综合收益金融资产条件例某开放式基金基金持
基金份额回售基金该基金发行基金份额符合权益工具定义
金融工具列报准符合列报权益工具条件回售工具种情况
投资持该基金份额指定公允价值计量变动计入综合收
益金融资产
2 基会计处理原
初始确认时企业基单项非交易性权益工具投资指定公允价
值计量变动计入综合收益金融资产公允价值续变动计入
综合收益需计提减值准备获股利收入（明确作投资成部分收
回股利收入外）计入期损益外相关利损失（包括汇兑损益）
均应计入综合收益续转入损益金融资产终止确认时前
计入综合收益累计利损失应综合收益中转出计入留存收益
需注意企业非控制企业合中确认价构成金融
资产该金融资产应分类公允价值计量变动计入期损益金融资
产指定公允价值计量变动计入综合收益金融资产











企业会计准应指南（2018年版）（五）金融资产分类流程图
金融资产分类流程总结图 1 示：

图 1 金融资产分类流程图

企业会计准应指南（2018年版）七关金融负债分类

（）金融负债分类
列项外企业应金融负债分类摊余成计量金融负债：
1 公允价值计量变动计入期损益金融负债包括交易性金融负
债（含属金融负债衍生工具）指定公允价值计量变动计入期损
益金融负债
2 符合终止确认条件金融资产转移继续涉入转移金融资产形成
金融负债类金融负债企业应企业会计准第 23 号——金融
资产转移相关规定进行计量
3 属述第 1 项第 2 项情形财务担保合属述第 1
项低市场利率贷款贷款承诺企业作类金融负债发行方应
初始确认准第八章确定损失准备金额初始确认金额
扣企业会计准第 14 号——收入相关规定确定累计摊销额
余额孰高进行计量
非控制企业合中企业作购买方确认价形成金融负
债该金融负债应公允价值计量变动计入期损益进行会计处理
（二）公允价值选择权
初始确认时提供更相关会计信息企业项金融资产
项金融负债者组金融工具（金融资产金融负债者金融资产负债）指定
公允价值计量变动计入期损益该指定应满足列条件：
1该指定够消显著减少会计错配例根准规定金融
资产分类公允价值计量变动计入期损益直接相关金融负
债分类摊余成计量导致会计错配果金融负债直接指定
公允价值计量变动计入期损益种会计错配够消
企业拥某金融资产承担某金融负债该金融资产金融负债
承担某种相风险（例利率风险）公允价值变动方相反趋
相互抵销中部分金融资产金融负债（交易性）公允价值计
企业会计准应指南（2018年版）量变动计入期损益时会出现会计错配套期会计效性难达求
时会出现类似问题情况果资产负债均进行公允
价值指定消显著减少会计错配现象
企业拥某金融资产承担某金融负债该金融资产金融负债
承担某种相风险公允价值变动方相反趋相互抵销
金融资产金融负债中没项公允价值计量变动计入期
损益满足指定套期工具条件企业具备运套期会计方法
条件出现相关利损失确认方面重致例某银行通发行
市债券组特定贷款提供融资债券贷款公允价值变动相互抵销
果银行定期发行回购该债券少买卖该贷款时采公允价值计
量变动计入期损益方式计量该贷款债券消两者均摊余成计
量次回购债券时确认项利损失导致利损失确认时间
致
需指出述情况实务中企业难做涉金融资
产金融负债时间进行公允价值指定果企业够项相关交易初
始确认时予公允价值指定预期剩交易会发生合理延
迟外公允价值选择权应项金融工具整体某组成部分
2根正式书面文件载明企业风险理投资策略企业公允价值基
础金融负债组合金融资产金融负债组合进行理业绩评价部
基础关键理员报告公允价值基础进行理金融资产组合
准规定已分类公允价值计量变动计入期损益
公允价值选择权应类金融资产项条件强调企业日常理
评价业绩方式关注金融工具组合中组成部分性质
企业项金融资产项金融负债者组金融工具（金融资产金融负
债者金融资产负债）指定公允价值计量变动计入期损益
作出撤销造成会计错配金融工具终止确认撤销指定
企业会计准应指南（2018年版）八关嵌入衍生工具

（）嵌入衍生工具概念
衍生工具通常独立存嵌入非衍生金融工具合
（合）中种衍生工具称嵌入衍生工具嵌入衍生工具合构成混
合合（企业持转换公司债券）嵌入衍生工具混合合现金流量
产生影响方式应单独存衍生工具类似该混合合全部部分
现金流量特定利率汇率金融工具价格商品价格价格指数费率指数
信等级信指数变量变动变动变量非金融变量该变量应
合方存特定关系
1 合通常包括租赁合保险合服务合特许权合债务工
具合合营合等
2 混合合中嵌入衍生工具通常具体合条款体现例甲公司
签订般物价指数调整租金 3 年期租赁合根该合第 1 年租金
先约定第 2 年开始租金前 1 年般物价指数调整例中合
租赁合嵌入衍生工具体现般物价指数调整条款常见体现
嵌入衍生工具合条款：转换公司债券中嵌入股份转换选择权条款权
益工具挂钩金利息支付条款商品非金融项目挂钩金利息
支付条款涨期权条款跌期权条款提前款权条款信违约支付条款
等
3 衍生工具果附属项金融工具根合规定独立该金融工
具进行转者具该金融工具交易手方该衍生工具嵌入
衍生工具应作项单独存衍生工具处理例某贷款合附
项相关利率互换该互换够单独转该互换项独立存衍
生工具嵌入衍生工具该互换合（贷款合）交易手（
款）方样果某工具衍生工具非衍生工具合成拼
成中衍生工具视嵌入衍生工具应作单独存衍
生工具处理例某公司项 5 年期浮动利率债务工具投资项 5 年期支
付浮动利率收取固定利率利率互换合问两者放起创造项合成
企业会计准应指南（2018年版）5 年期固定利率债务工具投资种情况合成工具中利率互换应
作嵌入衍生工具处理
（二）嵌入衍生工具合关系
嵌入衍生工具核算两种模式混合合中分拆分拆混合合包
含合属准规范资产企业应该混合合中分拆嵌入衍生工
具应该混合合作整体适准关金融资产分类相关规定
果合非准范围资产企业嵌入衍生工具进行会计处理时应
合理判断合关系根济特征风险否合济特征
风险紧密相关结合条件决定否分拆
企业判断嵌入衍生工具济特征风险否合济特征风险
紧密相关时应重点关注嵌入衍生工具合风险敞口否相似嵌
入衍生工具否会混合合现金流量产生重改变准特殊规定
外般情况果嵌入衍生工具合风险敞口者嵌入衍生工具
混合合现金流量产生重改变嵌入衍生工具济特征风险
合济特征风险紧密相关
通常情况企业应首先明确合济特征风险果合没
明确事先确定期日代表某企业净资产中剩余利益该
合济特征风险权益工具济特征风险嵌入衍生工具需
拥企业相关权益特征视合紧密相关果合
项权益工具符合金融工具定义该合济特征风险债务
工具济特征风险
次嵌入非期权衍生工具（嵌入远期合互换合）应基标
明暗含实质性条款合中分拆初始确认时公允价值零
期权基础嵌入衍生工具（嵌入跌期权涨期权利率限利率
限互换期权）应基标明期权特征条款合中分拆合
初始账面金额分拆出嵌入衍生工具剩余金额
者项混合合中项嵌入衍生工具通常应视项工具处理
类权益嵌入衍生工具应类资产负债嵌入衍生工具分开核算
外果某混合合嵌入项衍生工具衍生工具风险敞口
企业会计准应指南（2018年版）相关嵌入衍生工具易分离相互独立嵌入衍生工具应分进
行核算
1列情况嵌入衍生工具济特征风险合紧密相关：
（1）债务工具中嵌入跌期权持权求发行定金额
现金资产回购项工具中现金资产金额着某权益工具
商品价格指数变动变动该跌期权债务工具紧密相关
（2）债务工具剩余期限展期选择权动展期条款债务工具紧密
相关非展期时利率调整前市场利率致相水企业发
行项债务工具该债务工具持第三方签出针该债务工具涨
期权时果该期权行发行求参协助债务工具重新流通
发行应涨期权视债务工具展期
（3）嵌入债务工具保险合中权益挂钩利息金支付额（
利息金金额权益工具价值挂钩）合工具紧密相关含
合工具风险嵌入衍生工具中风险
（4）嵌入债务工具保险合中商品价格挂钩利息金支付
额（利息金金额商品价格挂钩）合工具紧密相关含
合工具风险嵌入衍生工具中风险
（5）嵌入债务工具保险合中涨期权跌期权提前偿付选
择权合工具紧密相关非行权日该期权行权价致等
债务工具摊余成保险合账面价值者提前偿付选择权行权价格
包含债权补偿该补偿应超相合剩余存续期利息损
失现值利息损失提前偿付金利率差计算里利率差指
果债权提前偿付金投资合相类似剩余期限条件工具该
工具实际利率低合实际利率差企业应金融工具列报准分
拆转换债务工具权益素前评估涨期权跌期权否债务工具紧
密相关
（6）嵌入债务工具中允许方（受益）特定标资产信风
险（受益实际拥该项资产）转移方(保证）信衍生工具
债务工具紧密相关种信衍生工具保证直接拥标资产
企业会计准应指南（2018年版）情况承担标资产相关信风险
2列情况嵌入衍生工具济特征风险合济特征风险
紧密相关：
（1）利率利率指数标改变带息债务合保险合须支
付收取利息额嵌入衍生工具合紧密相关非混合合结算
造成持收回已确认投资者嵌入衍生工具持
合初始报酬率少加倍够回报率少达合条款相
合市场报酬率两倍
（2）嵌入利率限利率限债务合保险合发行时该利率
限等高市场利率利率限等低市场利率该利率限
限合间存杠杆关系该利率限限合紧密相关
样项购买出售某资产（某商品）合果设定该资产支付
收取价格限限条款开始时该价格限限均价外
合间没杠杆关系该条款合紧密相关
（3）嵌入债务工具（双重货币债券）中外币衍生工具发行外
币支付金利息该嵌入外币衍生工具债务工具紧密相关
（4）嵌入属保险合非金融工具合合中外币衍生工具（例
购买出售非金融项目合外币标价）果合没杠杆关系
具期权特征规定述种货币支付该外币衍生工具合
紧密相关：①合方记账位币②国际商业交中通常获
交付相关商品劳务进行标价货币（例原油交易进行标价美元）
③交易处济环境中买卖非金融项目合通常货币（例
商业交易外贸易中相稳定流动性较货币）
（5）果利息剥离金剥离初通分离收取金融工具合约现金流量
权利形成该金融工具身包括嵌入衍生工具包含未原
债务合中列示条款嵌入利息剥离金剥离中提前偿付选择权
合紧密相关
（6）租赁合嵌入衍生工具果述三者该嵌入衍生工
具合紧密相关：①通货膨胀关指数（例消费品物价指数）挂钩
企业会计准应指南（2018年版）租赁付款额指数（假设该租赁杠杆租赁该指数企业身济环境中
通货膨胀关）②基相关销售额租金③基变动利率租金
（7）嵌入金融工具保险合中投资联结特征（属嵌入衍生工
具）果单位计价付款额反映基金资产公允价值前单位价值计
量该投资连结特征金融工具保险合紧密相关投资连结特征
项求付款额部外部投资基金单位计价合条款
（8）嵌入保险合中衍生工具果保险合互相赖
企业法单独计量该嵌入衍生工具该嵌入衍生工具保险合紧密相关
实务中企业持发行回售工具（属混合合）该金融工具特
征持拥该金融工具回售发行换取定金额现金金融
资产权利中相关现金金融资产金额着发生增减变动权
益指数商品指数变动变动非发行初始确认时该回售工具指定
公允价值计量变动计入期损益金融负债否发行应准
求分拆嵌入衍生工具（权益工具商品指数挂钩金支付）该
嵌入衍生工具合（债务工具）紧密相关时回售换取
企业净资产价值定例份额等值现金回售工具（开放式基
金份额某投资联结产品）分拆嵌入衍生工具组成部分进行核算
结果发行报告期末应付赎回金额计量混合合分拆
（三）嵌入衍生工具会计处理
1 嵌入衍生工具分拆
混合合包含合属准规范资产时符合列条件
企业应混合合中分拆嵌入衍生工具作单独存衍生工具处理：
（1）嵌入衍生工具济特征风险合济特征风险紧密相
关
（2）嵌入衍生工具具相条款单独工具符合衍生工具定义
（3）该混合合公允价值计量变动计入期损益进行会计处理
（嵌公允价值计量变动计入期损益金融负债中衍生工具予
分拆）
例 15甲 公司发行项回售转换优先股该优先股条款约定甲
企业会计准应指南（2018年版）公司 5 年未成功市投资者权第 5 年末该优先股约定收益
率回售甲公司外投资者时该优先股转换成甲公司普通股初
始转股价格固定甲公司续发行新股价格低初始转股价格时投资者
权求初始转股价格调调转回例中股份转换权属嵌
入衍生工具债务合紧密相关果混合合整体没指定公允价
值计量变动计入期损益金融负债应该股份转换权分拆单独衍
生工具核算
企业成混合合方时应评价嵌入衍生工具否应分拆出作
单独衍生工具处理非混合合条款变化原混合合现金流
量产生重影响否企业应否分拆重新进行评估混合合条款变化
导致原混合合现金流量发生重改变应重新评估嵌入衍生工具否应分拆
企业确定现金流量调整否重时应分析判断嵌入衍生工具合
两者相关预计未现金流量发生改变程度相合前预计现金流
量否重改变控制非控制企业合合营企
业成立中企业购日成立日需重新评估购入合中嵌入衍生工具
否需分拆
嵌入衍生工具混合合中分拆企业应适会计准规定
混合合合进行会计处理根准规定单独存衍生工具通常
应采公允价值进行初始计量续计量
2 混合合指定公允价值计量变动计入期损益企业成
混合合方合属准规范资产包含项项嵌入衍生
工具时准求企业识类嵌入衍生工具评估否需合
分拆需合分拆嵌入衍生工具应公允价值进行初始确认
续计量整项金融工具均公允价值计量变动计入期损益相述
求更复杂导致性更差准允许企业整项混合合指
定公允价值计量变动计入期损益列情况外：
（1）嵌入衍生工具会混合合现金流量产生重改变
（2）初次确定类似混合合否需分拆时需分析明确
包含嵌入衍生工具应分拆嵌入贷款提前款权允许持接
企业会计准应指南（2018年版）摊余成金额提前偿贷款该提前款权需分拆
外企业法根嵌入衍生工具条款条件嵌入衍生工具公允价值
进行计量该嵌入衍生工具公允价值应根混合合公允价值合
公允价值间差额确定述方法该嵌入衍生工具取日
续资产负债表日公允价值然法单独计量企业应该混合合整体指
定公允价值计量变动计入期损益金融工具

企业会计准应指南（2018年版）九关金融工具重分类

（）金融工具重分类原
企业改变理金融资产业务模式时应准规定受影
响相关金融资产进行重分类企业金融负债均进行重分类
企业金融资产进行重分类应重分类日起采未适法进行相关会
计处理前已确认利损失（包括减值损失利）利息进行
追溯调整重分类日指导致企业金融资产进行重分类业务模式发生变更
首报告期间第天例甲市公司决定 2×17 年 3 月 22 日改变
理某金融资产业务模式重分类日 2×17 年 4 月 1 日（季度会
计期间期初）乙市公司决定 2×17 年 10 月 15 日改变理某金融资产
业务模式重分类日 2×18 年 1 月 1 日
企业理金融资产业务模式变更种极少见情形该变更源外部
部变化必须企业高级理层进行决策必须企业营非常
重够外部方证实企业开始终止某项营影响
重活动时（例企业收购处置终止某业务线时）理金融资产
业务模式会发生变更例某银行决定终止零售抵押贷款业务该业务
线接受新业务该银行正积极寻求出售抵押贷款组合该银行
理零售抵押贷款业务模式发生变更需注意企业业务模式变更
必须重分类日前生效例银行决定 2×17 年 10 月 15 日终止零售抵
押贷款业务 2×18 年 1 月 1 日受影响金融资产进行重分类
2×17 年 10 月 15 日应开展新零售抵押贷款业务外事
前零售抵押贷款业务模式相活动
例 16甲公司持拟短期出售某商业贷款组合甲公司期收购
家资产理公司（乙公司）乙公司持贷款业务模式收取合现金
流量目标甲公司决定该商业贷款组合持出售目标
该组合资产理公司持贷款起理收取合现金流量目标
甲公司理该商业贷款组合业务模式发生变更
情形属业务模式变更：
企业会计准应指南（2018年版）1 企业持特定金融资产意图改变企业市场状况发生重变化
情况改变特定资产持意图属业务模式变更
2 金融资产特定市场暂时性消失暂时影响金融资产出售
3 金融资产企业具业务模式部门间转移
需注意果企业理金融资产业务模式没发生变更金融资
产条款发生变更未导致终止确认允许重分类果金融资产条款发生
变更导致金融资产终止确认涉重分类问题企业应终止确认原金融资
产时变更条款确认项新金融资产
（二）金融资产重分类计量
1摊余成计量金融资产重分类
（1）企业项摊余成计量金融资产重分类公允价值计量
变动计入期损益金融资产应该资产重分类日公允价值进行计
量原账面价值公允价值间差额计入期损益
（2）企业项摊余成计量金融资产重分类公允价
值计量变动计入综合收益金融资产应该金融资产重
分类日公允价值进行计量原账面价值公允价值间差额计入综合收
益该金融资产重分类影响实际利率预期信损失计量
例 172×16 年 10 月 15 日甲银行公允价值 500 000 元购入项债券
投资规定分类摊余成计量金融资产该债券账面余额
500 000 元2×17 年 10 月 15 日甲银行变更理债券投资组合业务模
式变更符合重分类求甲银行 2×18 年 1 月 1 日该债券
摊余成计量重分类公允价值计量变动计入期损益2×18 年 1 月 1
日该债券公允价值 490 000 元已确认减值准备 6 000 元假设考
虑该债券利息收入
甲银行会计处理：
：交易性金融资产 490 000
债权投资减值准备 6 000
公允价值变动损益 4 000
贷：债权投资 500 000
企业会计准应指南（2018年版）2公允价值计量变动计入综合收益金融资产重分类
（1）企业项公允价值计量变动计入综合收益金融资产重
分类摊余成计量金融资产应前计入综合收益累计利
损失转出调整该金融资产重分类日公允价值调整金额作新
账面价值视该金融资产直摊余成计量该金融资产重分类影响
实际利率预期信损失计量
（2）企业项公允价值计量变动计入综合收益金融资产重
分类公允价值计量变动计入期损益金融资产应继续公允价
值计量该金融资产时企业应前计入综合收益累计利损失
综合收益转入期损益
例 182×16 年 9 月 I5 日甲银行公允价值 500 000 元购入项债券投
资规定分类公允价值计量变动计入综合收益金融资产
该债券账面余额 500 000 元2×17 年 10 月 15 日甲银行变更理债券
投资组合业务模式变更符合重分类求甲银行 2×18 年 1 月
1 日该债券公允价值计量变动计入综合收益金融资产重分类
摊余成计量金融资产2×l8 年 1 月 1 日该债券公允价值 490 000
元已确认减值准备 6 000 元假设考虑利息收入
甲银行会计处理：
：债权投资 500 000
债权投资——公允价值变动 10 000
综合收益——信减值准备 6 000
贷：债权投资——成 500 000
综合收益——债权投资公允价值变动 10 000
债权投资减值准备 6 000
3 公允价值计量变动计入期损益金融资产重分类
（1）企业项公允价值计量变动计入期损益金融资产重分类
摊余成计量金融资产应重分类日公允价值作新账面
余额
（2）企业项公允价值计量变动计入期损益金融资产重分类
企业会计准应指南（2018年版）公允价值计量变动计入综合收益金融资产应继续公允价
值计量该金融资产
公允价值计量变动计入期损益金融资产进行重分类企业应
根该金融资产重分类日公允价值确定实际利率时企业应重
分类日起该金融资产适准关金融资产减值相关规定重分类日
视初始确认日

企业会计准应指南（2018年版）十关金融工具计量

（）金融资产金融负债初始计量
企业初始确认金融资产金融负债应公允价值计量公允价
值计量变动计入期损益金融资产金融负债相关交易费应直接计
入期损益类金融资产金融负债相关交易费应计入初始
确认金额企业初始确认应收账款未包含企业会计准第 14 号——
收入定义重融资成分根企业会计准第 14 号——收入规定
考虑超年合中融资成分应该准定义交易价格进行初
始计量
交易费指直接属购买发行处置金融工具增量费增量
费指企业没发生购买发行处置相关金融工具情形会发生费
包括支付代理机构咨询公司券商证券交易政府关部门等手续费
佣金相关税费必支出包括债券溢价折价融资费部
理成持成等交易直接相关费
金融工具初始确认时公允价值通常指交易价格（收支付价公
允价值）果收支付价部分非针该金融工具该金融
工具公允价值应根估值技术进行估计例项带息长期贷款应收
款项公允价值估计数信等级相类似金融工具（计价币种条款
利率类型素相类似）前市场利率未现金收款额折现
出现值额外支付金额应作项费收益抵减项处理非符
合确认类型资产条件外应注意果企
业低市场利率发放项贷款（例类似贷款市场利率 8时该贷款
利率 5)直接收项费作补偿该企业应公允价值确认项
贷款发放金减收费作初始确认金额企业应采实
际利率法相关折价计入损益
企业应根企业会计准第 39 号——公允价值计量规定确定金
融资产金融负债初始确认时公允价值公允价值通常相关金融资产金
融负债交易价格金融资产金融负债公允价值交易价格存差异企业
企业会计准应指南（2018年版）应区列情况进行处理：
1 初始确认时金融资产金融负债公允价值相资产负债
活跃市场报价者仅观察市场数估值技术确定企业应
该公允价值交易价格间差额确认项利损失
2 初始确认时金融资产金融负债公允价值方式确定企
业应该公允价值交易价格间差额递延初始确认企业应根某
素相应会计期间变动程度该递延差额确认相应会计期间利
损失该素应仅限市场参者该金融工具定价时予考虑素包括
时间等
企业取金融资产支付价款中包含已宣告尚未发放利息现金
股利应单独确认应收项目处理
（二）金融资产续计量
1金融资产续计量原
金融资产续计量金融资产分类密切相关企业应类金
融资产分摊余成公允价值计量变动计入综合收益公允
价值计量变动计入期损益进行续计量
需注意企业金融资产进行续计量时果项金融工具前
确认项金融资产公允价值计量现公允价值低零企业应
确认项负债合资产混合合整体公允价值
低零企业应始终混合合整体作项金融资产进行分类计量
2摊余成计量金融资产会计处理
（1）实际利率
实际利率指金融资产金融负债预计存续期估计未现金流量折
现该金融资产账面余额（考虑减值）该金融负债摊余成利率
确定实际利率时应考虑金融资产金融负债合条款（提前款
展期涨期权类似期权等）基础估计预期现金流量应考虑
预期信损失
信调整实际利率指购入源生已发生信减值金融资产
预计存续期估计未现金流量折现该金融资产摊余成利率确定
企业会计准应指南（2018年版）信调整实际利率时应考虑金融资产合条款（例提前款
展期涨期权类似期权等）初始预期信损失基础估计预期现
金流量
企业通常够估计金融工具（组类似金融工具）现金流量预计
存续期极少数情况金融工具（组金融工具）估计未现金流量
预计存续期法估计企业计算确定实际利率（信调整实际
利率）时应基该金融工具整合期合现金流量
合方间支付收取属实际利率信调整实际利率组成部
分项费溢价折价等应确定实际利率信调整实际利率时
予考虑
（2）构成实际利率组成部分项费
构成金融工具实际利率组成部分项费包括：①企业形成取某项金
融资产收取必少费例评估款财务状况评估记录类担
保担保物担保安排议定金融工具合条款编制处理相关文件
达成交易等相关活动收取补偿②企业收取发放贷款承诺费贷款
承诺公允价值计量企业签订相关款协议费视企业持
续涉入取金融工具程获补偿果该贷款承诺期前未发放相关贷
款企业应期日承诺费确认收入③企业发行摊余成计量金
融负债支付必少费企业应区分构成相关金融负债实际利率组成
部分必少费涉提供服务（投资理服务）交易费
构成金融工具实际利率组成部分项费包括：①企业贷款提供服务
收取费②企业收取发放贷款承诺费前提贷款承诺公允价
值计量企业签订相关款协议性较③企业组织银团贷款收取
费企业身保留该贷款部分（者然保留该贷款部分
采贷款参者针类似风险实际利率相实际利率）企业
构成金融工具实际利率组成部分项费应企业会计准第
14 号——收入进行会计处理
企业通常应金融工具预计存续期实际利率计算中包括项费
支付收取贴息交易费溢价折价进行摊销果述项涉
企业会计准应指南（2018年版）更短期间企业应更短期间进行摊销某情况果述
项相关变量该金融工具预计期日前市场利率重新定价摊销期间
应截重新定价日期间例果某浮动利率金融工具折溢价反
映该金融工具付息日起应计利息浮动利率重 60
设市场利率起发生变化该折溢价应截利率重设日
期间进行摊销利率重设日该折溢价涉变量（利率）
市场利率重定价该折溢价截利率重设日期间相关
果该折溢价源该金融工具浮动利率中信利差变化需重设市场利
率变量该折溢价应该金融工具预计存续期摊销
（3）摊余成
金融资产金融负债摊余成应该金融资产金融负债初始确认
金额列调整确定：
① 扣已偿金
② 加减采实际利率法该初始确认金额期日金额间差额
进行摊销形成累计摊销额
③ 扣计提累计信减值准备（仅适金融资产）
实际利率法指计算金融资产金融负债摊余成利息收入利
息费分摊计入会计期间方法
浮动利率金融资产浮动利率金融负债反映市场利率波动现金
流量定期重估改变实际利率果浮动利率金融资产浮动利率金融负债
初始确认金额等期日应收应付金金额未利息付款额重估通常
会该资产负债账面价值产生重影响
企业交易手方修改重新议定合未导致金融资产终止确认导致
合现金流量发生变化者企业修正合现金流量估计应重新
计算该金融资产账面余额相关利损失计入期损益重新计算该
金融资产账面余额应根重新议定修改合现金流量金融资产
原实际利率(者购买源生已发生信减值金融资产应信调整实
际利率）折现现值确定修改重新议定合产生成费
企业应调整修改金融资产账面价值修改金融资产剩余期限摊
企业会计准应指南（2018年版）销
摊余成计量属套期关系金融资产产生利损失应
终止确认准规定重分类实际利率法摊销准规定
确认减值时计入期损益
例 192×13 年 1 月 1 日甲公司支付价款 1 000 万元（含交易费）
海证券交易购入乙公司日发行 5 年期公司债券 12 500 份债券票面价
值总额 1 250 万元票面年利率 472年末支付年度债券利息（年
利息 59 万元）金债券期时次性偿合约定该债券发行方
遇特定情况时债券赎回需提前赎回支付额外款项甲公司
购买该债券时预计发行方会提前赎回甲公司根理该债券业务模式
该债券合现金流量特征该债券分类摊余成计量金融资产
假定考虑税减值损失等素计算该债券实际利率 r
59×（1+r）1+59×（1+r）2+59×（1+r）3+59×（1+r）4+（59+1 250）×
（1+r）51 000(万元）
采插值法计算出 r10
情形 1
根表 1 中数甲公司关账务处理：
表 1 单位：万元
年度
期初摊余成
(A)
实际利息收入
(BA×l0)
现金流入
(C)
期末摊余成
(DA+BC)
2×l3 年 1 000 100 59 1 041
2×14 年 1 041 104 59 1 086
2×l5 年 1 086 109 59 1 136
2×l6 年 1 136 114 59 1 191
2×l7 年 1 191 118* 1 309 0
注：*尾数调整 1250+591191118

(1)2×13 年 1 月 1 日购入乙公司债券
：债权投资——成 12 500 000
贷：银行存款 10 000 000
企业会计准应指南（2018年版）债权投资——利息调整 2500 000
(2)2×13 年 12 月 31 日确认乙公司债券实际利息收入收债券利息
：应收利息 590 000
债权投资——利息调整 410 000
贷：投资收益 1 000 000
：银行存款 590 000
贷：应收利息 590 000
(3)2×14 年 12 月 31 日确认乙公司债券实际利息收入收债券利息
：应收利息 590 000
债权投资——利息调整 450 000
贷：投资收益 1 040 000
：银行存款 590 000
贷：应收利息 590 000
(4)2×15 年 12 月 31 日确认乙公司债券实际利息收入收债券利息
：应收利息 590 000
债权投资——利息调整 500 000
贷：投资收益 1 090 000
：银行存款 590 000
贷：应收利息 590 000
(5)2×16 年 12 月 31 日确认乙公司债券实际利息收入收债券利息
：应收利息 590 000
债权投资——利息调整 550 000
贷：投资收益 1 140 000
：银行存款 590 000
贷：应收利息 590 000
(6)2×17 年 12 月 31 日确认乙公司债券实际利息收入收债券利息
金
：应收利息 590 000
债权投资——利息调整 590 000
企业会计准应指南（2018年版）贷：投资收益 1 180 000
：银行存款 590 000
贷：应收利息 590 000
：银行存款 12 500 000
贷：债权投资 12 500 000
情形 2
假定 2×15 年 1 月 1 日甲公司预计金半（ 625 万元）会该
年末收回余半金 2×17 年末付清甲公司应调整 2×15 年
初摊余成计入期损益调整时采初确定实际利率调整
述表中相关数表 2 示
表 2 单位：万元
年度
期初摊余成
(A)
实际利息收入
(BA×10)
现金流入
(C)
期末摊余成
(DA+BC)
2×l3 年 1 000 100 59 1 041
2×l4 年 1 041 104 59 1 086
2×l5 年 1 139* 114 684 569
2×16 年 569 57 30** 596
2×l7 年 596 59*** 655 0
注：*(625+59) ×(l+10)1+30×(1+10)2+(625+30) ×(1+10)31 139 万元(四舍五入）
**625×47230 万元（四舍五入）
***625+30 59659(尾数调整）

根述调整甲公司账务处理：
(1)2×15 年 1 月 1 日调整期初账面余额
：债权投资——利息调整 530 000
贷：投资收益 530 000
(2) 2×15 年 12 月 31 日确认实际利息收回金等
：应收利息 590 000
债权投资——利息调整 550 000
贷：投资收益 1 140 000
企业会计准应指南（2018年版）：银行存款 590 000
贷：应收利息 590 000
：银行存款 6 250 000
贷：债权投资——成 6 250 000
(3) 2×16 年 12 月 31 日确认实际利息等
：应收利息 300 000
债权投资——利息调整 270 000
贷：投资收益 570 000
：银行存款 300 000
贷：应收利息 300 000
(4) 2×17 年 12 月 31 日确认实际利息收回金等
：应收利息 300 000
债权投资——利息调整 290 000
贷：投资收益 590 000
：银行存款 300 000
贷：应收利息 300 000
：银行存款 6 250 000
贷：债权投资——成 6 250 000
情形 3
假定甲公司购买乙公司债券分次付息期次付息利
息复利计算时甲公司购买乙公司债券实际利率 r 计算：
(59+59+59+59+59+1250) ×(1+r)51 000(万元）
计算出 r905
调整表 1 中相关数表 3 示
表 3 单位：万元
日期
期初摊余成
(A)
实际利息收入
(BA×905)
现金流入
(C)
期末摊余成
(DA+BC)
2×13 年 12 月 31 日 1 000 905 0 1 0905
2×14 年 12 月 31 日 10905 9869 0 1 18919
2×15 年 12 月 31 日 1 18919 10762 0 1 29681
企业会计准应指南（2018年版）日期
期初摊余成
(A)
实际利息收入
(BA×905)
现金流入
(C)
期末摊余成
(DA+BC)
2×16 年 12 月 31 日 1 29681 11736 0 1 41417
2×17 年 12 月 31 日 1 41417 13083* 1 545 0
注*尾数调整 1 250+2951 4141713083 方元

根表 3 中数甲公司关账务处理：
(1) 2×l3 年 1 月 1 日购入乙公司债券
：债权投资——成 12 500 000
贷：银行存款 10 000 000
债权投资——利息调整 2 500 000
(2) 2×13 年 12 月 31 日确认乙公司债券实际利息收入
：债权投资——应计利息 590 000
——利息调整 315 000
贷：投资收益 905 000
(3) 2×14 年 12 月 31 日确认乙公司债券实际利息收入
：债权投资——应计利息 590 000
——利息调整 396 900
贷：投资收益 986 900
(4) 2×15 年 12 月 31 日确认乙公司债券实际利息收入
：债权投资——应计利息 590 000
——利息调整 486 200
贷：投资收益 1 076 200
(5) 2×16 年 12 月 31 日确认乙公司债券实际利息收入
：债权投资——应计利息 590 000
——利息调整 583 600
贷：投资收益 1 173 600
(6) 2×17 年 12 月 31 日确认乙公司债券实际利息收入收回债券金票
面利息
：债权投资——应计利息 590 000
企业会计准应指南（2018年版）——利息调整 718 300
贷：投资收益 1 308 300
：银行存款 15 450 000
贷：债权投资——成 12 500 000
——应计利息 2 950 000
3公允价值进行续计量金融资产会计处理
（1）公允价值进行续计量金融资产公允价值变动形成利
损失套期会计关外应列规定处理：
① 公允价值计量变动计入期损益金融资产利损失应
计入期损益
② 准第十八条分类公允价值计量变动计入综合收益
金融资产产生利损失减值损失利汇兑损益外均应计入
综合收益直该金融资产终止确认重分类采实际利率法计
算该金融资产利息应计入期损益该类金融资产计入期损益金额应
视直摊余成计量计入期损益金额相等
该类金融资产终止确认时前计入综合收益累计利损失应
综合收益中转出计入期损益
③ 指定公允价值计量变动计入综合收益非交易性权益
工具投资获股利（属投资成收回部分外）计入期损益外
相关利损失（包括汇兑损益）均应计入综合收益续转
入期损益终止确认时前计入综合收益累计利损失应
综合收益中转出计入留存收益
（2）企业时符合列条件时确认股利收入计入期损益：
① 企业收取股利权利已确立
② 股利相关济利益流入企业
③ 股利金额够计量
例 202×13 年 1 月 1 日甲公司支付价款 1 000 万元（含交易费）
海证券交易购入乙公司日发行 5 年期公司债券 12 500 份债券票面价
值总额 1 250 万元票面年利率 472年末支付年度债券利息（
企业会计准应指南（2018年版）年利息 59 万元）金债券期时次性偿合约定该债券发行方
遇特定情况时债券赎回需提前赎回支付额外款项甲公司
购买该债券时预计发行方会提前赎回甲公司根理该债券业务模
式该债券合现金流量特征该债券分类公允价值计量变动计入
综合收益金融资产
资料：
(1) 2×13 年 12 月 31 日乙公司债券公允价值 1 200 万元(含利息）
(2) 2×14 年 I2 月 31 日乙公司债券公允价值 1 300 万元(含利息）
(3) 2×15 年 12 月 31 日乙公司债券公允价值 1 250 万元(含利息）
(4) 2×16 年 12 月 31 日乙公司债券公允价值 1 200 万元(含利息）
(5) 2×17 年 1 月 20 日通海证券交易出售乙公司债券 12 500 份
取价款 1 260 万元
假定考虑税减值等素计算该债券实际利率 r
59×(l+r)1+59×(1+r)2+59×(1+r)3+59×(1+r)4+(59+1250)×(1+r)51 000(万元）
采插值法计算出 r10

甲公司关账务处理：
(1)2×13 年 1 月 1 日购入乙公司债券
企业会计准应指南（2018年版）：债权投资——成 12 500 000
贷：银行存款 10 000 000
债权投资——利息调整 2 500 000
(2)2×13 年 12 月 31 日确认乙公司债券实际利息收入公允价值变动收
债券利息
：应收利息 590 000
债权投资——利息调整 410 000
贷：投资收益 1 000 000
：银行存款 590 000
贷：应收利息 590 000
：债权投资——公允价值变动 1 590 000
贷：综合收益——债权投资公允价值变动 1 590 000
(3)2×14 年 12 月 31 日确认乙公司债券实际利息收入公允价值变动收
债券利息
：应收利息 590 000
债权投资——利息调整 450 000
贷：投资收益 1 040 000
：银行存款 590 000
贷：应收利息 590 000
：债权投资——公允价值变动 550 000
贷：综合收益——债权投资公允价值变动 550 000
(4)2×15 年 12 月 31 日确认乙公司债券实际利息收入公允价值变动收
债券利息
：应收利息 590 000
债权投资——利息调整 500 000
贷：投资收益 1 090 000
：银行存款 590 000
贷：应收利息 590 000
：综合收益——债权投资公允价值变动 1 000 000
企业会计准应指南（2018年版）贷：权益投资——公允价值变动 1 000 000
(5) 2×16 年 12 月 31 日确认乙公司债券实际利息收入公允价值变动收
债券利息
：应收利息 590 000
债权投资——利息调整 540 000
贷：投资收益 1 130 000
：银行存款 590 000
贷：应收利息 590 000
：综合收益——债权投资公允价值变动 1 040 000
贷：债权投资——公允价值变动 1 040 000
(6) 2×17 年 1 月 20 日确认出售乙公司债券实现损益
：银行存款 12 600 000
综合收益——债权投资公允价值变动 100 000
债权投资——利息调整 600 000
贷：债权投资——成 12 500 000
投资收益 1 130 000
例 212×16 年 1 月 1 日甲公司二级市场购入丙公司债券支付价款
合计 1 020 000 元（含已付息期尚未领取利息 20 000 元）发生交易费
20 000 元该债券面值 1 000 000 元剩余期限 2 年票面年利率 4
半年末付息次合现金流量特征满足仅金未偿付金金额
基础利息支付甲公司根理该债券业务模式该债券合现金流
量特征该债券分类公允价值计量变动计入期损益金融资产
资料：
(1) 2×16 年 1 月 5 日收丙公司债券 2×15 年半年利息 20 000 元
(2) 2×16 年 6 月 30 日丙公司债券公允价值 1 150 000 元（含利息）
(3) 2×16 年 7 月 5 日收丙公司债券 2×16 年半年利息
(4) 2×16 年 12 月 31 日丙公司债券公允价值 1 100 000 元（含利息）
(5) 2×17 年 1 月 5 日收丙公司债券 2×16 年半年利息
(6) 2×17 年 6 月 20 日通二级市场出售丙公司债券取价款 1 180 000
企业会计准应指南（2018年版）元（含 1 季度利息 10 000 元）
假定考虑素甲公司账务处理：
(1) 2×16 年 1 月 1 日二级市场购入丙公司债券
：交易性金融资产——成 1 000 000
应收利息 20 000
投资收益 20 000
贷：银行存款 1 040 000
(2) 2×16 年 1 月 5 日收该债券 2×15 年半年利息 20 000 元
：银行存款 20 000
贷：应收利息 20 000
(3) 2×l6 年 6 月 30 日确认丙公司债券公允价值变动投资收益
：交易性金融资产——公允价值变动 150 000
贷：公允价值变动损益 150 000
：应收利息 20 000
贷：投资收益 20 000
(4) 2×16 年 7 月 5 日收丙公司债券 2×16 年半年利息
：银行存款 20 000
贷：应收利息 20 000
(5) 2×16 年 12 月 31 日确认丙公司债券公允价值变动投资收益
：交易性金融资产——公允价值变动 50 000
贷：公允价值变动损益 50 000
：应收利息 20 000
贷：投资收益 20 000
(6) 2×17 年 1 月 5 日收丙公司债券 2×16 年半年利息
：银行存款 20 000
贷：应收利息 20 000
(7) 2×17 年 6 月 20 日通二级市场出售丙公司债券
：银行存款 1 180 000
贷：交易性金融资产——成 1 000 000
企业会计准应指南（2018年版）——公允价值变动 100 000
投资收益 80 000
例 222×16 年 5 月 6 日甲公司支付价款 1 016 万元（含交易费 1 万
元已宣告发放现金股利 15 万元）购入乙公司发行股票 200 万股占乙公司
表决权股份 05甲公司指定公允价值计量变动计入综
合收益非交易性权益工具投资
2×16 年 5 月 10 日甲公司收乙公司发放现金股利 15 万
2×16 年 6 月 30 日该股票市价股 52 元
2×16 年 12 月 31 日甲公司持该股票日该股票市价股 5 元
2×17 年 5 月 9 日乙公司宣告发放股利 4 000 万元
2×17 年 5 月 13 日甲公司收乙公司发放现金股利
2×17 年 5 月 20 日甲公司某特殊原股 49 元价格股票全
部转
假定考虑素甲公司账务处理：
(1) 2×l6 年 5 月 6 日购入股票
：应收股利 150 000
权益工具投资——成 1 0010 000
贷：银行存款 10 160 000
(2) 2×16 年 5 月 10 日收现金股利
：银行存款 150 000
贷：应收股利 150 000
(3) 2×16 年 6 月 30 日确认股票价格变动
：权益工具投资——公允价值变动 390 000
贷：综合收益——权益工具投资公允价值变动 390 000
(4) 2×16 年 12 月 31 日确认股票价格变动
：综合收益——权益工具投资公允价值变动 400 000
贷：权益工具投资——公允价值变动 400 000
(5) 2×17 年 5 月 9 日确认应收现金股利
：应收股利 200 000
企业会计准应指南（2018年版）贷：投资收益 200 000
(6) 2×l7 年 5 月 13 日收现金股利
：银行存款 200 000
贷：应收股利 200 000
(7) 2×l7 年 5 月 20 日出售股票
：盈余公积——法定盈余公积 1 000
利润分配——未分配利润 9 000
贷：综合收益——权益工具投资公允价值变动 10 000
：银行存款 9 800 000
权益工具投资——公允价值变动 10 000
盈余公积——法定盈余公积 20 000
利润分配——未分配利润 180 000
贷：权益工具投资——成 10 010 000
果甲公司根理乙公司股票业务模式乙公司股票合现金流
量特征乙公司股票分类公允价值计量变动计入期损益金融资产
2×16 年 12 月 31 日乙公司股票市价股 48 元资料变甲公司
应作账务处理：
(1) 2×16 年 5 月 6 日购入股票
：应收股利 150 000
交易性金融资产——成 1 0000 000
投资收益 10 000
贷：银行存款 10 160 000
(2) 2×16 年 5 月 10 日收现金股利
：银行存款 150 000
贷：应收股利 150 000
(3) 2×16 年 6 月 30 日确认股票价格变动
：交易性金融资产——公允价值变动 400 000
贷：公允价值变动损益 400 000
(4) 2×16 年 12 月 31 日确认股票价格变动
企业会计准应指南（2018年版）：公允价值变动损益 800 000
贷：交易性金融资产——公允价值变动 800 000
注：公允价值变动200×(4852)80(万元）
(5) 2×17 年 5 月 9 日确认应收现金股利
：应收股利 200 000
贷：投资收益 200 000
(6) 2×l7 年 5 月 13 日收现金股利
：银行存款 200 000
贷：应收股利 200 000
(7) 2×l7 年 5 月 20 日出售股票
：银行存款 9 800 000
交易性金融资产——公允价值变动 400 000
贷：交易性金融资产——成 10 000 000
投资收益 200 000
（三）金融负债续计量
1 金融负债续计量原
企业应原金融负债进行续计量：
（1）公允价值计量变动计入期损益金融负债应公允价
值进行续计量
（2）金融资产转移符合终止确认条件继续涉入转移金融资产形成
金融负债类金融负债企业应企业会计准第 23 号——金融
资产转移相关规定进行计量
（3）属指定公允价值计量变动计入期损益金融负债财
务担保合没指定公允价值计量变动计入期损益低市
场利率贷款贷款承诺企业作类金融负债发行方应初始确认
准第八章确定损失准备金额初始确认金额扣企业会
计准第 14 号——收入相关规定确定累计摊销额余额孰高进行计量
（4）述金融负债外金融负债应摊余成进行续计量
2 金融负债续计量会计处理
企业会计准应指南（2018年版）（1）公允价值进行续计量金融负债公允价值变动形成利
损失套期会计关外应计入期损益
例 232×16 年 7 月 1 日甲公司批准全国银行间债券市场公开发行
10 亿元民币短期融资券期限 1 年票面年利率 558张面值 100 元
期次付息募集资金公司购买生产营需原材料配套
件等公司该短期融资券指定公允价值计量变动计入期损益金融
负债假
定考虑发行短期融资券相关交易费企业身信风险变动
2×16 年 12 月 31 日该短期融资券市场价格张 120 元（含利息）2×l7
年 6 月 30 日该短期融资券期兑付完成
甲公司账务处理（金额单位：万元）：
(1) 2×16 年 7 月 1 日发行短期融资券
：银行存款 100 000
贷：交易性金融负债 100 000
(2) 2×16 年 12 月 31 日年末确认公允价值变动利息费
：公允价值变动损益 20 000
贷：交易性金融负债 20 000
：财务费 2 790
贷：应付利息 2 790
(3) 2×l7 年 6 月 30 日短期融资券期
：财务费 2 790
贷：应付利息 2 790
：交易性金融负债 120 000
应付利息 5 580
贷：银行存款 105 580
公允价值变动损益 20 000
（2）摊余成计量属套期关系部分金融负债产生利
损失应终止确认时计入期损益实际利率法摊销时计入相关
期间损益
企业会计准应指南（2018年版）企业交易手方修改重新议定合未导致金融负债终止确认导致
合现金流量发生变化应重新计算该金融负债账面价值相关利
损失计入期损益重新计算该金融负债账面价值应根重新议定
修改合现金流量金融负债原实际利率企业会计准第 24 号—
—套期会计第二十三条规定重新计算实际利率（适）折现现值确定
修改重新议定合产生成费企业应调整修改金融
负债账面价值修改金融负债剩余期限进行摊销
例 24甲公司发行公司债券建造专生产线筹集资金关资料：
（1）2×13 年 12 月 31 日委托证券公司 7755 万元价格发行 3 年期分
期付息公司债券该债券面值 8000 万元票面年利率 45实际年利率 564
年付息次期面值偿假定考虑发行公司债券相关交易费
（2）生产线建造工程采出包方式 2×14 年 1 月 1 日开始动工发行债
券款项日全部支付建造承包商2×15 年 12 月 31 日建造生产线达
预定状态
（3）假定年度利息实际支付日期均年度 1 月 10 日2×17 年 1
月 10 日支付 2×16 年度利息偿付面值
（4）款项均银行存款支付
甲公司计算出该债券年末摊余成应付利息金额年应
予资化费化利息金额利息调整年摊销年末余额关结果表
5 示：
表 5 金额单位：万元
时间 2×l3 年 12 月 31 日
2×14 年 12 月
31 日
2×15 年 12 月 31
日
2×16 年 12 月
31 日
年末摊余成
面值 8000 8000 8000
利息调整 245 16762 8587
合计 7755 783238 791413
年应予资化费
化利息金额
43738 44175 44587
年末应付利息金额 360 360 360
利息调整年摊销额 7738 8175 8587

企业会计准应指南（2018年版）相关账务处理：
(1)2×13 年 12 月 31 日发行债券
：银行存款 77 550 000
应付债券——利息调整 2 450 000
贷：应付债券——面值 80 000 000
(2)2×14 年 12 月 31 日确认结转利息
：建工程 4 373 800
贷：应付利息 3 600 000
应付债券——利息调整 773 800
(3) 2×15 年 1 月 10 日支付利息
：应付利息 3 600 000
贷：银行存款 3 600 000
(4) 2×15 年 12 月 31 日确认结转利息：建工程
：建工程 4 417 500
贷：应付利息 3 600 000
应付债券——利息调整 817 500
(5) 2×16 年 1 月 10 日支付利息
：应付利息 3 600 000
贷：银行存款 3 600 000
(6) 2×l6 年 12 月 31 日确认结转利息
：财务费 4 458 700
贷：应付利息 3 600 000
应付债券——利息调整 858 700
(7) 2×l7 年 1 月 10 日债券期兑付
：应付利息 3 600 000
应付债券——面值 80 000 000
贷：应付利息 83 600 000
3 指定公允价值计量金融负债身信风险变动会计处理
（1）信风险含义
企业会计准应指南（2018年版）信风险指金融工具方履行义务造成方发生财务损失风
险金融负债信风险引起公允价值变动金融负债发行未履行特定金融
负债义务风险相关风险未必发行特定信状况相关例企业
发行项担保负债项担保负债（假定两项负债条件完全相）
然述两项负债企业发行信风险担保负债信
风险低担保负债信风险零
需注意信风险特定资产相关业绩风险特定资产相关
业绩风险企业未履行特定义务风险关单项组金融资产
业绩较差完全履约风险关例两种情况特定资产业绩风险
关：
① 具投资连结特征负债合规定应付投资者金额基特定资
产业绩情况确定该投资连结特征负债公允价值影响特定资产相关
业绩风险非信风险
② 具特征结构化体发行负债：该结构化体法律独
立资产受破产隔离保护唯受益者投资者该体未发生
交易该体资产法作抵押
仅受破产隔离保护资产产生现金流量时该体承担投资者支付
定金额义务种情况负债公允价值变动反映资产公允价值变
动类资产业绩情况负债公允价值影响特定资产相关业绩风险
信风险
（2）信风险变化影响确定
般情况企业应金融负债公允价值变动金额中扣市场风险
素引起市场风险变化导致公允价值变动金额确定信风险引起
公允价值变动金额市场风险素包括基准利率变动企业（结构化体）
金融工具价格变动商品价格变动外汇汇率变动价格指数利率指数
变动等果企业认方法够更公允计量信风险引起公允价值
变动金额方法
果计量述市场风险唯变量观察基准利率信风险变动引
起金融负债公允价值变动金额企业列步骤估计：
企业会计准应指南（2018年版）首先运该金融负债期初公允价值期初合现金流量计算出含报酬
率该含报酬率中减期初观察基准利率该金融负债特定相关
部分
次计算出该金融负债期末合现金流量现值折现率两
者：①期末观察基准利率②含报酬率中该金融负债特定相关利率
部分该现值代表企业信风险变情况该负债期末应具公允价值
该金融负债期末公允价值述计算出金融负债期末合现金流
量现值间差额信风险变动引起金融负债公允价值变动金额
运方法时假设信风险利率风险外素导致该金融
负债公允价值变动金额重果金融负债中包含 82
嵌入衍生工具计算信风险变动引起金融负债公允价值变动金额
时应扣嵌入衍生工具公允价值变动金额
外公允价值计量样企业确定金融负债信风险变动引
起金融负债公允价值变动计量方法必须限度相关观察输入
值少观察输入值
例 252×17 年 1 月 1 日甲公司面值发行 5 年期债券面值 500000000
元票面年利率 5季度末付息期次性甲公司该债券指定
公允价值计量变动计入期损益金融负债
假设甲公司发行该债券交易费该债券信评级 AAA 级发行
时公允价值等面值甲公司采 SHIBOR 作观察基准利率2×17 年 1
月 1 日SHIBOR 42×17 年 12 月 31 日评级公司甲公司信评级
调 A 级该债券公允价值 473769002 元SHIBOR 升 5假设信
风险利率风险外素导致该金融负债公允价值变动金额均重
例中2×17 年 12 月 31 日甲公司身信风险变动引起该债券
公允价值变动部分计算：
1 2×17 年 1 月 1 日该债券含报酬率 5(发行时公允价值等
面值含报酬率等票面利率）期初观察基准利率 4该金融
负债特定相关部分 1
2 2×l7 年 12 月 31 日该债券未合现金流量折现率 6(1+5)
企业会计准应指南（2018年版）该债券合现金流量现值 482674472 元
3 2×17 年 12 月 31 日该债券公允价值述合现金流量现值差额
8 905 470 元（482 674 472 473 769 002)信风险变动引起金融负债
公允价值变动金额
（3）金融负债身信风险变动会计处理原
企业根准规定金融负债指定公允价值计量变动计入期
损益金融负债该金融负债产生利损失应列规定进行处理：
① 企业身信风险变动引起该金融负债公允价值变动金额应
计入综合收益
② 该金融负债公允价值变动计入期损益
该金融负债终止确认时前计入综合收益累计利损失应
综合收益中转出计入留存收益
述①规定该金融负债身信风险变动影响进行处理会造
成扩损益中会计错配企业应该金融负债全部利损失（包括
企业身信风险变动影响金额）计入期损益
确定金融负债身信风险变动影响计入综合收益否会造成
扩损益中会计错配企业必须评估金融负债信风险变动影响预期否
会损益中项公允价值计量变动计入期损益金融工具公允价
值变动抵销企业做出述评估应该金融负债特征金融工具
特征间济关系基础企业应金融负债初始确认时做出述评估
重新评估般情况企业类似济关系应保持致评估方法
实务中企业需时点确认产生会计错配资产负债
余交易预期会发生允许合理递延

企业会计准应指南（2018年版）十关金融工具减值

（）概述
准金融工具减值规定通常称预期信损失法该方法
规定根实际已发生减值损失确认减值准备方法着根性预期
信损失法减值准备计提减值实际发生前提未
违约事件造成损失期值计量前（资产负债表日）应确认减值准备
1 预期信损失定义
预期信损失指发生违约风险权重金融工具信损失加权
均值里发生违约风险理解发生违约概率里信损失
指企业根合应收现金流量预期收现金流量间差额（称
现金流缺口）现值根现值定义企业够全额收回合约定金额
果收款时间晚合规定时间会产生信损失
2 适减值规定金融工具
果项金融工具受该工具发行方担保方者相关方（担
保方）信风险影响造成企业未现金流量减少者流出该影响
通准第七章金融工具计量第九章利损失相关规定反映
企业期损益中该工具应适准关金融工具减值规定
注意准金融工具减值规定适范围准整体适范围仅包
括金融资产（通常企业持债务工具）包括准范围外资产（
合资产）某金融负债者尚未确认确定承诺具体包括项：
（1）准第十七条分类摊余成计量金融资产(含应收款项）
（2）准第十八条分类公允价值计量变动计入综合收
益金融资产
（3）租赁应收款
（4）企业会计准第 14 号——收入定义合资产
（5）企业做出贷款承诺公允价值计量变动计入期损益金融
负债外
（6）准第二十条第款第（三）项规定财务担保合
企业会计准应指南（2018年版）3 金融工具减值三阶段
准相关规定金融工具发生信减值程分三阶段
阶段金融工具减值会计处理方法：
（1）信风险初始确认未显著增加（第阶段）
处该阶段金融工具企业应未 12 月预期信损失计
量损失准备账面余额（未扣减值准备）实际利率计算利息收入（
该工具金融资产）
（2）信风险初始确认已显著增加尚未发生信减值(第二阶段）
处该阶段金融工具企业应该工具整存续期预期信损
失计量损失准备账面余额实际利率计算利息收入
（3）初始确认发生信减值（第三阶段）
处该阶段金融工具企业应该工具整存续期预期信损
失计量损失准备利息收入计算处前两阶段金融资产已
发生信减值金融资产企业应摊余成（账面余额减已计提减值准备
账面价值）实际利率计算利息收入
述三阶段划分适购买源生时未发生信减值金融工具
购买源生时已发生信减值金融资产企业应仅初始确认整存续期
预期信损失变动确认损失准备摊余成信调整实际利
率计算利息收入
（二）信风险显著增加评估
1般原
企业应资产负债表日评估金融工具信风险初始确认否已显著
增加里信风险指发生违约概率
(1)判断标准
企业应通较金融工具初始确认时确定预计存续期违约概
率该工具资产负债表日确定预计存续期违约概率判定金融工具
信风险否显著增加
企业需注意点：
① 里违约概率指某时点确定未期间发生违约概率
企业会计准应指南（2018年版）该时点发生违约概率企业应口径理解准第五十二条说
资产负债表日发生违约风险初始确认日发生违约风险
② 贷款承诺财务担保合资产负债表日尚未资产
负债表中确认者确认前已企业形成信风险敞口初始确认日
定义金融工具应该企业做出撤销承诺生效日注
意里初始确认日定承诺日企业做出承诺该承诺需履
行定程序者满足定条件生效
③ 预计存续期违约风险间复杂关系企业信风险变化
进行评估时简单较违约风险时间推移绝变化例果项
预计存续期 10 年金融工具初始确认时确定违约概率预计存续
期仅剩 5 年时确定违约概率相表明信风险已增加般
言信风险变情况金融工具存续期越长违约概率越高
着存续期消减违约概率般逐渐降低（仅期日具重付
款义务金融工具言发生违约概率定时间推移降低）
实务中企业未 12 月发生违约风险变化作整存续期
发生违约风险变化合理估计确定初始确认信风险否已显著增加
某情形适合未 12 月发生违约风险变化确
定否应确认整存续期预期信损失例合现金流预计存续期
均匀分布未 12 月没现金流者未 12 月违约风险充
分反映相关宏观济素信素变化
④ 初始确认信风险变化显著性应初始确认时确定
违约概率相较基础进行考虑假违约概率变化绝值定初始确
认时违约概率较低金融工具初始确认时违约概率较高金融工具相信
风险变化更显著
(2)评估信风险变化考虑素
确定金融工具信风险水时企业应考虑合理成获
影响金融工具信风险合理信息合理成须付出必
额外成努力
企业评估中需考虑素包括：
企业会计准应指南（2018年版）①信风险变化导致部价格指标显著变化例金融工具
具相条款相交易手类似金融工具期间发行时信利差相
发行时变化
② 现金融工具报告日作新金融工具源生发行该金融工具利
率条款发生显著变化（更严格合条款增加抵押品担保物
者更高收益率等）
③ 金融工具具相预计存续期类似金融工具信风险外部
市场指标显著变化指标包括：1)信利差2)针款信违约互
换价格3)金融资产公允价值摊余成时间长短程度4)款
相关市场信息(款债务工具权益工具价格变动）
④ 金融工具外部信评级实际预期显著变化
⑤ 款实际预期部信评级调果部信评级外部
评级相应通违约调查予证实更
⑥ 预期导致款履行偿债义务力发生显著变化业务财务
外部济状况利变化例实际预期利率升实际预期失业率
显著升
⑦ 款营成果实际预期显著变化例款收入毛利率
降营风险增加营运资金短缺资产质量降杠杆率升流动率降
理出现问题业务范围组织结构变更（例某业务分部终止营）
⑧ 款发行金融工具信风险显著增加
⑨ 款处监济技术环境显著利变化例技术变革
导致款产品需求降
⑩ 作债务抵押担保物价值第三方提供担保信增级质量显著
变化变化预期降低款合规定期限款济动机者影响违约
概率例果房价降导致担保物价值跌款会更动机拖
欠抵押贷款
⑪预期降低款合约定期限款济动机显著变化例母
公司关联公司够提供财务支持减少者信增级质量显著变化
关信增级质量变化企业应考虑担保财务状况次级权益预计否
企业会计准应指南（2018年版）吸收预期信损失等
⑫款合预期变更包括预计违反合行导致合义务
免修订予免息期利率跳升求追加抵押品担保者金融工具
合框架做出变更
⑬款预期表现款行显著变化例组贷款资产中延期款
数量金额增加接授信额度月低款额信卡持预期数量
增加
⑭企业金融工具信理方法变化例企业信风险理实务预计
变更积极者该金融工具更加侧重包括更密切监控更紧密控制
关金融工具款实施特干预
⑮逾期信息
某情形企业通获定性非统计定量信息须统计模型
信评级流程处理关信息确定金融工具信风险否已显著增加
情形企业需考虑源统计模型信评级流程信息
(3)逾期信风险显著增加
金融资产发生逾期指交易手未合规定时间支付约定款项包
括金时足额支付情况包括利息时足额支付情况
逾期金融工具信风险显著增加常见结果逾期作信
风险显著增加标志信风险显著增加作逾期原通常先
逾期发生企业难获前瞻性信息法逾期发生前确定信风
险显著增加情况逾期发生确定信风险显著增加换言
企业应逾期发生前确定信风险显著增加
果合理成获合理前瞻性信息企业确定信风险
否显著增加时仅赖逾期信息然果合理成法获逾期信
息外前瞻性信息企业采逾期信息确定信风险否显著增加
企业采种方式评估信风险否显著增加果合付款逾期超
（含）30 日通常推定金融资产信风险显著增加非企业合理成
获合理信息证明逾期超 30 日信风险未显著
增加例果未时付款理疏忽非款身财务困
企业会计准应指南（2018年版）难致企业够获历史统计数表明发生违约风险显著增加
逾期超 30 日间存相关性
企业通常应金融工具逾期前确认整存续期预期信损失
果企业逾期超 30 日前确定信风险显著增加适述推
定
类似企业相关金融资产发生信减值时点作信风险显
著增加确认整存续期预期信损失时点企业部标准构成违约
时点作信风险显著增加确认整存续期预期信损失时点总企业
确定信风险显著增加时点应早实际发生减值时点预期信损
失法应义
(4)逾期违约
企业确定信风险时采违约定义应部基信风险理
目采违约定义保持致必时考虑定性指标例款合
债务财务指标做出限制性条款
实务中企业逾期达定天数作违约标准企业根处
环境债务工具特点构成违约逾期天数做出定义果项金融工具
逾期超（含）90 日企业应推定该金融工具已发生违约非企业合理
信息表明更长逾期时间作违约标准更恰企业应
相关金融工具致适述关违约规定非证表明特定金融工
具采违约标准更恰
通常金融资产发生信减值者违约前信风险显著增加
企业评估金融工具初始确认信风险否显著增加时基报
告日金融资产发生违约证
(5)组合基础评估
某金融工具言企业单项工具层面法合理成获关信
风险显著增加充分证组合基础评估信风险否显著增加行
例零售贷款商业银行法踪款信变化
法逾期前识出信风险显著变化然果零售贷款整体
信风险受济社会环境影响银行应通业率等前瞻性济指标
企业会计准应指南（2018年版）组合基础进行信风险变化评估准第四十八条规定金融
工具组合基础进行评估求
组合基础进行信风险变化评估企业风险特征
金融工具分组关评估更合理时识信风险显著
增加企业应具风险特征金融工具组形成相关
结
企业采信风险特征包括：①金融工具类型②信风险评级
③担保物类型④初始确认日期⑤剩余合期限⑥款处行业⑦款
处理位置⑧贷款抵押率(LoanToCollateralLTC)
企业评估信风险变化确定金融工具组合会着单项资产层面
组合层面信风险相关信息获性变化变化例果企
业信息系统建设法获信变化信息现变获企业
应组合基础评估变更单项工具基础评估
（6）合修改影响
某情况（债务重组）企业交易手会修改重新议定金
融资产合果合修改导致现金融资产终止确认确认修改金
融资产企业应修改金融资产视新资产进行减值会计处理果合
修改未导致金融资产终止确认导致合现金流量时间金额变化企
业应准第五十六条规定进行处理
① 合修改形成新金融资产处理
合修改形成新金融资产企业应合修改日作新资产初始
确认日通常情况该金融资产符合准第四十八条关确认整存续期
预期信损失规定前企业应 12 月预期信损失金额计量
减值准备某特殊情况合双方做出导致原金融资产终止确
认合修改出现表明修改新资产初始确认时已发生信减值
证该金融资产成项源生已发生信减值资产
② 合修改未导致终止确认合现金流量变化处理
该情形企业应基合理成获合理信息
评估该金融资产初始确认（初始确认日合修改变化）信风险
企业会计准应指南（2018年版）否已显著增加该资产直接假定具较低信风险果企业认
该金融资产合修改满足确认整存续期预期信损失标准应
准第五十条处理通常情况债务段时期贯表现出
良款行企业认相关信风险已降低例银行客户漏
付某笔款未全额清历史记录通常简单修改合
条款时做出次款行消
2 特殊情形
出简化会计处理兼顾现行实务考虑准规定两类特殊情形
两类情形企业需金融工具初始确认时信风险资产负债表日信
风险进行较分析
（1）较低信风险
果企业确定金融工具违约风险较低款短期履行支付合现
金流量义务力强较长时期济形势营环境存利变化
定会降低款履行支付合现金流量义务力该金融工具
视具较低信风险例企业具较高信评级商业银行定期
存款视具较低信风险
资产负债表日具较低信风险金融工具企业初始
确认时信风险进行较直接做出该工具信风险初始确认未显著
增加假定（企业种简化处理选择权）
金融工具仅担保物价值较高视具较低信风险
仅金融工具相违约风险较低者相企业处区信
风险水言风险相较低视具较低信风险
果项金融工具具投资级外部信评级该工具视
具较低信风险然金融工具非定具外部评级视具
较低信风险企业应始终市场参者（参见企业会计准第 39
号——公允价值计量市场参者定义）角度非身角度结合金融
工具条款考虑确定金融工具否具较低信风险
果某项金融工具资产负债表日视具较低信风险前
资产负债表日视具较低信风险企业仅事实判定信
企业会计准应指南（2018年版）风险显著增加应通较该工具初始确认时信风险前资产负
债表日信风险做出判定
（2）应收款项租赁应收款合资产
企业企业会计准第 14 号——收入规定含重融资成分
（包括根该准考虑超年合中融资成分情况）应收款项合
资产应始终整存续期预期信损失金额计量损失准备（企业
种简化处理没选择权）
外准允许企业做出会计政策选择包含重融资成分应
收款项合资产企业会计准第 21 号——租赁规范租赁应收款（
分应收款项合资产应收租赁款做出会计政策选择）始终
相整存续期预期信损失金额计量损失准备
3 信风险评估示例
示例说明企业评估金融工具信风险初始确认否显著增加
具体方法简便起见示例侧重说明信风险评估中某
某考虑素实务中企业评估应涉重素全面分析
程必须考虑评估金融工具相关合理成获取合理
信息企业简单套示例出信风险否显著增加结

例 26乙银行甲公司提供项贷款发放该笔贷款时具相
似信风险发行相甲公司杠杆率较高乙银行预计甲公司该贷款
存续期够履行贷款合规定时乙银行预计：该工具存续期甲
公司属行业够产生稳定收入现金流量提高现业务毛利率力
方面甲公司属行业然存定商业风险
初始确认时乙银行考虑该工具初始确认时信风险水该
贷款符合准已发生信减值金融资产定义判断属源生
已发生信减值贷款
初始确认宏观济波动甲公司属行业总体销售情况甲公
司销售情况发生滑甲公司收入现金流量低营计划乙银行
预计甲公司已采取措施（例增加库存清理）销售情况未达
企业会计准应指南（2018年版）预期水保证流动性甲公司已提项循环信贷额度导致杠杆
率升高甲公司目前（乙银行资产负债表日）已处乙银行贷款
违约边缘
乙银行资产负债表日甲公司进行总体信风险评估全面考虑初
始确认信风险增加程度评估相关合理成获合
理信息信息包括素：
1 乙银行预计宏观济环境期持续恶化甲公司现金流量杠
杆力进步产生负面影响
2 甲公司距离乙银行贷款产生违约越越导致重组贷款
者修改该贷款合
3 乙银行评估发现甲公司发行债券交易价格已降新取
贷款信利差已提高反映信风险已增加述变化市场
环境变化关（例基准利率期间保持变）通进步甲公司行
业公司情况进行较乙银行发现甲公司发行债券价格跌贷
款信利差提高甲公司特素造成
4 乙银行根反映信风险增加获信息重新评估该贷款部
风险评级
例中准第四十八条规定乙银行甲公司贷款初始确认
信风险已显著增加乙银行该贷款确认整存续期预期信
损失
例中乙银行调整甲公司贷款部风险评级否调整风险评级
行动身确定初始确认信风险否显著增加决定性素
乙银行尚未调整该贷款部风险评级然出述结
例 27甲公司乙集团控股公司乙集团事生产营处行业具
周期性丙银行甲公司发放笔贷款发放该贷款时预期该行业
全球需求进步增长丙银行认：该行业总体前景考虑
原料价格波动性该行业营周期中处位置预计销量会降
外甲公司直致力扩营规模断通收购相关行业公司
数股份实现外部增长乙集团结构复杂直发生变化投资者
企业会计准应指南（2018年版）难乙集团预期绩效进行准确分析甲公司控股公司层面现金流
量进行预测丙银行甲公司发放贷款时甲公司债权普遍认杠
杆率尚处接受程度甲公司融资期债权然担心甲公
司现债务开展融资力外债权担心甲公司否力继续
子公司分股息支付前债务利息
丙银行发放贷款时基该贷款预期存续期预测甲公司杠杆率
具相似信风险银行客户杠杆率基致果发生违约事件
甲公司偿债力率距离限空间丙银行运部评级方
法确定甲公司贷款信风险该贷款部信评级该部评级结果
历史前前瞻性信息基础旨反映贷款存续期信风险初
始确认时丙银行认：该贷款属高信风险贷款具定投机素认
甲公司受确定素（例乙集团产生现金流量确定性预期）影响
导致违约该贷款尚属购入源生已发生信减值金融资产
丙银行资产负债表日前甲公司发布公告市场条件持续恶化
乙集团 5 家重子公司中 3 家销量锐减根行业周期预期子
公司销售情况预计数月中显著改善乙集团外 2 家子公司
销量稳定外甲公司公告宣布进行公司重组整合子公司次公
司重组提高现债务进行融资灵活性提升子公司甲公司支付股息
力
例中预计市场条件会继续恶化准第四十八条规定丙银
行认甲公司贷款信风险初始确认显著增加证明素：
1 前销量降丙银行初始确认时已预计情况丙银
行初始确认时预期相素尚未导致更负面变化外丙银行
预计接数月中乙集团销量改善
2 考虑子公司层面现债务进行融资灵活性提高子公
司甲公司支付股息力提高丙银行认次公司重组导致信提升
丙银行甲公司控股公司层面现债务进行融资力然存
担心
3 丙银行部负责踪甲公司信风险部门认种新进展尚足
企业会计准应指南（2018年版）证明需变更甲公司贷款部信风险级
丙银行未该贷款整存续期预期信损失确认损失准备
12 月预期信损失计量进行更新
例 28取项动产甲公司乙银行入笔 5 年期贷款
该动产作该笔贷款抵押贷款抵押率（贷款担保物价值率） 50
该笔贷款该动产担保序排第位初始确认时乙银行认该贷
款属准定义源生已发生信减值贷款
初始确认宏观济环境趋差甲公司收入营业利润降
外市场预计监部门甲公司属行业监求趋严格进
步甲公司收入营业利润产生负面影响述变化甲公司运营产
生重持续负面影响
述期新情况预计会出现利济状况乙银行预计甲公司
现金流量降合偿贷款非常紧张程度时乙银行估计
果甲公司现金流量状况进步恶化致该公司贷款法合
规定时偿发生逾期
外期第三方评估结果表明房产价值跌该贷款抵押率
已升 70
例中资产负债表日乙银行认甲公司贷款具较低信
风险乙银行应准第四十八条规定考虑持担保物
影响评估甲公司信风险初始确认否显著增加乙银行评估发现现
金流量时出现微恶化导致甲公司法合规定时款
该贷款资产负债表日具高信风险乙银行认该贷款信风险
（违约风险）初始确认已显著增加该银行甲公司贷款确认
整存续期预期信损失
乙银行该贷款确认整存续期预期信损失乙银行预
期信损失计量应反映预期担保物收回金额（见文关预期信损
失计量中担保物影响部分）该贷款预期信损失较
例 29甲公司家型全国性物流市公司资结构中唯债
务项五年期公开发行债券根该债券募集合规定甲公司进
企业会计准应指南（2018年版）步举债甲公司季度股东发布报告乙基金该债券众投资方
乙基金初始确认时认：债券违约风险较低甲公司短期具较强
偿债力长期济形势营环境存发生利变化未必
定导致甲公司偿付该债券力降低乙基金该债券部信评级
等国际信评级投资级
资产负债表日乙基金该债券信风险担忧甲公司营业额
面持续压力种压力导致甲公司营活动现金流量降
乙基金仅甲公司债券投资仅赖公开年报中期报告
法取进步非公开信风险信息信风险变化评估全部取决
甲公司公告公开信息包括评级机构发布消息新闻中提相关信
息
例中乙基金希该债券投资采低信风险简化处理报告
日乙基金合理成获合理信息评估该债券
否属低信风险评估中乙基金该债券部信评级进行重
新评估认该债券等外部信评级中投资级债券理：
1 甲公司新季报显示营业收入降 20营业利润降
12
2 评级机构甲公司盈利预告做出负面反应信级进行复
核确定否需投资级降非投资级报告日外部信风险
评级暂时保持变
3 该债券价格显著跌导致期收益率增高乙基金认该债券价
格跌甲公司信风险增加引起乙基金发现市场环境未改变
（例基准利率流动性等未发生变化）行业企业发行债券价格
较知该债券价格跌甲公司特素导致般信
风险指标(例基准利率变动）导致
甲公司目前尚履行合义务进行偿付处利济形势
营环境导致重确定素增加该债券违约风险鉴述原乙基
金认该债券资产负债表日属具较低信风险金融资产
乙基金决定评估该债券初始确认信风险否已显著增加评估乙基
企业会计准应指南（2018年版）金认该债券信风险初始确认已显著增加
例 30甲银行三区营住房抵押贷款发放抵押贷款涉
种贷款抵押率收入阶层根抵押贷款申请流程客户需提供
种相关信息例客户事行业抵押房产址等
甲银行住房抵押贷款审批标准信评分基础信评分正常
贷款申请甲银行认款力合规定履行偿贷款义务
信状况接受批准发放贷款甲银行确定初始确认时违
约风险样信评分基石出
资产负债表日甲银行认开展住房抵押贷款业务区妁济状
况均显著恶化预计业形势趋严峻住宅房产价值跌进
导致贷款抵押率升预期抵押贷款组合违约率升
分析：
单项评估
甲区甲银行月动化行评分流程笔住房抵押贷款进行信
评估该信评分模型基参数：
1 前历史逾期情况
2 客户负债水
3 贷款抵押率指标甲银行通重估房产价值动化程序定期更新贷款
抵押率指标重估房产价值信息包括址区域(邮编区域）期房产
销售信息种合理成获合理前瞻性信息
4 客户甲银行金融工具款表现
5 贷款金额
6 住房抵押贷款发放起已存续时间
组合评估
乙区丙区甲银行具备述动化评分力理信
风险甲银行通逾期状态踪违约风险甲银行逾期状态逾期 30 日
贷款整存续期预期信损失确认损失准备甲银行逾
期信息作唯款特信息评估否应逾期超 30 日贷
款确认整存续期预期信损失甲银行会考虑合理成获
企业会计准应指南（2018年版）合理前瞻性信息
1乙区
乙区赖原油生产型油田甲银行注意国际油
价该油田产原该油田销售额逐年显著滑越越该油田生产作业
单位前油田甚海外油田承揽业务该油田已宣布逐步关闭部分矿区
积极实施减员增效等措施考虑预期业形势影响乙区相关住
房抵押贷款客户资产负债表日未逾期甲银行认客户中属该油田
员工油田营状况关系密切公司员工抵押贷款违约风险已显著
增加甲银行贷款申请流程中收集部分信息根客户行业
抵押贷款组合进行细分识该油田相关客户
述贷款甲银行整存续期信损失确认损失准备乙
区贷款 12 月预期信损失确认损失准备述处理适
根单项评估确定信风险显著增加抵押贷款例逾期 30 日贷款
贷款甲银行整存续期预期信损失确认损失准备
述该油田相关款新发放贷款信风险初始确
认显著增加甲银行仅 12 月预期信损失确认损失准备
预期部分矿区逐步关闭类贷款中部分言信风险
初始确认久显著增加
2丙区
丙区位境外预计抵押贷款整存续期利率逐渐升甲
银行预计信风险增加甲银行发现利率升导致丙区抵押贷款未发
生违约项原尤浮动利率贷款更历史数显示利率
升幅度浮动利率贷款组合中信风险显著增加贷款例具相关性
前利率升 200 基点根掌握历史资料甲银行估计
涨幅20浮动利率抵押贷款组合信风险会显著增加 6 甲银行
20浮动利率贷款组合确认整存续期预期信损失余贷
款组合 12 月预期信损失确认损失准备
述处理适根单项评估确定信风险显著增加抵押贷款例逾
期 30 日贷款贷款甲银行整存续期预期信损失
企业会计准应指南（2018年版）确认损失准备
例 31甲银行发放合条款条件相似两种汽车贷款组合甲银行
发放述贷款制定基部信评级系统贷款审批政策甲银行部信
评级系统综合考虑贷款客户信历史甲银行产品偿付行
素贷款发放时笔贷款评定部信风险级该信评级结果
1(低级） 10(高级）违约风险着信风险级增加呈指数级升高例
信风险评级 1 级 2 级贷款间信风险绝值差异信风
险评级 2 级 3 级贷款间信风险绝值差异
两种贷款组合中组合 1 贷款仅发放具相似部信风险级现
银行客户初始确认时贷款均评级信风险评级 3 级 4 级
甲银行决定贷款组合 1 初始确认时接受高部信风险评级 4 级
贷款组合 2 仅发放汽车贷款广告反应客户初始确认时客
户部信风险评级 4 级 7 级间甲银行发放部信风险评级高
7 级汽车贷款
分析：
评估信风险否已显著增加甲银行认定贷款组合 1 中贷款均
具相似初始信风险考虑部信风险评级特点甲银行认该组
合中贷款 3 级升 4 级代表信风险显著增加升高 5
级贷款信风险显著增加意味着评估初始确认信风险变化
时甲银行需解该贷款组合中笔贷款初始信风险评级仅需确定
资产负债表日否高 5 级决定信风险否显著增加
贷款组合 2果否超部信风险评级 7 级作信风险
初始确认否显著增加标准恰甲银行发放
部信风险评级高 7 级汽车贷款组合 2 中贷款初始确认信风险
组合 1 贷款样足够相似适组合 1 方法组合 2
中贷款初始信质量差较甲银行简单通资产负债表日信
风险初始确认时差信质量进行较（例组合 2 中贷款部信
风险评级部风险评级 7 级进行较）确定信风险否已显著增加例
果某笔组合 2 贷款初始信风险评级 4 级部信风险评级变
企业会计准应指南（2018年版） 6 级时该笔贷款信风险显著增加需等变 7 级
例 322×10 年甲银行乙公司发放笔 1 亿元 15 年期贷款时
乙公司部信风险评级 4 级甲银行信评级体系中1 代表信风
险级低10 代表信风险级高违约风险着信风险级增加呈
指数级升2×15 年乙公司部信风险评级变 6 级甲银行发
放笔 5000 万元 10 年期贷款2×17 年乙公司未继续签约某原重
客户导致收入锐减甲银行认丢失该客户乙公司履行贷义务
力显著降部信风险评级调 8 级
信风险理中甲银行交易手角度信风险进行评估认乙公
司信风险显著增加甲银行未乙公司笔贷款初始确认信
风险变化进行单项评估交易手方层面评估信风险乙公司发放
贷款确认整存续期预期信损失然符合准关金融工具减值规
定目标笔贷款发放时（2×17 年）乙公司达高信风
险状态算起信风险已显著增加甲银行开展交易
手方层面进行评估结果笔贷款信风险变化进行单项评估
结果保持致
（三）预期信损失计量
根准预期信损失违约概率权重金融工具现金流缺口（
合现金流量预期收现金流量间差额）现值加权均值定
义说明预期信损失基计算方法
1 金融工具预期信损失计量
金融工具预期信损失着计算基础：
（1）金融资产信损失应列两者差额现值：①企业合
应收取合现金流量②企业预期收现金流量
（2）租赁应收款信损失计算方法金融资产相确定
预期信损失现金流量应企业会计准第 21 号——租赁计
量租赁应收款现金流量口径保持致
（3）未提贷款承诺信损失应列两者差额现值：①果
贷款承诺持提相应贷款企业应收合现金流量②果持提
企业会计准应指南（2018年版）相应贷款企业预期收取现金流量企业贷款承诺预期信损失估计应
基该贷款承诺提情况预期企业估计 12 月预期信损失时
应考虑预计资产负债表日 12 月提贷款承诺部分估计整
存续期预期信损失时应考虑预计贷款承诺整存续期提贷款
承诺部分
（4）财务担保合债务担保金融工具合条款发
生违约事件时企业需进行赔付财务担保合信损失企业
合持发生信损失做出赔付预期付款额减企业预期该合
持债务方收取金额差额现值
（5）购买源生时未发生信减值续资产负债表日已发生信
减值金融资产企业计量预期信损失时应基该金融资产账面
余额该金融资产原实际利率折现预计未现金流量现值间差额
违反准第五十八条规定（金融工具预期信损失计量方法应反映
素）前提企业计量预期信损失时运简便方法例应收
账款预期信损失企业参历史信损失验编制应收账款逾期天数
固定准备率表（未逾期 1逾期 30 日 2逾期天数
30~90(含）日 3逾期天数 90~180（含）日 20等）
基础计算预期信损失
果企业历史验表明细分客户群体发生损失情况存显著差异
企业应客户群体进行恰分组分组基础运述简便方法企
业资产进行分组标准包括：理区域产品类型客户评级担
保物客户类型（批发零售客户）
2 折现率
企业应采相关金融工具初始确认时确定实际利率似值现金
流缺口折现资产负债表日现值预计违约日日期现值果
金融工具具浮动利率企业应采前实际利率（次利率重设
实际利率）现金流缺口进行折现
（1）购买源生已发生信减值金融资产企业应采初始确
认时确定信调整实际利率（购买源生时减值预计未现金流
企业会计准应指南（2018年版）量折现摊余成利率）
（2）租赁应收款企业应采企业会计准第 21 号——租赁
计量租赁应收款相折现率
（3）贷款承诺企业应采确认源该承诺贷款时应实
际利率似值
（4）法确定实际利率财务担保合贷款承诺企业应采反
映货币时间价值相关现金流量特风险折现率
3 预期信损失概率加权属性
根准预期信损失定义第五十八条第（）项第六十条规
定企业预期信损失估计概率加权结果应始终反映发生信损
失性发生信损失性(便发生结果存
信损失）仅坏情形做出估计
实务中求需企业开展复杂分析某情形运
相简单模型足满足述求需量具体情景模拟例
较具风险特征金融工具组合（额贷款）均信损
失概率加权金额合理估计值情形企业需识关
现金流量金额时间分布种结果估计概率具体数值种情形
预期信损失应少反映发生信损失发生信损失两种性（企业
需估计发生信损失概率金额）
4 计量中采集信息
根准第五十八条第（三）项企业金融工具预期信损失计量方
法应反映够合理成获取合理关事项前
状况未济状况预测信息换言企业应采集述信息作金融
工具预期信损失计量
企业采集信息应包含款特定素相关信息包含
反映总体济状况趋势信息企业时部外部种数源
包括：关信损失企业部历史验企业部评级企业信损失
验外部评级外部报告外部统计数等果企业没关特定金融工具
数源类源数够充分企业行业类似金融
企业会计准应指南（2018年版）工具（组类似金融工具）验数
历史信息企业计量预期信损失重基准某情形未调整历
史信息佳合理信息情形企业需
期数历史数进行调整反映前状况未预测影响剔未
现金流量相关历史素影响
企业预期信损失估计应反映相关观察数变化保持方
致（例业率房价商品价格变化导致项组金融工具信
损失变化）果存关特定金融工具类似金融工具信风险观察
市场信息（例针特定体信风险违约掉期市场价格）企业应
预期信损失计量中予考虑企业应定期复核估计预期信损失
观察数减少估计值实际信损失间差异
考虑前瞻性信息时求企业金融工具整预计存续期情况做
出预测企业估计预期信损失时需运判断程度高低取决具体信
息获取性预测时间跨度越具体信息获取性越低企业估计
预期信损失时必须运判断程度越高准求企业远未
做出详细估计企业需根现资料未情况进行推断
5 估计预期信损失期间
估计预期信损失期间指相关金融工具发生现金流缺口属
期间根准第六十条企业计量预期信损失长期限应企业面
信风险长合期限（包括续约选择权延续合期限）
贷款承诺财务担保合计量预期信损失长期限应企业承担提供信
贷财务担保现时义务长合期限
需注意估计信损失期间金融工具否整存续期预期
信损失金额计量损失准备两概念准说 12 月预期信
损失指资产负债表日 12 月(金融工具预计存续期少 12 月
更短存续期间）发生违约事件导致金融工具整存续期现
金流缺口加权均现值非发生 12 月现金流缺口加权均现值
例企业预计项剩余存续期 3 年债务工具未 12 月发生债务
重组重组该工具整存续期合现金流量进行调整合现金
企业会计准应指南（2018年版）流量调整（属期间）属计算 12 月预期信损失考虑
范围
某金融工具时包含贷款未提贷款承诺企业根合规定
通知款款取消未提信额度力种力未企业面信
损失期间限定通知期企业类金融工具确认预期信损失期
间应面信风险法信风险理措施予缓释期间该
期间超长合期限（通知期）
例信卡持卡银行短提前 1 天通知撤销循环信额度
实务中银行持卡出现违约会撤销授信额度时阻止
全部部分预期信损失发生言已太迟银行 1 天通
知期作估计预期信损失期间
类金融工具性质理方式关信风险显著增加信息
获性通常时具备列特征：
（1）具固定存续期款结构通常具较短合取消期
（2）出方合规定取消该合力法该金融工具般日
常理中实施企业（出方）已获悉授信额度层面信风险增加
取消该合
（3）企业组合基础该金融工具进行理
6 担保物影响
预期信损失计量中企业现金流缺口估计应反映源担保物
信增级预期现金流（该现金流预期发生时间超合期限）前
提该担保物信增级属金融工具合条款部分企业尚未资产
负债表中确认
企业担保金融工具预期现金流缺口估计应反映源担保物预期
现金流金额（减取出售该担保物成）时间该抵债否
发生（预期现金流量估计应反映该担保物抵债概率概率
）
抵债获担保物企业均应独立担保金融工具单
独确认项资产非该担保物满足准企业会计准规定资产确
企业会计准应指南（2018年版）认标准
7 预期信损失计量示例
示例说明企业计量预期信损失具体方法简便起见
示例说明预期信损失计量中某某方面实务中企业
简单仿示例进行判断计算
例 33甲银行发放笔 1 000 000 元十年期分期贷款考虑
具相似信风险金融工具预期款信风险未 12 月
济形势前景甲银行估计初始确认时该贷款续 12 月违约概率
05外确定初始确认信风险否已显著增加甲银行认定
未 12 月违约概率变动合理似整存续期违约概率变动
分析：
初始确认首资产负债表日（该贷款终款期日前）甲银行
预计未 12 月违约概率变化认初始确认信风险显著
增加甲银行预计果该贷款违约会损失账面余额 25(违约损失率
25)
甲银行未 12 月违约概率 05计量未 12 月预期信损失
相应确认损失准备该资产负债表日12 月预期信损失
1250 元（1 000 000×05×25)
例 34甲银行某百货公司客户发放联名信卡该信卡设
期天通知期甲银行权合规定通知期结束取消该信卡（包括
已提部分未提部分）甲银行该工具日常理中未行种取
消信卡合权利甲银行通风险监控发现某单客户信风险增加
时取消信额度甲银行认取消信卡合权利法信
损失敞口限制合通知期
理信风险甲银行客户合现金流量视整体进行评估资
产负债表日甲银行单客户已提未提余额基风险理目进行
区分甲银行基础该组合进行理基信额度整体计量预期信
损失
资产负债表日该信卡组合未偿余额 6 亿元未提额度 4 亿
企业会计准应指南（2018年版）元甲银行资产负债表日预计信额度面信风险期间进行估计进
基础确定该组合预计存续期估计工作中具体考虑素包括：
1 类似信卡组合面信风险期间
2 类似金融工具出现相关违约时间
3 类似金融工具信风险增加采取信风险理措施事件
例减少取消未提信额度
根段列信息甲银行估计该信卡组合预计存续期 30 月
资产负债表日甲银行初始确认该组合信风险变化进行评估
做出判断：
1 该信卡组合中 25客户信风险初始确认已显著增加
2 未提额度 4 亿元中 1 亿元未提额度信风险初始确认
已显著增加
3 未偿余额 6 亿元中应确认整预计存续期预期信损失未
偿余额 2 亿元
4 信风险初始确认已显著增加 1 亿元未提额度中根甲银
行基历史数估计（包括考虑信风险显著增加客户信需求更加迫
切）客户预计续 30 月（该信卡组合预计存续期） 1 亿元额度
中实际提 5000 万元
5 信风险初始确认未显著增加 3 亿元未提额度中根甲银行
基历史数估计（包括考虑信风险未显著增加客户信需求太迫
切）客户预计续 12 月 3 亿元额度中实际提 5000 万元
分析：
准第六十二条规定预期信损失进行计量时甲银行节
第部分第三段规定（估计 12 月预期信损失时应考虑预计
资产负债表日 12 月提贷款承诺部分估计整存续期预期信
损失时应考虑预计贷款承诺整存续期提贷款承诺部分）考虑
该组合预计存续期（30 月）额度预计提情况估计客户违约时该
组合预计未偿余额
根信风险模型甲银行认：
企业会计准应指南（2018年版）1 应确认整存续期预期信损失信卡额度违约风险敞口 25 000
万元（中应确认整预计存续期预期信损失未偿余额 20 000 万
元加预计续 30 月信风险初始确认已显著增加未提额
度 10 000 万元中实际提 5 000 万元）
2 应确认 12 月预期信损失信卡额度违约风险敞口 45 000 万
元（中应确认 12 月预期信损失未偿余额 60 00020 00040 000 万
元加信风险初始确认未显著增加未提额度 30 000 万元中预计续
12 月提 5 000 万元）
甲银行通述程确定违约风险敞口预计存续期基础计算
该信卡组合整存续期预期信损失 12 月预期信损失
甲银行基信额度整体计量预期信损失法单独识未提承诺
部分预期信损失贷款部分预期信损失甲银行资产负债表中
未提承诺部分预期信损失贷款部分损失准备确认果合列示
预期信损失超出金融资产账面余额超部分应列示预计负债
果甲银行基未提承诺贷款分计量预期信损失未提承诺部分
预期信损失应资产负债表中列示预计负债
例 35甲银行发放笔 5 年期贷款合面值期次偿金合
面值 1 000 万元利率 5年付息例假定实际利率 5第会
计期间（简称第期）期末初始确认信风险显著增加甲银行
12 月预期信损失确认损失准备损失准备余额 20 万元
第二期期末甲银行确定该贷款初始确认信风险已显著增加
该笔贷款确认整存续期预期信损失损失准备余额 30 万元
第三期期末款出现重财务困难甲银行修改该笔贷款合
条款现金流量该笔贷款合期限延长年修改日（第三期
期末）该笔贷款剩余期限三年次修改未导致甲银行终止确认该贷款
进行述修改甲银行根该贷款初始实际利率 5重新计算修
改合现金流量现值作该金融资产账面余额重新计算账面余
额修改前账面余额间差额确认合变更利损失例中假定
甲银行确认修改损失 80 万元账面余额降 920 万元
企业会计准应指南（2018年版）考虑修改合现金流量基础甲银行评估否应继续该贷款
整存续期预期信损失计量损失准备重新计算损失准备甲银行
前信风险（基修改现金流量）初始确认时信风险（基初始未
修改现金流量）进行较认信风险已显著增加继续整存续期
预期信损失计量损失准备资产负债表日该贷款整存续期
预期信损失计量损失准备余额 100 万元
甲银行述合现金流量修改相关计算表 6 示：
表 6 单位：万元
期
间
期初账
面余额
减值损
失利
修改损
失利
利息收入
现金
流量
期末账面余
额
损失
准备
期末摊
余成
(A) (B) (C) (DA×5) (E) (FA+C+D
E) (G) (HFG)
1 1000 (20) 50 50 1 000 20 980
2 1000 (10) 50 50 1 000 30 970
3 1000 (70) (80) 50 50 920 100 820
注：括号金额代表损失
续资产负债表日甲银行准第五十六条规定该贷款初始确
认时信风险（基初始未修改现金流量）资产负债表日信风险（基
修改现金流量）进行较评估信风险否显著增加
修改贷款合两期间（第五期）修改日预期相款
实际业绩明显营计划款属行业前景前预测
通合理成获合理信息进行评估甲银行发现该
贷款整体信风险整存续期违约风险率降甲银行第五期
期末调整款部信评级
考虑进展甲银行该贷款信状况进行重新评估确定该贷款
信风险已降初始确认时信风险相已显著增加甲银
行重新 12 月预期信损失计量该贷款损失准备
例 36甲公司家制造业企业营域单固定2×17 年甲
公司应收账款合计 3 亿元考虑客户群众客户构成甲公司根代表
偿付力客户风险特征应收账款进行分类述应收账款包含重融
资成分甲公司述应收账款始终整存续期预期信损失计量损失准
企业会计准应指南（2018年版）备
甲公司逾期天数违约损失率表确定该应收账款组合预期信
损失表类应收账款预计存续期历史违约损失率基础根前瞻
性估计予调整资产负债表日甲公司分析前瞻性估计变动
历史违约损失率进行调整公司预测年济形势恶化
甲公司逾期天数违约损失率表估计表 7 示：
表 7
未逾期 逾期 1~30 日 逾期 31~60 日 逾期 61~90 日 逾期>90 日
违约损失率 03 16 36 66 106

众客户应收账款合计 30 000 000 元根逾期天数违约损失率计
算预期信损失表 8 示：
表 8 单位：元

账面余额
(A)
违约损失率
(B)
整存续期预期信损失确认损失准
备(账面余额×整存续期预期信损失率）
(CA×B)
未逾期 15 000 000 03 45 000
逾期 1~30 日 7 500 000 16 120 000
逾期 31~60 日 4 000 000 36 144 000
逾期 61~90 日 2 500 000 66 165 000
逾期>90 日 1 000 000 106 106 000
合计 30 000 000 — 580 000

（四）金融资产减值利息收入计算
1 未发生信减值资产
处信减值第第二阶段金融资产准第六十三条
规定适实务简化处理应收款项合资产租赁应收款企业应该金
融资产账面余额（考虑减值影响）实际利率金额确定利息收入
2 已发生信减值资产
企业会计准应指南（2018年版）金融资产预期未现金流量具利影响项项事件发生时该
金融资产成已发生信减值金融资产金融资产已发生信减值证包括
列观察信息：
（1）发行方债务发生重财务困难
（2）债务违反合偿付利息金违约逾期等
（3）债权出债务财务困难关济合考虑予债务
情况会做出步
（4）债务破产进行财务重组
（5）发行方债务财务困难导致该金融资产活跃市场消失
（6）幅折扣购买源生项金融资产该折扣反映发生信损失
事实
金融资产发生信减值事件作致未必单独
识事件致
已发生信减值金融资产分两种情形：
（1）购买源生时未发生信减值续期间发生信减值金
融资产企业应发生减值续期间该金融资产摊余成（账面
余额减已计提减值）实际利率（初始确认时确定实际利率减值发
生变化）金额确定利息收入
（2）购买源生时已发生信减值金融资产企业应初始确认
起该金融资产摊余成信调整实际利率（购买源生时
减值预计未现金流量折现摊余成利率）金额确定利息收入
（五）金融工具减值处理流程图
述金融工具减值判断处理流程总结图 2 示：
企业会计准应指南（2018年版）
图 2 金融工具减值处理流程图

（六）金融工具减值账务处理
1 减值准备计提转回
企业应资产负债表日计算金融工具（金融工具组合）预期信损失
果该预期信损失该工具（组合）前减值准备账面金额企业应
差额确认减值损失记信减值损失科目根金融工具种类
贷记贷款损失准备债权投资减值准备坏账准备合资产减值准
备租赁应收款减值准备预计负债（贷款承诺财务担保合）
综合收益（公允价值计量变动计入综合收益债权类资
产企业设置二级科目综合收益——信减值准备核算类工具
减值准备）等科目（述贷记科目统称贷款损失准备等科目）果
资产负债表日计算预期信损失该工具（组合）前减值准备账面金
额（例整存续期预期信损失计量损失准备转未 12 月
企业会计准应指南（2018年版）预期信损失计量损失准备时出现情况）应差额确认减值
利做相反会计分录
2 已发生信损失金融资产核销
企业实际发生信损失认定相关金融资产法收回批准予核销
应根批准核销金额记贷款损失准备等科目贷记相应资产科目
贷款应收账款合资产等核销金额已计提损失准备
应差额记信减值损失科目
3 账务处理示例
例 37甲公司 2×17 年 12 月 15 日购入项公允价值 1 000 万元债
务工具分类公允价值计量变动计入综合收益金融资产该工具
合期限 10 年年利率 5例假定实际利率 5初始确认时甲
公司已确定属购入源生已发生信减值金融资产
2×17 年 12 月 31 日市场利率变动该债务工具公允价值跌 950
万元甲公司认该工具信风险初始确认显著增加应 12
月预期信损失计量损失准备损失准备金额 30 万元简化起见例
考虑利息
2×18 年 1 月 1 日甲公司决定日公允价值 950 万元出售该债务工
具
甲公司相关账务处理：
1 购入该工具时：
：债权投资——成 10 000 000
贷：银行存款 10 000 000
2 2×17 年 12 月 31 日：
：信减值损失 300 000
综合收益——债权投资公允价值变动 500 000
贷：债权投资——公允价值变动 500 000
综合收益信减值准备 300 000
甲公司 2×17 年年度财务报表中披露该工具累计减值 30 万元
3 2×18 年 1 月 1 日：
企业会计准应指南（2018年版）：银行存款 9 500 000
投资收益 200 000
综合收益——信减值准备 300 000
债权投资——公允价值变动 500 000
贷：综合收益——债权投资公允价值变动 500 000
债权投资——成 10 000 000
例 38甲银行发放贷款摊余成计量2×17 年 12 月 31 日甲
银行乙公司发放笔 5 年期信贷款贷款金 5000 万元年利率 4年
12 月 3]日付息2×22 年 12 月 31 日假设考虑交易费该贷款实际
利率 4
2×18 年 12 月 31 日乙公司约支付利息甲银行评估认该贷款信风
险初始确认未显著增加计算未 12 月预期信损失 80 万元^
2×19 年 12 月 31 日乙公司约支付利息甲银行评估认该贷款信风
险初始确认已显著增加计算剩余存续期预期信损失 300 万元
2×20 年 6 月 30 日甲银行解乙公司面重财务困难认定该贷款已
发生减值日甲银行计算剩余存续期预期信损失 800 万元
2×20 年 12 月 31 日乙公司未约支付利息甲银行计算剩余存续期预期
信损失 1200 万元
2×21 年 6 月 30 日甲银行计算剩余存续期预期信损失 1600 万元
3500 万元价格该贷款风险报酬转丙资产理公司
根掌握情况丙资产理公司该贷款认定已发生信减值金融资
产预计该贷款未现金流量表 9 示：
表 9 单位：元
日期 金额
2×22 年 12 月 31 日 20 000 000
2×23 年 6 月 30 日 18 500 000

根数丙资产理公司计算该贷款信调整实际利率
56352丙资产理公司摊余成计量该贷款账面价值摊余程表 10
企业会计准应指南（2018年版）示：
表 10 单位：元
日期 计提利息期限(年） 应计利息 款 摊余成
2×21 年 6 月 30 日 — — — 35 000 000
2×21 年 12 月 31 日 05 972 649 — 35 972 649
2×22 年 12 月 31 日 1 2 027 138 20 000 000 17 999 787
2×23 年 6 月 30 日 05 500 213 18 500 000 —

2×21 年 12 月 31 日丙资产理公司该贷款回收金额回收时间预期
未发生改变（预期信损失变动零）
2×22 年 12 月 31 日丙资产理公司实际收乙公司款 2000 万元该
贷款续回收金额回收时间预期未发生改变
2×23 年 6 月 30 日丙资产理公司实际收乙公司款 1900 万元贷款
合终止
根述资料相关账务处理（考虑税费影响）：
1甲银行
(1) 2×17 年 12 月 31 日发放贷款：
：贷款 50 000 000
贷：吸收存款 50 000 000
(2) 2×18 年 12 月 31 日确认利息收入收利息：
利息收入账面余额×实际利率5 000×4200（万元）
：应收利息 2 000 000
贷：利息收入 2 000 000
：吸收存款 2 000 000
贷：应收利息 2 000 000
计提减值准备：
：信减值损失 800 000
贷：贷款损失准备 800 000
(3) 2×19 年 12 月 31 日确认利息收入收利息：
企业会计准应指南（2018年版）：应收利息 2 000 000
贷：利息收入 2 000 000
：吸收存款 2 000 000
贷：应收利息 2 000 000
补提减值准备：
：信减值损失 2 200 000
贷：贷款损失准备 2 200 000
(4) 2×20 年 6 月 30 日确认实际减值前利息收入：
利息收入账面余额×实际利率5 000 000×[（1+4）05 1]900 195（元）
：应收利息 990 195
贷：利息收入 990 195
补提减值准备：
：信减值损失 5 000 000
贷：贷款损失准备 5 000 000
(5) 2×20 年 12 月 31 日确认实际减值利息收入：
利息收入摊余成×实际利率（5 000 000+990 195 – 8 000 000）×[(1+4)05
1]851 374（元）
：应收利息 851 374
贷：利息收入 851 374
补提减值准备：
：信减值损失 4 000 000
贷：贷款损失准备 4 000 000
(6) 2×21 年 6 月 30 日确认利息收入：
利息收入摊余成×实际利率（5 000 000+990 195+851 374 – 12 000 000）
×[(1+4)05 1]789 019（元）
：应收利息 789 019
贷：利息收入 789 019
补提减值准备：
：信减值损失 4 000 000
企业会计准应指南（2018年版）贷：贷款损失准备 4 000 000
终止确认贷款：
：存放中央银行款项 35 000 000
贷款损失准备 16 000 000
贷款处置损益 1 630 588
贷：贷款 50 000 000
应收利息 2 630 588
2丙资产理公司
(1) 2×21 年 6 月 30 日确认购入贷款：
：债权投资——金 35 000 000
贷：银行存款 35 000 000
(2) 2×21 年 12 月 31 日确认利息收入
：债权投资——应计利息 972 649
贷：利息收入 972 649
(3) 2×22 年 12 月 31 日确认利息收入
：债权投资——应计利息 2 027 138
贷：利息收入 2 027 138
确认收款：
：银行存款 20 000 000
贷：债权投资——金 17 000 213
——应计利息 2 999 787
(4) 2×23 年 6 月 30 日确认利息收入：
：债权投资——应计利息 500 213
贷：利息收入 500 213
确认收款终止确认贷款：
：银行存款 19 000 000
贷：债权投资——金 17 999 787
——应计利息 500 213
信减值损失（利） 500 000

企业会计准应指南（2018年版）十二关衔接规定

准施行日前金融工具确认计量准求致企业应
追溯调整准规定外准施行日已终止确认项目适
准
（）关金融资产分类
1 关业务模式评估
准施行日企业应该日事实情况基础根准相
关规定评估理金融资产业务模式收取合现金流量目标
收取合现金流量出售金融资产目标者目标确定金融资产
分类进行追溯调整须考虑企业前业务模式
2 关合现金流量评估
准施行日企业应基金融资产初始确认时非准施行日存
事实情况基础金融资产合现金流量进行评估情形外：
（1）准施行日企业考虑具修正货币时间价值素金融资
产合现金流量特征时需特定货币时间价值素修正进行评估该评
估应该金融资产初始确认时存事实情况基础该评估切实行
企业应考虑准关货币时间价值素修正规定
（2）准施行日企业考虑具提前款特征金融资产合现
金流量特征时需该提前款特征公允价值否非常进行评估该评
估应该金融资产初始确认时存事实情况基础该评估切实行
企业应认提前款特征公允价值非常
（二）相关指定撤销指定
1 金融资产指定撤销指定
准施行日企业应该日事实情况基础根准
相关规定相关金融资产进行指定撤销指定追溯调整：
（1）准施行日企业根准规定满足条件金融资
产指定公允价值计量变动计入期损益金融资产企业前指定
企业会计准应指南（2018年版）公允价值计量变动计入期损益金融资产满足准规定指定条
件应解前做出指定前指定公允价值计量变动计入期
损益金融资产继续满足准规定指定条件企业选择继续指定撤
销前指定
（2）准施行日企业根准规定非交易性权益工具投
资指定公允价值计量变动计入综合收益
金融资产
2 金融负债指定撤销指定
准施行日企业应该日事实情况基础根准
相关规定相关金融负债进行指定撤销指定追溯调整：
（1）准施行日消显著减少会计错配企业根准
规定金融负债指定公允价值计量变动计入期损益金融负债
（2）企业前初始确认金融负债时消显著减少会计错配已
该金融负债指定公允价值计量变动计入期损益金融负债准
施行日满足准规定指定条件企业应撤销前指定该金融
负债准施行日然满足准规定指定条件企业选择继续指定
撤销前指定
时准施行日企业存根准规定金融负债指定公允
价值计量变动计入期损益金融负债准规定企业身
信风险变动引起该金融负债公允价值变动金额计入综合收益企业
应该日事实情况基础判断述规定处理否会造成扩
损益会计错配进确定否应该金融负债全部利损失（包括企业
身信风险变动影响金额）计入期损益述结果追溯调整
（三）关金融工具减值
准施行日企业准计量金融工具减值应须付出
必额外成努力获合理信息确定金融工具初始
确认日信风险该信风险准施行日信风险进行较
确定初始确认信风险否显著增加时企业应准相关规
定根否具较低信风险进行判断者应准规定根相关金融
企业会计准应指南（2018年版）资产逾期否超 30 日进行判断企业准施行日必须付出必额外
成努力获合理信息企业该金融工具终止确认前
资产负债表日损失准备应等整存续期预期信损失
（四）衔接调整计量
1混合合
准施行日企业存根准相关规定应公允价值计量混合
合前未公允价值计量该混合合前期较财务报表期末公允价
值应等组成部分前期较财务报表期末公允价值准施行
日企业应整混合合该日公允价值该混合合组成部分该日
公允价值间差额计入准施行日报告期间期初留存收益
综合收益
2 摊余成计量金融资产金融负债
准施行日企业准规定相关金融资产金融负债摊余成
进行计量应实际利率法追溯调整切实行应原进行处
理：
（1）金融资产金融负债前期较财务报表期末公允价值作企
业调整前期较财务报表数时该金融资产账面余额该金融负债摊余成

（2）金融资产金融负债准施行日公允价值作该金融资产
准施行日新账面余额该金融负债新摊余成
3 公开报价权益工具投资
准施行日前成计量活跃市场中没报价公允
价值计量权益工具投资该权益工具挂钩须通交付该工具进
行结算衍生金融资产企业应准施行日公允价值计量原账面
价值公允价值间差额应计入准施行日报告期间期初留存收
益综合收益
准施行日前成计量活跃市场中没报价权益
工具挂钩须通交付该权益工具进行结算衍生金融负债企业应
准施行日公允价值计量原账面价值公允价值间差额应计入准
施行日报告期间期初留存收益
企业会计准应指南（2018年版）附录二
企业会计准第 22 号 金融工具确认计量 修订说明

准修订必性

2006 年财政部发布企业会计准第 22 号——金融工具确认计量
该准实施规范金融工具会计处理促进企业改进风险理提升企业金融
工具披露透明度发挥积极作着国层次资市场建立健全金
融创新断深化资市场出现新情况新问题该准已难适应企
业金融工具业务发展需现行金融工具分类计量复杂观性
强影响金融工具会计信息性金融资产减值存滞性前瞻性够
金融资产转移会计处理原金融资产证券化等会计实务指导够套
期会计企业风险理实务脱节等更金融工具进行会计处理实反
映企业财务状况营成果促进企业增强风险意识提高风险理水持
续提升金融市场披露透明度充分发挥金融工具会计金融市场发展企业营
中作断提升财务报告性性透明度必进步修改完
善金融工具确认计量会计准
外2008 年国际金融危机发生二十国集团求国际会计准理事会
加紧修订金融工具等会计准解决现行金融工具分类意性较关企业
贷款等金融资产减值计提时足额等问题国际会计准理事会
响应二十国集团峰会倡议 2009 年启动金融工具准改革项目金融
工具国际财务报告准进行较幅度修订作次修订成果国际会计
准理事会2014 年发布国际财务报告准第 9号——金融工具(IFRS9)
2018 年 1 月 1 日生效取代现行国际会计准第 39 号——金融工具
（IAS39)新金融工具国际财务报告准简化金融资产分类引入预期信
损失法作金融工具减值基础简化嵌入衍生工具会计处理提升套
期会计适性符合国强化金融监方利国企业更
理更恰披露金融工具够定程度防范化解金融风险提高企业
企业会计准应指南（2018年版）竞争力
综述切实解决国企业相关会计实务问题实现国企业会计准
国际财务报告准持续全面趋鉴 IFRS9 相关容结合国实际
情况修订企业会计准第 22 号——金融工具确认计量

二准修订程

准修订历前期准备研究起草公开征求意见修改完善等阶段
前期准备阶段（2010 年 2014 年）针国际会计准理事会发布
系列金融工具分类确认计量减值征求意见文件会关监部门企业
会计师事务会计学术界等通书面反馈意见邀请国际会计准理事会
国举办圆桌坛等方式项国际财务报告准技术动进行深入分析
积极反馈意见避免国际财务报告准中包含国企业利规定深
入解该国际财务报告准国金融业影响 2013 年组织部分银
行根尚处征求意见阶段国际财务报告准预期信损失法新金融工
具减值方法进行测算摸底述工作基础成立金融工具确认计
量准项目组着手现行企业会计准第 22 号——金融工具确认计量
进行修订
研究阶段（2015 年 2016 年初）准项目组着手全面研究前形势
修订金融工具确认计量准必性预计修订容组织翻译出版
国际财务报告准第 9 号——金融工具中文译（约 65 万字）相关准
修订稿起草奠定良基础
起草阶段（2016 年初 2016 年 7 月）项目组消化吸收金融工具国际财
务报告准充分征求国部分金融机构非金融企业会计师事务等方面
意见基础易稿反复修改完善 2016 年 6 月份形成企业会计
准第 22 号——金融工具确认计量（修订）讨稿司会计技术
组讨司务会审议准项目组讨稿进行修改调整完善次
范围征求关专家意见 7 月份形成新准征求意见稿
公开征求意见阶段（2016 年 8 月 10 月）2016 年 8 月 1 日部印发
企业会计准应指南（2018年版）新金融工具相关会计准征求意见稿社会公开征求意见征求意见截止期
2016 年 10 月 11 日企业会计准第 22 号——金融工具确认计量（修订）
（征求意见稿）收反馈意见 49 份反馈意见总体修订容表示
赞支持部根中国企业会计准国际财务报告准持续趋路线图
求结合国提升金融机构风险理力提高金融市场透明度防范
金融风险实际需时修订国金融工具确认计量准时反馈意见
完善新准提出质量较高意见建议涉国际准具体规
定理解新准国金融机构影响会计准相关监政策协调等方
面
修改完善阶段（2016 年 11 月 2017 年 2 月）针反馈意见项目组
开展工作：
认真分析吸收反馈意见征求意见截止项目组反馈意见进行
认真深入分析吸收次组织专家开展座谈讨基础新准
征求意见稿进行全面系统修改完善
二讨厘清国际准确切含义反馈意见涉国际财务报告准
第 9 号——金融工具具体规定理解项目组次国际会计准
理事会技术总监金融工具项目组举行电话会议讨厘清国际准相关规定
确切含义
三研究新准影响反馈意见涉新准金融机构影响项目
组专门研究踪部分单位开展实测试
四落实监政策协调反馈意见涉新准监政策协调
项目组动相关监部门次沟通新准实施相关问题达成基
识

三修订容

相现行企业会计准第 22 号——金融工具确认计量新准金
融工具确认计量做较改进旨减少金融资产分类简化嵌入衍生工具
会计处理强化金融工具减值会计求次修订容：
企业会计准应指南（2018年版）（）减少金融资产分类
现行企业会计准第 22 号——金融工具确认计量金融资产分四
类：公允价值计量变动计入期损益金融资产持期投资贷款
应收款项供出售金融资产金融资产分类重分类规定导致相
金融工具出现会计处理结果导致较复杂金融工具减值求
套期会计规定
降低金融工具会计复杂性修订准金融资产分摊余成计
量金融资产公允价值计量变动计入综合收益金融资产公允
价值计量变动计入期损益金融资产等三类取消贷款应收款项持
期投资供出售金融资产等三原分类
时针现行准中较复杂金融资产分类原方法新准
幅简化业务模式合现金流量特征等两判断更利实务判断
操作
（二）简化嵌入衍生工具处理
现行企业会计准第 22 号——金融工具确认计量规定满足
定条件嵌入衍生工具应混合合中分拆作单独衍生工具进行处理
法嵌入衍生工具进行单独计量应混合合整体指定公允价值计量
变动计入期损益规定涉专业判断较企业理解握口径
存差异新准进行简化：混合合合金融资产应混合合
作整体进行会计处理分拆混合合属金融资产基继
续现行准关分拆规定
（三）强化金融工具减值求
现行企业会计准第 22 号——金融工具确认计量规定企业应
资产负债表日公允价值计量变动计入期损益金融资产外金融
资产账面价值进行检查客观证表明该金融资产发生减值应计提减
值准备述规定企业金融资产计提减值准备时相关损失已发生
种方法称已发生损失法已发生损失法考虑预期损失信息难
时足额反映关金融资产资产负债表日信风险状况
企业会计准应指南（2018年版）新准规定企业采预期损失法金融工具减值进行会计处理应考
虑包括前瞻性信息种获信息具体方法：
购入源生未发生信减值金融资产企业应判断金融工具违
约风险初始确认否显著增加果已显著增加企业应采概率加权方
法计算确定该金融工具整存续期预期信损失确认计提减值损
失准备果未显著增加企业应相该金融工具未 12 月预期
信损失金额确认计提损失准备
购入源生已发生信减值金融资产企业应资产负债表日仅
初始确认整存续期预期信损失累计变动确认损失准备
资产负债表日企业应整存续期预期信损失变动金额作减值损失
利计入期损益
修订准应收账款租赁应收款等应收款项减值会计处理做特
规定
企业会计准应指南（2018年版）


企业会计准第 23 号——金融资产转移

应指南

2018

财政部会计司编写组 编著

企业会计准应指南（2018年版）目录
总体求 1
二关应设置会计科目 3
（）1518 继续涉入资产 3
（二）2504 继续涉入负债 3
三关金融资产终止确认定义 4
四关金融资产终止确认判断流程 5
（）确定适金融资产终止确认规定报告体层面 5
（二）确定金融资产部分整体适终止确认原 5
（三）确定收取金融资产现金流量合权利否终止 7
（四）判断企业否已转移金融资产 7
（五）分析转移金融资产风险报酬转移情况 9
（六）分析企业否保留控制 17
（七）流程图 19
五关满足终止确认条件金融资产转移会计处理 21
（）金融资产整体转移会计处理 21
（二）金融资产部分转移会计处理 24
六关继续确认转移金融资产会计处理 26
七关继续涉入转移金融资产会计处理 27
（）通转移金融资产提供担保方式继续涉入转移金融资产 27
（二）持涨期权签出跌期权继续涉入摊余成计量转移金融资产
29
（三）持涨期权继续涉入公允价值计量转移金融资产 31
（四）签出跌期权继续涉入公允价值计量转移金融资产 32
（五）时持涨期权签出跌期权继续涉入公允价值计量转移金融
资产 33
（六）金融资产继续涉入仅限金融资产部分 34
八关金融资产转移中转入方提供非现金担保物会计处理 37
附录二 38
企业会计准第 23 号——金融资产转移修订说明 38
准修订背景 38
二准修订程 39
三准修订容 39
（）进步明晰金融资产转移终止确认判断原 39
（二）进步满足金融资产转移创新业务实际需 40
（三）进步反映金融工具分类计量新变化准影响 40



企业会计准应指南（2018年版）总体求

企业会计准第 23 号——金融资产转移（简称准）明确金融
资产转移认定金融资产转移否导致金融资产终止确认判断原规范
金融资产转移终止确认相关会计处理
企业应收取金融资产现金流量合权利终止时终止确认该金融资产
果该合权利尚未终止金融资产已转移该转移满足终止确认条件
规定时终止确认准规定金融资产转移仅包含两种情形：
1 企业收取金融资产现金流量合权利转移方
2 企业保留收取金融资产现金流量合权利承担收取该现
金流量支付终收款方合义务时满足准第六条第
（二）项三条件
符合准规定金融资产转移两种情形企业根准规定
进步进行风险报酬控制判断外情形企业应继续确认
该金融资产
企业判断金融资产转移否导致金融资产终止确认时应评估
程度保留金融资产权风险报酬企业转移金融资产权
风险报酬应终止确认该金融资产转移中产生保留权利
义务单独确认资产负债企业保留金融资产权风险报
酬应继续确认该金融资产企业没转移没保留金融资产权
风险报酬应进步判断否保留金融资产控制企业
未保留该金融资产控制应终止确认该金融资产转移中产生保留
权利义务单独确认资产负债企业保留该金融资产控制应
继续涉入转移金融资产程度确认关金融资产相应确认相关负债
企业应金融资产转移整体满足终止确认条件时转移金融资产终
止确认日账面价值转移金融资产收价(包含取新资产减承
担新负债）原直接计入综合收益公允价值变动累计额中应终止确认
部分金额（涉转移金融资产根企业会计准第 22 号金融工具确
认计量第十八条分类公允价值计量变动计入综合收益金融资
企业会计准应指南（2018年版）产情形）差额计入期损益
企业保留转移金融资产权风险报酬满足终
止确认条件金融资产转移应继续确认转移金融资产整体收
价确认项金融负债涉金融资产确认相关金融负债应分确
认计量相互抵销
企业没转移没保留金融资产权风险报酬保留
该金融资产控制应继续涉入转移金融资产程度确认相关金
融资产相应确认相关负债转移金融资产相关负债计量应充分反映
企业保留权利承担义务
企业会计准应指南（2018年版）二关应设置会计科目

企业存已转移金融资产继续涉入情况应设置相应会计科目核算继
续涉入资产继续涉入负债出相关会计科目设置建议企业根
实际情况行设置会计科目关账务处理请参考指南第七部分关继续
涉入转移金融资产会计处理中关示例
（）1518 继续涉入资产
科目核算企业（转出方）转出金融资产提供信增级(提供担保
持次级权益）继续涉入转移金融资产时企业承担损失金额
（企业继续涉入转移金融资产程度）企业金融资产转移业务类
继续涉入性质者转移金融资产类设置科目明细科目
（二）2504 继续涉入负债
科目核算企业金融资产转移中继续涉入转移资产产生义务企
业金融资产转移业务类转移金融资产类者交易手设置
科目明细科目
企业会计准应指南（2018年版）三关金融资产终止确认定义

金融资产转移中通常需判断否应终止确认转移金融资产果企业
转移金融资产保留转移金融资产相关权利义务种情况
终止确认转移金融资产结通常较明确种情况企业转移金融资
产承担条件转价格回购转移金融资产义务回购前需支付
利息种情况企业承担转移金融资产风险身持相金融资产
风险没实质区终止确认转移金融资产果金融资产转移介
述两种极端间企业转移金融资产保留转移金融资产相关某
权利义务否够终止确认转移金融资产需进行更加详细分析
必须严格准规定金融资产终止确认流程进行判断票背书转商
业票贴现应收账款保理资产证券化债券买断式回购融资融券等业务中
涉金融资产转移终止确认判断相应会计处理
准规定金融资产终止确认指企业前确认金融资产资产
负债表中予转出金融资产满足列条件应终止确认：
1 收取该金融资产现金流量合权利终止
2 该金融资产已转移该转移满足准关终止确认规定
第条件企业收取金融资产现金流量合权利终止合
期合权利终止金融资产企业带济利益应终止确认该金
融资产第二条件企业收取项金融资产现金流量合权利未终止
企业转移该项金融资产时该转移满足准关终止确认规定
种情况企业应终止确认转移金融资产
企业会计准应指南（2018年版）四关金融资产终止确认判断流程

准关终止确认相关规定适金融资产终止确认根
准规定企业判断金融资产否应终止确认程度终止确认
时应遵循步骤：
（）确定适金融资产终止确认规定报告体层面
准规定企业（转出方）金融资产转入方具控制权该企业
财务报表基础应准外编制合财务报表时应企业
会计准第 33 号——合财务报表规定合纳入合范围子公司（含
结构化体）合财务报表层面应准
资产证券化实务中企业通常设立信托计划 专项支持计划等结构化
体作结构化融资载体结构化体第三方发行证券企业身购买
金融资产种情况法律角度企业已金融资产转移结构化体
两者间实现风险隔离进行金融资产终止确认判断时企业应首先确定
报告体编制合财务报表财务报表果合财务报表企
业应首先企业会计准第 33 号——合财务报表企业会计准
解释第 8 号等关规定合子公司（含结构化体）然准规
定应合财务报表合财务报表层面进行金融资产转移终止确认分
析
（二）确定金融资产部分整体适终止确认原
准中金融资产指项金融资产部分指组类
似金融资产部分组类似金融资产通常指金融
资产合现金流量金额时间分布相似具相似风险特征
合条款类似期期限接组住房抵押贷款等
准规定仅金融资产（组金融资产）部分满足
列三条件时终止确认相关规定适该金融资产部分否适
该金融资产整体：
1 该金融资产部分仅包括金融资产产生特定辨认现金流量企业
企业会计准应指南（2018年版）某债务工具转入方签订项利息剥离合合规定转入方拥获该债务
工具利息现金流量权利权获该债务工具金现金流量终止确认
规定适该债务工具利息现金流量
2 该金融资产部分仅包括该金融资产产生全部现金流量完全成例
现金流量部分企业某债务工具转入方签订转合合规定转入方
拥获该债务工具全部现金流量 90份额权利终止确认规定适
现金流量 90果转入方止转出方转移份额金融资
产现金流量完全成例求转入方均持成例现金流量份额
3 该金融资产部分仅包括该金融资产产生特定辨认现金流量完全
成例现金流量部分企业某债务工具转入方签订转合合规定
转入方拥获该债务工具利息现金流量 90份额权利终止确认规定
适该债务工具利息现金流量 90部分果转入方止转出方
转移份额金融资产特定辨认现金流量完全成例求转入
方均持成例现金流量份额
述情况外情况准关金融资产终止确认相关规
定适金融资产整体例企业转移公允价值 100 万元民币组
类似固定期限贷款组合约定转入方支付贷款组合预期产生现金流量
前 90 万元民币企业保留取剩余现金流量次级权益初 90 万元
民币现金流量贷款金利息法辨认贷款组
合中贷款特定辨认现金流量该金融资产产生
全部部分现金流量完全成例份额种情况企业终止确认
相关规定适该金融资产 90 万元民币部分应适该金融资产
整体
企业转移组应收款项产生现金流量 90权利时提供
项担保补偿转入方遭受信损失高担保额应收款项金金额
8种情况存担保发生信损失情况企业需
转入方支付部分已收企业留 10现金流量补偿方 90现
金流量遭受损失导致该组应收款项实际合现金流量分布非 90
10完全成例分配终止确认相关规定适该组金融资产整体
企业会计准应指南（2018年版）（三）确定收取金融资产现金流量合权利否终止
企业确定适金融资产终止确认规定报告体层面（合财务报表层面
财务报表层面）象（金融资产整体部分）开始判断否
金融资产进行终止确认准规定收取金融资产现金流量合权利已
终止企业应终止确认该金融资产项应收账款债务约定期限
支付全部款项者期权合期时期权持未行期权权利导致收取
金融资产现金流量合权利终止企业应终止确认金融资产
收取金融资产现金流量合权利没终止企业应判断否转移
金融资产根关金融资产转移相关判断标准确定否应终止确认
转移金融资产
（四）判断企业否已转移金融资产
准规定企业判断否已转移金融资产时应分两种情形作进
步判断：
1企业收取金融资产现金流量合权利转移方
企业收取金融资产现金流量合权利转移方表明该项金融资产
发生转移通常表现金融资产合法出售者金融资产现金流量权利合法
转移例实务中常见票背书转商业票贴现等均属种金融
资产转移情形种情形转入方拥获取转移金融资产未现
金流量权利转出方应进步判断金融资产风险报酬转移情况确定否应
终止确认转移金融资产
2企业保留收取金融资产现金流量合权利承担收取该现金
流量支付终收款方合义务
种金融资产转移情形通常称手安排某金融资产转移交
易中转出方出售金融资产会继续作收款服务方收款代理等收取金
融资产现金流量转交转入方终收款方种金融资产转移情形常见
资产证券化业务例某情况银行负责收取转移贷款金
利息终支付收益权持者时收取相应服务费根准规定
企业保留收取金融资产现金流量合权利承担收取该现金流量支
付终收款方合义务时仅时符合三条件时
企业会计准应指南（2018年版）转出方金融资产转移情形进行续分析处理否转移金融资
产应予继续确认：
(1) 企业（转出方）该金融资产收等现金流量时义务
支付终收款方
资产证券化等业务中发生转移金融资产实际收款日期
终收款方付款日期导致款项缺口情况转出方需提供短期垫付
款项种情况仅转出方权全额收回该短期垫付款市场利
率该垫款计收利息方视满足条件转出方短期垫付安排资产
证券化业务中果转出方收回该垫款权利仅优先次级资产支持证券持
劣优先级资产支持证券持者转出方计收利息均满足
条件
例项资产证券化交易中交易协议规定转出方设立结构化
体时需结构化体提供现金资产建立流动性储备确保收取基
础资产款项发生延误时够资产证券化产品持者协议规定付款动
流动性储备通提留基础资产续产生现金流量方式收回假设转出
方合该结构化体该种情况转出方出资设立流动性储备（提
供垫付款项）发生收款延误时转出方义务终收款方支付尚未基
础资产收取款项果出现基础资产续产生现金流量足情况转出方
没收回权导致该交易满足述转出方该金融资产收等现金
流量时义务支付终收款方条件类似果资产证券化协
议规定转出方承担转出方实际承担需时结构化体提供现金款
确定承诺该款通提留基础资产续产生现金流方式收回该
资产证券化交易满足条件
果结构化体流动性储备转出方预提承诺提供基
础资产产生现金流量者资产支持证券第三方次级权益持者提供转
出方控制（需合）该结构化体转出方没结构化体（转
入方）支付转移金融资产取现金流量外现金流量种流动性
储备安排满足条件情形
(2) 转合规定禁止企业（转出方）出售抵押该金融资产企业
企业会计准应指南（2018年版）作终收款方支付现金流量义务保证
企业出售该项金融资产该项金融资产作质押品外进行担
保意味着转出方拥出售处置转移金融资产权利企业
负终收款方支付该项金融资产产生现金流量义务该项金融资产
作企业期终收款方支付现金流量保证
(3) 企业（转出方）义务代表终收款方收取现金流量时划转
终收款方重延误企业权该现金流量进行投资果
企业收款日终收款方求划转日间短暂结算期代收取现
金流量进行现金现金等价物投资合约定类投资收益支付
终收款方视满足条件
条件仅转出方收款日终收款方支付日短暂结算期间
收取现金流量投资作出限制转出方终收款利益进行
投资严格限定现金现金等价物投资种情况现金现金等价物
应符合企业会计准第 31 号——现金流量表中定义允许转出
方现金现金等价物投资中保留投资收益投资收益必须支付
终收款方例果某手安排合条款允许企业代终收款方
收取现金流量投资满足现金现金等价物定义某理财产品货币市
场基金等产品该手安排满足条件进金融资产转移进行
续判断会计处理外通常情况果根合条款企业代收取
现金流量日起终划转终收款方期间超三月视重延误
进该手安排满足条件构成金融资产转移
（五）分析转移金融资产风险报酬转移情况
企业转移收取现金流量合权利者通符合条件手安排方式转移
金融资产应根准规定进步转移金融资产进行风险报酬转移分
析判断否应终止确认转移金融资产
准规定企业判断金融资产转移否导致金融资产终止确认时应
评估程度保留金融资产权风险报酬较转移前
承担该金融资产未净现金流量金额时间分布变动风险分
情形进行处理：
企业会计准应指南（2018年版）1 企业转移金融资产权风险报酬应终止确认该
金融资产转移中产生保留权利义务单独确认资产负债
金融资产转移企业承担金融资产未净现金流量现值变动风险转
移前金融资产未净现金流量现值变动风险相显著表明该企业已
转移金融资产权风险报酬
需注意金融资产转移企业承担未净现金流量现值变动风险
占转移前变动风险例等企业保留现金流量金额占全部现金流量
例例项资产证券化交易中次级资产支持证券份额占全部资产
支持证券 5转出方持全部次级资产支持证券意味着转出方仅保
留金融资产 5风险报酬实际次级资产支持证券优先级资产支持证
券提供信增级基础资产未现金流量优先级次级间完
全成例分配转移企业承担次级资产支持证券应未净现金流
量现值变动风险远转移前全部变动风险 5
关里指风险报酬企业应根金融资产具体特
征作出判断需考虑风险类型通常包括利率风险信风险外汇风险逾
期未付风险提前偿付风险（报酬）权益价格风险等
通常情况通分析金融资产转移协议中条款企业较容易
确定否转移保留金融资产权风险报酬需通
计算确定情形表明企业已金融资产权风险报酬转
移转入方：
(1) 企业条件出售金融资产企业出售金融资产时果根购买方
间协议约定时候（包括出售金融资产现金流量逾期未收回时）购
买方均够企业进行追偿企业承担未损失时企业认
定风险报酬已转移应终止确认该金融资产
例某银行某资产理公司出售组贷款双方约定出售银行
承担该组贷款风险该组贷款发生损失均资产理公司承担
资产理公司该组已出售贷款包括逾期未付未损失银
行求补偿种情况银行已该组贷款风险报酬转移
终止确认该组贷款
企业会计准应指南（2018年版）(2) 企业出售金融资产时约定回购日该金融资产公允价值回购企
业通购买方签订协议定价格购买方出售项金融资产时约定
期日企业该金融资产购回回购价期日该金融资产公允价值时
该项金融资产果发生公允价值变动公允价值变动购买方承担
认定企业已转移该项金融资产权风险报酬应终止确
认该金融资产样企业金融资产转移保留优先回购日公允价
值回购该金融资产权利应终止确认转移金融资产
例 12×18 年 2 月 1 日甲公司持乙市公司股票转丙公
司甲公司丙公司约定 4 月（ 6 月 1 日） 6 月 1 日乙公司股
票市价回购转股票甲公司已乙公司股票价值变动风险
报酬转丙公司认定甲公司已转移该项金融资产权
风险报酬应终止确认转乙公司股票
(3) 企业出售金融资产时转入方签订跌涨期权合约该跌
涨期权深度价外期权（期日前变价期权）时
认定企业已转移该项金融资产权风险报酬应终止确
认该金融资产
例 22×l8 年 2 月 1 日甲公司持面值 100 万元国债转
丙公司丙公司签发跌期权约定出售 4 月丙公司 60
万元价格国债卖回甲公司国债信等级高预计未 4 月市场利
率维持稳定甲公司分析认该跌期权属深度价外期权情况甲
公司应终止确认转国债
企业需通计算判断否转移保留金融资产权风险
报酬计算金融资产未现金流量净现值时应考虑合理现
金流量变动采适市场利率作折现率采概率加权均方法
2 企业保留金融资产权风险报酬应继续确认该
金融资产
准规定企业保留金融资产权风险报酬应
终止确认该金融资产
企业转移金融资产权风险报酬判断方法相似企业
企业会计准应指南（2018年版）判断否保留金融资产权风险报酬时应较转
移前面该金融资产未净现金流量金额时间分布变动风险企业承
担风险没金融资产转移发生显著改变表明企业保留金融资产
权风险报酬
情形通常表明企业保留金融资产权风险报酬：
(1) 企业出售金融资产转入方签订回购协议协议规定企业固定
价格原售价加合理资金成转入方回购原转移金融资产者
售出金融资产相实质相金融资产例采买断式回购质押
式回购交易卖出债券等
(2) 企业融出证券进行证券出例证券公司身持证券
客户合约定出期限出费率期客户需相数量种证券
证券公司支付出费证券公司保留融出证券权风险
报酬证券公司应继续确认融出证券
(3) 企业出售金融资产附市场风险敞口转回企业总回报互换
附总回报互换金融资产出售中企业出售项金融资产转入方达成
项总回报互换协议转入方该资产实际产生现金流量支付企业换取固
定付款额浮动利率付款额该项资产公允价值增减变动企业（转出方）
承担企业保留该金融资产权风险报酬种情
况企业应继续确认出售金融资产
(4) 企业出售短期应收款项信贷资产全额补偿转入方转移
金融资产发生信损失企业短期应收款项信贷资产整体出售符合金融
资产转移条件企业出售金融资产时做出承诺已转移金融资产
发生信损失时企业（出售方）进行全额补偿种情况企业保留
该金融资产权风险报酬应终止确认出售金
融资产种情形常出现资产证券化实务中例企业通持次级权益
承诺特定现金流量担保实现证券化资产信增级果通种信
增级企业保留转移资产权风险报酬企业
应终止确认该金融资产
(5) 企业出售金融资产时转入方签订跌涨期权合约该跌
企业会计准应指南（2018年版）期权涨期权项价期权例企业出售某金融资产时持深度价
涨期权（期日前变价外期权）者企业出售金融资产
转入方权通时签订深度价跌期权该金融资产回售企
业两种情况企业保留该项金融资产权风险
报酬应终止确认该金融资产
(6) 采附追索权方式出售金融资产企业出售金融资产时果根购
买方间协议约定出售金融资产现金流量法收回时购买方够
企业进行追偿企业应承担未损失时认定企业保留该金融资产
权风险报酬应终止确认该金融资产
3 企业没转移没保留金融资产权风险报酬
应判断否保留金融资产控制根否保留控制分进行处理
实务中通分析金融资产转移协议中条款现金流量分布实际情况
（例超额服务费等纳入考虑）计算确定金融资产转移前承担未现
金流量现值变动情况实践中存种行计算方法举例说明两种
常方法企业根具体情况选合适计算方法附注中进行说明
计算方法确定意变更
例 3甲公司存关联方关系乙公司出售剩余期限 30 天总金
额 100 万元民币短期应收账款组合根历史验类应收账款均
损失率 2假设甲公司承诺应收账款组合先发生超应收款总金
额 125损失部分提供担保该交易认定金融资产转移
分析：
判断保留该短期应收账款组合权风险报酬程度甲公
司应收账款组合未现金流量设定 6 种合理发生假设情
景进行分析估计种情景现金流量现值发生概率甲公司采现值变动
绝值发生概率积衡量风险变动程度计算出转移前甲公司面该
应收账款组合现金流量变动总额未现金流量现值预计变动敞口表 1
示



企业会计准应指南（2018年版）表 1 单位：元
假设情景
未现金流
量现值
发生概
率
概率加权
假设情景
现值变动
现值变动概
率加权
预计变
动
① ② ③①×② ④①Σ③ ⑤②×④ ⑥
低损失 990 000 150 148 500 11 050 1 658 1 658
正常损失少量提前款 985 000 200 197 000 6 050 1 210 1 210
正常损失 980 000 350 343 000 1 050 368 368
正常损失量提前款 970 000 250 242 500 8 950 2 238 2 238
严重损失 960 000 45 43 200 18 950 853 853
非常严重损失 950 000 05 4 750 28 950 145 145
合计 100 978 950 38 700 — 6 472

采类似方法计算出转移甲公司面该应收账款组合预期现金
流量变动情况表 2 示
表 2 单位：元
假设情景
未现金
流量现值
发生概
率
概率加权
假设情景
现值变动
现值变动概
率加权
预计变
动
① ② ③①×② ④①Σ③ ⑤②×④ ⑥
低损失 10 000 150 1 500 2 125 319 319
正常损失少量提前款 12 500 200 2 500 375 75 75
正常损失 12 500 350 4 375 375 131 131
正常损失量提前款 12 500 250 3 125 375 94 94
严重损失 12 500 45 563 375 17 17
非常严重损失 12 500 05 62 375 2 2
合计 100 12 125 250 — 638

结：
根述计算转移甲公司承受相变动 638+6 472986表明甲
公司已转移该应收账款组合权风险报酬应终止确认
该应收账款组合
企业会计准应指南（2018年版）例 4甲银行持组类似提前偿固定利率贷款2×18 年 1 月 1
日该组贷款金摊余成均 1 亿元民币合利率实际利率均 10
剩余偿期限 2 年协商甲银行拟该组贷款转移某信托机构（简
称转入方）进行证券化关资料：
2×18 年 1 月 1 日甲银行转入方签订协议该组贷款转移转入方
办理关手续甲银行收款项 9 115 万元民币时保留权利：（1)收
取金 1 000 万元民币部分金 10利率计算确定利息权利
（2)收取 9 000 万元民币金 05利率计算确定利息（超额利差
账户）权利转入方取收取该组贷款金中 9 000 万元民币部分
金 95利率收取利息权利根双方签订协议果债务提前偿
付该组贷款偿付金额 19 例甲银行转入方间进行分配
该组贷款发生违约违约金额甲银行拥 1 000 万元民币贷款金中
扣直扣完止分析：
该交易满足准第四条判断终止确认规定适金融资产部分
条件应金融资产整体适相关规定假设该交易认定金融资产
转移判断甲银行保留该组贷款权风险报酬程度甲银行
该组贷款未现金流量设定 4 种假设情景进行分析估计种情景
现金流量金额发生概率采 85折现率进行折现表 3 示
表 3 单位：万元
假设情景 合计 转入方 甲银行
情形 1贷款立刻提
前偿没违约发生
概率 20
2×18 年 1 月 1 日未折现预计现金流量 10 000 9 000 1 000
现金流量净现值合计 10 000 9 000 1 000
情形 2贷款 1 年
提前偿没违约
发生概率 30
2×18 年 1 月 1 日未折现预计现金流量 — — —
2×19 年 1 月 1 日未折现预计现金流量 1 000 855 145
2×20 年 1 月 1 日未折现预计现金流量 11 000 9 855 1 145
现金流量净现值合计 10 138 9 083 1 055
情形 3贷款 2 年
期 日 偿 没 违
约发生概率 30
2×18 年 1 月 1 日未折现预计现金流量 — — —
2×19 年 1 月 1 日未折现预计现金流量 1 000 855 145
2×20 年 1 月 1 日未折现预计现金流量 11 000 9 855 1 145
企业会计准应指南（2018年版）假设情景 合计 转入方 甲银行
现金流量净现值合计 10 265 9 159 1 106
情形 4贷款 1 年
违 约 处 置 收 回 现 金
10741 万元发生概率 20
2×18 年 1 月 1 日未折现预计现金流量 — — —
2×19 年 1 月 1 日未折现预计现金流量 10 741 9 855 886
现金流量净现值合计 9 900 9 083 817

甲银行采现值变动标准差衡量风险报酬变动程度计算出转移
前甲银行面该组贷款现金流量变动总额未现金流量现值变动敞口
表 4 示现值变动概率加权合计 18600 方根衡量转移前甲银行承担该
组贷款风险敞口 136 万元
表 4 单位：万元
假设情景
未现金流量
现值
发生概率 概率加权 现值变动
现值变动概率
加权
① ② ③①×② ④①×③ ⑤④^2×②
情形 1 10 000 20 2 000 101 2 040
情形 2 10 138 30 3 041 37 410
情形 3 10 265 30 3 080 164 8 069
情形 4 9 900 20 1 980 201 8 081
合计 100 10 101 18 600

甲银行采相方法计算出转移甲银行面该组贷款未现金流
量现值变动敞口表 5 示现值变动概率加权合计 10839 方根衡量转
移甲银行承担该组贷款风险敞口 104 万元
表 5 单位：万元
假设情景
未现金流量
现值
发生概率 概率加权
假设情景
现值变动
现值变动概率
加权
① ② ③①×② ④①Σ③ ⑤④^2×②
情形 1 1 000 20 200 12 29
情形 2 1 055 30 317 43 554
情形 3 1 106 30 332 94 2 651
企业会计准应指南（2018年版）假设情景
未现金流量
现值
发生概率 概率加权
假设情景
现值变动
现值变动概率
加权
情形 4 817 20 163 195 7 605
合计 100 1 012 10 839

结：
较转移前甲银行承担该组贷款风险敞口变动情况
(104+13676)甲银行认没转移没保留该组贷款权
风险报酬应进步判断否保留金融资产控制确定否应终
止确认该组贷款
（六）分析企业否保留控制
企业没转移没保留金融资产权风险报酬
准规定应判断企业否保留该金融资产控制果没保留
该金融资产控制应终止确认该金融资产
准处述控制概念企业会计准第 33 号——合财务
报表中控制概念相适场景判断条件企业会
计准第 33 号——合财务报表中控制指投资方拥投资方权力
通参投资方相关活动享变回报力运投资方权
力影响回报金额准规定企业判断否保留转移金融资产
控制时应重点关注转入方出售转移金融资产实际力果转入方
实际力单方面决定转入金融资产整体出售相关第三方没
额外条件项出售加限制表明企业作转出方未保留转移金融资产
控制外情况应视企业保留金融资产控制
判断转入方否具转入金融资产受额外条件限制整体出售
相关第三方实际力时应关注转入方实际够采取行动
转入方实际够做什合规定转入方做什做什
企业运述原进行判断时应遵循求：
1 果存转移资产市场处置转移资产合权利没
实际作
2 果转入方处置转移金融资产处置该资产力
企业会计准应指南（2018年版）没实际作意味着转入方处置转移资产力必须独立行
种单方面行动力转入方应没限制条件约束（例
规定转移资产提供服务赋予转入方回购该资产选择权）情况
够处置转移资产
根述求评估转入方处置转移金融资产实际力时企业（转
出方）应关注转移金融资产市场果转移金融资产活跃市场交
易通常表明转入方出售转移资产实际力转入方需转移
金融资产交企业时够市场回购该转移金融资产例企业转
项市公司股票该转附带允许企业未某日期转入方回购该
公司股票期权假设该股票存活跃市场转入方行第三方出售该
股票企业行期权时转入方方便市场买回该股票履行义务相
应果存转移金融资产市场合约定转入方权处置转移
金融资产该处置权具实际作判断转出方未保留转
移金融资产控制般认国现行法规环境良信贷资产转入
方没实际力市场方便处置转移良信贷资产
然转入方出售转移资产意味着企业（转出方）保留
转移资产控制金融资产转移时附项限制转入方处置该金融资
产跌期权者担保意味着企业保留转移资产控制例企业
转移金融资产时附项深度价跌期权意味着该资产前市场价格显
著低行权价转入方放弃行权市场价格资产出售第三方转
入方低行权价价格资产出售第三方会求转入方签发类似
跌期权
述情况转入方实际法附加类似跌期权限制性条款
情况出售该金融资产企业保留该金融资产控制
企业没转移没保留金融资产权风险报酬未
放弃该金融资产控制应继续涉入转移金融资产程度确认关
金融资产相应确认关负债种情况确认关金融资产关负债
反映企业承担转移金融资产价值变动风险报酬程度导致转出方
转移金融资产形成继续涉入常见方式：具追索权享继续服务权签
企业会计准应指南（2018年版）订回购协议签发持期权提供担保等
果企业金融资产继续涉入仅限金融资产部分例企业持
回购部分转移金融资产涨期权者企业保留某项剩余权益未导
致企业保留权风险报酬企业保留控制权企业应
转移日继续涉入继续确认部分确认部分相公允价值两者
间分配金融资产原账面价值继续涉入转移金融资产部分确认
关金融资产相应确认关负债
述流程金融资产转移时终止确认情况总结表 6
表 6
情形 结果
已转移金融资产权风险报酬 终止确认该金融资产（确认新资产负
债）
没转移没保留金融资产
权风险报酬
放弃金融资产控制
未放弃金融资产控制
继续涉入转移金融资产程
度确认关资产负债
保留金融资产权
风险报酬
继续确认该金融资产收价确认金融负债

企业认定金融资产权风险报酬已转移非企业新
交易中重新获转移金融资产应未期间次确认该金融资产
金融资产转移满足终止确认条件情况转入方应转移金融
资产全部部分确认身资产转入方应终止确认支付现金价
时确认项转出方应收款项企业（转出方）时拥固定金额重新控
制整转移金融资产权利义务（固定金额回购转移金融资产）
满足企业会计准第 22 号——金融工具确认计量关摊余成计量规
定情况转入方该应收款项摊余成计量
（七）流程图
述金融资产终止确认判断流程总结图 1



企业会计准应指南（2018年版）


企业会计准应指南（2018年版）五关满足终止确认条件金融资产转移会计处理
满足终止确认条件金融资产转移企业应转移金融资产
金融资产整体金融资产部分分方式进行会计处理：
（）金融资产整体转移会计处理
金融资产整体转移满足终止确认条件应列两项金额差额计入
期损益：
1 转移金融资产终止确认日账面价值
2 转移金融资产收价原直接计入综合收益公允价值
变动累计额（涉转移金融资产根企业会计准第 22 号——金融工具
确认计量第十八条分类公允价值计量变动计入综合收益金融
资产情形）
企业转移贷款应收款项等金融资产时时会转移金融资产继
续提供理服务例商业银行进行资产证券化业务信贷资产转移结
构化信托时常常方签订服务合担贷款服务机构作贷款服务商
该商业银行收取定服务费发生定成果企业符合终止确认
条件转移中转移项金融资产整体保留该金融资产提供收费服务
权利企业应该服务合确认项服务资产项服务负债果企业
收取费预计充分补偿企业提供服务应公允价值确认该服务
义务形成项服务负债果收取费预计超服务充分补偿应
该服务权利确认项服务资产确认金额应根准第十五条规定
确定保留服务资产视继续确认部分该金融资产原账面价值
转移日继续确认部分终止确认部分相公允价值分配继续确认部分
企业保留收取转移资产部分利息权利作提供服务补偿
企业服务合终止转移时放弃部分利息应分配计入服务资产服务
负债企业未放弃部分利息相项仅含利息剥离应收款例果
企业服务合终止转移时放弃利息整息差项仅含利息
剥离应收款企业应收款项账面价值终止确认部分继续确认部分间
进行分配时应考虑述服务资产公允价值仅含利息剥离应收款公允价
值
企业会计准应指南（2018年版）具体计算公式：
金融资产整体转移形成损益转移收价转移金融资产账面价
值+原直接计入综合收益公允价值变动累计利（损失）
转移收价转移交易实际收价款+新获金融资产公允价
值+转移获服务资产公允价值新承担金融负债公允价值转移承担
服务负债公允价值
例 52×18 年 1 月 20 日甲银行乙资产理公司签订协议甲银行
100 笔贷款包出售乙资产理公司该组贷款总金额 8000 万元民币
原已计提减值准备 1200 万元民币双方协议转价 6000 万元民币转
甲银行保留权利义务2×18 年 2 月 20 日甲银行收该批贷款
出售款项
分析：例中甲银行贷款转保留权利义务
判断贷款权风险报酬已全部转移乙公司甲银行应终止确
认该组贷款甲银行应作账务处理：
：存放中央银行款项 60 000 000
贷款损失准备 12 000 000
贷款处理损益* 8 000 000
贷：贷款 80 000 000
*例中甲银行贷款处置损益科目核算转贷款实现损益实务
中果类业务发生频繁企业投资收益科目核算类损益
企业会计准第 22 号——金融工具确认计量第十八条分类
公允价值计量变动计入综合收益金融资产（债务工具投资）整体
转移满足终止确认条件企业计量该项转移形成损益时应原计入
综合收益公允价值变动累计利损失转出（注意适根该准第十
九条指定公允价值计量变动计入综合收益非交易性权益工具投
资）
例 62×17 年 1 月 1 日甲公司持乙公司发行 10 年期公司倩券
出售丙公司协商出售价格 311 万元民币2×16 年 12 月 31 日该债券
公允价值 310 万元民币该债券 2×16 年 1 月 1 日发行甲公司持该债
企业会计准应指南（2018年版）券时分类公允价值计量变动计入综合收益金融资产面值
（取成） 300 万元民币
例中假设甲公司丙公司出售协议中约定出售该公司债券发生
损失均丙公司行承担甲公司已债券权风险报酬
转移丙公司应终止确认该金融资产
根述资料首先应确定出售日该笔债券账面价值资产负债表日
（ 2×16 年 12 月 31 日）该债券公允价值 310 万元民币该债券属
公允价值计量变动计入综合收益金融资产出售日该债券账
面价值 310 万元民币
次应确定已计入综合收益公允价值累计变动额2×l6 年 12 月 31
日甲公司计入综合收益利 10 万元(310300)民币
确定甲公司出售该债券形成损益金融资产整体转移形成损
益计算公式计算出售该债券形成收益 11 万元(311310+10)(包含终止
确认综合收益中转出期损益 10 万元）
甲公司出售该公司债券业务应作账务处理：
：银行存款 3 110 000
贷：债权投资 3 100 000
投资收益 10 000
时原计入综合收益公允价值变动转出：
：综合收益——公允价值变动 100 000
贷：投资收益 100 000
金融资产转移获新金融资产服务资产承担新金融负债服务
负债应转移日公允价值确认该新金融资产服务资产金融负债
服务负债该新金融资产服务资产扣新金融负债服务负债净额作
价组成部分新获金融资产新承担金融负债通常包括涨期权
跌期权担保负债远期合互换等
例 7[例 6]资料甲公司债券出售丙公司时时签订项
涨期权合约期权行权日 2×17 年 12 月 31 日行权价 400 万元民币期
权公允价值 1 万元民币假定该涨期权深度价外期权条件
企业会计准应指南（2018年版）变
分析：例中转出方持涨期权属深度价外期权预计该期权
行权日前太变价期权转日判定债券权
风险报酬已转移丙公司甲公司应终止确认该债券时
签订涨期权合约获项新资产应转日公允价值
（1 万元）确认该期权
甲公司出售该债券业务应作账务处理：
：银行存款 3 110 000
衍生工具 10 000
贷：债权投资 3 100 000
投资收益 20 000
时原计入综合收益公允价值变动转出：
：综合收益——公允价值变动 100 000
贷：投资收益 100 000
（二）金融资产部分转移会计处理
准规定企业转移金融资产部分该转移部分满足终止确认
条件应转移前金融资产整体账面价值终止确认部分继续确认部
分（种情形保留服务资产应视继续确认金融资产部分）
间转移日相公允价值进行分摊列两项金额差额计入
期损益：
1 终止确认部分终止确认日账面价值
2 终止确认部分收价（包括获新资产减承担新负
债）原计入综合收益公允价值变动累计额中应终止确认部分金额
（涉部分转移金融资产根企业会计准第 22 号——金融工具确认
计量第十八条分类公允价值计量变动计入综合收益金融资产
情形）
企业确定继续确认部分公允价值时应遵循列规定：
（1）企业出售继续确认部分类似金融资产继续确认部分存
市场交易期实际交易价格作公允价值佳估计（2)继续确认
企业会计准应指南（2018年版）部分没报价期没市场交易公允价值佳估计转移前金融资产
整体公允价值扣终止确认部分价差额计量终止确认部分继续
确认部分公允价值时适述规定外企业应适企业会计准第 39
号——公允价值计量相关规定
企业会计准应指南（2018年版）六关继续确认转移金融资产会计处理
企业保留转移金融资产权风险报酬表明企业
转移金融资产满足终止确认条件应企业资产负债表中转出
时企业应继续确认转移金融资产整体资产转移收价应
收时确认项金融负债需注意该金融负债转移金融资产
应分确认计量相互抵销续会计期间企业应继续确认该金
融资产产生收入利该金融负债产生费损失
例 82×18 年 4 月 1 日甲公司持笔国债出售丙公司售价
20 万元民币时甲公司丙公司签订项回购协议3 月甲
公司该笔国债购回回购价 20175 万元2×18 年 7 月 1 日甲公司该笔
国债购回考虑素甲公司应作账务处理：
（1）判断应否终止确认
项出售属附回购协议金融资产出售期甲公司应固定价格
该笔国债购回判断甲公司保留该笔国债风险报酬
应终止确认该笔国债应转移前计量方法继续进行续计量
（2）2×18 年 4 月 1 日甲公司出售该笔国债时：
：银行存款 200 000
贷：卖出回购金融资产款 200 000
（3）2×18 年 6 月 30 日甲公司应根未回购价款计算该卖出回购
金融资产款实际利率计算确认关利息费计算出该卖出回购金融资产
实际利率 35
卖出回购国债利息费200000×35×3121750(元）
：利息支出 1 750
贷：卖出回购金融资产款 1 750
（4）2×18 年 7 月 1 日甲公司回购时：
：卖出回购金融资产款 201 750
贷：银行存款 201 750
该笔国债该笔卖出回购金融资产款资产负债表应抵销该笔国债确
认收益该笔卖出回购金融资产款产生利息支出利润表中应抵销
企业会计准应指南（2018年版）七关继续涉入转移金融资产会计处理
企业没转移没保留金融资产权风险报酬保留
该金融资产控制应继续涉入转移金融资产程度继续确认该
转移金融资产相应确认相关负债企业确认转移金融资产相关
负债应反映企业保留权利承担义务
企业应继续涉入转移金融资产形成关资产确认相关收益继
续涉入形成关负债确认相关费继续涉入程度继续确认转移金融资
产应根转移金融资产原性质分类继续列报资产负债表中贷款
应收款项等相关负债应根转移资产公允价值计量摊余成计
量予计量转移资产相关负债账面价值：（1)转移金融资产
摊余成计量等企业保留权利义务摊余成(2)转移金融资产
公允价值计量等企业保留权利义务独立基础计量公允价值果
转移金融资产摊余成计量确认相关负债指定公允价值计量
变动计入期损益
（）通转移金融资产提供担保方式继续涉入转移金融
资产
企业通转移金融资产提供担保方式继续涉入应转移日金
融资产账面价值担保金额两者中较低者继续涉入程度继续确认
转移资产时担保金额担保合公允价值确认相关负债里
担保金额指企业收价中求偿高金额担保合
公允价值通常指提供担保收取费
例 9甲银行乙银行签订笔贷款转协议甲银行金 1000
万元年利率 10贷款期限 9 年组合贷款出售乙银行售价 990 万
元双方约定甲银行该笔贷款提供担保担保金额 300 万元实际贷款
损失超担保金额部分乙银行承担转移日该笔贷款（包括担保）公允
价值 1000 万元中担保公允价值 100 万元甲银行没保留该笔
贷款理服务权
分析：例中甲银行没转移没保留该笔组合贷款权
企业会计准应指南（2018年版）风险报酬假设该贷款没市场乙银行具备出售该笔贷款
实际力导致甲银行保留该笔贷款控制应甲银行继续涉
入转移金融资产程度继续确认该转移金融资产相应确认相关负债
转移日该笔贷款账面价值 1000 万元提供担保金额 300 万元
甲银行应 300 万元继续确认该笔贷款担保合公允价值 100 万
元甲银行确认相关负债金额 400 万元（300+100）转移日甲银行
应作账务处理：
：存放中央银行款项 9 900 000
继续涉入资产 3 000 000
贷款处理损益 1 100 000
贷：贷款 10 000 000
继续涉入负债 4 000 000
例 10甲公司（转出方）持组应收账款该组应收账款合期日
2×18 年 6 月 30 日账面价值 500 万元2×18 年 1 月 1 日甲公司乙公司
签订保理协议该组应收账款转乙公司转价格 490 万元该交易
中甲公司保留高
30 日迟付风险应收账款逾期 30 日认定违约乙公司
信保险公司（甲公司相关）索偿甲公司需该迟付风险实际迟付天
数（超 30 日）支付年化 6费率迟付风险担保公允价值 2 万元
迟付风险甲公司没保留信风险利率风险承担应收账款相关
服务该组应收账款没交易市场
例中甲公司保留迟付风险转移风险根测算甲公司
未转移未保留该组应收账款权风险报酬该组应收账
款没市场乙公司没出售转移资产实际力甲公司保留该组应收
账款控制甲公司继续涉入该组转移应收账款
分析：
甲公司应金额中孰低确认转移资产继续涉入程度：
（1）转移资产账面价值 500 万元
（2）甲公司求返转移已收取价中金额担保金额 25
企业会计准应指南（2018年版）万元（500×30360×6)
甲公司已担保金额 25 万元加担保公允价值 2 万元 45 万元甲
公司初始计量相关负债相关账务处理：
：银行存款 4 900 000
继续涉入资产 25 000
贷款处置损益 120 000
贷：应收账款 5 000 000
继续涉入负债 45 000
甲公司续期间账务处理：
（1）摊销担保价（分期）：
：继续涉入负债 20 000
贷：业务收入 20 000
（2）果乙公司时收应收账款担保期失效着转移应
收账款时付款甲公司求返金额减零甲公司保留迟
付风险续期间作账务处理
：继续涉入负债 25 000
贷：继续涉入资产 25 000
（3）果发生迟付风险乙公司求支付 15 万元甲公司账务处理：
：信减值损失 15 000
贷：继续涉入资产 15 000
（4）甲公司实际支付赔偿时账务处理：
：继续涉入负债 15 000
贷：银行存款 15 000
（二）持涨期权签出跌期权继续涉入摊余成计
量转移金融资产
企业持涨期权签出跌期权继续涉入转移金融资产该金融
资产摊余成计量应回购转移金融资产金额继续确认
转移金融资产转移日收价确认相关负债
续期间转移金融资产期权期日摊余成相关负债初始确认金
企业会计准应指南（2018年版）额间差额应采实际利率法摊销计入期损益时调整相关负债
账面价值相关期权行权应行权时相关负债账面价值行权价
格间差额计入期损益
例 11乙公司持笔账面价值（摊余成） 102 万元长期债券投
资该债券公开市场交易易获乙公司分类摊余成计量
金融资产2×18 年 1 月 1 日乙公司 100 万元价款该笔债券出售丙公
司时丙公司签订项涨期权合约行权日 2×19 年 12 月 31 日行权
价 105 万元行权日该债券摊余成 106 万元公允价值 104 万元
分析：例中乙公司收取债券未现金流量（债券金利息）权利没
终止项权利转移丙公司出售债券附涨期权
重价期权重价外期权乙公司没转移没保留该
债券权风险报酬时债券没活跃市场丙公司
拥出售该债券实际力乙公司保留该债券控制乙公司
应继续涉入程度确认计量转移债券关计算账务处理：
2×18 年 1 月 1 日乙公司应确认继续涉入形成负债入账价值 100
万元
：银行存款 1 000 000
贷：继续涉入负债 1 000 000
2×18 年 1 月 1 日 2×19 年 12 月 31 日期间乙公司该负债行权日债券
摊余成间差额 6 万元（106100)采实际利率法分期摊销计入损益
继续涉入形成负债 2×19 年 12 月 31 日账面价值达 1 060 000 元
时乙公司继续摊余成计量该债券采实际利率法分期摊
销债券行权日摊余成出售日账面价值间差额 4 万元（106102)该
债券 2×19 年 12 月 31 日账面价值达 1060 000 元
2×19 年 12 月 31 日果乙公司行权：
：继续涉入负债 1 060 000
贷：银行存款 1 050 000
投资收益 10 000
果乙公司行权：
企业会计准应指南（2018年版）：继续涉入负债 1 060 000
贷：债权投资 1 060 000
果转出方转入方签出项跌期权会计处理方法例类似
（三）持涨期权继续涉入公允价值计量转移金融
资产
企业持涨期权继续涉入公允价值计量转移金融资产应
继续公允价值计量转移金融资产时列规定计量相关负债：
1 该期权价价期权应期权行权价格扣期权时间
价值金额计量相关负债
2 该期权价外期权应转移金融资产公允价值扣期权
时间价值金额计量相关负债
例 122×17 年 1 月 1 日甲公司乙公司出售项分类公允价值计
量变动计入综合收益债务工具投资该金融资产初始入账价值 80 万
元出售日公允价值 104 万元双方签订项甲公司 2×18 年 12 月
31 日 105 万元购回该资产涨期权合约述交易中乙公司甲公司支
付价 100 万元假定乙公司没出售该资产实际力甲公司保留该
资产控制
分析：
例中甲公司持项涨期权没转移没保留该
金融资产权风险报酬时保留该金融资产控制
应继续涉入程度确认关金融资产负债具体账务处理：
（1）2×17 年 1 月 1 日甲公司继续公允价值确认该金融资产
综合收益中累计确认利 24 万元（10480)
该涨期权价外期权（行权价 105 万元转移日资产公允价值
104 万元）价值零甲公司收价低该金融资产公允价值差额 4
万元（104100)期权时间价值继续涉入负债入账价值 100 万
元（1044)账务处理：
：银行存款 1 000 000
贷：继续涉入负债 1 000 000
企业会计准应指南（2018年版）（2）2×17 年 12 月 31 日假定资产公允价值增加 106 万元时该
期权价期权（行权价 105<106)假定时间价值 2 万元继续涉入
负债变 103 万元（1052)账务处理：
：债权投资 20 000
综合收益 10 000
贷：继续涉入负债 30 000
（3）2×18 年 12 月 31 日假定该金融资产公允价值未发生变动甲公司
价行权账务处理：
：继续涉入负债 1 030 000
综合收益 20 000
贷：银行存款 1 050 000
假定资产公允价值降 103 万元时甲公司会行权甲公司
终止确认该金融资产继续涉入负债账务处理：
：继续涉入负债 1 030 000
综合收益 230 000
贷：债权投资 1 060 000
投资收益 200 000
（四）签出跌期权继续涉入公允价值计量转移金融
资产
企业签出跌期权继续涉入公允价值计量转移金融资产应
该金融资产公允价值该期权行权价格两者较低者计量继续涉入形成
资产时该期权行权价格时间价值计量相关负债
说果企业签出项跌期权终止确认转移金融资产企业
应继续涉入程度继续确认该项资产企业转移金融资产公允价值高
期权行权价格部分拥权利该金融资产原公允价值进行计
量时继续确认该项资产金额公允价值期权行权价格间较低者
例 132×17 年 12 月 31 日甲公司乙公司出售项分类公允价值
计量变动计入综合收益债务工具投资该投资初始入账价值 80 万元
转日公允价值 97 万元双方签订项跌期权协议约定两年乙
企业会计准应指南（2018年版）公司 96 万元价格返售甲公司述交易中乙公司甲公司支付价
102 万元假定乙公司没出售该金融资产实际力甲公司保留该资
产控制
分析：
例中甲公司签出项跌期权没转移没保留该金
融资产权风险报酬时保留该金融资产控制
应继续涉入程度确认关金融资产负债具体计算账务处理：
（1）2×17 年 12 月 31 日甲公司应该金融资产公允价值（97 万
元）该期权行权价格（96 万元）间较低者确认继续涉入形成资产 96
万元跌期权时间价值（额外收款额） 5 万元（10297)继续
涉入形成负债入账金额 101 万元（96+5)账务处理：
：银行存款 1 020 000
贷：继续涉入负债 1 010 000
债权投资 10 000
（2）2×18 年 12 月 31 日假定资产公允价值跌 94 万元时期权
价期权（行权价 96>94)假设期权时间价值 2 万元继续涉入资产
价值 96 万元降 94 万元相应继续涉入负债金额 101 万元降
98 万元（96+2)账务处理：
：继续涉入负债 30 000
贷：债权投资 20 000
综合收益 10 000
（3）2×19 年 12 月 31 日假定资产公允价值没发生变动乙公司决定
价行权甲公司必须行权价重新取该投资账务处理：
：继续涉入负债 980 000
贷：银行存款 960 000
综合收益 20 000
（五）时持涨期权签出跌期权继续涉入公允价
值计量转移金融资产
企业时持涨期权签出跌期权（限期权）继续涉入公
企业会计准应指南（2018年版）允价值计量转移金融资产应继续公允价值计量转移金融资产
时列规定计量相关负债：
1 该涨期权价价期权应涨期权行权价格跌
期权公允价值扣涨期权时间价值金额计量相关负债
2 该涨期权价外期权应转移金融资产公允价值跌
期权公允价值扣涨期权时间价值金额计量相关负债
例 14甲公司乙公司签订项股票转协议时购入项行权价
110 万元涨期权出售项行权价 90 万元跌期权假定转移日
该股票公允价值 100 万元涨期权跌期权公允价值时间价值（
述期权均价外期权价值）分 5 万元 2 万元甲公司收
97 万元
分析：
甲公司卖出项跌期权购入项涨期权转移股票投资
满足终止确认条件公允价值计量该股票投资甲公司应转
移日公允价值确认转移金融资产甲公司应确认金融资产金额 100
万元该涨期权价外期权应确认继续涉入形成负债金额 97 万
元[(100+2)5]
：银行存款 970 000
贷：继续涉入负债 970 000
（六）金融资产继续涉入仅限金融资产部分
金融资产继续涉入仅限金融资产部分企业应根准第十
六条规定转移日继续涉入继续确认部分确认部分相公允
价值两者间分配金融资产账面价值列两项金额差额计入期
损益：
1 分配确认部分账面金额（转移日准）
2 确认部分收价
果涉转移金融资产根企业会计准第 22 号——金融工具确认
计量第十八条分类公允价值计量变动计入综合收益金融资产
确认部分金额应原计入综合收益公允价值变动累计额应
企业会计准应指南（2018年版）计入期损益
例 15[例 4]资料补充资料：
2×18 年 1 月 1 日该组贷款公允价值 10100 万元05超额利差账
户公允价值 40 万元
分析：
(1)甲银行收 9 115 万元价两部分构成：部分转移 90贷款
相关利息价 9 090 万元（10 100×90)部分保留权利次
级化取价 25 万元（9 1159 090)外超额利差账户公允价值
40 万元甲银行该项金融资产转移交易信增级相关价 65 万
元
假定甲银行法取转移该组贷款 90 10部分公允价值
甲银行转移该组贷款 90部分形成利损失计算表 7 示
表 7 单位：万元
估计公允价值 占整体公允价值百分 分摊账面价值
终止确认部分 9 090 90 9 000
继续确认部分 1 010 10 1 000
合计 10 100 100 10 000

甲银行该项金融资产转移形成利9 0909 00090(万元）
（2）甲银行保留贷款部分账面价值 1 000 万元
（3）甲银行继续涉入确认资产金额双方协议约定信增
级甲银行收现金流入量值 1 000 万元外超额利差账户形成
资产 40 万元质继续涉入形成资产
继续涉入确认负债金额信增级甲银行收现金流入
值 1 000 万元信增级公允价值总额 65 万元两项合计 1 065 万元
甲银行金融资产转移日应作账务处理：
：存放中央银行款项 91 150 000
继续涉入资产——次级权益 10 000 000
——超额利差账户 400 000
企业会计准应指南（2018年版）贷：贷款 90 000 000
继续涉入负债 10 650 000
贷款处置损益 900 000
（4）金融资产转移甲银行应根收入确认原采实际利率法信
增级取价 65 万元分期予确认账务处理：
：继续涉入负债 650 000
贷：业务收入 650 000
外应资产负债表日计提减值损失假设 2×18 年 12 月 31 日已转
移贷款信损失 200 万元甲银行应作账务处理：
：信减值损失 2 000 000
贷：继续涉入资产——次级权益 2 000 000
赔付时：
：继续涉入负债 2 000 000
贷：存放中央银行款项 2 000 000

企业会计准应指南（2018年版）八关金融资产转移中转入方提供非现金担保物
会计处理
企业金融资产转入方提供非现金担保物（债务工具权益工具投资等）
企业（转出方）转入方应列规定处理：
1 转入方合惯例权出售该担保物作担保物企业
（转出方）应该非现金担保物资产负债表中重新分类单独列报
2 转入方已该担保物出售应确认出售担保物收款项时转入
方应担保物义务公允价值确认项负债
3 企业（转出方）违约丧失赎回担保物权利外企业应继续担保
物确认项资产转入方该担保物确认资产
4．企业（转出方）违约丧失赎回担保物权利应终止确认该担保物
转入方应该担保物确认项资产公允价值计量转出方违约丧
失赎回担保物权利前转入方已出售该担保物转入方应终止确认担保
物义务

企业会计准应指南（2018年版）附录二
企业会计准第 23 号——金融资产转移修订说明

准修订背景

企业会计准第 23 号——金融资产转移规范金融资产转移终止
确认相关判断会计处理金融资产否终止确认决定否企业资
产负债表转出否出表投资者监部门等会计信息者关注
重点
2006 年企业会计准第 23 号——金融资产转移发布国金融
创新步伐断加快资产证券化金融资产转移常见模式年较
快发展根中央国债登记结算公司统计国资产证券化市场 2014 年起
呈现爆发式增长2014 年末市场规模较 2013 年末扩 15 倍2015 年国
发行资产证券化产品 593039 亿元较 2014 年增长 79年末资产证券化市
场存量 717889 亿元增长 1282016 年国发行资产证券化产品
842051 亿元较 2015 年增长 3732年末资产证券化市场存量首次突破万亿
达 1197768 亿元増长 5266
国济转型升级背景资产证券化作激活存量资产提高资金
配置效率重工具金融机构工商企业转型发
展重选择尤中央提出产库存杠杆程中资
产证券化成良资产处置种方式2015 年 12 月 23 日国务院常务会
议审议通关进步显著提高直接融资重优化金融结构实施意见
明确提出扩信贷资产证券化规模发展企业资产证券化推进基础设施资产
证券化试点2016 年国务院政府工作报告中提出基础设施等资产证券化作
深化投融资体制改革重措施2016 年 2 月中国民银行国家发
改委财政部银监会等八部委联合印发关金融支持工业稳增长调结构增效
益干意见提出稳步推进资产证券化发展
进步明确规范资产证券化等金融资产转移创新业务会计处理
实反映企业财务状况营业绩防范控制金融风险保持国企业会计准
企业会计准应指南（2018年版）国际财务报告准持续趋项目组现行金融资产转移准进行修订

二准修订程

项目组 2015 年着手启动准修订工作根国会计准制定程
序项目组充分鉴国际财务报告准全面研究国企业实务基础起
草准讨稿广泛征求相关方面意见根反馈意见讨稿进行
反复修改形成征求意见稿
2016 年 8 月 1 日项目组发布企业会计准第 23 号——金融资产转移
（修订）（征求意见稿）面社会公开征求意见反馈意见截止期 2016 年 10
月 11 日截 2016 年 11 月收反馈意见 42 份反馈意见总体修订
容表示赞支持根国金融市场发展实务需求结合中国企业会
计准国际财务报告准持续趋路线图求修订金融资产转移准认
次修订仅金融资产转移相关实务问题提供更加具体指引支持促进
国金融资产转移尤资产证券化创新发展助充分发挥会计准
促进防范控制金融风险方面作反馈意见征求意见稿具体容提
出意见建议项目组反馈意见进行认真研究充分吸收
准起草公开征求意见程中项目组国际会计准理事会进行
充分沟通准实施安排相关金融机构举行座谈充分听取方面
意见述工作基础项目组形成准

三准修订容

相现行准准修订容：
（）进步明晰金融资产转移终止确认判断原
进步提升准操作性次修订维持金融资产转移终止
确认判断原变前提相关判断标准程会计处理进行梳理突出
金融资产终止确认判断流程金融资产终止确认般原金融资产转移
企业会计准应指南（2018年版）具体情形终止确认金融资产转移否导致终止确认三种结果会计
处理等方面企业金融资产转移业务进行会计规范
（二）进步满足金融资产转移创新业务实际需
切实解决国企业金融资产转移创新实务中问题次修订相关实
务问题提供更加详细指引增加继续涉入情况相关负债计量相关规定
企业判断否继续控制转移资产提供更指引满足终止确认条件情
况转入方会计处理产生权利义务童复确认等问题进行
明确
（三）进步反映金融工具分类计量新变化准影
响
修订企业会计准第 22 号——金融工具确认计量金融工具
分类计量进行调整准产生影响：分类公允价值计
量变动计入综合收益金融资产(债务工具投资）确定资产转移损益
时计入综合收益累计金额应予转回二继续涉入情况金融资
产发生重分类时相关负债计量需进行追溯调整


企业会计准应指南（2018年版）

企业会计准第 24 号——套期会计

应指南

2018

财政部会计司编写组编著

企业会计准应指南（2018年版）目录
总体求 1
二关应设置会计科目账务处理 2
（）套期工具科目 2
（二）套期项目科目 2
（三）套期损益科目 3
（四）净敞口套期损益科目 3
（五）综合收益科目设置套期储备明细科目 4
（六）综合收益科目设置套期损益明细科目 4
（七）综合收益科目设置套期成明细科目 5
三关套期会计概述 6
（）套期概念 6
（二）套期分类 6
（三）套期会计方法 7
四关套期工具套期项目 9
（）套期工具 9
（二）套期项目 13
五关套期关系评估 25
（）运套期会计条件 25
（二）套期关系衡 29
（三）套期关系终止 31
六关确认计量 34
（）公允价值套期 34
（二）现金流量套期 43
（三）境外营净投资套期 47
（四）套期关系衡会计处理 50
（五）组项目套期会计处理 52
（六）期权时间价值会计处理 54
（七）远期合远期素金融工具外汇基差会计处理 59
七关信风险敞口公允价值选择权 60
（）指定条件 60
（二）相关会计处理 61
八关衔接规定 63
附录二 64
企业会计准第 24 号——套期会计修订说明 64
准修订背景 64
二准修订程 65
三准修订容 66
（）拓宽套期工具套期项目范围 66
（二）改进套期效性评估 66
（三）引入套期关系衡机制 67
（四）增加期权时间价值会计处理方法 67
企业会计准应指南（2018年版）（五）增加信风险敞口公允价值选择权 68

企业会计准应指南（2018年版）总体求

企业会计准第 24 号——套期会计（简称准）开展套期业务
企业选择运套期会计时会计处理进行规范企业符合运套期会计条
件选择运套期会计应准求进行会计处理应
企业会计准第 37 号——金融工具列报中关套期会计披露求进行信
息披露
企业营活动中会面类风险中涉外汇风险利率风险价格风
险信风险等类风险敞口企业会选择通利金融工具产生反
风险敞口（开展套期业务）进行风险理活动套期会计目标财
务报告中反映企业采金融工具理特定风险引起风险敞口风险理活
动影响
企业应准求套期分公允价值套期现金流量套期境
外营净投资套期分进行会计处理企业应准规定进行套期关系
评估适套期关系衡企业应进行套期关系衡通调整套期
关系套期率重新满足套期效性求延续套期关系企业旦
正式指定套期关系选择应套期会计企业符合准规定特
定条件时终止应套期会计行终止应套期会计
准时提供套期会计种代方法企业符合条件某项
面信风险金融工具整体部分指定公允价值计量变动计入
期损益金融工具减少作套期工具信衍生工具间会计计量匹
配两者公允价值变动形成然便企业理信风险减少损益
波动

企业会计准应指南（2018年版）二关应设置会计科目账务处理

企业准规定进行会计处理般需设置科目：
（）套期工具科目
1 科目核算企业开展套期业务（包括公允价值套期现金流量套期境
外营净投资套期）套期工具公允价值变动形成资产负债
2 科目套期工具类套期关系进行明细核算
3 账务处理
(1) 企业已确认衍生工具公允价值计量变动计入期损益非
衍生金融资产非衍生金融负债等金融资产金融负债指定套期工具应
账面价值记贷记科目贷记记衍生工具交易性金融资产
等科目
(2) 资产负债表日公允价值套期应套期工具产生利
记科目贷记套期损益综合收益——套期损益等科目套期工具
产生损失作相反会计分录现金流量套期应套期工具产生利
记科目套期效部分变动额贷记综合收益——套期储备
等科目套期工具产生利套期效部分变动额差额贷记套期损
益科目套期工具产生损失作相反会计分录
(3) 金融资产金融负债作套期工具核算应套期工具形成
资产负债记贷记关科目贷记记科目
4 科目期末方余额反映企业套期工具形成资产公允价值科目
期末贷方余额反映企业套期工具形成负债公允价值
（二）套期项目科目
1 科目核算企业开展套期业务套期项目公允价值变动形成资
产负债
2 科目套期项目类套期关系进行明细核算
3 账务处理
(1) 企业已确认资产负债组成部分指定套期项目应
企业会计准应指南（2018年版）账面价值记贷记科目贷记记原材料债权投资长期款
等科目已计提跌价准备减值准备应时结转跌价准备减值准备
(2) 资产负债表日公允价值套期应套期项目套期风险
敞口形成利记科目贷记套期损益综合收益——套期损益等
科目套期项目套期风险敞口形成损失作相反会计分录
(3) 资产负债作套期项目核算应套期项目形成资
产负债记贷记关科目贷记记科目
4 科目期末方余额反映企业套期项目形成资产科目期末贷
方余额反映企业套期项目形成负债
（三）套期损益科目
1 科目核算套期工具套期项目价值变动形成利损失
2 科目套期关系进行明细核算
3 账务处理
(1) 资产负债表日公允价值套期应套期工具产生利
记套期工具科目贷记科目套期工具产生损失作相反会计分录现
金流量套期套期工具利中属套期效部分记套期工具科目贷
记科目套期工具
损失中属套期效部分作相反会计分录
(2) 资产负债表日公允价值套期应套期项目套期风险
敞口形成利记套期项目科目贷记科目套期项目套期风
险敞口形成损失作相反会计分录
4 期末应科目余额转入年利润科目结转科目余额
（四）净敞口套期损益科目
1 科目核算净敞口套期套期项目累计公允价值变动转入期损益
金额现金流量套期储备转入期损益金额
2 科目套期关系进行明细核算
3 账务处理
(1) 净敞口公允价值套期应套期项目影响损益时套期项
目套期风险敞口形成累计利损失转出贷记记套期项目等科
企业会计准应指南（2018年版）目记贷记科目
(2) 净敞口现金流量套期应相关现金流量套期储备转入期损
益时记贷记综合收益——套期储备贷记记科目相关现
金流量套期储备转入资产负债资产负债影响损益时记贷记资产
（备抵科目）负债科目贷记记科目
4 期末应科目余额转入年利润科目结转科目余额
（五）综合收益科目设置套期储备明细科目
1 明细科目核算现金流量套期套期工具累计公允价值变动中套期
效部分
2 明细科目套期关系进行明细核算
3 账务处理
(1) 资产负债表日套期工具形成利损失中属套期效部分
记贷记套期工具科目贷记记明细科目属套期效部分记
贷记套期工具科目贷记记套期损益科目
(2) 企业套期储备转出时记贷记明细科目贷记记关科目
（六）综合收益科目设置套期损益明细科目
1 明细科目核算公允价值套期指定公允价值计量变动计入
综合收益非交易性权益工具投资组成部分进行套期时套期工具
套期项目公允价值变动形成利损失
2 明细科目套期关系进行明细核算
3 账务处理
(1) 资产负债表日应套期工具产生利记套期工具科目
贷记明细科目套期工具产生损失作相反会计分录
(2) 资产负债表日应套期项目套期风险敞口形成利
记套期项目科目贷记明细科目套期项目套期风险敞口形成损失
作相反会计分录
4 套期关系终止时应记贷记明细科目贷记记利润分配
——未分配利润等科目

企业会计准应指南（2018年版）（七）综合收益科目设置套期成明细科目
1 明细科目核算企业期权时间价值远期合远期素金融工
具外汇基差排套期工具外时期权时间价值等产生公允价值变动
2 明细科目套期关系进行明细核算
3 账务处理
(1) 资产负债表日期权时间价值等公允价值变动中套期项目
相关部分应记贷记衍生工具等科目贷记记明细科目
(2) 企业相关金额综合收益中转出时记贷记明细科目
贷记记关科目
企业会计准应指南（2018年版）三关套期会计概述
（）套期概念
准称套期指企业理外汇风险利率风险价格风险信风
险等特定风险引起风险敞口指定金融工具套期工具套期工具公允
价值现金流量变动预期抵销套期项目全部部分公允价值现金流量变动
风险理活动例企业运商品期货进行套期时套期策略通常转
入（卖出）现货市场数量相交易方相反期货合期未某
时间通期货合公允价值变动补偿现货市场价格变动带价格风险
企业规避外汇风险某金融机构签订外币期权合现存数额较
美元敞口进行外汇风险套期
（二）套期分类
套期会计中套期分公允价值套期现金流量套期境外营净投资套
期
1 公允价值套期
公允价值套期指已确认资产负债尚未确认确定承诺述项
目组成部分公允价值变动风险敞口进行套期该公允价值变动源特定风险
影响企业损益综合收益中影响综合收益情形仅限
企业指定公允价值计量变动计入综合收益非交易性权益工具
投资公允价值变动风险敞口进行套期
公允价值套期例子：
(1)某企业签订项固定利率换浮动利率利率互换合约承担固
定利率负债利率风险引起公允价值变动风险敞口进行套期
(2) 某石油公司签订项 6 月固定价格购买原油合(尚未确认
确定承诺）规避原油价格风险该公司签订项未卖出原油期货合约
该确定承诺价格风险引起公允价值变动风险敞口进行套期
(3) 某企业购买项跌期权合持选择公允价值计量变动
计入综合收益非交易性权益工具投资证券价格风险引起公允价值变
动风险敞口进行套期
企业会计准应指南（2018年版）2 现金流量套期
现金流量套期指现金流量变动风险敞口进行套期该现金流量变动
源已确认资产负债极发生预期交易述项目组成部分关
特定风险影响企业损益
现金流量套期例子：
(1) 某企业签订项浮动利率换固定利率利率互换合约承担浮
动利率债务利率风险引起现金流量变动风险敞口进行套期
(2) 某橡胶制品公司签订项未转入橡胶远期合 3 月预期极
发生购买橡胶相关价格风险引起现金流量变动风险敞口进行套期
(3) 某企业签订项购入外币外汇远期合固定外币价格转入原材
料极发生预期交易外汇风险引起现金流量变动风险敞口进行套期
3 境外营净投资套期
境外营净投资套期指境外营净投资外汇风险敞口进行套期境
外营净投资套期中套期风险指境外营记账位币母公司记账
位币间折算差额
外企业确定承诺外汇风险进行套期准规定
作现金流量套期公允价值套期处理例某航空公司签订项 3 月
固定外币金额购买飞机合（尚未确认确定承诺）规避外汇风险签
订项外汇远期合该确定承诺外汇风险引起公允价值变动者现金流
量变动风险敞口进行套期
（三）套期会计方法
满足准规定条件套期企业运套期会计方法进行处理
套期会计方法指企业套期工具套期项目产生利损失相
会计期间计入期损益（综合收益）反映风险理活动影响方法
企业开展套期业务进行风险理果常规会计处理方法
会导致损益产生更波动企业套期风险敞口风险敞口进
行套期金融工具确认计量基础定相例企业衍生工具某
项极发生预期交易价格风险进行套期常规会计处理方法该衍生
工具应公允价值计量变动计入期损益预期交易需交易发生时
企业会计准应指南（2018年版）予确认样企业利润表反映损益会产生较波动企业
衍生工具持存货价格风险进行套期常规会计处理方法该
衍生工具应公允价值计量变动计入期损益存货成变现
净值孰低计量样会导致企业利润表反映损益产生较波动企业
金融工具进行风险理目风险减少企业损益波动常规会
计处理方法中关确认计量基础致定会计期间仅法实反
映企业风险理活动反会财务报表扩风险
长期套期项目套期工具实现风险套期存续期涵盖
会计报告期间常规会计处理方法会产生会计错配损益波
动套期会计方法基企业风险理活动套期工具套期项目产生利
损失相会计期间计入期损益（综合收益）助处理套期项
目套期工具确认计量方面存述差异企业财务报告中实反映
企业进行风险理活动影响



企业会计准应指南（2018年版）四关套期工具套期项目

（）套期工具
1 符合条件套期工具
套期工具指企业进行套期指定公允价值现金流量变动预期
抵销套期项目公允价值现金流量变动金融工具
根套期工具定义准规定作套期工具金融工具包括：
(1) 公允价值计量变动计入期损益衍生工具签出期权外
企业购入期权（包括嵌入混合合中购入期权）进行套期时签出
期权作套期工具嵌入混合合中未分拆衍生工具作单独
套期工具
衍生工具通常作套期工具衍生工具包括远期合期货合互换
期权具远期合期货合互换期权中种种特征工
具等例某企业规避库存铜价格跌风险卖出定数量铜期货合
中铜期货合套期工具
衍生工具法效套期项目风险作套期工具企业签
出期权（非该签出期权指定抵销购入期权）作套期工具该期
权潜损失超套期项目潜利效套期
项目风险购入期权方承担损失期权费拥利
通常等超套期项目潜损失效套期项目
风险购入期权方购入期权作套期工具
(2) 公允价值计量变动计入期损益非衍生金融资产非衍生金融
负债指定公允价值计量变动计入期损益身信风险变动
引起公允价值变动计入综合收益金融负债外
指定公允价值计量变动计入期损益身信风险变动
引起公允价值变动计入综合收益金融负债没整体公允价值变
动计入损益指定套期工具
例 1甲公司持 1 年期票收益率黄金价格指数挂构甲公司
该票分类公允价值计量变动计入期损益金融资产时甲公
企业会计准应指南（2018年版）司签订项 1 年固定价格购买黄金合（尚未确认确定承诺）满
足生产需
例中该票作公允价值计量变动计入期损益非衍生金融资
产指定套期工具尚未确认确定承诺价格风险引起公允价值
变动风险敞口进行套期
需注意非公允价值计量变动计入期损益金融工具
均符合条件套期工具企业应运公允价值选择权指定公允
价值计量变动计入期损益金融工具进行评估确保套期工具指定
未运公允价值选择权目标相突会次产生已通运公允价值选
择权消会计错配
(3) 外汇风险套期企业非衍生金融资产（选择公允价值计量
变动计入综合收益非交易性权益工具投资外）非衍生金融负债
外汇风险成分指定套期工具
例 2甲公司记账位币民币发行 5000 万美元年利率 5
固定利率债券半年支付次利息2 年期甲公司该债券分类摊
余成计量金融负债甲公司时签订 2 年期5000 万美元固定
价格销售承诺（尚未确认确 12 定承诺）
例中甲公司摊余成计量美元负债外汇风险成分作套期
工具固定价格销售承诺外汇风险引起公允价值变动者现金流量变动风
险敞口进行套期
2 套期工具指定
(1) 企业确立套期关系时应前述符合条件金融工具整体（外汇
风险套期中非衍生金融资产非衍生金融负债外汇风险成分）指定套期工
具企业套期工具进行计量时通常该金融工具整体象采单
公允价值基础进行计量期权时间价值远期合远期
素金融工具外汇基差通常具备套期成特征单独计量便提高
某套期关系效性准允许企业套期工具进行指定时作出例
外处理：
① 期权企业期权价值时间价值分开期权
企业会计准应指南（2018年版）价值变动指定套期工具期权价值包括价值(立执行期权时现货价
格行权价格差带收益）时间价值（期权价格价值差）
着期权期期权时间价值断减少直零企业仅指定期权
价值变动套期工具时期权时间价值相关公允价值变动排套期
效性评估外够提高套期效性
② 远期合企业远期合远期素期素分开
期素价值变动指定套期工具远期合期素反映基础项目远期
价格现货价格差异远期素特征取决基础项目企业仅指
定远期合期素价值变动套期工具时够提高套期效性
③ 金融工具企业金融工具外汇基差单独分拆排外
汇基差金融工具指定套期工具外汇基差反映货币权信差异市场
供求等素带成外汇基差分拆排外汇基差金融工具指
定套期工具够提高套期效性
(2) 企业套期工具定例指定套期工具套期工具
剩余期限某时段公允价值变动部分指定套期工具
例 3甲公司拥项支付固定利息收取浮动利息互换合拟
该公司发行浮动利率债券进行套期该互换合剩余期限 10 年
债券剩余期限 5 年种情况甲公司该互换合剩余期限中
前 5 年互换合公允价值变动指定套期工具
(3) 企业两项两项金融工具（定例）组合指定套
期工具（包括组合金融工具形成风险头寸相互抵销情形）
例 4甲公司发行 10 年期固定利率债券甲公司风险理策略
固定未 12 月利率甲公司发行该债券时签订 10 年期收取固定
利率支付浮动利率互换合（互换条款债券条款完全匹配） 1 年期收取
浮动利率支付固定利率互换合
例中果套期会计条件均满足甲公司两互换合组
合指定该债券第 2 年第 10 年利率风险进行公允价值套期套期工具
项签出期权购入期权组成期权（利率限期权）
两项两项金融工具（定例）组合指定日实质相
企业会计准应指南（2018年版）项净签出期权指定套期工具购入期权（包括嵌入混
合合中购入期权）进行套期时净签出期权作套期工具
项签出期权购入期权组成期权时满足条件时实质
项净签出期权指定套期工具：
① 企业期权组合开始时整期间未收取净期权费
② 行权价格签出期权组成部分购入期权组成部分关键条款相
（包括基础变量计价货币期日）
③ 签出期权名义金额购入期权名义金额
例 5甲公司发行 5 年期1 亿元浮动利率债券该债券利率
风险进行套期甲公司债券发行日购入利率限期权组合债券高
8低 4利率风险进行套期发行日市场等期限债券市场利率
6购入期权限签出期权限相产生溢价甲公司支付净
期权费 50 万元该利率限期权组合中购入限 8签出限 4名
义金 1 亿元
例中企业未收取净期权费（支付净期权费 50 万元）签出期权购
入期权关键条款相签出期权名义金购入期权名义金
甲公司该利率限期权组合指定浮动利率债券进行现金流量套
期套期工具
3 单套期工具种风险进行套期
企业通常单项套期工具指定种风险进行套期果套期工具
套期项目风险敞口间具体应关系项套期工具指定
种风险进行套期
例 6甲公司记账位币民币承担项 5 年期浮动利率美
元债务规避该金融负债外汇风险利率风险甲公司某金融机构签订
项交叉货币利率互换合（互换合条款金融负债条款相匹配）该
互换合指定套期工具根该互换合甲公司定期收取美元浮动利率
计算确定利息时支付民币固定利率计算确定利息
例中项互换合指定时金融负债外汇风险利率风险进行
套期套期工具
企业会计准应指南（2018年版）（二）套期项目
1 符合条件套期项目
套期项目指企业面公允价值现金流量变动风险指定
套期象够计量项目
根套期项目定义准规定企业列单项目项目组
合组成部分指定套期项目：
(1) 已确认资产负债
(2) 尚未确认确定承诺中确定承诺指未某特定日期期间
约定价格交换特定数量资源具法律约束力协议尚未确认指尚未
资产负债表中确认
例 7甲公司国境机器生产企业采民币作记账位币甲
公司境外乙公司签订项设备购买合约定 6 月固定外币价格购
入设备甲公司乙公司达成项确定承诺时甲公司签订份外币
远期合该项确定承诺产生外汇风险进行套期
例中该确定承诺指定套期项目外币远期合指定
公允价值套期现金流量套期中套期工具
(3) 极发生预期交易中预期交易指尚未承诺预期会发生
交易评估预期交易发生性仅企业理员意图应基
观察事实相关素评估预期交易发生性时企业应考虑
素：
① 类似交易前发生频率
② 企业财务营事项交易力
③ 企业充分资源（例短期仅生产某类型商品设备）
够完成项交易
④ 交易发生时营带损失破坏程度
⑤ 达相业务目标企业会实质交易性
（例计划筹集资金企业通获取银行贷款者发行股票等方式筹集资
金）
⑥ 企业业务计划
企业会计准应指南（2018年版）外企业应考虑预期交易发生时点距离前时间跨度预期交易
数量价值占企业相性质交易数量价值例素相情况
预期交易发生时间越远预期交易数量价值占企业相性质交易数量
价值例越高预期交易发生性越越需更强力证
支持极发生判断例企业预计 3 年发生交易预计
3 月发生交易性判断前者极发生时需更证支持
企业预计 1 月销售 1 000 件商品（假设 3 月均月销售量
1 000 件）预计 1 月销售 200 件商品性判断前者极
发生时需更证支持
企业应明确区分预期交易确定承诺
例 8预期交易：2×18 年 5 月 1 日甲公司预期 2 月购买 200 吨
铜 2×18 年 7 月生产
确定承诺：2×18 年 5 月 1 日甲公司签订份法律具约束力采购
协议约定 2×l8 年 6 月 30 日乙公司吨 4 万元价格购买 200 吨铜
例中签订法律具约束力采购协议确定承诺尚未承诺预
期会发生交易预期交易
(4) 境外营净投资
准规定境外营净投资指定套期项目境外营净投资
指企业境外营净资产中权益份额企业计划预见未
会计期间结算长期外币货币性应收项目（含贷款）应视实质构成境外
营净投资组成部分销售商品提供劳务等形成期限较短应收账款
构成境外营净投资
境外营企业境外子公司合营安排联营企业分支机构
境子公司合营安排联营企业分支机构采企业记账位币
视境外营
例 9甲公司记账位币民币2×18 年 1 月 1 日甲公司 1 亿
美元非关联方处购买境外乙公司全部普通股股份取控制权购买日
乙公司辨认净资产公允价值 7 000 万美元甲公司合财务报表中确认
相应商誉 3 000 万美元时购买日甲公司乙公司提供长期款 2 000
企业会计准应指南（2018年版）万美元甲公司作长期应收款处理甲公司计划预见
未会计期间收回笔长期应收款
购买日果甲公司计划乙公司境外营净投资进行套期够
指定套期项目境外营净投资金额 12 亿美元包括购境外
营辨认净资产 7 000 万美元构成境外营净投资部分商誉 3 000 万美
元甲公司乙公司长期应收款 2 000 万美元
企业确定套期项目时应注意点：
(1) 作套期项目应会企业面公允价值现金流量变动风险（
套期风险）期未期间会影响企业损益综合收益相关
套期风险通常包括外汇风险利率风险商品价格风险股票价格风险等
企业般营风险（固定资产毁损风险等）作套期风险
风险具体识单独计量样企业合交易中购买企业
确定承诺相关风险（包括外汇风险）作套期风险
(2) 采权益法核算股权投资公允价值套期中作套期项目
权益法投资方联营企业合营企业中损益份额确认期损
益确认投资公允价值变动相类似纳入合财务报表范围子
公司投资作套期项目境外营净投资作套期项目
相关套期指定针外汇风险境外营净投资公允价值变动风
险
(3) 运套期会计时合财务报表层面企业集团外手
方间交易形成资产负债尚未确认确定承诺极发生预期交易
指定套期项目合财务报表层面企业集团外手方签
订合指定套期工具企业集团体间交易企
业财务报表层面运套期会计企业集团合财务报表层面运
套期会计列情形外：
① 合财务报表层面符合企业会计准第 33 号——合财务报表
规定投资性体公允价值计量变动计入期损益子公司间
交易运套期会计
② 企业集团部交易形成货币性项目汇兑收益损失合财
企业会计准应指南（2018年版）务报表中全额抵销企业合财务报表层面该货币性项目外汇风险
指定套期项目
③ 企业集团部极发生预期交易进行项交易体记账
位币外货币标价相关外汇风险影响合损益企业合
财务报表层面该外汇风险指定套期项目
2 项目组成部分作套期项目规定求
准规定企业述已确认资产负债尚未确认确定承
诺极发生预期交易境外营净投资等单项目整体者项目组合指
定套期项目企业述单项目者项目组合部分（项目组成
部分）指定套期项目
项目组成部分指项目整体公允价值现金流量变动部分仅反映
属项目整体面某风险仅反映定程度风险（例某项目
定例进行指定时）准规定企业列项目组成部分组
合指定套期项目：
(1) 项目整体公允价值现金流量变动中仅某特定风险引起
公允价值现金流量变动部分（风险成分）
风险理实务中企业常套期项目整体公允价值现金流
量变动进行套期仅特定风险成分进行套期允许风险成分进行指定
企业够更灵活识套期风险准规定风险成分指定
套期项目时该风险成分应够单独识计量
识指定套期项目风险成分时企业应基该等风险相关
套期活动发生特定市场环境进行评估考虑风险市场异相关事实
情况（例相关风险成分否市场报价够计量）时企业
应考虑该风险成分合明确风险成分非合明确风险成分非合
明确风险成分存两种情况：①构成合项目（例极发生预
期交易）②未明确该风险成分合（例确定承诺中仅包含项单价格
未列明基基础变量定价公式）
例 10甲公司乙公司订立项合指定公式进行定价长期天然
气供应合该公式参考商品价格（例柴油）素（例运输费）
企业会计准应指南（2018年版）长期天然气进行定价理长期天然气供应合涉长期天然气价格风
险甲公司利柴油远期合该供应合定价中柴油价格风险进行套期
该供应合 20 条款条件柴油组成部分作出明确规定柴油价格
风险引起公允价值变动部分属合明确风险成分
根长期天然气供应合定价公式该风险成分够单独识时市场
存交易柴油远期合该风险成分够计量甲公司长期
天然气供应合定价中柴油价格风险引起公允价值变动部分作符合
条件风险成分指定套期项目
例 11甲公司家航空公司理消耗航空燃油价格风险
未拟购买部分航空燃油进行套期
甲公司基进行套期时间跨度（时间跨度会影响衍生工具市场流动性）
类型套期工具未拟购买航空燃油价格变动风险敞口进行套
期中较长时间跨度（12 月 24 月）甲公司原油期货合
进行套期类原油期货合具充分市场流动性 6 月
12 月时间跨度甲公司具充分流动性柴油期货合进行套期
6 月时间跨度甲公司航空燃油期货合进行套期
例中甲公司没合安排航空燃油中原油柴油成分作出
明确规定甲公司出结认购买航空燃油价格风险包括原油价
格风险成分柴油价格风险成分两项风险成分属非合明确风险成分
两项风险成分够单独识计量甲公司两项风险
成分指定套期项目
例 12甲公司持项固定利率债务工具该债务工具基准利率（例
SHIBOR)相较确定价差进确定票面利率该债务工具价格直接
着基准利率变动变化
例中甲公司持固定利率债务工具中基准利率利率风险引起公
允价值变动部分够单独识计量风险成分甲公司该风
险成分指定套期项目
企业风险理活动中时企业套期项目单边风险进行套期
套期项目公允价值现金流量变动中仅高仅低特定价格变量
企业会计准应指南（2018年版）部分进行套期准规定该套期部分风险视风险成分
指定套期项目例某企业预期购买批商品理该批商品
未价格涨风险企业该批商品未价格涨导致未现金流量
变动风险指定套期项目种情况企业仅商品高特定价格导致
现金流量损失部分进行指定企业风险理活动中通常会期权作套
期工具进行单边风险套期项购入期权价值非时间价值反映
套期项目单边风险
通货膨胀风险般法单独识计量指定金融工具
风险成分非该通货膨胀风险合明确情况通货
膨胀环境相关债务市场特定素企业够单独识计
量通货膨胀风险指定金融工具风险成分例企业某市场环境中发行
债券通货膨胀挂钩债券交易量完整利率期限结构该债券市场
具充分流动性市场够构造零息债券真实利率期限结构意味
着相应货币言通货膨胀市场应予单独考虑项相关素种
情况通零息债券真实利率期限结构套期债务工具现金流量进
行折现确定通货膨胀风险成分（类似风险利率组成部分确定方式）
反数情况通货膨胀风险成分法单独识计量例企
业发行仅具名义利率债券发行该债券市场中通货膨胀挂钩债券
流动性足构造零息债券真实利率期限结构种情况市场结构
相关事实情况分析法出通货膨胀市场予单独考虑素结
通货膨胀风险成分符合指定套期项目条件实务中企业
实际种通货膨胀套期工具述结均适需强调已确认
通货膨胀挂钩债券现金流量中属合列明通货膨胀风险成分（假定求
嵌入衍生工具进行单独会计处理）该通货膨胀风险够单独识计
量前提该工具现金流量会受通货膨胀风险成分影响
(2) 项项选定合现金流量
企业风险理活动中企业时会项项选定合现金流量进行
套期例企业笔期限 10 年年利率 8年付息长期银行款
企业出风险理需该笔款产生前 5 年应支付利息进行套期
企业会计准应指南（2018年版）准规定项项选定合现金流量指定套期项目
(3) 项目名义金额组成部分
项目名义金额组成部分指项目整体金额数量特定部分
项目整体定例部分项目整体某层级部分组成部分
类型产生会计处理结果企业指定名义金额组成部分时应
风险理目标保持致
项目名义金额组成部分包括项目整体定例部分（项贷款合
现金流量 50部分）项目整体某层级部分中项目某层级部分
已设定开放式总体中指定层级已设定名义金额中指定
层级例列项均属项目某层级部分：
① 货币性交易量部分例甲公司 2×17 年 1 月实现首笔 20 万美元
出口销售笔金额 20 万美元出口销售产生现金流量
作指定套期项目
② 实物数量部分例甲公司储藏某 500 万立方米底层天
然气作指定套期项目
③ 实物交易量部分例甲炼化公司 2×17 年 6 月购入前
1000 桶石油乙发电企业 2×17 年 6 月售出前 100 兆瓦时电力等均
作指定套期项目
④ 套期项目名义金额某层例金额 1 亿元确定承诺
8 000 万元部分金额 1 亿元固定利率债券底层 2 000 万元部分
公允价值提前偿付总金额 1 亿元（设定名义金额 1 亿元）固定利率债
务顶层 3 000 万元部分
果某层级部分公允价值套期中指定套期项目企业应设定
名义金额中进行指定企业应根公允价值变动重新计量套期项目（
根属套期风险公允价值变动重新计量相关项目）满足公允价值套
期求公允价值套期调整必须损益中确认确认时间迟该项目终
止确认时点企业应设定名义金额进行踪例必须
述设定总名义金额 1 亿元固定利率债券进行踪踪底层 2 000 万元
顶层 3 000 万元部分
企业会计准应指南（2018年版）果项目整体某层级部分包含提前款权该提前款权公允价值
受套期风险变化影响企业该层级指定公允价值套期套期项目
企业计量套期项目公允价值时已包含该提前款权影响情况外
例 13甲公司乙银行申请笔金 100 万元民币期限 5 年
贷款该贷款允许债务年年末偿金 10 万元贷款金中
40 万元提前偿（分贷款第 1 年第 4 年年末偿）贷款金中
60 万元提前偿具 5 年固定期限该 60 万元属固定期限债
务提前偿公允价值包含提前款选择权影响（该层组成部
分包含提前款选择权）甲公司项金额某层组成部分指定
套期项目提前款 40 万元相关公允价值变动包含提前
款选择权（公允价值受利率变动风险影响）40 万元该层组成部
分法成符合条件项目组成部分作套期项目非甲公司确定
套期项目公允价值变动时已包含相关提前款选择权影响
3 汇总风险敞口作套期项目规定求
准规定企业符合套期项目条件风险敞口衍生工具组合形
成汇总风险敞口指定套期项目指定类套期项目时企业应评估
该汇总风险敞口否风险敞口衍生工具相结合产生该风险
敞口风险敞口作针某项（项）特定风险风险敞
口进行理种情况企业基该汇总风险敞口指定套期项目
例 14甲公司记账位币民币利合期限 15 月咖啡期
货合未 15 月极发生确定数量咖啡采购进行套期理
价格风险（基美元）该极发生咖啡采购咖徘期货合组合
视项 15 月固定金额美元外汇风险敞口（汇总风险敞口）
例 15甲公司记账位币民币笔 10 年期固定利率美元债
务甲公司拟该笔美元债务整债务期间外汇风险进行套期时甲公
司利率风险理策略仅需锁定民币中短期（例2 年）利率风险
敞口剩余期间民币风险敞口浮动利率甲公司 2 年年末（
2 年滚动次）锁定未 2 年利率风险敞口甲公司签订项 10 年期固
定利率换取浮动利率交叉货币利率互换合固定利率美元债务转换浮
企业会计准应指南（2018年版）动利率民币债务
例中甲公司出利率风险理目固定利率美元债务 10
年期固定利率换取浮动利率交叉货币利率互换合相结合作项基
民币 10 年期浮动利率汇总风险敞口时甲公司签订项基民币
2 年期利率互换合未 2 年浮动利率债务转换固定利率债务
汇总风险敞口进行套期
企业基汇总风险敞口指定套期项目时应评估套期效性计量套
期效部分时考虑构成该汇总风险敞口项目综合影响构成该汇
总风险敞口项目须单独进行会计处理具体求：
(1) 作汇总风险敞口组成部分衍生工具应单独确认公允价值计量
资产负债
(2) 果构成汇总风险敞口项目间指定套期关系衍生工具作
汇总风险敞口组成部分方式应该衍生工具汇总风险敞口层面指
定套期工具方式保持致例构成汇总风险敞口项目间套
期关系果企业指定套期工具时衍生工具远期素排外企业
该衍生工具作汇总风险敞口组成部分指定套期项目时应远期
素予排
4 项目组成部分项目总现金流量间关系
金融项目非金融项目现金流量组成部分指定套期项目时该
组成部分应少等整项目现金流量总额整项目现金
流量指定套期项目套期某特定风险（项基准
利率者基准商品价格变动形成变动风险）
例 16甲公司发行笔固定利率债券该债券利率 SHIBOR 420减
20 基点基础确定 400例中甲公司该债券等 SHIBOR
利息部分（ 420)指定套期项目该金额债券合现金流量
总额甲公司该债券合现金流量指定套期项目明确
套期现金流量属 SHIBOR 变动部分
企业初始确认项固定利率资产负债进行公允价值套期果
基准利率高该资产负债收支付合固定利率准允许企业等
企业会计准应指南（2018年版）基准利率部分现金流量指定套期项目前提该基准利率应低
企业首次指定套期项目日购入发行该工具重新计算该资产负
债实际利率
例 17甲公司购入项面值 100 万元年实际利率 6固定利率金
融资产时 SHIBOR 4段时间SHIBOR 升 8该项
金融资产公允价值跌 90 万元时甲公司开始该项金融资产进行套期
甲公司计算出首次相关 SHIBOR 风险指定套期项目日购入该
金融资产基时公允价值 90 万元确定该金融资产实际收益率 95
指定日 SHIBOR（8）低该实际收益率（95）甲公司等基准利
率 SHIBOR（8）现金流量组成部分进行指定该组成部分包含该固定利率金
融资产合利息现金流量（6）该金融资产日公允价值（90 万元）
期应付金额（100 万元）间差额部分
例 18甲公司项浮动利率金融负债 3 月期 SHIBOR 减 20 基
点利率（利率限零）计息该负债剩余存续期 3 月期 SHIBOR
远期利率低 20 基点该负债现金流量变动等 3 月期 SHIBOR
引起现金流量变动该负债剩余存续期果 3 月期 SHIBOR
远期利率低 20 基点该负债现金流量变动低 3 月期 SHIBOR
引起现金流量变动
甲公司 SHIBOR 变动引起负债整体现金流量变动
3 月期 SHIBOR 减 20 基点利率（考虑利率限）计算负债整体现金
流量变动（非 3 月期 SHIBOR 引起负债现金流量变动）指定套期项
目
例 19甲公司产某特定油田特定类型原油基相关基准原油进行
定价甲公司销售合中该原油桶定价：（基准原油价格10 美元）桶
底价低 15 美元桶针次交易远期价格低 25 美元桶
基准原油价格变动引起销售合整体现金流量变动等基准原油价格引
起现金流量变动针某次交易远期价格果低 25 美元桶
基准原油价格变动引起销售合整体现金流量变动低基准原油价格变动
引起现金流量变动
企业会计准应指南（2018年版）甲公司基准原油价格变动引起该销售合整体现金流量变
动指定套期项目基准原油价格变动引起现金流量变动作组成
部分进行指定
5 套期项目组合
企业出风险理目组项目进行组合理组合中项目
（包括组成部分）单独属符合条件套期项目时该项目组合指
定套期项目组风险相互抵销项目形成风险净敞口组风险存相
互抵销项目形成风险总敞口企业出风险理目净额基础进行
套期时风险净敞口符合运套期会计条件判断企业否净额基础进
行套期应基事实仅仅声明文件记录果仅仅达特
定会计结果法反映企业风险理策略风险理目标企业运
净额基础套期会计净敞口套期必须定风险理策略组成部分通常
应获企业关键理员批准
企业形成风险净敞口组项目指定套期项目时应构成该净
敞口项目项目组合整体指定套期项目应明确净敞口抽
象金额指定套期项目例某公司拥组 9 月履约金额 100
万美元确定销售承诺组 18 月履约金额 120 万美元确定
购买承诺种情况该公司金额 20 万美元抽象金额
净头寸进行指定必须形成该套期净头寸购买总额销售总额进行指
定
风险净敞口非情况符合运套期会计条件现金流量套期
中企业仅外汇风险净敞口指定套期项目应套期指定中明
确预期交易预计影响损益报告期间预期交易性质数量
企业根风险理目标组项目定例某层级指定
套期项目企业组项目某层级部分指定套期项目时应时满
足条件：
(1) 该层级够单独识计量
(2) 企业风险理目标该层级进行套期
(3) 该层级整体项目组合中项目均面相套期风险
企业会计准应指南（2018年版）(4) 已存项目（已确认资产负债尚未确认确定承诺）进
行套期套期层级整体项目组合识追踩
(5) 该层级包含提前款权应符合准第九条项目名义金额组成
部分中相关求
例 20甲公司拥月发行固定利率分期款民币
贷款投资组合提前款该投资组合中项贷款遵循相分期款
时间表甲公司够识项贷款合现金流量发生时间该投资组合
中贷款名义金额 10 亿元甲公司风险理目标相该组
贷款总额中底层名义金额 25 亿元部分利率风险进行套期甲公司
该组贷款中识出指定套期项目 25 亿元底层贷款部分
企业会计准应指南（2018年版）五关套期关系评估
（）运套期会计条件
公允价值套期现金流量套期境外营净投资套期时满足列条件
运准规定套期会计方法进行处理：
第套期关系仅符合条件套期工具套期项目组成
第二套期开始时企业正式指定套期工具套期项目准备关
套期关系企业事套期风险理策略风险理目标书面文件该文件
少载明套期工具套期项目套期风险性质套期效性评估方法
（包括套期效部分产生原分析套期率确定方法）等容
第三套期关系符合套期效性求套期效性指套期工具公允价
值现金流量变动够抵销套期风险引起套期项目公允价值现金流量
变动程度套期工具公允价值现金流量变动套期项目公允
价值现金流量变动部分套期效部分
1 风险理策略风险理目标
准规定企业应区分风险理策略风险理目标风险理策
略企业风险理高决策机构制定般企业关纲领性文件中阐述通
含具体指引政策性文件企业范围贯彻落实风险理策略通常应识
企业面类风险明确企业应风险风险理策略般适
较长时期风险理活动包含定灵活性适应策略实施期间环境
变化（例利率商品价格水导致程度套期）风险理目标
指企业某特定套期关系层面确定指定套期工具套期项目
运指定套期工具指定套期项目特定风险敞口进行套期
风险理策略涵盖许套期关系套期关系风险理目标旨
落实整体风险理策略
例 21甲公司制定理债务融资利率风险敞口策略该策略规定甲
公司维持 20~40固定利率债务甲公司根市场利率水决定执行
该风险理策略固定利率债务风险敞口锁定 20~40范围某
位置市场利率较低时利率较高时相甲公司选择维持更例固
定利率债务种情况甲公司风险理策略身保持变根市场
企业会计准应指南（2018年版）利率变化风险理策略执行发生改变风险理目标发生变化（套
期利率敞口发生变化）
2 套期效性求
套期时满足列条件企业应认定套期关系符合套期效性求：
(1) 套期项目套期工具间存济关系该济关系套期工具
套期项目价值面相套期风险发生方相反变动
果套期项目套期工具间存济关系套期工具价值套期
项目价值预期产生系统性变动反映基础变量组采类似方
式应套期风险存济关系基础变量（例布伦特原油西德克萨斯
中质原油等）产生变动
果基础变量济相关发生套期工具价值套期
项目价值呈变动情况例两相关基础变量间价差产生变
动两基础变量身未发生显著变动便基础变量发生变动
时套期工具价值套期项目价值预期通常情况着相反方
变动套期工具套期项目间然存济关系
净头寸进行套期时企业应考虑净头寸中项目价值变动套期
工具公允价值变动例甲公司境企业记账位币民币拥
组 9 月履约金额 100 万美元确定销售承诺组 18 月
履约金额 120 万美元确定购买承诺甲公司利未购入金额 20 万
美元外汇远期合未需支付 20 万美元净头寸外汇风险进行套期
确定该套期关系否符合套期效性求时企业应考虑列两者间
关系：①外汇远期合公允价值变动确定销售承诺外汇风险相关价值变
动②确定购买承诺外汇风险相关价值变动
类似果述例子中企业持净头寸零组合企业确
定该套期关系否符合套期效性求时应考虑确定销售承诺外汇风险
相关价值变动确定购买承诺外汇风险相关价值变动间关系
(2) 套期项目套期工具济关系产生价值变动中信风险影响
占导位
套期会计方法建立套期工具套期项目产生利损失够
企业会计准应指南（2018年版）相互抵销基概念套期效性仅取决套期工具套期项目
间济关系取决信风险套期工具套期项目价值影响信
风险影响意味着套期工具套期项目间存济关系两者间相
互抵销程度变规律套期工具套期项目信风
险变化致类信风险变化会达定程度信风险
导价值变动例企业担保衍生工具商品价格风险敞口进行套期
果该衍生工具交易手方信状况严重恶化商品价格变动相该
交易手方信状况变化套期工具公允价值产生影响更套
期项目价值变动取决商品价格变动
果信风险引起损失利干扰基础变量变动套期工具
套期项目价值影响信风险变化程度导致信风险价值变动中起
导作反果基础变量特定期间发生变动信风险相
关价值变动会超基础变量变动引起价值变动信风险变
化未必形成导作
(3) 套期关系套期率应等企业实际套期套期项目数量
进行套期套期工具实际数量
套期项目套期工具数量根性质采种方式进行计量作
般原套期关系套期率应风险理角度设定套期率相
某情况套期率 11套期项目关键条款套期工具
关键条款相匹配然实务中情况种原实际套期率
非 11果企业某项目足 100风险敞口（例85)进行套期
指定套期关系套期率应述 85风险敞口企业
述 85风险敞口进行套期套期工具实际数量形成套期率相致
类似果企业名义金额 40 单位金融工具某风险敞口进行
套期指定套期关系套期率应述 40 单位（企业
持总数中更数量单位更少数量单位确定套期率）
实际套期项目数量形成套期率相致
套期率应反映套期项目套期工具相权重失衡种失衡会导
致套期效产生套期会计目标致会计结果指定套期
企业会计准应指南（2018年版）关系时企业必须调整实际套期项目数量套期工具数量形成套
期率避免种失衡
果套期项目套期工具特定权重导致套期效部分企业应确定
该套期效部分否具商业理例企业标准咖啡期货合 100 吨
咖啡采购进行套期份期货合标准数量 37500 镑（1 磅04536 千克）
企业 5 份 6 份合（分相 85_0 吨 1021 吨） 100 吨咖
啡采购进行套期种情况企业应采实际咖啡期货合数
量形成套期率指定套期关系套期项目套期工具权重匹配
导致套期效部分会产生套期会计目标致会计结果
企业避免确认现金流量套期效部分改变现金流量套期率
创造更套期项目公允价值调整改变公允价值套期率种会计
结果符合套期会计目标
3 套期效性评价方法
企业应套期开始日期间持续套期关系否符合套期效性
求进行评估尤应分析套期剩余期限预期影响套期关系套期效
部分产生原企业少应资产负债表日相关情形发生重变化影响
套期效性求时套期关系进行评估
般情况套期工具套期项目公允价值现金流量变动难实现完
全抵销会出现套期效部分套期工具公允价值现金流量变动
套期项目公允价值现金流量变动部分套期效部分计量套期
效部分时企业应考虑货币时间价值套期效部分形成源方面
素素通常包括：①套期工具套期项目货币表示②套期
工具套期项目期期限③套期工具套期项目含利率
权益指数变量④套期工具套期项目市场商品价格标价⑤套
期工具套期项目应交易手⑥套期工具套期开始时公允价值
等零等
计算套期项目价值变动企业条款套期项目条款
相匹配衍生工具（通常称虚拟衍生工具） 虚拟衍生工具估计套
期项目价值时仅存套期工具中套期项目具备特征例
企业会计准应指南（2018年版）外币计价债务（固定利率浮动利率）企业虚拟衍
生工具计算该债务价值变动现金流量累计变动现值时便实际衍生
工具货币汇兑包括汇兑费虚拟衍生工具简单直接反映
种费套期项目中包含项费
评估套期项目套期工具间否存济关系时企业采定性
定量方法果套期工具套期项目条款（例名义金额期期
限基础变量）均匹配致相符企业根类条款进行定性评估
果套期工具套期项目条款非基匹配企业需进行定量评
估（例通较套期风险引起套期工具套期项 0 公允价值现金流量
变动率通采回分析方法分析套期工具套期项目价值变动相
关性）两变量间仅仅存某种统计相关性事实身足效证明套
期工具套期项目间存济关系
企业风险理策略评估套期关系否符合套期效性求信息
源意味着决策目理分析信息作评估套期关系否符合套
期效性求套期效性评价方法应企业风险理策略相
吻合套期开始时风险理关正式文件中详细加说明果相关
情况发生变化影响套期效性企业需改变评估套期关系否符合套
期效性求方法确保该评估够考虑套期关系相关特征（包括套期
效部分源）评估套期效性方法发生改变时应套期关系书面
文件作相应更新
（二）套期关系衡
套期关系套期率原符合套期效性求指定该套期关
系风险理目标没改变企业应进行套期关系衡
准称套期关系衡指已存套期关系中套期项目套
期工具数量进行调整套期率重新符合套期效性求基目
套期项目套期工具指定数量进行变动例仅特定风险敞口更
更少数量进行套期符合企业风险理策略构成准称套期关系
衡
调整套期率企业应基础变量风险变量引起套期工
企业会计准应指南（2018年版）具套期项目间关系变动例套期关系中套期工具套期项目
具相关基础变量（相关指数率价格）时套期关
系会着两基础变量间关系变动发生变化套期工具套期项目
间关系发生变动通调整套期率弥补时衡套期关
系延续套期工具套期项目间关系变动通调整套期
率弥补情况衡促套期关系延续
例 22甲公司运参考外币 B 外币衍生工具外币 A 风险敞口进行
套期外币 A 外币 B 间汇率挂钓（汇率中央银行监
机构设定者保持某区间）果外币 A 外币 B 汇率发生变动（
设定新区间汇率）衡套期关系反映新汇率确保套期关系
新情况套期率继续满足套期效性求果外币衍生工具发
生违约更改套期率确保套期关系够继续满足套期效性求
非套期工具公允价值变动套期项目公允价值现金流量变
动间抵销程度变化均会导致套期工具套期项目间套期关系变化
企业应分析预期存续期影响套期关系套期效部分源评估抵
销程度变化属列种情形：
1 抵销程度变化属围绕套期率正常波动（够继续适反映套
期工具套期项目间关系）
2 抵销程度变化表明套期率够恰反映套期工具套期项目
间关系
应特定结果调整套期率做法减少围绕某固定套期
率波动产生套期效部分该情况需套期效部分
进行确认计量需作出衡
相反果抵销程度变化表明该波动围绕着套期率该套期
率前针该套期关系套期率存偏离目前采套期
率趋势企业通调整套期率降低套期效部分保留原套期
率显著增加套期效部分该情况企业必须评价套期关系否反映出
套期项目套期工具间权重失衡种失衡产生套期效（确认
否）产生套期会计目标致会计结果果套期率调整
企业会计准应指南（2018年版）会时影响套期效部分确认计量
通常衡中套期项目套期工具数量调整应反映企业实际
套期工具套期项目数量调整果出现列情况企业必须调
整根实际套期项目套期工具数量出套期率：
1企业套期工具套期项目实际数量变动产生套期率反映
出某种失衡种失衡导致套期效产生套期会计目标致
会计结果
2企业维持套期工具套期项目实际数量出套期率新情
况反映出某种失衡种失衡导致套期效产生套期会计目标
致会计结果
企业套期关系作出衡通增加减少套期项目套期工具数
量方式调整套期率数量减少定意味着项目交易
存预计发生表明套期关系部分例企业减少
套期工具数量然保留某项衍生工具该衍生工具仅部分继续作
套期关系中套期工具
（三）套期关系终止
企业撤销指定终止项继续满足套期风险理目标衡
继续符合套期会计条件套期关系果套期关系满足套期风险理
目标衡符合套期会计条件等准规定情形企业必须终止
套期关系
企业应采未适法满足套期会计条件风险理目标日起
终止运套期会计
部分套期关系满足运套期会计条件时套期关系部分终止
余部分继续适套期会计例套期关系作出衡时套期率
进行调整部分套期项目数量构成套期关系部分
仅针构成套期关系部分套期项目数量终止运套期会计者
作套期项目预期交易部分数量极发生时仅极发生
套期项目数量终止运套期会计然果企业预期交易指定
套期项目续期间确定该预期交易预计会发生企业预测类似
企业会计准应指南（2018年版）预期交易时准确预测预期交易力受质疑影响类似预期
交易否极发生评估进影响类似预期交易否符合套期
项目评估
企业发生列情形应终止运套期会计（包括部分终止运套期
会计整体终止运套期会计）：
1 风险理目标发生变化导致套期关系满足风险理目标
例 23假定甲公司发行 1 亿元浮动利率债券公司风险理策
略债务总额中需维持 20~40固定利率债务公司债券发
行初选择中 4000 万元浮动利率债券进行套期通互换合
转换固定利率债券市场利率走低公司理层决定调低固定利率
债务占 20情况公司风险理目标发生变化公司原套期
4000 万元浮动利率债券中 2000 万元终止运套期会计
2 套期工具已期出售合终止已行套期工具已期
出售合终止已行情况套期关系部分满足套期会计条
件应相应终止运套期会计
需说明根准规定企业发生列情形作套期
工具已期合终止处理：
(1) 套期工具展期项套期工具换该展期换企业书面
文件载明风险理目标组成部分
(2) 法律法规相关规定求套期工具原交易手方变更
清算交易手方（例清算机构体）终达成中
央交易手方进行清算目果存套期工具变更该变更应仅限
换交易手方必须变更原交易手方更换清算交易手方确
认相应变更影响时应该影响反映套期工具计量中进纳入套期
效性评估计量
例套期关系中指定套期工具衍生工具新法律法规
求变更中央交易手方该变更仅涉换交易手方必须变更企
业应原衍生工具终止确认新确认变更交易手方衍生工具
变更前套期关系作持续套期关系进行会计处理企业需套期关系终
企业会计准应指南（2018年版）止运套期会计
3 套期项目套期工具间存济关系者套期项目套期
工具济关系产生价值变动中信风险影响开始占导位
4．套期关系满足准规定运套期会计方法条件例
套期工具套期项目符合条件适套期关系衡情况企业应
首先考虑套期关系衡然评估套期关系否满足准规定运套
期会计方法条件
部分整体终止运套期会计时企业原套期关系中套期工具
套期项目指定新套期关系种情况构成套期关系延续重新开始
项套期关系例某套期工具出现严重信恶化企业新套期工具
取代意味着原套期关系未实现风险理目标整体终止新套
期工具指定先前套期相风险敞口进行套期形成新套期关系
种情况套期项目公允价值现金流量变动计量起始日应新套
期关系指定日非原套期关系指定日

企业会计准应指南（2018年版）六关确认计量
（）公允价值套期
1 公允价值套期会计处理原
准规定公允价值套期满足运套期会计方法条件应列规
定处理：
(1) 套期工具产生利损失应计入期损益果套期工具选择
公允价值计量变动计入综合收益非交易性权益工具投资（组成
部分）进行套期套期工具产生利损失应计入综合收益
(2) 套期项目套期风险敞口形成利损失应计入期损益
时调整未公允价值计量已确认套期项目账面价值套期项目
企业会计准第 22 号——金融工具确认计量第十八条分类公允价值
计量变动计入综合收益金融资产（组成部分）套期风
险敞口形成利损失应计入期损益账面价值已公允价值计量
需调整套期项目企业选择公允价值计量变动计入综合收益
非交易性权益工具投资（组成部分）套期风险敞口形成利
损失应计入综合收益账面价值已公允价值计量需调整
需说明套期项目尚未确认确定承诺（组成部分）
套期关系指定套期风险引起公允价值累计变动额应确认项资
产负债相关利损失应计入相关期间损益履行确定承诺取
资产承担负债时应调整该资产负债初始确认金额包括已确认
套期项目公允价值累计变动额
公允价值套期中套期项目摊余成计量金融工具(组成部分）
企业套期项目账面价值作调整应开始摊销日重新计算实际
利率进行摊销计入期损益该摊销调整日开始应晚
套期项目终止进行套期利损失调整时点套期项目企业会计准
第 22 号——金融工具确认计量第十八条分类公允价值计量变动
计入综合收益金融资产（组成部分）企业应相方式
累计已确认套期利损失进行摊销计入期损益调整金融资产（
组成部分）账面价值
企业会计准应指南（2018年版）2 公允价值套期会计处理举例
例 24 2×17 年 1 月 1 日甲公司规避持铜存货公允价值变动风
险某金融机构签订项铜期货合指定 2×17 年前两月铜
存货商品价格变化引起公允价值变动风险套期工具铜期货合标资
产套期项目铜存货数量质次产方面相假设考虑期货市场中
日负债结算制度影响
2×17 年 1 月 1 日铜期货合公允价值 0套期项目（铜存货）账
面价值成均 1 000 000 元公允价值 1 100 000 元2×17 年 1 月 31 日
铜期货合公允价值涨 25 000 元铜存货公允价值降 25 000 元2×17
年 2 月 28 日铜期货合公允价值降 15 000 元铜存货公允价值升
15 000 元日甲公司铜存货 1 090 000 元价格出售铜期货合
结算
甲公司通分析发现铜存货铜期货合存济关系济关系产生
价值变动中信风险占导位套期率反映套期实际数量符合
套期效性求
假定考虑商品销售相关增值税素甲公司账务处理：
(1)2×17 年 1 月 1 日指定铜存货套期项目：
：套期项目——库存商品铜 1 000 000
贷：库存商品——铜 1 000 000
2×17 年 1 月 1 日指定套期工具铜期货合公允价值 0作账
务处理
(2)2×17 年 1 月 31 日确认套期工具套期项目公允价值变动：
：套期工具——铜期货合 25 000
贷：套期损益 25 000
：套期损益 25 000
贷：套期项目——库存商品铜 25 000
(3)2×17 年 2 月 28 日确认套期工具套期项目公允价值变动：
：套期损益 15 000
贷：套期工具——铜期货合 15 000
企业会计准应指南（2018年版）：套期项目——库存商品铜 15 000
贷：套期损益 15 000
确认铜存货销售收入：
：应收账款银行存款 1 090 000
贷：营业务收入 1 090 000
结转铜存货销售成：
：营业务成 990 000
贷：套期项目——库存商品铜 990 000
结算铜期货合：
：银行存款 10 000
贷：套期工具——铜期货合 10 000
注：甲公司采套期进行风险理规避铜存货公允价值变动风险
铜存货公允价值降没预期毛利 100 000 元( 1 100 0001000 000)产
生利影响时甲公司运公允价值套期套期工具套期项目公允价
值变动损益计入相会计期间消企业风险理活动导致损益波动
例 25甲公司境商品生产企业采民币作记账位币2×17
年 3 月 3 日甲公司某境外公司签订项设备购买合（确定承诺）设备
价格外币（例称 FC）3 000 000 元交货日期付款日 2×17 年 4 月 30
日
2×17 年 3 月 3 日甲公司签订项购买 FC3 000 000 元外汇远期合
根该远期合甲公司 2×]7 年 4 月 30 日支付民币 4 950 000 元购入
FC3000 000 元2×17 年 3 月 3 日外汇远期合公允价值 0
甲公司该外汇远期合指定 FC民币汇率变动引起外币计
价确定承诺公允价值变动风险进行套期套期工具
2×17 年 4 月 30 日甲公司履行确定承诺净额结算该远期合2×17 年
4 月 30 日期汇率 1FC18 民币元
该套期关远期汇率外汇远期合资料表 1 示



企业会计准应指南（2018年版）表 1 单位：民币元
日期
2×17 年 4 月 30 日远
期汇率（FC民币）
期外汇远期合公允
价值变动
期末外汇远期合公
允价值
2×17 年 3 月 3 日 165 — —
2×l7 年 3 月 31 日 168 90 000 90 000
2×17 年 4 月 30 日 — 360 000 450 000

简化核算假定考虑设备购买关税费素设备运输安装费等
时例中假设套期项目套期工具 FC民币汇率变动引起公允价值
变动金额相
根述资料甲公司应进行账务处理（单位：民币元）：
（1）2×17 年 3 月 3 日远期合确定承诺日公允价值均 0
须进行账务处理需编制指定文件
（2）02×17 年 3 月 31 日确认确定承诺汇率变动引起公允价值变动：
：套期损益 90 000
贷：套期项目——确定承诺 90 000
确认套期工具公允价值变动：
：套期工具——远期合 90 000
贷：套期损益 90 000
（3）2×l7 年 4 月 30 日确认确定承诺汇率变动引起公允价值变动：
：套期损益 360 000
贷：套期项目——确定承诺 360 000
确认套期工具公允价值变动：
：套期工具——远期合 360 000
贷：套期损益 360 000
结算远期合：
：银行存款 450 000
贷：套期工具——远期合 450 000
履行确定承诺购入固定资产：
：固定资产——设备 4 950 000
企业会计准应指南（2018年版）套期项目——确定承诺 450 000
贷：银行存款 5 400 000
注：甲公司通运套期进行风险理购设备成锁定确定承诺
购买价格 FC3 000 000 元 1FC165 民币元（套期开始日远期合汇率）
进行折算确定金额民币 4 950 000 元
例 26 2×16 年 1 月 1 日甲公司股 50 元价格购入乙公司股票 20
000 股（占乙公司表决权股份 3)选择指定公允价值计量
变动计入综合收益非交易性权益工具投资规避该股票价格跌风险
甲公司 2×16 年 12 月 31 日签订份股票远期合约定 2×18 年 12 月 31
日股 65 元价格出售持乙公司股票 20 000 股2×16 年 12 月 31 日
该股票远期合公允价值 02×18 年 12 月 31 日甲公司履行远期合出
售乙公司股票假设考虑远期合远期素
甲公司购入乙公司股票股票远期合公允价值表 2 示
表 2 单位：元
乙公司股票 2×l6 年 12 月 31 日 2×17 年 12 月 31 日 2×18 年 12 月 31 日
股价格 65 60 57
股票公允价值 1 300 000 1 200 000 1 140 000
远期合公允价值 — 100 000 160 000

甲公司进行套期效性分析账务处理：
（1）套期效性分析：
甲公司通分析发现乙公司股票远期合存济关系价值变动中
信风险占导位套期率反映套期实际数量符合套期效性
求
（2）账务处理：
① 2×16 年 1 月 1 日确认购入乙公司股票：
：权益工具投资 1 000 000
贷：银行存款 1 000 000
② 2×16 年 12 月 31 日确认乙公司股票公允价值变动：
企业会计准应指南（2018年版）：权益工具投资 300 000
贷：综合收益——公允价值变动 300 000
非交易性权益工具投资指定套期项目：
：套期项目——权益工具投资 1 300 000
贷：权益工具投资 1 300 000
远期合公允价值 0须进行会计处理
③ 2×17 年 12 月 31 日确认套期工具公允价值变动：
：套期工具——远期合 100 000
贷：综合收益——套期损益 100 000
确认套期项目公允价值变动：
：综合收益——套期损益 100 000
贷：套期项目——权益工具投资 100 000
④ 2×18 年 12 月 31 日确认套期工具公允价值变动：
：套期工具——远期合 60 000
贷：综合收益——套期损益 60 000
确认套期项目公允价值变动：
：综合收益——套期损益 60 000
贷：套期项目——权益工具投资 60 000
履行远期合出售乙公司股票：
：银行存款 1 300 000
贷：套期项目——权益工具投资 1 140 000
套期工具——远期合 160 000
计入综合收益公允价值变动转出计入留存收益：
：盈余公积 法定盈余公积 30 000
利润分配——未分配利润 270 000
贷：综合收益——公允价值变动 300 000
例 272×16 年 12 月 31 日甲银行面值购入 1 亿元国债票面利率
339季度付息次期日 2×17 年 12 月 31 日甲银行该国债摊余
成计量2×16 年 12 月 31 日甲银行交易手签订名义金额 1 亿元 1 年
企业会计准应指南（2018年版）期利率互换合约起息日 2×l6 年 12 月 31 日甲银行作固定利率支付方
季支付 339固定利率时季收取重置 SHIB0R_1M 浮动利率首
次利率确定日 2×16 年 12 月 30 日国债利率互换合约均 30360 计息
利率互换合约初始公允价值 0甲银行 2×16 年 12 月 31 日利率互换合
约指定套期工具该 1 亿元国债市场利率变动产生公允价值变动风险
进行套期假设考虑国债信风险
2×17 年 7 月 1 日甲银行风险理目标发生变化导致套期关系满
足运套期会计条件甲银行日述指定终止运套期会计
利率互换合约现金流量公允价值变动表 3 示
表 3 单位：千元
时间
收：浮动利率（1
月期 SHIBOR)
付：固定
利率
净利息
结算
期初余额(结
算利息）
期公允价
值变动
期末余额(结
算利息）
2×l7 年 3 月
31 日
5009 339 405 — 131 131
2×l7 年 6 月
30 日
3521 339 33 131 (651) (520)
2×17 年 9 月
30 日
3091 339 (75) (520) 237 (283)
2×l7 年 12
月 31 日
3002 339 (97) (283) 283 0

套期项目利率风险引起公允价值变动金额表 4 示
表 4 单位：千元
时间 利率风险引起公允价值变动 公允价值变动累计金额 调整账面价值
2×l7 年 3 月 31 日 (129) (129) 99 871
2×17 年 6 月 30 日 656 527 100 527

甲银行套期项目作调整摊销账务处理：
（1）套期项目作调整摊销
假设甲银行选择调整日（2×17 年 3 月 31 日）开始摊销具体摊销情况
表 5 示


企业会计准应指南（2018年版）表 5 单位：千元
时间
期初摊
余成
实际利
率
实际利
息收入
现金流 期摊销
期末摊余成
(调整前）
期套期
项目调整
期末摊余成
(调整）
2×17 年 3
月 31 日
100 000 339 847 (847) — 100 000 (129) 99 871
2×17 年 6
月 30 日
99 871 356 890 (847) 43 99 914 656 100 570
2×17 年 9
月 30 日
100 570 224 563 (847) (284) 100 286 0 100 286
2×l7 年 12
月 31 日
100 286 224 561 (100 847) (286) 0 0 0

（2）账务处理
① 2×16 年 12 月 31 日购入国债指定套期项目
：套期项目——债权投资 100 000 000
贷：银行存款 100 000 000
指定套期工具利率互换合约初始公允价值 0账务处理
② 2×17 年 3 月 31 日确认国债利息收入收国债利息：
：应收利息 847 000
贷：利息收入 847 000
：银行存款 847 000
贷：应收利息 847 000
结算利率互换合约利息：
：银行存款 405 000
贷：利息收入 405 000
确认套期工具公允价值变动：
：套期工具——利率互换合约 131 000
贷：套期损益 131 000
确认套期项目利率风险引起公允价值变动：
：套期损益 129 000
贷：套期项目——债权投资 129 000
③ 2×17 年 6 月 30 日确认国债利息收入收国债利息
：应收利息 847 000
企业会计准应指南（2018年版）套期项目——债权投资 43 000
贷：利息收入 890 000
：银行存款 847 000
贷：应收利息 847 000
结算利率互换合约利息：
：银行存款 33 000
贷：利息收入 33 000
确认套期工具公允价值变动：
：套期损益 651 000
贷：套期工具——利率互换合约 651 000
确认套期项目利率风险引起公允价值变动
：套期项目——债权投资 651 000
贷：套期损益 651 000
④ 2×17 年 7 月 1 日套期关系终止：
：债权投资——金 100 000 000
——利息调整 570 000
贷：套期项目——债权投资 100 570 000
：套期工具——利率互换合约 520 000
贷：衍生工具——利率互换合约 520 000
⑤ 2×17 年 9 月 30 日确认国债利息收入收国债利息
：应收利息 847 000
贷：利息收入 563 000
债权投资——利息调整 284 000
：银行存款 847 000
贷：应收利息 847 000
结算利率互换合约利息：
：投资收益 75 000
贷：银行存款 75 000
确认利率互换合约公允价值变动：
企业会计准应指南（2018年版）：衍生工具——利率互换合约 237 000
贷：公允价值变动损益 237 000
⑥ 2×17 年 12 月 31 日确认利息收入收国债金利息
：应收利息 847 000
贷：利息收入 561 000
债权投资——利息调整 286 000
：银行存款 100 847 000
贷：应收利息 847 000
债权投资——金 10 0000 000
结算利率互换合约利息：
：投资收益 97 000
贷：银行存款 97 000
确认利率互换合约公允价值变动：
：衍生工具——利率互换合约 283 000
贷：公允价值变动损益 283 000
注：例中根准规定甲银行套期项目作调整摊销
2×17 年 7 月 1 日（套期项目终止进行套期利损失调整时点）开始
外果甲银行 2×17 年 7 月 1 日终止套期会计套期关系持续 2×17 年
12 月 31 日套期项目终止进行套期利损失调整时点套期项目
期日相套期项目作调整累计金额 0情况果
甲银行选择 2×17 年 12 月 31 日开始摊销甲银行 2×17 年 12 月 31 日
需进行额外会计处理
（二）现金流量套期
1 现金流量套期会计处理原
现金流量套期目套期工具产生利损失递延套期预期
未现金流量影响损益期间期间准规定现金流量套期满足
运套期会计方法条件应列规定处理：
(1)套期工具产生利损失中属效套期部分作现金流量套期
储备应计入综合收益现金流量套期储备金额应列两项
企业会计准应指南（2018年版）绝额中较低者确定：
① 套期工具套期开始累计利损失
② 套期项目套期开始预计未现金流量现值累计变动额
期计入综合收益现金流量套期储备金额应期
现金流量套期储备变动额
(2)套期工具产生利损失中属效套期部分（扣计入综
合收益利损失）应计入期损益
准时规定企业应列规定现金流量套期储备进行续处理：
(1) 套期项目预期交易该预期交易企业确认项非金融资产
非金融负债者非金融资产非金融负债预期交易形成项适公允价
值套期会计确定承诺时企业应原综合收益中确认现金流量套期
储备金额转出计入该资产负债初始确认金额
(2) 属述（1）涉现金流量套期企业应套期预期现
金流量影响损益相期间原综合收益中确认现金流量套期储备金
额转出计入期损益
(3) 果综合收益中确认现金流量套期储备金额项损失该
损失全部部分预计未会计期间弥补企业应预计弥补部
分综合收益中转出计入期损益
准规定企业现金流量套期终止运套期会计时综合收
益中确认累计现金流量套期储备金额应列规定进行处理：
(1) 套期未现金流量预期然会发生累计现金流量套期储备金
额应予保留前述现金流量套期储备续处理规定进行会计处理
(2) 套期未现金流量预期发生累计现金流量套期储备金额
应综合收益中转出计入期损益套期未现金流量预期极
发生预期然会发生预期然会发生情况累计现金流量套
期储备金额应予保留前述现金流量套期储备续处理规定进行
会计处理
2 现金流量套期会计处理举例
例 282×17 年 1 月 1 日甲公司预期 2×17 年 2 月 28 日销售批商品
企业会计准应指南（2018年版）数量 100 吨预期售价 1 100 000 元规避该预期销售中商品价格关
现金流量变动风险甲公司 2×17 年 1 月 1 日某金融机构签订项商品
期货合指定该预期商品销售套期工具商品期货合标资
产套期预期销售商品数量质次价格变动产等方面相商品
期货合结算日预期商品销售日均 2×17 年 2 月 28 日
2×17 年 1 月 1 日商品期货合公允价值 02×17 年 1 月 31 日商品
期货合公允价值涨 25 000 元预期销售价格降 25 000 元2×17 年
2 月 28 日商品期货合公允价值涨 10 000 元商品销售价格降
10 000 元日甲公司商品出售结算商品期货合
甲公司分析认该套期符合套期效性条件假定考虑商品销售相关
增值税素考虑期货市场日负债结算制度影响
甲公司账务处理：
(1) 2×17 年 1 月 1 日甲公司作账务处理需编制指定文档
(2) 2×17 年 1 月 31 日确认现金流量套期储备：
：套期工具——商品期货合 25 000
贷：综合收益——套期储备 25 000
(3) 2×17 年 2 月 28 日确认现金流量套期储备：
：套期工具——商品期货合 10 000
贷：综合收益——套期储备 10 000
套期工具套期开始累计利损失套期项目套期开始预计未
现金流量现值累计变动额致套期工具公允价值变动全部作现金
流量套期储备计入综合收益
确认商品销售收入：
：应收账款银行存款 1 065 000
贷：营业务收入 1 065 000
结算商品期货合：
：银行存款 35 000
贷：套期工具——商品期货合 35 000
现金流量套期储备金额转出调整营业务收入：
企业会计准应指南（2018年版）：综合收益——套期储备 35 000
贷：营业务收入 35 000
例 29甲公司 2×16 年 11 月 1 日境外乙公司签订合约定 2×17
年 1 月 30 日外币（FC)吨 60 元价格购入 100 吨橄榄油甲公司规避购
入撖榄油成外汇风险日某金融机构签订项 3 月期外汇远期
合约定汇率 1FC45 民币元合金额 FC6 000 元2×17 年 1 月 30 日
甲公司净额方式结算该外汇远期合购入橄榄油
假定：（1)2×16 年 12 月 31 日FC 民币 1 月远期汇率 1FC448
民币元（2)2×17 年 1 月 30 日FC 民币期汇率 1FC446 民币元
（3)该套期符合运套期会计条件（4)考虑增值税等相关税费远期合
远期素
根准确定承诺外汇风险进行套期划分公允价值套
期划分现金流量套期分两种情形进行会计处理
情形 1甲公司述套期划分公允价值套期
(1)2×16 年 11 月 1 日外汇远期合公允价值 0作账务处理需
编制指定文档
(2)2×16 年 12 月 31 日确认套期工具套期项目公允价值变动：
外汇远期合公允价值(45448)×6 0001 200(民币元）
：套期损益 1 200
贷：套期工具——外汇远期合 1 200
：套期项目——确定承诺 1 200
贷：套期损益 1 200
(3)2×17 年 1 月 30 日确认套期工具公允价值变动：
外汇远期合公允价值(45446)×60002400(民币元）
：套期损益 1 200
贷：套期工具——外汇远期合 1 200
结算外汇远期合：
：套期工具——外汇远期合 2 400
贷：银行存款 2 400
企业会计准应指南（2018年版）确认套期项目公允价值变动：
：套期项目——确定承诺 1 200
贷：套期损益 1 200
购入橄榄油：
：库存商品——橄榄油 267 600
贷：银行存款 267 600
套期项目余额转入橄榄油账面价值：
：库存商品——橄榄油 2 400
贷：套期项目——确定承诺 2 400
情形 2甲公司述套期划分现金流量套期
(1) 2×16 年 11 月 1 日外汇远期合公允价值 0作账务处理需
编制指定文档
(2) 2×16 年 12 月 31 日确认现金流量套期储备：
外汇远期合公允价值(45448)×6 0001 200（民币元）
(3) 2×17 年 1 月 30 日确认现金流量套期储备：
外汇远期合公允价值(45446)×6 0002 400（民币元）
：综合收益——套期储备 1 200
贷：套期工具——外汇远期合 1 200
结算外汇远期合：
：套期工具——外汇远期合 2 400
贷：银行存款 2 400
购入橄榄油：
：库存商品——橄榄油 267 600
贷：银行存款 267 600
计入综合收益中套期储备转出
：库存商品——橄榄油 2 400
贷：综合收益——套期储备 2 400
（三）境外营净投资套期
1境外营净投资套期会计处理原
企业会计准应指南（2018年版）准规定境外营净投资套期包括作净投资部分进行会
计处理货币性项目套期应类似现金流量套期会计规定处理：
(1) 套期工具形成利损失中属套期效部分应计入综合
收益
全部部分处置境外营时述计入综合收益套期工具利损失
应相应转出计入期损益
(2) 套期工具形成利损失中属套期效部分应计入期损益
2 母公司进行套期
项境外营净投资产生外汇风险套期中套期项目金额
等母公司合财务报表中该境外营净资产账面价值企业套
期风险指定境外营记账位币母公司（直接中间终
母公司）记账位币间产生外汇风险敞口通中间母公司持净投资
影响终母公司面外汇风险性质境外营净投资产生外汇风险
敞口合财务报表中符合套期会计条件果境外营净资
产风险集团部家母公司（例直接间接母公司）分进
行套期终母公司合财务报表中项套期关系符合套期会计条件
果项套期关系较低层次间接母公司合财务报表中进行指定
更高层次母公司合财务报表中决定保留该套期关系重新指定
果较高层次母公司决定保留该套期关系重新指定较高层次
母公司合财务报表中必须先转回较低层次母公司运套期会计
重新指定套期关系运套期会计相反套期会计较高层次母公司
合财务报表中直接指定必较低层次间接母公司合财务报表中进行指
定
3 集团持套期工具企业
项衍生非衍生金融工具（衍生非衍生金融工具组合）指定
境外营净投资套期工具满足准境外营净投资套期指定文
件记录效性求套期工具集团部家家企业持
果持套期工具企业记账位币投资境外营母公司记账
位币相较容易进行套期效性评估评估套期效性时假
企业会计准应指南（2018年版）设持境外营母公司时持套期工具果持套期工具企业记账
位币投资境外营母公司记账位币评估套期效性会较复
杂种情况套期效性仅反映持套期工具企业利损失（
果套期会计应计入合损益）应反映套期工具重新折算母公
司记账位币影响（果套期会计应合综合收益中确认）
效性评估受套期工具否衍生工具影响受合方法影响
例 302×16 年 10 月 1 日甲公司（记账位币民币）境外子公
司项境外营净投资外币（FC)5 000 万元规避境外营净投资外汇风险
甲公司某境外金融机构签订项外汇远期合约定 2×17 年 4 月 1 日卖
出 FC5 000 万元关资料表 6 示
表 6 单位：民币元
日期 期汇率（FC民币） 远期汇率（FC民币） 远期合公允价值
2×16 年 10 月 1 日 171 170 0
2×16 年 12 月 31 日 164 163 3 430 000
2×17 年 3 月 31 日 160 适 5 000 000

假定考虑远期合远期素甲公司述套期满足运套期会计方法
条件
甲公司账务处理：
(1)2×16 年 10 月 1 日外汇远期合公允价值 0作账务处理
(2)2×16 年 12 月 31 日确认外汇远期合公允价值变动：
：套期工具——外汇远期合 3 430 000
贷：综合收益——外币报表折算差额 3 430 000
确认子公司净投资汇兑损益：
：综合收益——外币报表折算差额 3 500 000
贷：长期股权投资 3 500 000
(3)2×17 年 3 月 31 日确认外汇远期合公允价值变动：
：套期工具——外汇远期合 1 570 000
贷：综合收益——外币报表折算差额 1 570 000
企业会计准应指南（2018年版）确认子公司净投资汇兑损益：
：综合收益——外币报表折算差额 2 000 000
贷：长期股权投资 2 000 000
结算外汇远期合：
：银行存款 5 000 000
贷：套期工具——外汇远期合 5 000 000
注：境外营净投资中套期工具形成利综合收益中列示直子
公司处置
（四）套期关系衡会计处理
准规定企业套期关系作出衡应调整套期关系前确定
套期关系套期效部分相关利损失立计入期损益时更新
套期剩余期限预期影响套期关系套期效部分产生原分析相应
更新套期关系书面文件
套期关系衡会导致企业增加减少指定套期关系中套期项目
套期工具数量企业增加指定套期项目套期工具增加部分指定
增加日起作套期关系部分进行处理企业减少指定套期项目套
期工具减少部分指定减少日起作套期关系部分作套期关
系终止处理
例 312×16 年 1 月 1 日甲公司预计未 12 月采购 100 万桶西
德克萨斯中质原油（WTI 原油）甲公司采现金流量套期购入 105 万桶布
伦特原油（Brent 原油）期货合约极发生 100 万桶 WTI 原油预期
采购进行套期（套期率 1105)该期货合约指定日公允价值 0
2×16 年 6 月 30 日套期项目 WTI 原油预期采购套期开始预计未
现金流量现值累计变动额 200 万美元套期工具公允价值累计降
229 万美元甲公司通分析发现Brent 原油相 WTI 原油济关系预期
考虑套期关系进行衡甲公司通分析决定套期率重新设
定 1098
2×16 年 6 月 30 日进行衡甲公司指定更套期风险
敞口终止指定部分套期工具甲公司决定选择者终止指定 7 万桶 Brent
企业会计准应指南（2018年版）原油期货合约套期工具
假定甲公司述套期满足运套期会计方法条件考虑素
甲公司账务处理（假定美元兑民币汇率 16)
(1)2×16 年 1 月 1 日甲公司作账务处理
(2)2×l6 年 6 月 30 日：
：综合收益——套期储备 12 000 000
套期损益 1 740 000
贷：套期工具——期货合 13 740 000
总计 105 万桶布伦特原油期货合约中7 万桶属该套期关系
甲公司需 7105 套期工具重分类衍生工具关套期文件书面记录应
相应更新
甲公司进行衡时会计处理：
：套期工具——期货合 916 000
贷：衍生工具——期货合 916 000
[衡时重分类套期工具公允价值 13 740 000×7105916000(民
币元）]
例 322×16 年 4 月 1 日甲公司预期极 5 月采购 10000 吨柴
油甲公司采现金流量套期指定 9500 吨 D2 柴油普氏价格标
期货合约极 9 月 1 日采购 10000 吨柴油进行套期（套期率
1095)指定日期货合约公允价值 0
2×16 年 6 月 30 日套期项目套期开始预计未现金流量现值累计
变动额 820 万美元套期工具公允价值累计降 650 万美元基分析甲公
司认未适套期率 1105甲公司决定进行套期关系衡
甲公司选择增加套期工具数量减少套期项目数量根成效益分析
甲公司决定套期项目数量减少 952 吨（100009500105)
2×16 年 6 月 30 日甲公司套期项目中减少预期采购 952 吨柴油预
期采购剩余 9048 吨保留套期关系中
甲公司账务处理（假定美元兑民币汇率 16)
(1)2×16 年 1 月 1 日甲公司作账务处理
企业会计准应指南（2018年版）(2)2×l6 年 6 月 30 日：
：综合收益——套期储备 39 000 000
贷：套期工具——期货合 39 000 000
(套期工具公允价值累计变动 650 万美元作现金流量套期储备计入
综合收益）
甲公司进行衡时套期文件关书面记录应予相应更新须进行
账务处理
（五）组项目套期会计处理
1风险净敞口套期会计处理
准规定套期项目风险净敞口套期套期风险影响利润表
列示项目企业应相关套期利损失单独列示应影响利润表
中套期项目相关损益列示项目(营业收入营业成）金额例某公
司笔 1◦◦万美元预期外币销售收入 80 万美元预期外币费构成
外汇风险净头寸该公司利金额 20 万美元外汇远期合该外汇风险净
头寸进行套期该外汇风险净头寸影响损益时该外汇远期合产生现金流
量套期储备重分类损益利损失应套期销售收入费区分开
单独列示果销售收入产生期间早费发生期间销售收入应
期汇率计量相关套期利损失应单独列示损益中反映
出净头寸套期影响相应调整现金流量套期储备果套期费影响
期间损益（例该费分期摊销）前费确认套期利损
失应期间重分类损益利润表中包含套期费项目区分开单
独列示
企业通利率互换合固定利率债务工具利率风险进行套期企
业套期目标旨固定利率现金流量转换成浮动利率现金流量净头寸
（例项固定利率资产项固定利率负债构成净头寸）进行套期时套
期工具应计净利息应单独列示避免单套期工具产生利损失净
额相互抵销总额形式报表项目中分列示（单项利率互
换合产生净利息收入列示利息收入总额利息支出总额）
企业开展净敞口套期业务应利润表中增设净敞口套期收益
企业会计准应指南（2018年版）项目净敞口套期损益科目期发生额该项目中列示
准规定套期项目风险净敞口公允价值套期涉调整
套期组成项目账面价值企业应项资产负债账面价值作相应调整
例 332×16 年 1 月 1 日甲公司预期 2×16 年 12 月 31 日项 1000
万美元现金销售项 1 200 万美元固定资产现金采购述交易极
发生甲公司记账位币民币
2×l6 年 1 月 1 日甲公司签订项 1 年期外汇远期合述 200 万美
元外汇净头寸进行套期甲公司 1 年 1 美元65 民币元汇率购入
200 万美元述固定资产采直线法 5 年计提折旧
2×16 年 1 月 1 日 2×16 年 12 月 31 日美元期汇率分 1 美元65
民币元 1 美元64 民币元2×16 年 1 月 1 日外汇远期合公允价值
02×16 年 12 月 31 日外汇远期合公允价值亏损 20 万民币元
预期销售现金流入预期采购现金流出期 2×16 年 12 月 31 日发生外
汇远期合 2×16 年 12 月 31 日结算假设考虑外汇远期合远期素
甲公司相关账务处理：
(1) 2×16 年 1 月 1 日外汇远期合公允价值 0须进行账务处理
(2) 2×16 年 12 月 31 日确认套期工具公允价值变动：
：综合收益——套期储备 200 000
贷：套期工具——外汇远期合 200 000
结算外汇远期合：
：套期工具——外汇远期合 200 000
贷：银行存款 200 000
套期工具累计损失中应预期销售部分 10 000 000×(6564)1000
000 元民币利综合收益中转出计入净敞口套期损益：
：综合收益——套期储备 1 000 000
贷：净敞口套期损益 1 000 000
：应收账款银行存款 64 000 000
贷：营业务收入 64 000 000
套期工具累计损失中应预期采购部分 12 000 000×(6465)
企业会计准应指南（2018年版）1 200 000 元民币损失综合收益中转出计入固定资产初始确
认金额：
：固定资产 78 000 000
贷：银行存款 76 800 000
综合收益——套期储备 1 200 000
续第 2 年第 6 年基固定资产采购价格（含套期调整）年计提折
旧76 800 000515 360 000(民币元）：
：制造费——折旧费 15 360 000
贷：累计折旧 15 360 000
套期调整固定资产折旧期间进行摊销1 200 0005240 000(民币元）
计入净敞口套期损益：
：净敞口套期损益 240 000
贷：累计折旧 240 000
注：例涉净敞口套期套期项目相关利润表列示项目（
营业收入营血成）会采套期会计受影响
2组项目套期会计处理
准规定述关风险净敞口套期会计处理规定外套期项目
组项目公允价值套期企业套期关系存续期间应针套期项目组
合中组成项目分确认公允价值变动引起相关利损失准
第二十二条相关规定进行相应处理计入期损益综合收益涉调整
套期组成项目账面价值应项资产负债账面价值做相应调整
准规定述关风险净敞口套期会计处理规定外套期项目
组项目现金流量套期企业综合收益中确认相关现金流量套期
储备转出时应系统合理方法转出金额套期组成项目中分摊
准第二十五条规定进行相应处理
（六）期权时间价值会计处理
准规定企业期权合价值时间价值分开期权
价值变动指定套期工具时应区分套期项目性质交易相关时
间段相关进行会计处理
企业会计准应指南（2018年版）评估期权交易相关套期项目时间段相关套期项目
进行套期时关键套期项目性质包括套期项目影响损益方式时
间公允价值套期现金流量套期企业均应基套期项目性质
评估
1 套期项目交易相关进行套期期权时间价值具备该项交
易成特征果该套期项目导致确认项初始计量包含交易成项目
（企业预期交易确定承诺涉商品价格风险进行套期交易成纳
入存货初始计量）期权时间价值应纳入特定套期项目初始计量
类似构成预期交易确定承诺商品销售商品价格风险进行套期企业
应期权时间价值作销售成部分套期销售确认收入相
期间计入损益具体言企业应期权时间价值公允价值变动中套期
项目相关部分计入综合收益现金流量套期储备相会计处理
方法进行处理
2 套期项目时间段相关进行套期期权时间价值具备保护
企业特定时间段规避风险需支付成特征例果期限 6
月期权企业存货该 6 月中价格风险进行套期期权时间价值应
6 月期间采系统合理方法进行摊销计入损益外汇期
权境外营净投资进行期 18 月套期时期权时间价值 18 月
期间进行分摊
期权时间段相关套期项目进行套期时套期项目特征
（包括套期项目影响损益方式时间）时会影响期权时间价值摊销期间
运套期会计时期权价值影响损益期间相致例果某
利率期权（利率限）防止浮动利率债券利息费增加利率限时间价
值摊销计入损益期间利率限价值影响损益期间相：果
利率限 5 年期浮动利率债券前 3 年利率升风险进行套期利率
限时间价值前 3 年摊销计入损益者果利率限远期起始期权
5 年期浮动利率债券第 2 年第 3 年利率升风险进行套期利率
限时间价值应第 2 年第 3 年进行摊销计入损益
具体言企业应期权时间价值公允价值变动中套期项目相关
企业会计准应指南（2018年版）部分计入综合收益时企业应系统合理方法期权指定
套期工具日时间价值中套期项目相关部分套期关系影响损益
综合收益（仅限企业指定公允价值计量变动计入综合收益
非交易性权益工具投资公允价值套期）期间摊销摊销金额综合
收益中转出计入期损益期权时间价值期权期时零
期权存续期累计时间价值公允价值变动等指定套期时时间价值时间
价值变动计入综合收益金额应根变动实际情况确定综合
收益转入期损益(摊销）金额应系统合理方法确定转入转出
金额终致指定套期时时间价值企业终止运套期会计
综合收益中剩余相关金额应转出计入期损益
期权条款（名义金额期限标）套期项目相致期权
实际时间价值套期项目相关期权条款套期项目完全致
企业应通条款套期项目完全匹配期权进行估值确定校准时间
价值确认期权实际时间价值中套期项目相关部分
套期关系开始时期权实际时间价值高校准时间价值企业应
校准时间价值基础累计公允价值变动计入综合收益两时
间价值公允价值变动差额计入期损益套期关系开始时期权实际时间
价值低校准时间价值企业应两时间价值中累计公允价值变动较低
者计入综合收益果实际时间价值累计公允价值变动扣减累计计入
综合收益金额尚剩余应计入期损益
准期权时间价值会计处理样适购入期权签出期权组成
组合期权该组合期权指定套期工具日净时间价值零（通常称
零成限期权） 种情况套期关系整期间时间价
值累计变动零企业应期间时间价值变动计入综合收益
果期权时间价值涉交易相关套期项目套期关系结束时调整套期
项目重分类损益时间价值零果期权时间价值涉时间段相关
套期项目套期关系结束时期权时间价值相关摊销金额零
例 34甲公司发行项 7 年期浮动利率债券希前 2 年
免利率升导致利息费增加带风险甲公司买进份
企业会计准应指南（2018年版）期 2 年利率限期权现金流量套期中仅利率限期权价值指定
套期工具
假定该期权指定时实际时间价值 200 000 元甲公司该金额系
统合理方法保护期（前 2 年）分摊期损益简化核算例中
直线法分摊期损益
(1)实际时间价值等校准时间价值情形
期权指定时实际时间价值 200 000 元假定开始时校准时间
价值 200 000 元期权实际时间价值等校准时间价值假定期权
时间价值第 1 年末金额 130 000 元种情形期权时间价值变动
表 7 示
表 7 单位：元
指定套期时 第 1 年末 第 2 年末 合计
期权时间价值 200 000 130 000 0 —
计入综合收益公允价值变动 — 70 000 130 000 200 000
综合收益转出（分摊）金额 — 100 000 100 000 200 000

甲公司关期权时间价值账务处理
①第 1 年：
：综合收益——套期成 70 000
贷：衍生工具 70 000
：财务费 100 000
贷：综合收益——套期成 100 000
②第 2 年：
：综合收益——套期成 130 000
贷：衍生工具 130 000
：财务费 100 000
贷：综合收益——套期成 100 000
(2)实际时间价值高校准时间价值情形
期权指定时实际时间价值 200 000 元假定开始时校准时间价值
企业会计准应指南（2018年版）1500 00 元时期权实际时间价值高校准时间价值假定该期权实际时间
价值第 1 年末金额 100 000 元校准时间价值第 1 年末金额 90 000 元
种情形期权时间价值变动表 8 示
表 8 单位：元
指定套期时 第 1 年末 第 2 年末 合计
期权实际时间价值 200 000 100 000 0 —
期权校准时间价值 150 000 90 000 0 —
期权实际时间价值变动金额 — 100 000 100 000 200 000
期权校准时间价值变动金额（计入综合收益） — 60 000 90 000 150 000
期权实际时间价值变动计入综合收益部分 — 40 000 10 000 50 000
综合收益转出（分摊）金额 — 75 000 75 000 150 000
影响期损益金额 — 115 000 85 000 200 000

甲公司关期权时间价值账务处理
①第 1 年：
：综合收益——套期成 60 000
公允价值变动损益 40 000
贷：衍生工具 100 000
：财务费 75 000
贷：综合收益——套期成 75 000
② 第 2 年：
：综合收益——套期成 90 000
公允价值变动损益 10 000
贷：衍生工具 100 000
：财务费 75 000
贷：综合收益——套期成 75 000
(3)实际时间价值低校准时间价值情形
期权指定时实际时间价值 200 000 元假定开始时校准时间价值
240 000 元时期权实际时间价值低校准时间价值假定该期权实际时间
企业会计准应指南（2018年版）价值第 1 年末金额 120 000 元校准时间价值第 1 年末金额 100 000 元
种情形期权时间价值变动表 9 示
表 9 单位：元
指定套期时 第 1 年末 第 2 年末 合计
期权实际时间价值 200 000 120 000 0 —
期权校准时间价值 240 000 100 000 0 —
期权实际时间价值变动金额 — 80 000 120 000 200 000
期权校准时间价值变动金额 — 140 000 100 000 240 000
计入综合收益变动金额 — 80 000 120 000 200 000
综合收益转出（分摊）金额 — 100 000 10 0000 200 000
影响期损益金额 — 100 000 100 000 200 000

甲公司关期权时间价值账务处理
① 第 1 年：
：综合收益——套期成 80 000
贷：衍生工具 80 000
：财务费 100 000
贷：综合收益套期成 100 000
② 第 2 年：
：综合收益——套期成 120 000
贷：衍生工具 120 000
：财务费 100 000
贷：综合收益——套期成 100 000
（七）远期合远期素金融工具外汇基差会计处理
企业远期合远期素期素分开期素价值变动指定
套期工具者金融工具外汇基差单独分拆排外汇基差金
融工具指定套期工具期权时间价值相处理方式远期合
远期素金融工具外汇基差进行会计处理常规会计处理方法
进行处理
企业会计准应指南（2018年版）七关信风险敞口公允价值选择权

许金融机构通信衍生工具理贷活动产生信风险敞口例
金融机构运信衍生工具信风险敞口进行套期贷款贷款承诺
信损失风险转移第三方根企业会计准第 22 号——金融工具确
认计量相关规定企业信衍生工具应公允价值计量变动计入
期损益贷款等定公允价值计量变动计入期损益（摊余
成计量尚未确认）套期风险敞口未信衍生工具相基
础进行计量情况会产生会计错配
金融项目信风险通常法单独识属符合条件套期项目
信衍生工具信风险敞口进行套期企业法运套期会计
解决问题允许企业定程度反映信风险理活动准
允许企业选择采公允价值计量变动计入期损益方式计量
套期风险敞口方法代套期会计
（）指定条件
准规定企业公允价值计量变动计入期损益信衍生工
具理金融工具（组成部分）信风险敞口时该金融工具（
组成部分）初始确认时续计量中尚未确认时指定公允价值计量
变动计入期损益金融工具时作出书面记录应时满足列
条件：
1 金融工具信风险敞口体（款贷款承诺持）信衍
生工具涉体相致
2 金融工具偿付级次根信衍生工具条款须交付工具偿付级次
相匹配
需说明企业会计准第 22 号——金融工具确认计量规定
公允价值选择权准规定采信衍生工具理信风险敞口
金融工具公允价值选择权灵活性：金融工具初始确认进
行指定二金融工具部分作出指定非仅限金融工具全部三
定条件终止指定
企业会计准应指南（2018年版）例 35甲银行授予乙公司 2 亿元撤销贷款承诺乙公司 5
年时提取第 3 年末甲银行认必降低乙公司信风险敞口甲
银行乙公司作目标体订立项信违约互换合（CDS)授予乙公司
贷款额度中 5 000 万元信风险进行理信违约互换合期限 3 年
贷款受偿序发生信事件时根信衍生工具条款交割贷款受偿
序致均般债务
甲银行选择未提 5 000 万元贷款承诺指定公允价值计量变
动计入期损益便公允价值计量变动计入期损益信违约互换
合续计量相匹配
（二）相关会计处理
准第三十四条规定金融工具（组成部分）指定公允价值计
量变动计入期损益企业应指定时账面价值（）公允
价值间差额计入期损益该金融工具企业会计准第 22 号—
—金融工具确认计量第十八条分类公允价值计量变动计入综合
收益金融资产企业应前计入综合收益累计利损失转出
计入期损益
选择运针信风险敞口（全部部分）公允价值选择权时
满足列条件企业应金融工具（定例）终止公允价值计量
变动计入期损益：
1准规定条件适例信衍生工具金融工具(定例）
已期出售合终止已行企业风险理目标发生变化通
信衍生工具进行风险理
2．金融工具（定例）企业会计准第 22 号——金融工具确
认计量规定然满足公允价值计量变动计入期损益金融工
具条件
企业金融工具（定例）终止公允价值计量变动计入期
损益时该金融工具（定例）终止时公允价值应作新账面
价值时企业应采该金融工具指定公允价值计量变动计入
期损益前相方法进行计量
企业会计准应指南（2018年版）例 36甲银行乙公司提供笔 1 亿元 5 年期浮动利率贷款甲银
行理该贷款业务模式收取合现金流量目标合现金流量特征仅
金未偿付金金额基础利息支付摊余成计量甲银行
信风险政策求针整贷款存续期全部信风险进行风险理甲银
行风险理工具信违约互换合
信违约互换合公允价值计量变动计入期损益贷款摊
余成计量降低述计量致产生损益波动甲银行贷款指定
公允价值计量变动计入期损益确保恢复摊余成计量灵
活性甲银行清晰记录该指定准作出非根企业会计准
第 22 号——金融工具确认计量作出信违约互换合目标债务乙公
司 1 亿元 5 年期浮动利率债务甲银行贷款受偿序发生信损失事件时
根信违约互换合交割贷款受偿序致均次级债务
2 年甲银行认根银行信风险理政策该项贷款信风险
已降须通信违约互换合理程度终止该信违约互换合
时贷款公允价值 11 亿元
甲银行持该项贷款业务模式收取合现金流量目标满
足公允价值计量变动计入期损益条件甲银行该贷款终止
公允价值计量变动计入期损益开始摊余成计量实际利率基该
项贷款新账面价值 11 亿元计算


企业会计准应指南（2018年版）八关衔接规定
准规定准施行日前套期会计处理准求致企业
作追溯调整时求企业准施行日应准规定已存
套期关系进行评估符合准求情况进行衡衡
然符合准规定运套期会计方法条件视持续套期关系
衡产生相关利损失计入期损益
准时规定例外情况列情况企业应准规定
较期间早期初已存指定套期关系进行追溯
调整：
(1) 企业期权价值时间价值分开期权价值变动指定
套期工具
(2) 准第二十条（二）规定情形
外企业远期合远期素期素分开期素价值变
动指定套期工具者金融工具外汇基差单独分拆排外汇基差
金融工具指定套期工具准期权时间价值相处理方
式远期合远期素金融工具外汇基差会计处理进行追溯调整果
选择追溯调整企业应满足该选择条件套期关系进行追溯调整
例 37甲公司 2016 年 5 月购入 2 年期乙公司债券该债券摊余
成计量理债券价格跌风险甲公司 2016 年 5 月时购入该
债券标 2 年期跌期权述跌期权价值指定套期工具
该债券公允价值变动风险进行套期甲公司 2018 年 1 月 1 日起实施准
该套期关系甲公司 2018 年度财务报表早较期间期初（ 2017
年 1 月 1 日）已存甲公司应根准期权时间价值会计处
理求予追溯调整述期权时间价值公允价值变动中套期项目相
关部分先计入综合收益准求摊销期损益


企业会计准应指南（2018年版）附录二
企业会计准第 24 号——套期会计修订说明

准修订背景

2006 年财政部发布企业会计准第 24 号——套期保值该准实
施规范企业套期会计处理促进企业风险理起积极作着企业风险
理意识断增强风险理需求断增加国际国衍生品市场
断完善发展该准出现适应企业业务发展风险理实务情况
助企业更进行风险理充分发挥套期会计风险理中作
尤强化套期会计企业风险理融合必进步完善套期会计准
套期会计方法较传统财务会计种特殊会计处理方法允许企业
关资产负债利损失减少利润表波动性防止企业滥套期会
计原准设置较高适性门槛企业实务中事某套期业务
法运套期会计处理采套期会计会造成套期损益法套
期项目公允价值现金流量变动实现加剧企业损益波动性会背
离企业风险理初衷影响企业参套期业务积极性社会方面迫
切希原套期会计予改进降低企业运套期会计成更反映企
业运套期业务进行风险理活动情况
2008 年国际金融危机发生国际会计准理事会金融工具准修订
中认识问题加修改完善 2014 年 7 月发布新国际金融工
具准——国际财务报告准第 9 号——金融工具（IFRS 9)新国际金融工
具会计准套期会计进行幅改进降低套期会计运门槛更加紧密
结合企业风险理活动国代表性企业测试够定程度
解决国企业事套期业务面会计问题
进步完善套期会计处理切实解决国企业相关会计实务问题保持
国企业会计准国际财务报告准持续趋鉴新国际金融工具会
计准做法结合国实际情况原准进行修订

企业会计准应指南（2018年版）二准修订程

准修订历前期研究模拟测试正式起草征求意见等阶段
前期研究阶段2010 年 12 月国际会计准理事会发布般套期会计准
征求意见稿进步解国套期会计现状积极参国际套期会计准
制定联合关监部门期货交易机构关企业等 2011 年 7 月
设立重点科研课题代表企业参套期保值具体案例进行研究分析总
结普遍面问题套期会计准修订完善提出政策建议
2012 年初开始陆续接期货行业关套期会计问题反映关
业界代表建议继续深入企业期货交易机构解情况积极开展国际套
期会计准踪研究工作2013 年 11 月国际会计准理事会发布般套
期会计准终稿进步解国企业风险理方法2014 年 4 月
次联合关部门专家开展课题研究前国企业商品期货套期类型
会计处理中面问题进行全面系统研究实务层面准修订奠定基
础
模拟测试阶段验证新国际金融工具准中关套期会计规定国企
业适性2014 年 11 月 2015 年 1 月组织部分代表性企业开展
商品期货套期业务会计处理测试工作测试表明新国际金融工具会计准关
规定够定程度解决前企业面问题会计处理结果较反映企业风
险理活动影响
正式起草阶段述工作基础 2015 年 11 月印发商品期货
套期业务会计处理暂行规定（财会〔2015〕18 号）解决商品期货业界改
进原套期会计规定迫切需求成立套期会计准项目组正式开
始套期会计准修订起草工作反复讨修改技术研讨征求关专
家意见包括国际会计准理事会关专家意见形成征求意见稿
征求意见阶段2016 年 8 月发布征求意见稿全社会公开征求意见
截 2016 年 12 月收反馈意见 47 份反馈意见总体修订容表示赞
征求意见稿中列具体问题问题行文表述等提出意见建议
项目组收集意见建议进行认真研究分析吸收征求意见稿基础
企业会计准应指南（2018年版）修改形成准
准修订公开征求意见程中国际会计准理事会香港
会计师公会进行充分沟通充分听取国国际方面意见

三准修订容

相原准准套期会计作较改进核心理念套期会计
风险理紧密结合起企业风险理活动够恰体现财务报告中
根理念修订容：
（）拓宽套期工具套期项目范围
准拓宽指定套期工具范围允许公允价值计量变
动计入期损益非衍生金融工具指定套期工具
时准拓宽指定套期项目范围增加符合条件
套期项目：允许非金融项目组成部分指定套期项目例非金
融项目风险敞口某风险成分（铜线价格中铜基准价格风险）某层级
（库存原油中先实现销售 100 桶原油价格风险）二允许组项目
风险总敞口风险净敞口指定套期项目三允许包括衍生工具
汇总风险敞口指定套期项目
套期工具套期项目范围扩够更适应企业风险理策略
目标企业套期工具套期项目指定具更灵活性提
高企业应套期会计性
（二）改进套期效性评估
准取消现行准中 80~125套期高度效性量化指标回顾性
评估求代定性套期效性求更加注重预期效性评估定性套
期效性求重点套期工具套期项目间应具济关系套
期工具套期项目价值面相套期风险发生方相反变动
套期关系套期率应反映套期项目套期工具相权重失衡否
会产生套期效套期会计目标致会计结果
企业会计准应指南（2018年版）实务中套期项目套期工具公允价值预期变动均
确定性套期高度效性量化指标回顾性评估求取消套
期会计更适企业风险理活动效降低企业运套期会计
门槛减少企业运套期会计成工作量助财务报表中更加
恰反映企业风险理活动
（三）引入套期关系衡机制
原准求果套期关系符合套期效性求企业应终止运套
期会计准引入灵活套期关系衡机制果套期关系套期
率原满足套期效性求指定该套期关系风险理目标没改
变企业进行套期关系衡通调整套期关系套期率重新
满足套期效性求延续套期关系必原准求先终止重新
指定套期关系
套期关系衡机制引入更加贴企业风险理活动实务
情形避免套期关系终止简化企业会计处理适应企业实务发展
风险理需
（四）增加期权时间价值会计处理方法
原准规定企业仅指定期权价值套期项目时剩余未指定
部分期权时间价值部分作衍生工具部分应公允价值计量变
动计入期损益造成损益潜波动利反映企业风险理成果
准引入新会计处理方法期权时间价值公允价值变动应首先计入
综合收益续会计处理取决套期项目性质套期项目交易相关
（预期商品采购进行套期）进行套期期权时间价值具备交易成
特征累计计入综合收益金额应采现金流量套期储备金额相会
计处理方法进行处理套期项目时间段相关（ 6 月商品存货进
行套期）进行套期期权时间价值具备保护企业特定时间段规避风
险需支付成特征累计计入综合收益金额应系统合理方
法套期关系影响损益（综合收益）期间摊销计入期损益
针期权时间价值新会计处理方法引入利更反映企业交易
济实质提供领域相致会计处理方法提高会计结果性
企业会计准应指南（2018年版）减少企业损益波动性
（五）增加信风险敞口公允价值选择权
准新增规定符合定条件时企业金融工具初始确认时续
计量中尚未确认（贷款承诺）时金融工具信风险敞口指定公允
价值计量变动计入期损益金融工具条件符合时应撤销指定
实务中许企业信衍生工具理贷活动产生信风险敞口
信风险成分通常够单独识计量信风险敞口通常摊余
成计量者尚未确认理信风险信衍生工具公允价值计量
计量方式匹配会引起损益波动准允许企业金融工具信
风险敞口选择指定公允价值计量变动计入期损益进行会计处理
实现信风险敞口信衍生工具公允价值变动利润表中然
需采套期会计作套期会计种代更反映企业理信
风险活动结果提高企业理信风险积极性


企业会计准应指南（2018年版） 1
企业会计准第 27 号
——石油天然气开采应指南

矿区划分
矿区指企业进行油气开采活动划分区域独立开发单
元矿区划分计提油气资产折耗进行减值测试等基础矿区
划分应遵循原：
（）油气藏作矿区
（二）干相质构造储层条件相相油气藏作
矿区
（三）独立集输计量系统矿区
（四）油气藏分独立集输系统分进行计量
分矿区
（五）采重新型采油技术实行工业化推广区域作
矿区
（六）理区域分属国家作业区划分
矿区矿区组
二钻井勘探支出处理采成果法
根准第十三十四十五条规定钻井勘探支出资
化应采成果法发现探明济采储量钻井勘探支
出资化结转井相关设施成否计入期损益
三油气资产折耗
企业会计准应指南（2018年版） 2
（）油气资产指油气开采企业拥控制井相关设
施矿区权益油气资产属递耗资产
递耗资产指通开采采伐利逐渐耗竭致法恢复
难恢复更新原样重置然资源矿藏等
开采油气必需辅助设备设施（房屋机器等）作
般固定资产理适企业会计准第 4 号——固定资产
（二）油气资产折耗指油气资产着期开发进展逐渐
转移开采产品（油气）成中价值准第六条第二十
条规定企业应采产量法年限均法油气资产计提折耗
1．产量法称单位产量法该方法单位产量基础探
明矿区权益取成井相关设施成计提折耗采该方法
油气资产计提折耗时矿区权益应探明济采储量基础井
相关设施探明已开发济采储量基础
2．年限均法称直线法该方法油气资产成均衡分
摊会计期间采该方法计算期油气资产折耗金额相等
企业采油气资产折耗方法确定意变更
未探明矿区权益计提折耗
四弃置义务
根准第二十三条规定确认井相关设施成时弃置
义务应矿区基础进行预计涉井相关设施弃置拆
移填埋清理恢复生态环境等发生支出
五未探明矿区权益减值
企业会计准应指南（2018年版） 3
根准第七条（二）规定未探明矿区权益应少年进
行次减值测试单矿区进行减值测试公允价值低账
面价值应账面价值减记公允价值减记金额确认油
气资产减值损失矿区组进行减值测试计提减值准备确认
减值损失分摊单矿区权益账面价值
企业会计准应指南（2018年版） 1
企业会计准第 28 号
——会计政策会计估计变更差错更正应指南

会计政策会计估计确定
企业应根准规定结合企业实际情况确定会计
政策会计估计股东会董事会理（厂长）会议类似机
构批准法律行政法规等规定报送关方备案
企业会计政策会计估计确定意变更需变更
应重新履行述程序准规定处理
二会计政策变更
根准第三条规定会计政策指企业会计确认计量报
告中采原基础会计处理方法企业采会计计量基础
属会计政策
（）实务中某项交易者事项会计处理具体会计准
应指南未作规范应根企业会计准——基准规定
原基础方法进行处理作出具体规定时规定
（二）会计政策变更采追溯调整法应会计政策变更
累积影响数调整期初留存收益留存收益包括年前年度未分
配利润相关法律规定提取累积盈余公积调整期初留存收
益指期初未分配利润盈余公积两项目调整
三前期差错更正
前期差错应采追溯重述法进行更正视该项前期差错未
企业会计准应指南（2018年版） 2
发生财务报表相关项目进行重新列示披露追溯重述法
会计处理追溯调整法相
企业会计准应指南（2018年版）











〈企业会计准第 30 号
——财务报表列报〉应指南




























企业会计准应指南（2018年版）总体求
企业会计准第 30 号财务报表列报（简称准）规范财务报表
列报列报指交易事项报表中列示附注中披露中列示通常反映
资产负债表利润表现金流量表者权益（股东权益）变动表等报表中信
息披露通常反映附注中信息准规范财务报表组成财务报表列报
基求资产负债表利润表者权益变动表列示附注披露容结构编
制方法等问题
准规定财务报表企业财务状况营成果现金流量结构性表述套完
整财务报表少应包括四表注资产负债表利润表现金流量表者权
益变动表附注组成部分列报具等重程度企业强调某张报表
某报表（附注）较报表（附注）更重准规定企业应项会
计准确认计量结果编制财务报表企业编制财务报表时应企业持续营力进行
评估企业应权责发生制编制财务报表现金流量表信息外企业财务报表项目
列报应会计期间保持致企业单独列报汇总列报相关项目时应遵循重性
原企业财务报表项目般金额抵销净额列报企业应列报会计期间
较数等
准规定资产负债表应资产负债者权益三类分类列报资
产负债应流动性列示利润表应费功分类进行列报时附注中披
露费性质分类利润表补充资料利润表中综合收益项目应根相关会计
准规定分会计期间重分类进损益综合收益项目’会计期间
满足规定条件时重分类进损益综合收益项目两类列报者权益变动表应
反映构成者权益组成部分期增减变动情况综合收益者（股东）
资交易导致者权益变动应分列示准附注少披露信息进行规范
企业应根准应指南规定结合身营活动性质确定企业适
财务报表格式企业存特殊项目特殊行业企业确特需结合企业
实际情况应指南规定财务报表格式基础财务报表格式进行相应调整补充
二关适范围
准规定准适财务报表合财务报表年度财务报表中期财
务报表遵循准基础企业编制合财务报表应遵循企业会计准第
33 号合财务报表企业编制中期财务报表应遵循企业会计准第 32 号
中期财务报告中期财务报告少应包括资产负债表利润表现金流量表附注
企业根需行决定否编制中期者权益变动表年度财务报表相中期
财务报告中附注披露适简化外中期资产负债表利润表现金流量表者权益
变动表（果编制话）格式容应年度财务报表相致
财务报表组成部分准资产负债表利润表者权益变动表列
报附注披露进行规范企业编制现金流量表应遵循企业会计准第 31 号
现金流量表准财务报表列报基求样适现金流量表列报
准财务报表列报进行原性框架性规定企业列报财务报表低求
企业应时遵循会计准中规定特殊列报求
三关财务报表列报基求
（）项会计准确认计量结果编制财务报表
企业会计准应指南（2018年版）企业应根实际发生交易事项遵循企业会计准基准（简称
基准）项具体会计准解释规定进行确认计量基础编制财务报
表
企业应附注中情况作出声明遵循企业会计准规定时财务
报表应称遵循企业会计准时企业应附注中披露代交易
事项确认计量说企业采恰会计政策通附注中披露等
形式予更正企业应交易事项进行正确确认计量
外果项会计准规定披露信息足报表者解特定交易事项
企业财务状况营成果现金流量影响时企业应披露必信息
（二）列报基础
准规定企业应持续营基础编制财务报表持续营会计基前提
会计确认计量编制财务报表基础编制财务报表程中企业理层应全
面评估企业持续营力企业理层企业持续营力进行评估时应利
获信息评估涵盖期间应包括企业资片负债表日起少 12 月评估需考
虑素包括宏观政策风险市场营风险企业目前长期盈利力偿债力财务
弹性企业理层改变营政策意等评价结果表明持续营力产生重怀疑
企业应附注中披露导致持续营力产生重怀疑影响素企业拟采取改
善措施
企业评估持续营力时应结合考虑企业具体情况通常情况果企业
年观净利润易获取需财务资源持续营力评估易判断
表明企业持续营基础编制财务报表合理需进行详细分析反果
企业年亏损记录等情况需通考虑更加广泛相关素作出评价
目前预期未获利力债务清偿计划代融资潜源等
企业果存情况通常表明处非持续营状态：（1)企业已期进行清
算停止营业（2）企业已正式决定会计期间进行清算停止营业(3）企业已
确定期会计期间没供选择方案迫进行清算停止营业企业
处非持续营状态时应采清算价值等基础编制财务报表破产企业资产
采变现净值计量负债预计结算金额计量等非持续营情况企业应
附注中声明财务报表未持续营基础列报披露未持续营基础原财务
报表编制基础
（三）权责发生制
准规定现金流量表收付实现制编制外企业应权责发生制编制
财务报表采权责发生制会计情况项目符合基准中财务报表素定义
确认标准时企业应确认相应资产负债者权益收入费财务报表
中加反映
（四）列报致性
性会计信息质量项重质量求目企业期间期间
企业财务报表相互准规定财务报表项目列报应会计期间保持
致意变更求仅针财务报表中项目名称包括财务报表项目分
类排列序等方面
列情况企业变更财务报表项目列报：(1）会计准求改变财务报表项
目列报（2）企业营业务性质发生重变化企业营影响较交易事项发生
变更财务报表项目列报够提供更更相关会计信息企业变更财务报表项目
列报应根准关规定提供列报较信息
企业会计准应指南（2018年版）（五）重性原单独汇总列报项目
关项目财务报表中单独列报汇总列报应重性原判断总原
果某项目单具重性项目汇总列报具重性
应单独列报企业应遵循规定：
1性质功项目般应财务报表中单独列报具重性项目
汇总列报存货固定资产性质功质差必须分资产负
债表单独列报
2性质功类似项目般汇总列报具重性类应该单独列
报原材料低值易耗品等项目性质类似均通生产程形成企业产品存货
汇总列报汇总类统称存货资产负债表单独列报
3项目单独列报原仅适报表适附注某项目重性程度足
资产负债表利润表现金流量表者权益变动表中单独列示附注具重
性种情况应附注中单独披露某制造业企业言原材料产品
库存商品等项目重性程度足资产负债表单独列示资产负债表汇总列
示鉴该制造业企业重性应附注中单独披露
4准规定财务报表中单独列报项目企业应单独列报会计准规定单
独列报项目企业应增加单独列报项目
重性判断财务报表项目否单独列报重标准准规定重性指合理
预期果财务报表某项目省略错报会影响者作出济决策该项目
具重性企业进行重性判断时应根处环境项目性质金额两方
面予判断：方面应考虑该项目性质否属企业日常活动否显著影响企业
财务状况营成果现金流量等素方面判断项目金额重性应通
单项金额占资产总额负债总额者权益总额营业收入总额营业成总额净利润
综合收益总额等直接相关属报表单列项目金额重加确定企业项目重
性判断标准确定意变更
（六）财务报表项目金额间相互抵销
准规定财务报表项目应总额列报资产负债收入费直接计期
利润利项目损失项目金额相互抵销净额列报企业会计准
规定外企业欠客户应付款客户欠企业应收款相抵销否
掩盖交易实质收入费反映企业投入产出间关系企业营成果
两方面更反映济交易实质考核企业营理水预测企业未现
金流量收入费相互抵销
准规定三种情况属抵销：
1组类似交易形成利损失净额列示属抵销例汇兑损益应
净额列报交易目持金融工具形成利损失应净额列报果相
关利损失具重性应单独列报
2资产负债项目扣备抵项目净额列示属抵销例资产计提减值
准备实质意味着资产价值确实发生减损资产项目应扣减值准备净额列
示样反映资产时真实价值
3非日常活动产生利损失交易形成收益扣减相关费净额列示更
反映交易实质属抵销非日常活动非企业业务非日常活动产生损益
收入扣减费净额列示更利报表者理解例非流动资产处置形成
利损失应处置收入扣该资产账面金额相关销售费净额列报

企业会计准应指南（2018年版）（七）较信息列报
准规定企业列报期财务报表时少应提供列报项目会计
期间较数理解期财务报表相关说明目报表者提供数
提高信息会计期间性列报较信息求适财务报表组成部分
适四张报表适附注
通常情况企业列报列报项目会计期间较数少包括两期
报表相关附注企业追溯应会计政策追溯重述者重新分类财务报表项目时
企业会计准第 28 号会计政策会计估计变更差错更正等规定企业应
套完整财务报表中列报早期间期初财务报表应少列报三期资产负债
表两期报表（利润表现金流量表者权益变动表）相关附注中列报
三期资产负债表分指期期末资产负债表期期末（期期初）资产负债表
期期初资产负债表
企业根准规定确需变更财务报表项目列报应少期间数
期列报求进行调整附注中披露调整原性质调整项目金额
某情况期间较数进行调整切实行企业前期间
没进行重新分类方式收集数重新生成信息切实行
企业应附注中披露调整原假设金额重新分类进行调整性质
关企业变更会计政策更正差错时求较信息调整企业会计准第 28 号
会计政策会计估计变更差错更正规范
（八）财务报表表首列报求
财务报表通常信息（企业年度报告等）起公布企业应企业会计准
编制财务报告起公布文件中信息相区分
准规定企业财务报表显著位置（通常表首部分）应少披露列基信
息：
1编报企业名称企业名称属期发生变更应明确标明
2资产负债表言应披露资产负债表日利润表现金流量表者权益变
动表言应披露报表涵盖会计期间
3货币名称单位国企业会计准规定企业应民币作记账位币
列报标明金额单位民币元民币万元等
4财务报表合财务报表应予标明
（九）报告期间
准规定企业少应年编制财务报表根中华民国会计法规定
会计年度公历 1 月 1 日起 12 月 31 日止企业编制年度财务报表时存
年度财务报表涵盖期间短年情况企业年度中间（ 3 月 1 日）开始设立等
种情况企业应披露年度财务报表实际涵盖期间短年原应说
明引起财务报表项目较数具性事实
四关资产负债表
资产负债表反映企业某特定日期财务状况会计报表反映某特定日期
关企业资产负债者权益相互关系信息
（）资产负债表列报总体求
1分类列报
资产负债表列报应实反映企业资产负债表日拥资源承担负债
者拥权益准规定资产负债表应资产负债者权益三类分
企业会计准应指南（2018年版）类列报
2资产负债流动性列报
准规定资产负债表资产负债应流动性分分流动资产非流动资产流
动负债非流动负债列示流动性通常资产变现耗时间长短者负债偿时间
长短确定准规定企业应先列报流动性强资产负债列报流动性弱资产
负债
般企业（工商企业）言通常明显识营业周期销售产品提供
服务应资产负债分分流动资产非流动资产流动负债非流动负债列示
助反映营业周期预期实现资产应偿负债银行证券保险等
金融企业言销售产品提供服务具明显识营业周期营容
般企业导致资产负债构成项目般企业具特殊性金融企业
资产负债法严格区分流动资产非流动资产种情况流动性列示
够提供更相关信息准规定金融企业等特殊行业企业等体
流动性序列示资产负债
准规定事种营企业采混合列报基础进行列报部
分资产负债流动资产非流动资产流动负债非流动负债列报时资产
负债流动性序列报前提够提供更加相关信息
3列报相关合计总计项目
资产负债表中资产类少应列示流动资产非流
动资产合计项目负债类少应列示流动负债非流动负债负债合计项目
者权益类应列示者权益合计项目企业济性质列报流动资产合计
非流动资产合计流动负债合计非流动负债合计等项目切实行需列
报项目金融企业等特殊行业企业资产负债流动性序列报情况
资产负债表遵循资产＝负债＋者权益会计恒等式企业特定时日拥
济资源相应企业承担债务偿债属者权益充分反映出
准规定资产负债表应分列示资产总计项目负债者权益总计
项目二者金额应相等
（二）资产列报
资产负债表中资产反映交易事项形成企业某特定日期拥控
制预期会企业带济利益资源根准规定资产应流动资产非
流动资产两类资产负债表中列示流动资产非流动资产类进步性质分项
列示
1流动资产非流动资产划分
准规定资产满足列条件应类流动资产：
(1）预计正常营业周期中变现出售耗包括存货应收账款等资产
需指出变现般针应收账款等言指资产变现金出售般针产品等存
货言耗般指存货（原材料）转变成种形态（产成品）
(2）交易目持根企业会计准第 22 号金融工具确认
计量划分交易性金融资产非交易性金融资产均流动资产资
产负债表日起超12月期预期持超12月衍生工具应划分非流动资产
非流动负债
(3）预计资产负债表日起年（含年）变现
(4）资产负债表日起年交换资产清偿负债力受限制现金现金
等价物
企业会计准应指南（2018年版） 准规定流动资产外资产应类非流动资产
时包含资产负债表日年年预期收回清偿金额资产负债
单列项目准求企业应披露超年预期收回清偿金额金融企业
资产负债表中资产负债项目流动性序列示资产负债项目中时包含资
产负债表日年年预期收回清偿金额针项目企业应附注中
披露资产负债表日年预期收回清偿金额房产开发企业正常营业周
期通常长年已开发完工正开发房产作存货资产负债表流动资产部
分列示企业该存货应附注中披露资产负债表日年预期收回金额
2正常营业周期
准判断流动资产流动负债时指正常营业周期指企业购买加工
资产起实现现金现金等价物期间
正常营业周期通常短年年营业周期生产周期较长等导致
正常营业周期长年相关资产超年变现出售耗应划分
流动资产例房产开发企业开发出售房产开发产品造船企业制造出
售型船等购买原材料进入生产制造出产品出售收回现金现金等价物
程超年种情况生产循环相关产成品应收账款原材料超
年变现出售耗应作流动资产列示
正常营业周期确定时企业应年(12 月）作正常营业周期
3持售非流动资产列报根企业会计准划分持售非流动资产
（固定资产形资产长期股权投资等）列报准规定划分持售
非流动资产应类流动资产准时规定划分持售非流动负债应
类流动负债
持售非流动资产包括单项资产包括处置组处置组指项交易中作整
体通出售方式处置组资产该交易中转资产直接相关
负债划分持售单项非流动资产处置组中资产应资
产负债表流动资产部分单独列报类似划分持售处置组中转资产相
关负债应资产负债表流动负债部分单独列报
（三）负债列报
资产负债表中负债反映某特定日期企业承担预期会导致济利益流出企业
现时义务根准规定负债应流动负债非流动负债资产负债表中进行
列示流动负债非流动负债类进步性质分项列示
1流动负债非流动负债划分
流动负债判断标准流动资产判断标准相类似准规定负债满足列条件
应类流动负债：
(1）预计正常营业周期中清偿
(2）交易目持
(3）资产负债表日起年期应予清偿
(4）企业权清偿推迟资产负债表日年
关转换工具负债成分分类准规定负债方选择情况通发行
权益进行清偿条款资产负债表日负债流动性划分关
例 12×14 年 12 月 1 日甲公司发行面值 5000000 元转换债券张面值
1000 元期限 5 年期前债券持权时张面值 1000 元债券转换 50 肢转
股价格持债券转换甲公司普通股根转换条款甲公司该批债
券期前（包括资产负债表日起 12 月）予清偿甲公司 2×14 年 12 月 31 日资
企业会计准应指南（2018年版）产负债表日判断该转换债券负债成分流动负债非流动负债时应考虑转股导致
清偿情况该转换债券负债成分 2×14 年 12 月 31 日甲公司资产负债表
应分类非流动负债（假定考虑素情况）
准规定企业应流动负债判断标准时应注意两点：(1）企业资产
负债进行流动性分类时应采相正常营业周期（2）企业正常营业周期中营
性负债项目资产负债表日超年予清偿应划分流动负债营性负债
期中营运资金部分
2资产负债表日事项流动负债非流动负债划分影响
流动负债非流动负债划分否正确直接影响企业短期长期偿债力判断
企业判断流动负债非流动负债划分时资产负债表日事项流动负债非流动
负债划分影响需特加考虑总判断原企业资产负债表债务流动
非流动划分应反映资产负债表日效合安排考虑资产负债表日起年企
业否必须条件清偿资产负债表日（财务报告批准报出日前）融资
展期提供宽限期等行资产负债表日判断负债流动性状况元关
(1）资产负债表日起年期负债
准规定资产负债表日起年期负债企业意图力清偿
义务展期资产负债表日年应类非流动负债清偿义务展
期资产负债表日财务报告批准报出日前签订重新安排清偿计划协议该项
负债资产负债表日应类流动负债
例 2甲企业 2×14 年 7 月 1 日 A 银行举五年期长期款 2×18 年 12
月 31 日资产负债表该长期款应划分流动负债假定存情况：
①假定甲企业 2×18 年 12 月 1 日 A 银行完成长期
融资展期该款 2×18 年 12 月 31 日资产负债表应划分非流动负债
②假定甲企业 2×19 年 2 月 1 日（财务报告批准报出日 2×19 年 3 月 31 日）完成
长期融资展期该款 2×18 年 12 月 31 日资产负债表应划分流动负债
③假定甲企业 A 银行贷款协议规定甲企业长期款期前行决定否
展期需征债权意甲企业算展期该款 2×18 年 12 月 31 日资
产负债表应划分非流动负债
(2）资产负债表日前企业违反长期款协议准规定企业资产负债表日
前违反长期款协议导致贷款时求清偿负债应类流动负债
种情况债务清偿动权企业企业动条件贷款
该事实资产负债表日存该负债应作流动负债列报果贷款
资产负债表日前意提供资产负债表日年宽限期期限企业够
改正违约行贷款求时清偿资产负债表日项负债符合流动负
债判断标准应类非流动负债
企业长期负债存类似情况应述关规定进行处理
（四）者权益列报
资产负债表中者权益企业资产扣负债剩余权益资产负债表中者
权益类般净资产源特定途进行分类准规定资产负债表中
者权益类应实收资（股）资公积综合收益盈余公积未分配利润
等项目分项列示
（五）般企业资产负债表列报格式列报方法
1般企业资产负债表列报格式
根准规定资产负债表采账户式格式左侧列报资产方右侧列报负债
企业会计准应指南（2018年版）方者权益方资产负债表中资产项目合计等负债者权益项目合
计
根准规定企业需提供较资产负债表便报表者通较时点
资产负债表数掌握企业财务状况变动情况发展趋势资产负债表项目分
年初余额期末余额两栏分填列般企业资产负债表格式表 l 示
企业列情况应资产负债表中调整增设相关项目：
(1）高危行业企业国家规定提取安全生产费应资产负债表者权益
项综合收益项目盈余公积项目间增设专项储备项目反映企业提取
安全生产费期末余额
(2）企业划分持售非流动资产划分持售处置组中资产应
资产负债表资产项存货项目年期非流动资产项目间增设划分
持售资产项目反映资产负债表日划分持售非流动资产划分持售
处置组中资产期末余额划分持售处置组中负债应资产负债表
负债项应付款项目年期非流动负债项目间增设划分持
售负债项目反映资产负债表日划分持售处置组中负债期末余额

表 1 资产负债表
会企 01 表
编制单位： 年 月 日 单位：元
资产
期末
余额
年初
余额
负债者权益（股东权益）
期末
余额
年初
余额
流动资产 流动负债 ：
货币资金 短期款
公允价值计量变动计入期损 益
金融资产
公允价值计量变动计期损益
金融负债

应收票 应付票
应收账款 应付账款
预付款项 预收款项
应收利息 应付职工薪酬
应收股利 应交税费
应收款 应付利息
存货 应付股利
年期非流动资产 应付款
流动资产 年期非流动负债
流动资产合计 流动负债
非流动资产 流动负债合计
供出售金融资产 非流动负债
持期投资 长期款
长期应收款 应付债券
长期股权投资 长期应付款
投资性房产 专项应付款
固定资产 预计负债
建工程 递延收益
企业会计准应指南（2018年版）资产
期末
余额
年初
余额
负债者权益（股东权益）
期末
余额
年初
余额
工程物资 递延税负债
固定资产清理 非流动负债
生产性生物资产 非流动负债合计
油气资产 负债合计
形资产 者权益（股东权益）
开发支出 实收资（股）
商誉 资公积
长期摊费 减：库存股
递延税资产 综合收益
非流动资产 盈余公积
非流动资产合计 未分配利润
者权益（股东权益）合计
资产合计 负债者权益 （股东权益）总计
(3）企业衍生金融工具业务具重性应资产负债表资产项公允价值计
量变动计期损益金融资产项目应收票项目间增设衍生金融资产
项目资产负债表负债项公允价值计量变动计入期损益金融负债项目
应付票项目间增设衍生金融负债项目分反映企业衍生工具形成资产负债
期末余额
(4）金融企业资产负债表列报格式应遵循准规定根金融企业营活
动性质求述般企业资产负债表列报格式进行相应调整
2般企业资产负债表列报方法
企业应根资产负债者权益类科目期末余额填列资产负债表期末余额
栏具体包括情况：
(1）根总账科目余额填列公允价值计量变动计期损益金融资产
工程物资固定资产清理递延税资产短期款公允价值计量变
动计期损益金融负债应付票应交税费专项应付款预计负债递延
收益递延税负债实收资（股）库存股资公积综合收
益专项储备盈余公积等项目应根关总账科目余额填列
项目应根总账科目余额计算填列货币资金项目需根库存
现金银行存款货币资金三总账科目余额合计数填列流动资产
流动负债项目应根关科目期末余额分析填列
中综合收益相关业务企业应设置综合收益科目进行会计处理
该科目应综合收益项目具体容设置明细科目企业综合收益进行会
计处理时应通综合收益科目处理资公积科目相区分
(2）根明细账科目余额计算填列开发支出项目应根研发支出科目中
属资化支出明细科目期末余额填列应付账款项目应根应付账款
预付账款科目属相关明细科目期末贷方余额合计数填列年期非流动
资产年期非流动负债项目应根关非流动资产负债项目明细科目余
额分析填列应付职工薪酬项目应根应付职工薪酬科目明细科目期末余额分
析填列长期款应付债券项目应分根长期款应付债券科目明
细科目余额分析填列未分配利润项目应根利润分配科目中属
未分配利润明细科目期末余额填列
企业会计准应指南（2018年版）(3）根总账科目明细账科目余额分析计算填列长期款项目应根长
期款总账科目余额扣长期款科目属明细科目中资产负债表日起年
期企业清偿义务展期长期款金额计算填列长期摊费
项目应根长期摊费科目期末余额减年（含年）摊销数额
金额填列非流动资产项目应根关科目期末余额减年（含年）
收回数金额填列非流动负债项目应根关科目期末余额减年
（含年）期偿数金额填列
(4）根关科目余额减备抵科目余额净额填列供出售金融资产持
期投资长期股权投资建工程商誉项目应根相关科目期末余额
填列计提减值准备应扣减相应减值准备固定资产形资产投资性
房产生产性生物资产油气资产项目应根相关科目期末余额扣减相关累
计折旧（摊销折耗）填列已计提减值准备应扣减相应减值准备采公允价
值计量述资产应根相关科目期末余额填列长期应收款项目应根长期
应收款科目期末余额减相应未实现融资费科目坏账准备科目属相
关明细科目期末余额金额填列长期应付款项目应根长期应付款科目期
末余额减相应未确认融资费科目期末余额金额填列
(5）综合运述填列方法分析填列包括：应收票应收利息应收股
利应收款项目应根相关科目期末余额减坏账准备科目中关坏账
准备期末余额金额填列应收账款项目应根应收账款预收账款科目
属明细科目期末方余额合计数减坏账准备科目中关应收账款计提坏账
准备期末余额金额填列预付款项项目应根预付账款应付账款科目
属明细科目期末方余额合计数减坏账准备科目中关预付款职计提坏账
准备期末余额金额填列存货项目应根材料采购原材料发出商品
库存商品周转材料委托加工物资生产成受托代销商品等科目期末
余额合计减受托代销商品款存货跌价准备科目期末余额金额填列材料采
计划成核算库存商品采计划成核算售价核算企业应加减材料成
差异商品进销差价金额填列划分持售资产划分持售负债
项目应根相关科目期末余额分析填列等
企业应根年末资产负债表期末余额栏关项目填列年度资产负债表年初
余额栏果企业发生会计政策变更前期差错更正应年初余额栏中关
项目进行相应调整果企业年度资产负债表规定项目名称容年度致应
年年末资产负债表相关项目名称金额年度规定进行调整填入年初余
额栏
例 3甲公司 2×14 年 12 月 31 日资产负债表（年初余额咯） 2×15 年 12 月 31
日科目余额表分表 2 表 3 示假定甲公司适税税率 25考虑
素
表 2 资产负债表
会企 01 表
编制单位：甲公司 2×14 年 12 月 31 日 单位：元
资产 期末余额
年初
余额
负债者权益（股东权益） 期末余额
年初
余额
流动资产 流动负债 ：
货币资金 1161300 短期款 302500
公允价值计量变动计入期损 15000 公允价值计量变动计期损益 0
企业会计准应指南（2018年版）资产 期末余额
年初
余额
负债者权益（股东权益） 期末余额
年初
余额
益金融资产 金融负债
应收票 246000 应付票 200000
应收账款 299100 应付账款 953800
预付款项 100000 预收款项 0
应收利息 0 应付职工薪酬 110000
应收股利 0 应交税费 36600
应收款 5000 应付利息 1000
存货 2580000 应付股利 0
年期非流动资产 0 应付款 50000
流动资产 100000 年期非流动负债 1000000
流动资产合计 4506400 流动负债 0
非流动资产 流动负债合计 2653900
供出售金融资产 55000 非流动负债
持期投资 200000 长期款 600000
长期应收款 0 应付债券 0
长期股权投资 424000 长期应付款 0
投资性房产 0 专项应付款 0
固定资产 1100000 预计负债 0
建工程 1500000 递延收益 0
工程物资 0 递延税负债 2500
固定资产清理 0 非流动负债 0
生产性生物资产 0 非流动负债合计 602500
油气资产 0 负债合计 3256400
形资产 600000 者权益（股东权益）
开发支出 0 实收资（股） 5000000
商誉 0 资公积 0
长期摊费 0 减：库存股 0
递延税资产 0 综合收益 31500
非流动资产 202500 盈余公积 100000
非流动资产合计 40815000 未分配利润 200000
者权益（股东权益）合计 5331500
资产合计 8587900 负债者权益 （股东权益）总计 8587900

表 3 科目余额表
单位：元
科目名称 方余额 科目名称 贷方余额
库存现金 2000 短期款 105150
银行存款 529831 应付票 100000
货币资金 7300 应付账款 953800
交易性金融资产 0 应付款 50000
应收票 66000 应付职工薪酬 180000
企业会计准应指南（2018年版）科目名称 方余额 科目名称 贷方余额
应收账款 600000 应交税费 226731
坏账准备 1800 应付利息 0
预付账款 100000 应付股利 2002625
应收款 5000 递延税负债 0
材料采购 275000 长期款 1160000
原材料 45000 股 5000000
周转材料 38050 资公积 0
库存商品 2122400 综合收益 64500
材料成差异 4250 盈余公积 136960
流动资产 100000 利润分配（未分配利润） 51261375
供出售金融资产 286000
持期投资 0
长期股权投资 652000
固定资产 2401000
累计折旧 170000
固定资产减值准备 30000
工程物资 300000
建工程 428000
形资产 600000
累计摊销 60000
递延税资产 9750
长期资产 200000
合计 8509781 合计 8509781
根述资料编制甲公司 2×15 年 12 月 31 日资产负债表表 4 示
表 4 资产负债表
会企 01 表
编制单位：甲公司 2x15 年 12 月 31 日 单位：元
资产 期末余额 年初余额 负债者权益（股东权益） 期末余额 年初余额
流动资产 流动负债 ：
货币资金 539131 1161300 短期款 105150 302500
公允价值计量变动计入
期损 益金融资产
0 15000 公允价值计量变动计
期损益金融负债
0 0
应收票 66000 246000 应付票 100000 200000
应收账款 598200 299100 应付账款 953800 953800
预付款项 100000 100000 预收款项 0 0
应收利息 0 0 应付职工薪酬 180000 110000
应收股利 0 0 应交税费 226731 36600
应收款 5000 5000 应付利息 0 1000
存货 2484700 2580000 应付股利 2002625 0
年期非流动资产 0 0 应付款 50000 50000
流动资产 100000 100000 年期非流动负债 0 1000000
流动资产合计 3893031 4506400 流动负债 0 0
企业会计准应指南（2018年版）资产 期末余额 年初余额 负债者权益（股东权益） 期末余额 年初余额
非流动资产 流动负债合计 163570725 2653900
供出售金融资产 286000 55000 非流动负债 1160000
持期投资 0 200000 长期款 0 600000
长期应收款 0 0 应付债券 0 0
长期股权投资 652000 424000 长期应付款 0 0
投资性房产 0 0 专项应付款 0 0
固定资产 2201000 1100000 预计负债 0 0
建工程 428000 1500000 递延收益 0 0
工程物资 300000 0 递延税负债 0 2500
固定资产清理 0 0 非流动负债 0 0
生产性生物资产 0 0 非流动负债合计 1160000 602500
油气资产 0 0 负债合计 279570725 3256400
形资产 540000 600000 者权益（股东权益）
开发支出 0 0 实收资（股） 5000000 5000000
商誉 0 0 资公积 0 0
长期摊费 0 0 减：库存股 0 0
递延税资产 9750 0 综合收益 64500 31500
非流动资产 200000 202500 盈余公积 136960 100000
非流动资产合计 4616750 40815000 未分配利润 51261375 200000
者权益（股东权益）合计 571407375 5331500
资产合计 8509781 8587900
负债者权益 （股东权益）
总计
8509781 8587900
五关利润表
利润表反映企业定会计期间营成果会计报表反映企业营业绩
源构成
（）利润表列报总体求
准规定企业利润表中应费功分类分事营业务发生成
理费销售费财务费等企业活动通常划分生产销售理融资等
种活动发生费发挥功相费功法分开列报
助者解费发生活动领域
银行保险证券等金融企业日常活动般企业具特殊性
准规定金融企业根特殊性列示利润表项目例商业银行利息支出作利
息收入抵减项目手续费佣金支出作手续费佣金收入抵减项目列示等
时准规定企业应附注中披露费性质分类利润表补充资料
费分耗原材料职工薪酬费折旧费摊销费等助报表者预
测企业未现金流量
（二）综合收益列报
综合收益指企业某期间者者身份进行交易外交易
事项引起者权益变动综合收益总额项目反映净利润综合收益扣税
影响净额相加合计金额综合收益指企业根会计准规定未期
损益中确认项利损失
准规定企业应扣相关税影响净额利润表单独列示项综
企业会计准应指南（2018年版）合收益项目综合收益项目应根相关会计准规定分列两类列报：
1会计期间重分类进损益综合收益项目包括：
(1）重新计量设定受益计划净负债净资产导致变动根企业会计准第 9 号
职工薪酬设定受益计划形式离职福利企业应重新计量设定受益计划净负
债净资产导致变动计综合收益续会计期间允许转回损益
(2）权益法核算投资单位重分类进损益综合收益变动中享
份额根企业会计准第 2 号长期股权技资投资方取长期股权投资应
应享应分担投资单位综合收益份额确认综合收益时调整长期
股权投资账面价值投资单位确定应享应分担投资单位综合收益份额时
该份额性质取决投资单位综合收益性质果投资单位综合收益
属会计期间重分类进损益类投资方确认份额属会计期间
重分类进损益类
2会计期间满足规定条件时重分类进损益综合收益项目包括：
(1)权益活核算投资单位重分类进损益综合收益变动中享份
额根企业会计准第 2 号长期股权投资投资方取长期股权投资应
应享应分担投资单位综合收益份额确认综合收益时调整长期股
权投资账面价值果投资单位综合收益属会计期间满足规定条件时
重分类进损益类投资方确认份额属会计期间满足规定条件时重
分类进损益类
(2）供出售金融资产公允价值变动形成利损失持期技资重分类供
出售金融资产形成利损失根企业会计准第 22 号金融工具确认计量
供出售金融资产公允价值变动形成利损失减值损失外币货币性金融资产形成
汇兑差额外应直接计者权益（综合收益）该金融资产终止确认时转出
计期损益根金融工具确认计量准规定持期投资重分类供出售金融
资产重分类日该投资账面价值公允价值间差额计者权益（综
合收益）该供出售金融资产发生减值终止确认时转出计期损益
(3）现金流量套期工具产生利损失中属效套期部分根企业会计准
第 24 号套期保值现金流量套期利损失中属效套期部分应直接确认
者权益 （综合收益）属效套期部分应计入期损益前者套
期保值准规定定条件原直接计者权益中套期工具利损失转出
计期损益
(4）外币财务报表折算差额根企业会计准第 19 号外币折算企业境外
营财务报表进行折算时应外币财务报表折算差额资产负债表中者权益项目
单独列示（综合收益）企业处置境外营时应资产负债表中者权益项
目列示该境外营相关外币报表折算差额者权益项目转入处置期损益
部分处置境外营应处置例计算处置部分外币财务报表折算差额转入处置
期损益
(5）根相关会计准规定项目根企业会计准第 3 号 投资性
房产房产作存货房产转换公允价值模式计量投资性房产转
换日公允价值账面价值部分计入综合收益该投资性房产处置时该部分转
入期损益等
（三）般企业利润表列报格式列报方法
1般企业利润表列报格式
根准规定利润表采步式格式通期收入费支出项目
企业会计准应指南（2018年版）性质加类利润形成环节列示中间性利润指标便者理解企业
营成果源
根准规定企业需提供较利润表便报表者通较期间利润
表数判断企业营成果未发展趋势利润表项目分期金额
期金额两栏分填列般企业利润表格式表 5 示：
表 5 利润表
会企 02 表
编制单位： 年 月 单位：元
项目 期金额 期金额
营业收入
减 ：营业成
营业税金附加
销售货
理费
财务费
资产减值损失
加 ：公允价值变动收益（损失号填列）
投资收益（损失 号填列）
中 ：联营企业合营企业投资收益
二营业利润 （亏损号填列）
加：营业外收入
中 ：非流动资产处置利
减：营业外支出
中 ：非流动资产处置损失
三利润总额（亏损总额号填列）
减 ：税费
四净利润（净亏损号填列）
五综合收益税净额
（）重分类进损益综合收益
1重新计量设定受益计划净负债净资产变动
2权益法投资单位重分类进损益综合收益 中享份额
（二）重分类进损益综合收益
1权益法投资单位重分类进损益综合收 益中享份额
2供出售金融资产公允价值变动损益
3持期投资重分类供出售金融资产损益
4现金流套期损益效部分
5外币财务报表折算差额
……
六综合收益总额
七股收益
（）基股收益
（二）稀释股收益
企业列情况应利润表中调整增设相关项目：
企业会计准应指南（2018年版）(1）企业应根身相关综合收益业务综合收益项目否重
分类进损益区分两类相应利润表（）重分类进损益综合收益项
（二）重分类进损益综合收益项调整增设关综合收益项目
(2）金融企业利润表列报格式应遵循准规定根金融企业营活动
性质求述般企业利润表列报格式进行相应调整
2般企业利润表列报方法企业应根损益类科目者权益类关科目
发生额填列利润表年金额栏具体包括情况：
(1） 营业收营业成营业税金附加销售费理费 财 务
费资产减值损失公允价值变动收益投资收益营业外收入营业外支出
税费等项目应根关损益类科目发生额分析填列
(2)中：联营企业合营企业投资收益中：非流动资产处置利
中：非流动资产处置损失等项目应根投资收益营业外收入营业外支出等
科目属相关明细科目发生额分析填列
(3）综合收益税净额项目组成部分应根综合收益科目
属明细科目期发生额分析填列
(4）营业利润利润总额净利润综合收益总额项目应根表中相关
项目计算填列
(5）普通股潜普通股已公开交易企业正处公开发行普通股潜普通股
程中企业应利润表中列示股收益信息附注中详细披露计算程供
投资者投资决策参考基股收益稀释股收益项目应企业会计准第 34 号
股收益规定计算填列
企业应根年期利润表期金额栏列数字填列年度利润表期金
额栏果企业年该期利润表规定项目名称容期致应年该期
利润表相关项目名称金额期规定进行调整填入期金额栏
例 4例 3资料甲公司 2×15 年度关损益类种目综合收益
明细科目年累计发生净额分表 6 表 7 示

表 6 甲公司损益类科目 2x15 年度累计发生净额
单位：元
科目名称 方发生额 贷方发生额
营业务收入 1250000
营业务成 750000
营业税金附加 2000
销售费 20000
理费 157100
财务费 41500
资产减值损失 30900
投资收益 227500
营业外收入 50000
营业外支出 19700
税费 136700



企业会计准应指南（2018年版）表 7 甲公司综合收益明细科目 2x15 年度累计发生净额
单位：元
明细科目名称 方发生额 贷方发生额
权益法投资单位重分类进损益
综合收益中享份额 36000
供出售金融资产公允价值变动 3750
持期投资重分类供出售金融资产 6750
合计 6750 39750
根述资料编制甲公司 2×15 年度利润表表 8 示

表 8 利润表
会企 02 表
编制单位：甲公司 2×15 年度 单位：元
项目 期金额 期金额
营业收入 1250000
减 ：营业成 750000
营业税金附加 2000
销售货 20000
理费 157100
财务费 41500
资产减值损失 30900
加 ：公允价值变动收益（损失号填列） 0
投资收益（损失 号填列） 227500
中 ：联营企业合营企业投资收益 （略）
二营业利润 （亏损号填列） 476000
加：营业外收入 50000
中 ：非流动资产处置利 （略）
减：营业外支出 19700
中 ：非流动资产处置损失 （略）
三利润总额（亏损总额号填列） 506300
减 ：税费 136700
四净利润（净亏损号填列） 369600
五综合收益税净额 33000
（）重分类进损益综合收益 0
（二）重分类进损益综合收益 33000
1权益法投资单位重分类进损益综合收 益中享份额 36000
2供出售金融资产公允价值变动损益 3750
3持期投资重分类供出售金融资产损益 6750
六综合收益总额 4026000
七股收益
（）基股收益 （略）
（二）稀释股收益 （略）
企业会计准应指南（2018年版）六关者权益变动表
者权益变动表反映构成者权益组成部分期增减变动情况报表
者权益变动表应全面反映定时期者权益变动情况仅包括者权益总量
增减变动包括者权益增减变动重结构性信息助报表者理解者权
益增减变动根源
（）者权益变动表列报总体求
根基准规定者权益指企业资产扣负债者享剩余权益
者权益源包括者投入资（包括实收资资溢价等资公积）综
合收益留存收益（包括盈余公积未分配利润）等准规定者权益变动表应
反映构成者权益组成部分期增减变动情况综合收益者（股东）
资交易导致者权益变动应分列示者资交易指者
者身份进行导致企业者权益变动交易
（二）般企业者权益变动表列报格式列报方法
1般企业者权益变动表列报格式根准规定企业应反映者权益
组成部分期初期末余额调节情况企业应矩阵形式列示者权益
变动表：方面列示导致者权益变动交易事项者权益变动源定
时期者权益变动情况进行全面反映方面者权益组成部分（包括实收
资资公积综合收益盈余公积未分配利润库存股等）总额列示相关交
易事项者权益影响
根准规定企业需提供较者权益变动表者权益变动表项
目分年金额年金额两栏分填列般企业者权益变动表格式
表 9 示：
企业会计准应指南（2018年版）表 9 者权益变动表
会企 04 表
编制单位： 年度 单位：元
项目
年金额 年金额
实收资
（股）
资
公积
减：库
存股
综
合收益
盈余
公积
未分配
利润
者权
益合计
实收资
（股）
资
公积
减：库
存股
综
合收益
盈余
公积
未分配
利润
者权
益合计
年年年末余额
加：会计政策变更
前期差错更正
二年年初余额
三年增减变动金额（减少－号填列）
（）综合收益总额
（二）者投入减少资
1者投入资
2 股份支付计者权益金额
3
（三）利润分配
1 提取盈余公积
2 者（股东）分
3
（四）者权益部结转
1资公积转增资（股）
2盈余公积转增资（股）
3 盈余公积弥补亏损
4
四年年末余额

企业会计准应指南（2018年版）企业列情况应者权益变动表中调整增设相关项目：
(1）高危行业企业国家规定提取安全生产费应未分配利润栏
者权益合计栏间增设专项储备栏
(2）金融企业者权益变动表列报格式应遵循准规定根金融企业
营活动性质求述般企业者权益变动表列报格式进行相应调整
2般企业者权益变动表列报方法企业应根者权益类科目损益类
关科目发生额分析填列者权益变动表年金额栏具体包括情况：
(1）年年末余额项目应根年资产负债表中实收资（股）资公
积综合收益盈余公积未分配利润等项目年末余额填列
(2）会计政策变更前期差错更正项目应根盈余公积利润分配
前年度损益调整等科目发生额分析填列年年末余额基础调整出
年年初金额项目
(3）年增减变动额项目分反映容：
①综合收益总额项目反映企业年综合收益总额应根年利润表中
综合收益税净额净利润项目填列应列综合收益未分配利
润栏
②者投入减少资项目反映企业年者投入资减少资
中：
者投入资项目反映企业接受投资者技入形成实收资（股）资
公积应根实收资资公积等科目发生额分析填列应列实收资
资公积栏
股份支付计者权益金额项目反映企业处等期中权益结算股份支
付年计入资公积金额应根资公积科目属资公积二级科目
发生额分析填列应列资公积栏
③利润分配项目反映年者（股东）分配利润（股利）金额
规定提取盈余公积金额应列未分配利润盈余公积栏中：
提取盈余公积项目反映企业规定提取盈余公积应根盈余公积利
润分配科目发生额分析填列
者（股东）分配项目反映者（股东）分配利润（股利）
金额应根利润分配科目发生额分析填列
④者权益部结转项目反映影响年者权益总额者权益
组成部分间年增减变动包括资公积转增资（股）盈余公积转增资（
股）盈余公积弥补亏损等中：
资公积转增资（股）项目反映企业资公积转增资股金额
应根实收资资公积等科目发生额分析填列
盈余公积转增资（股）项目反映企业盈余公积转增资股金额
应根实收资盈余公积等科目发生额分析填列
盈余公积弥补亏损项目反映企业盈余公积弥补亏损金额应根盈余公积
利润分配等科目发生额分析填列
企业应根年度者权益变动表年金额栏列数字填列年度年金
额栏项数字果年度者权益变动表规定项目名称容年度致
应年度者权益变动表相关项目名称金额年度规定进行调整填 入者
权益变动表年金额栏
例 5例 3例4资料甲公司 2×15 年度相关资料：提取
企业会计准应指南（2018年版）盈余公积 36960 元宣告投资者分配现全股利 2002625 元
根述资料甲公司编制 2×15 年度者权益变动表表 10 示
七关附注
准规定附注资产负债表利润表现金流量表者权益变动表等报表
中列示项目文字描述明细资料未报表中列示项目说明等准
附注披露求企业附注披露低求应适类型企业企业应
项会计准规定附注中披露相关信息
（）附注披露总体求
准规定附注相关信息应资产负债表利润表现金流量表者权益变动
表等报表中列示项目相互参助者联系相关联信息整体更
理解财务报表
企业会计准应指南（2018年版）表 9 者权益变动表
会企 04 表
编制单位：甲公司 2X15 年度 单位：元
项目
年金额 年金额
实收资
（股）
资
公积
减：库
存股
综
合收益
盈余公
积
未分配利
润
者权
益合计
实收资
（股）
资
公积
减：库
存股
综
合收益
盈余
公积
未分配
利润
者权
益合计
年年年末余额 5000000 0 0 31500 100000 200000 5331500
加：会计政策变更
前期差错更正
二年年初余额
三年增减变动金额（减少－号填列）
（）综合收益总额 33000 369600 402600
（二）者投入减少资
1者投入资
2 股份支付计者权益金额
3
（三）利润分配
1 提取盈余公积 36960 36960 0
2 者（股东）分 2002625 2002625
3
（四）者权益部结转
1资公积转增资（股）
2盈余公积转增资（股）
3 盈余公积弥补亏损
4
四年年末余额 5000000 0 0 64500 136960 51261375 571407375
企业会计准应指南（2018年版）企业披露附注信息时应定量定性信息相结合定结构附注信息进
行系统合理排列分类便者理解掌握
（二）附注披露容
准规定附注般应列序少披露关容具体包括：
1企业基情况
(1）企业注册组织形式总部址
(2）企业业务性质营活动企业处行业提供产品服务
客户性质销售策略监环境性质等
(3）母公司集团终母公司名称
(4）财务报告批准报出者财务报告批准报出日果企业已财务报表部分披
露财务报告批准报出者批准报出日信息需重复披露者已相关员签字批
准报出财务报告签名签字日期准
(5）营业期限限企业应披露关营业期限信息
2财务报表编制基础企业应根准规定判断企业否持续营披露财务
报表否持续营基础编制
3遵循企业会计准声明
准规定企业应声明编制财务报表符合企业会计准求真实完整反
映企业财务状况营成果现金流量等关信息明确企业编制财务报表
制度基础果企业编制财务报表部分遵循企业会计准附注中做出
种表述
4重会计政策会计估计
(1）重会计政策说明准规定企业应披露采重会计政策结合企
业具体实际披露重会计政策确定财务报表项目计量基础中会计政策
确定指企业运会计政策程中做重判断判断报表中确认
项目金额具重影响企业判断持金融资产持期投资
交易性投资企业判断租赁资产相关风险报酬已转移企业符合融资租
赁标准投资性房产判断标准什等财务报表项目计量基础包括历史成重
置成变现净值现值公允价值等会计计量属性存货成变现净
值计量等
(2）重会计估计说明准规定企业应披露重会计估计结合企业具
体实际披露会计估计采关键假设确定素
重会计估计说明包括导致会计期间资产负债账面价值重调整会计
估计确定等例固定资产收回金额计算需根公允价值减处置费
净额预计未现金流量现值两者间较高者确定计算资产预计未现金流量
现值时需未现金流量进行预测选择适折现率企业应附注中披露未现
金流量预测采假设选择折现率什合理等正进
行中诉讼提取准备企业应披露佳估计数确定等
5会计政策会计估计变更差错更正说明
准规定企业应企业会计准第 28 号会计政策会计估计变更差
错更正规定披露会计政策会计估计变更差错更正情况
6报表重项目说明
准规定企业应资产负债表利润表现金流量表者权益变动表
项目列示序采文字数字描述相结合方式披露报表重项目说明报表重项
目明细金额合计应报表项目金额相衔接
企业会计准应指南（2018年版）准规定企业应附注中披露信息：
(1）费性质分类利润表补充资料费分耗原材料职工薪酬费
折旧费摊销费等具体披露格式表 11 示
表 11 费性质分类补充资料
项目 期金额 期金额
耗原材料
产成品产品存货变动
职工薪酬费
折旧费摊销费
非流动资产减值损失
支付租金
财务费
费
…
合计
(2）关综合收益项目信息包括：①综合收益项目税影响
②综合收益项目原计入综合收益期转出计入期损益金额③综合收
益项目期初期末余额调节情况述①②具体披露格式表 12 示③
具体披露格式表 13 示

表 12 综合收益项目税影响转入损益情况
项目
期发生额 期发生额
税前
金额
税
税
净额
税前
金额
税
税
净额
重分类进损益综合收益
1重新计量设定受益计划净负债净资产变动
2权益法投资单位量分类进损益综合 收益中享
份额

．．．．．
二重分类进损益综合收益
1权益法投资单位重分类进损益综合收 益中享
份额

减：前期计入综合收益期转损益
计
2供出售金融资产公允价值变动损益
减：前期计入综合收益期转入损益
计
3持期投资分类供出售金融资产损益
减：前期计综合收益期转入损益
计
4现金流量套期损益效部分
减：前期计入综合收益期转入损益
转套期项目初始确认金额调整 额
企业会计准应指南（2018年版）项目
期发生额 期发生额
税前
金额
税
税
净额
税前
金额
税
税
净额
计
5 外币财务报表折算差额
减：前期计入综合收益期转损益
计
…
三综合收益合计
企业会计准应指南（2018年版）
表 13 综合收益项目调节情况

项目
重新计量设定受益
计划净负债净资
产变动
权益法投资单位
量分类进损益综合收
益中享份额
权益法投资单位
分类进损益
综合收益中享份额
供出售金融
资产公允价值
变动损益
持期投资
重分类供出
岱金融资产损益
现金流量套
期损益
效部分
外币财务
报表折算
差额
……
综
合收益
合计
年年初余额
二年增减变动金额（减少－号
填列）

三年年初余额
四年均变动金额（减少－号
填列）

五年年末余额
企业会计准应指南（2018年版）例 6例 3例 4例 5资料甲公司 2×15 年度综合收益相
关业务（假定考虑交易费相关素）：
①2×15 年 2 月 1 日甲公司持 A 公司股票全部售出售价股 5 元该股
票 1 万股系甲公司 2×14 年 8 月 1 日购入时市价股 45 元初始确认时划
分供出售金融资产2×14 年 12 月 31 日市价股 55 元
②2×15 年 7 月 1 日甲公司二级市场购入 1 万股 B 公司股票股市价 10 元初
始确认时该股票划分供出售金融资产2×15 年 12 月 31 日甲公司持该
股票时市价股 115 元
③2×15 年 9 月 1 日甲公司出流动性考虑持 C 公司债券 10出售该批
债券系甲公司 2×14 年 7 月 1 日二级市场价购入面值 200000 元剩余期限 3 年
划分持期投资2×15 年 9 月 1 日甲公司出售该债券时该债券整体公允价值
摊余成分 190000 元 200000 元
④甲公司持乙公司 30股份够乙公司施加重影响2×14 年度 2×15 年
度乙公司持供出售金融资产公允价值变动计入综合收益金额分 80000
元 120000 元假定甲公司乙公司适会计政策会计期间相投资时乙公司
关资产负债公允价值账面价值相双方期前期间未发生部交易
根述资料甲公司 2×15 年度财务报表附注中应披露关综合收益项目
信息表 14 表 15 示
表 14 综合收益项目税影响转入损益情况
项目
期发生额 期发生额
税前金额 税 税净额 税前金额 税 税净额
重分类进损益综合收益 0 0 0 0 0 0
二重分类进损益综合收益 32000 1000 33000 34000 25000 31500
1权益法投资单位重分类进损益
综合收 益中享份额
36000 24000
减：前期计入综合收益期转损益 0 0
计 36000 0 36000 24000 0 24000
2供出售金融资产公允价值变动损益 15000 10000
减：前期计入综合收益期转入损益 10000 0
计 5000 1250 3750 10000 2500 7500
3持期投资分类供出售金融资产损益 9000 0
减：前期计综合收益期转入损益 0 0
计 9000 2250 6750 0 0 0
三综合收益合计 32000 1000 33000 34000 2500 31500

表 15 综合收益项目调节情况
项目
权益法投资单位
重分类进损益
综合收益中享份额
供出售金融
资产公允价值
变动损益
持期投资
重分类供出
售金融资产损益
综合
收益合计
年年初余额 0 0 0 0
二年增减变动金额（减少－号填列） 24000 7500 0 31500
三年年初余额 24000 7500 0 31500
四年增减变动金额（减少－号填列） 36000 37500 6750 33000
五年年末余额 60000 11250 6750 64500
企业会计准应指南（2018年版）(3）资产负债表日财务报告批准报出目前提议宣布发放股利总额股股利
金额（投资者分配利润总额）
(4）终止营收入费利润总额税费净利润属母公司
者终止营利润企业披露述数应针终止营整报告期间营成果
准规定终止营指满足列条件已企业处置企业划持
售营编制财务报表时够单独区分组成部分：①该组成部分代表项独立
业务营区②该组成部分拟项独立王业务营
区进行处置计划部分③该组成部分仅仅出售取子公司中企业
组成部分指企业部分营现金流量营财务报告目考虑
均企业部分清楚划分企业组成部分营期间现金产出单元组现
金产出单元通常子公司事业部事业群拥营资产承担
负债企业高负责
准规定时满足列条件企业组成部分（非流动资产）应确认持售：
①该组成部分必须前状况仅根出售类组成部分通常惯条款立出
售②企业已处置该组成部分作出决议规定需股东批准应已取股
东会相应权力机构批准③企业已受方签订撤销转协议④该项转
年完成中：述条件①强调划分持售企业组成部分必须
前状态立出售企业应具前状态出售该资产处置意图力
出售类组成部分通常惯条款应包括出售方提出条件述条件
②④强调划分持售企业组成部分出售必须极发生实务中需结
合具体情况进行判断
7承诺事项资产负债表日非调整事项关联方关系交易等需说明事
项企业应相关会计准规定进行披露
8助财务报表者评价企业理资目标政策程序信息资理受行业
监部门监求金融等行业企业遵循相关监求外国商业银行遵循中国
银监会商业银行资理办法（试行）进行关资充足率等信息披露应
准规定财务报表附注中披露助财务报表者评价企业理资目标
政策程序信息
根准规定企业应基获信息充分披露容：
(1）企业资理目标政策程序定性信息包括：①企业资理说明
②受制外部强制性资求企业应披露求性质企业求纳
入资理中③企业实现资理目标
(2）资结构定量数摘包括资者权益间调节关系等
企业某金融负债（次级债）作资部分企业资视作扣某权益项
目（现金流量套期产生利损失）部分
(3）前会计期间开始述（1）（2）中变动
(4）企业期否遵循受制外部强制性资求企业未遵循外部强制性
资求时未遵循果
企业总体述信息披露提供信息时应项受制资求单
独披露述信息跨行业跨国家区营企业集团受系列资
求监
八关衔接规定
根准列报致性求准施行日前已执行企业会计准企业应
企业会计准应指南（2018年版）准施行日起准列报财务报表报表附注中较数准
求进行相应调整调整切实行外
企业会计准应指南（2018年版） 1
企业会计准第 31 号
——现金流量表应指南

现金现金等价物
现金指企业库存现金时支付存款
时支付存款属现金
现金等价物指企业持期限短流动性强易转换已
知金额现金价值变动风险投资期限短般指购买日
起三月期现金等价物通常包括三月期债券投资等
权益性投资变现金额通常确定属现金等价物企业应
根具体情况确定现金等价物范围确定意变更
现金流量指现金现金等价物流入流出
二现金流量表格式
现金流量表格式分般企业商业银行保险公司证券公司
等企业类型予规定企业应根营活动性质确定企业
适现金流量表格式
政策性银行信托投资公司租赁公司财务公司典公司应
执行商业银行现金流量表格式规定特需结合企
业实际情况进行必调整补充
担保公司应执行保险公司现金流量表格式规定特需
结合企业实际情况进行必调整补充
资产理公司基金公司期货公司应执行证券公司现金流量
企业会计准应指南（2018年版） 2
表格式规定特需结合企业实际情况进行必
调整补充
（）般企业现金流量表格式
现金流量表
会企 03 表
编制单位： 年 月 单位：元
项 目 期金额 期金额
营活动产生现金流量：
销售商品提供劳务收现金
收税费返
收营活动关现金
营活动现金流入计
购买商品接受劳务支付现金
支付职工职工支付现金
支付项税费
支付营活动关现金
营活动现金流出计
营活动产生现金流量净额
二投资活动产生现金流量：
收回投资收现金
取投资收益收现金
处置固定资产形资产长期资产收回现金净额
处置子公司营业单位收现金净额
收投资活动关现金
投资活动现金流入计
购建固定资产形资产长期资产支付现金
投资支付现金
取子公司营业单位支付现金净额
支付投资活动关现金
投资活动现金流出计
投资活动产生现金流量净额
三筹资活动产生现金流量：
吸收投资收现金
取款收现金
收筹资活动关现金
筹资活动现金流入计
偿债务支付现金
分配股利利润偿付利息支付现金
支付筹资活动关现金
筹资活动现金流出计
企业会计准应指南（2018年版） 3
项 目 期金额 期金额
筹资活动产生现金流量净额
四汇率变动现金现金等价物影响
五现金现金等价物净增加额
加：期初现金现金等价物余额
六期末现金现金等价物余额
（二）商业银行现金流量表格式
现金流量表
会商银 03 表
编制单位： 年 月 单位：元
项 目 期金额 期金额
营活动产生现金流量：
客户存款业存放款项净增加额
中央银行款净增加额
金融机构拆入资金净增加额
收取利息手续费佣金现金
收营活动关现金
营活动现金流入计
客户贷款垫款净增加额
存放中央银行业款项净增加额
支付手续费佣金现金
支付职工职工支付现金
支付项税费
支付营活动关现金
营活动现金流出计
营活动产生现金流量净额
二投资活动产生现金流量：
收回投资收现金
取投资收益收现金
收投资活动关现金
投资活动现金流入计
投资支付现金
购建固定资产形资产长期资产支付现金
支付投资活动关现金
投资活动现金流出计
投资活动产生现金流量净额
三筹资活动产生现金流量：
吸收投资收现金
发行债券收现金
企业会计准应指南（2018年版） 4
项 目 期金额 期金额
收筹资活动关现金
筹资活动现金流入计
偿债务支付现金
分配股利利润偿付利息支付现金
支付筹资活动关现金
筹资活动现金流出计
筹资活动产生现金流量净额
四汇率变动现金现金等价物影响
五现金现金等价物净增加额
加：期初现金现金等价物余额
六期末现金现金等价物余额
（三）保险公司现金流量表格式
现金流量表
会保 03 表
编制单位： 年 月 单位： 元
项 目 期金额 期金额
营活动产生现金流量：
收原保险合保费取现金
收保业务现金净额
保户储金投资款净增加额
收营活动关现金
营活动现金流入计
支付原保险合赔付款项现金
支付手续费佣金现金
支付保单红利现金
支付职工职工支付现金
支付项税费
支付营活动关现金
营活动现金流出计
营活动产生现金流量净额
二投资活动产生现金流量：
收回投资收现金
取投资收益收现金
收投资活动关现金
投资活动现金流入计
投资支付现金
质押贷款净增加额
购建固定资产形资产长期资产支付现金
支付投资活动关现金
投资活动现金流出计
企业会计准应指南（2018年版） 5
项 目 期金额 期金额
投资活动产生现金流量净额
三筹资活动产生现金流量：
吸收投资收现金
发行债券收现金
收筹资活动关现金
筹资活动现金流入计
偿债务支付现金
分配股利利润偿付利息支付现金
支付筹资活动关现金
筹资活动现金流出计
筹资活动产生现金流量净额
四汇率变动现金现金等价物影响
五现金现金等价物净增加额
加：期初现金现金等价物余额
六期末现金现金等价物余额
（四）证券公司现金流量表格式
现金流量表
会证 03 表
编制单位： 年 月 单位： 元
项 目 期金额 期金额
营活动产生现金流量：
处置交易性金融资产净增加额
收取利息手续费佣金现金
拆入资金净增加额
回购业务资金净增加额
收营活动关现金
营活动现金流入计
支付利息手续费佣金现金
支付职工职工支付现金
支付项税费
支付营活动关现金
营活动现金流出计
营活动产生现金流量净额
二投资活动产生现金流量：
收回投资收现金
取投资收益收现金
收投资活动关现金
投资活动现金流入计
投资支付现金
购建固定资产形资产长期资产支付现金
企业会计准应指南（2018年版） 6
项 目 期金额 期金额
支付投资活动关现金
投资活动现金流出计
投资活动产生现金流量净额
三筹资活动产生现金流量：
吸收投资收现金
发行债券收现金
收筹资活动关现金
筹资活动现金流入计
偿债务支付现金
分配股利利润偿付利息支付现金
支付筹资活动关现金
筹资活动现金流出计
筹资活动产生现金流量净额
四汇率变动现金现金等价物影响
五现金现金等价物净增加额
加：期初现金现金等价物余额
六期末现金现金等价物余额
三现金流量表附注
现金流量表附注适般企业商业银行保险公司证券公
司等类企业
（）现金流量表补充资料披露格式
企业应采间接法现金流量表附注中披露净利润调节
营活动现金流量信息
补 充 资 料
期
金额
期
金额
1净利润调节营活动现金流量：
净利润
加：资产减值准备
固定资产折旧油气资产折耗生产性生物资产折旧
形资产摊销
长期摊费摊销
处置固定资产形资产长期资产损失（收益
－号填列）

固定资产报废损失（收益－号填列）
公允价值变动损失（收益－号填列）
企业会计准应指南（2018年版） 7
补 充 资 料
期
金额
期
金额
财务费（收益－号填列）
投资损失（收益－号填列）
递延税资产减少（增加－号填列）
递延税负债增加（减少－号填列）
存货减少（增加－号填列）
营性应收项目减少（增加－号填列）
营性应付项目增加（减少－号填列）

营活动产生现金流量净额
2涉现金收支重投资筹资活动：
债务转资
年期转换公司债券
融资租入固定资产
3现金现金等价物净变动情况：
现金期末余额
减：现金期初余额
加：现金等价物期末余额
减：现金等价物期初余额
现金现金等价物净增加额
（二）企业应列格式披露期取处置子公司营
业单位关信息：
项目 金额
取子公司营业单位关信息：
1．取子公司营业单位价格
2．取子公司营业单位支付现金现金等价物
减：子公司营业单位持现金现金等价物
3．取子公司营业单位支付现金净额
4．取子公司净资产
流动资产
非流动资产
流动负债
非流动负债
二处置子公司营业单位关信息：
1．处置子公司营业单位价格
2．处置子公司营业单位收现金现金等价物
减：子公司营业单位持现金现金等价物
3．处置子公司营业单位收现金净额
4．处置子公司净资产
流动资产
企业会计准应指南（2018年版） 8
非流动资产
流动负债
非流动负债
（三）现金现金等价物披露格式：
项目 期金额 期金额
现金
中：库存现金
时支付银行存款
时支付货币资金
支付存放中央银行款项
存放业款项
拆放业款项
二现金等价物
中：三月期债券投资
三期末现金现金等价物余额
中：母公司集团子公司受限制现金现金等价物

企业会计准应指南（2018年版）企业会计准第 33 号——合财务报表应指南
目录
第章 总
合财务报表概述
二关编制合财务报表豁免规定
第二章 合范围
投资方拥投资方权力
二参投资方相关活动享变回报
三力运投资方权力影响回报金额
四投资方分割部分控制
五控制持续评估
六投资性体
第三章 合程序
合财务报表编制原
二编制合财务报表前期准备工作
三合财务报表格式
四合财务报表编制程序
五报告期增减子公司处理
六合财务报表综合案例
第四章 特殊交易会计处理
追加投资会计处理
二处置子公司投资会计处理
三子公司少数股东增资稀释母公司拥股权例
四特殊交易
第章 总
合财务报表概述
企业会计准第 33 号——合财务报表（简称准）第二条规定合财
务报表指反映母公司全部子公司形成企业集团整体财务状况营成果现金流
量财务报表财务报表相合财务报表具列特点：
1．合财务报表反映象母公司全部子公司组成会计体
2．合财务报表编制者母公司应会计体母公司控制
子公司构成合财务报表体（简称合集团）
3．合财务报表站合财务报表体立场纳入合范围企业财务
企业会计准应指南（2018年版）报表基础根关资料抵销母公司子公司子公司相互间发生部交易
考虑特殊交易事项合财务报表影响编制旨反映合财务报表体作
整体财务状况营成果现金流量
二关编制合财务报表豁免规定
准第四条规定母公司应编制合财务报表果母公司投资性体存
投资活动提供相关服务子公司应编制合财务报表述情况外准
允许情况豁免
准规范合财务报表合范围确定合财务报表编制列报特殊
交易合财务报表中处理涉外币财务报表折算子公司权益披露外币报
表折算企业会计准第 19 号——外币折算（简称外币折算准）企业会
计准第 31 号——现金流量表（简称现金流量表准）规范子公司权益披露
企业会计准第 41 号——体中权益披露规范
第二章 合范围
准第七条规定合财务报表合范围应控制基础予确定仅包括根
表决权（类似权利）身者结合安排确定子公司包括基项项合
安排决定结构化体
控制指投资方拥投资方权力通参投资方相关活动享变回
报力运投资方权力影响回报金额控制定义包含三项基素：
投资方拥投资方权力二参投资方相关活动享变回报三
力运投资方权力影响回报金额判断投资方否够控制投资方时
仅投资方具备述三素时表明投资方够控制投资方
投资方拥投资方权力
投资方拥投资方权力判断控制第素求投资方需识投资方
评估设立目设计识投资方相关活动相关活动进行决策机制确定
投资方涉投资方方拥投资方相关权利等确定投资方前否
力导投资方相关活动
（）评估投资方设立目设计
投资方限责公司股份限公司尚未进行公司制改建国企业
合伙企业信托专项资产理计划等少数情况包括投资方
企业会计准应指南（2018年版）分割部分
判断投资方投资方否拥权力时通常结合投资方设立目设计评
估投资方设立目设计助识投资方活动相关活动相关活动决
策机制投资方相关活动导方涉入投资方方相关活动中取变回
报
1．投资方设计安排表明表决权判断控制决定素投资方控制通
持定例表决权潜表决权方式时存改变决策安排情况
根通行表决权决定投资方财务营政策情况判断控制例存
素时通常持半数表决权投资方控制投资方章程者协
议存某特殊约定（投资方相关活动决策需三分二表决权例通）时
拥半数未达约定例等意味着够控制投资方
2．投资方设计安排表明表决权判断控制决定素表决权仅投资方
日常行政理活动关作判断控制投资方决定性素投资方相关活动
合安排规定时投资方应结合投资方设计产生风险收益投资方转移
投资方风险收益投资方面风险收益等判断否控制投资方
需强调判断控制环节需考虑投资方设立目设计
例 1A 企业限合伙企业营期限 3 年A 企业全部资金非关联方
B 公司全资子公司 C 增资增资完成A 企业持 C 公司 60表决权股份B 公
司持 C 公司 40表决权股份根协议B 公司 3 年固定价格回购 A 企业
持 C 公司股份C 公司专门建造某型资产租赁项目公司建造期 5 年
A 企业增资时该资产已建造 2 年
例中投资方 C 公司相关活动 5 年时间建造某型资产租金
方式取回报A 企业增资时C 公司资产建造已开始建造事项关决策
已完成 A 企业营期限结束持 C 公司股份固定价格出售 B 公司时
C 公司刚刚完成建造活动尚未开始产生回报A 企业导 C 公司相关活
动 A 企业法通参 C 公司相关活动取变回报A 企业通 B 公司回
购股份方式收回投资成取收益 A 企业拥半数表决权
控制投资方 C 公司
（二）识投资方相关活动决策机制
1．投资方相关活动投资方营目事众活动活动非
企业会计准应指南（2018年版）相关活动相关活动投资方回报产生重影响活动
识投资方相关活动目确定投资方投资方否拥权力企业相关
活动应根企业行业特征业务特点发展阶段市场环境等具体情况
进行判断活动包括限列活动：（1）商品劳务销售购买（2）
金融资产理（3）资产购买处置（4）研究开发（5）融资活动许企业
言营财务活动通常回报产生重影响
例 2B 投资公司 A 资产理公司设立A 公司持 B 公司 30表决权股份
剩余 70股份 A 公司关联关系公众投资者持投资者持股例十分分
散外 B 公司公众投资者发行债务工县B 公司发行债务工具权益工具
筹集资金进行金融资产组合投资均投资债务工具样 B 公司面投资
金利息收回信风险双方协议中明确持金融资产组合投资出现
违约事项时B 公司权益工具持首先承担违约事项带损失存违约事项带
损失超权益工具金额剩余损失债务工具持承担违约事项带损失超
权益工具金额前A 公司理 B 公司投资组合违约事项带损失超权益工具
金额债债务工具持指定方理 B 公司存违约事项资产剩余全融
资产投资
例中未发生违约事项违约事项带损失权益工具金额情况 B 公司
相关活动金融资产投资组合理违约事项带损失超权益工具金额
B 公司相关活动转变存违约事项资产剩余全融资产投资理公司
时间相关活动需进步判断相关活动显著影响变回报相关活动
2．投资方相关活动决策机制投资方否拥权力仅取决投资方相关
活动取决相关活动进行决策方式例投资方营融资等活动作出决
策（包括编制预算）方式命投资方关键理员付薪酬终止劳动合关系
决策方式等
相关活动般企业章程协议中约定权力机构（例股东会董事会）决策特
殊情况相关活动根合协议约定等体决策专门设置理委员会
等限合伙企业相关活动合伙会决策普通合伙者投资理公
司等决策
投资方通常事干相关活动活动时进行准第十条规定
两两投资方够分单方面导投资方相关活动时够导投
企业会计准应指南（2018年版）资方回报产生重影响活动方拥投资方权力时通常需考虑素
包括：（1）投资方设立目设计（2）影响投资方利润率收入企业价值决
定素（3）投资方关述素决策职权范围投资方回报影响程度（4）
投资方承担变回报风险
例 3A 公司 B 公司投资设立 C 公司C 公司营业务活动药品研发
销售根 C 公司章程合资协议约定研发药品获相关监部门生产批准前
A 公司单方面导 C 公司药品研发活动获相关监部门生产批准 B
公司单方面导该药品生产营销决策
例中C 公司药品研友生产营销活动均会 C 公司回报产生重影响投
资方判断否 C 公司拥权力时需结合述四点进行综合分析外需
考虑列素：获监部门批准确定性难易程度投资方成功开发药品获取生
产批准历史纪录产品定位前药品处开发阶段需开发时间类药品开发
难易程度取类药品营销渠道难易程度开发完成实际控制该药品相关营活动
投资方等
（三）确定投资方拥投资方相关权力
通常情况投资方事系列回报产生显著影响营财务活动需
活动连续进行实质性决策时表决权类似权利身者结合安排赋予投
资方拥权力情况表决权投资方回报产生重影响（例表决权
仅日常行政活动关）投资方相关活动项项合安排决定
1．投资方拥数表决权权力表决权投资方营计划投资方案年度财
务预算方案决算方案利润分配方案弥补亏损方案部理机构设置聘解聘
公司理确定报酬公司基理制度等事项进行表决持权利表决权例通
常出资例持股例致公司章程规定外
通常情况投资方相关活动持半数表浅权投资方决定者导
投资方相关活动理层数成员（理层决策数成员表决通）持半数表决
权投资方聘时该表决权否行持投资方半数表决权投资方拥
投资方权力述两种情况外：
存安排赋予投资方投资方拥投资方权力例存赋予
方拥表决权实质性潜表决权合安排该方投资方代理时投
资方拥投资方权力
企业会计准应指南（2018年版）二投资方拥表决权实质性权利例确凿证表明客观原法
获必信息存法律法规障碍投资方持半数表决权法行该表决权
时该投资方拥投资方权力
投资方判断否拥投资方权力时应仅考虑投资方相关实质性权利
包括身享实质性权利方享实质性权利
（1）实质性权利准第十条规定实质性权利持相关活动进行决策
时实际力行执行权利判断项权利否实质性权利应综合考虑相关
素包括权利持行该项权利否存财务价格条款机制信息运营法律
法规等方面障碍权利方持者行权需方意时否存实际行机制
权利持愿意情况够致行权权利持否行权中获利等
实质性权利通常前执行权利某情况前行权利实质性权
利
例 4投资方持份 25 天结算远期股权购买合该合赋予投资方行
权够持投资方数表决权股份外够投资方相关活动进行决策早
时间 30 天召开特股东会投资方投资方相关活动现行政策
作出改变
例中然投资方持远期股权购买合 25 天结算前执行权
利股东会早召开时间 30 天晚远期合行权日（25 天）
投资方执行远期合前没方改变投资方相关活动关决策
然该权利前执行然项实质性权利
投资方拥实质性权利便投资方未实际行应评估投资方否
投资方拥权力时予考虑
时投资方拥行实质性权利投资方控制投资方
投资方拥行实质性权利包括提出议案动性权利议案予批准否定
动性权利权利仅仅保护性权利时方拥权利导致投资方
控制投资方
（2）保护性权利准第十二条规定保护性权利仅保护权利持利益没
赋予持相关活动决策权通常包括应股东会（股东会）行修改
公司章程增加减少注册资发行公司债券公司合分立解散变更公司形式等
事项持表决权例少数股东批准超正常营范围资性支出发行权益工具
企业会计准应指南（2018年版）债务工具权利贷款方限制款方事损害贷款方权利活动权利活动
款方信风险产生利影响损害贷款方权利贷款方款方发生违约行时
扣押资产权利等
保护性权利通常投资方发生根性改变某例外情况发生时够行
没赋予持投资方拥权力阻止投资方投资方投资方拥
权力仅享保护性权利投资方拥投资方权力
保护性权利通常投资方发生根性改变某例外情况发生时够行
例外情况行权利确定事项发生时行权利保护性权
利例投资方活动回报已预先设定发生某特定事项时需进行
决策决策投资方回报产生重影响时特定事项引发活动属相
关活动行权利保护性权利权导相关活动投资者判断
投资方否拥权力时需考虑特定事项否已发生
投资方作特许权营方（特许）情况特许营协议通常赋予特许保
护特许品牌权利赋予特许特许营相关决策权般言权利
限制方作出特许回报产生重影响决策权利定特许前
力导特许相关活动特许特许营协议条款够行决定业务运
营投资方进行分析时需区分两种权利：前力作出特许
回报产生重影响决策权利二力作出保护特许品牌决策权利特许法律
形式资结构等基决策特许外方行会特许回报产生
重影响方享现时权利前力导特许相关活动时特许没
拥特许权力特许提供财务支持越少特许面特许回报
变性越特许越拥保护性权利
投资方持投资方半数表决权情况通常包括三种：投资方直接持
投资方半数表决权二投资方间接持投资方半数表决权三投资方直接
间接方式合计持投资方半数表决权
2．投资方持投资方半数表决权通表决权持间协议
够控制半数表决权投资方已持表决权然半数通表决
权持间协议持足导投资方相关活动表决权拥投资
方权力该类协议安排需确保投资方够导表决权持表决表决权
持投资方意愿进行表决投资方表决权持协商根双方协商
企业会计准应指南（2018年版）致结果进行表决
3．投资方拥数表决权没权力确定持半数表决权投资方否拥权
力关键该投资方现时否力导投资方相关活动投资方现时权力
够导投资方相关活动投资方投资方代理时投资方拥
投资方权力表决权实质性权利时投资方持投资方数表决权拥
投资方权力例投资方相关活动政府法院理接清算
监等方导时投资方然持数表决权导投资方相关活动
投资方行清算外
4．持投资方半数半数表决权持半数半数表决权投资方（者
持半数表决权表决权例足导投资方相关活动投资方部分
）应综合考虑列事实情况判断持表决权相关事实情况相结合否
赋予投资方拥投资方权力
（1）投资方持表决权份额相投资方持表决权份额
投资方持表决权分散程度投资方持绝表决权例相投资方持表
决权例越高现时够导投资方相关活动性越否决投资方意见需
联合投资方越投资方现时够导投资方相关活动性越
例 5A 公司持 B 公司 48表决权股份剩余股份分散股东持
股东单独持表决权股份均未超 1间中部分股东均未达成进行
集体决策协议
例中判断 A 公司否拥 B 公司权力时 A 公司然持 B 公司
表决权股份（ 48）足 50根股东持股份相规模分散程度
股东间未达成集体决策协议等情况判断 A 公司拥 B 公司权力
（2）投资方投资方持潜表决权潜表决权获投资方表决权权
利例转换工具执行认股权证远期股权购买合期权产生权利确
定潜表决权否赋予持者权力时需考虑列三方面：
①潜表决权工具设立目设计投资方涉入投资方方式目设计
②潜表决权否实质性权利判断控制仅考虑满足实质性权利求潜表决权
③投资方否持表决权投资方相关表决权权利投资方持
潜表决权结合否赋予投资方拥投资方权力
企业会计准应指南（2018年版）例 6A 公司 B 公司分持投资方 70 30表决权股份A 公司 B
公司签订期权合规定B 公司前未两年固定价格购买 A 公司持
投资方 50表决权股份该期权前预计未两年深度价外期权（
期权合约条款设计买方 B 公司期前行权性极）历史 A 公司直通
表决权导投资方相关活动
例中B 公司前持购买 A 公司表决权股份行期权果行该期权
B 公司持投资方 80表决权股份期权前预计未两年
深度价外期权B 公司法该期权行中获利期权构成实质性权
利评估 B 公司否拥投资方权力时应予考虑
例 7A 公司两投资方持投资方三分表决权权益工具
外A 公司时持投资方发行转换债券转换债券前未两年
时间固定价格转换投资方普通股该价格前该期权价外期权非
深度价外期权投资方营活动 A 公司密切相关（例降低 A 公司运营成
确保稀缺产品供应等）转换债券全部转换普通股 A 公司持投资方 60
表决权
例中转换债券期转换普通股全部转换普通股 A 公司持投资
方 60表决权两投资方持投资方 200 毛表决权判断 A 公
司够导投资方相关活动中获益 A 公司持潜表决权实质性权利
A 公司持表决权实质性潜表决权相结合 A 公司拥投资方权力
（3）合安排产生权利投资方通持表决权决策权相结合
方式前够导投资方相关活动例合安排赋予投资方够聘投资方
董事会类似权力机构数成员成员够导董事会类似权力机构相关活动决
策存权利时仅仅投资方投资方济赖（供应商
客户关系）会导致投资方投资方拥权力
倒 8A 公司持 B 公司 40表决权股份 12 投资方持 B 公司 5
表决权股份间中部分股东间存进行集体决策协议根全体股东
协议A 公司权聘解聘董事会数成员董事会导投资者相关活动
例中A 公司持 B 公司表决权股份（ 40）足 50 12 投资方
持 B公司 5表决权股份根 A公司身持股份绝规模股东相规模
难出 A 公司 B 公司拥权力综合考虑全体股东协议授予 A 公司聘解聘
企业会计准应指南（2018年版）董事会数成员股东间存集体决策协议判断 A 公司 B 公司拥
权力
（4）相关事实情况果根述第（1）（3）项列素尚足判断投
资方否控制投资方根准第十六条应综合考虑投资方享权利投资方
表决权行情况列事实情况进行判断：
①投资方否够命批准投资方关键理员关键理员够导
投资方相关活动
②投资方否够出身利益决定者否决投资方重交易
③投资方否够控制投资方董事会等类似权力机构成员命程序者表
决权持手中获代理投票权
④投资方投资方关键理员董事会等类似权力机构中数成员否存
关联关系（例投资方首席执行官投资方首席执行官）
⑤投资方投资方间否存特殊关系评价投资方否拥投资方权力
时应适考虑种特殊关系影响种特殊关系投资方享权力提供证
特殊关系通常包括：投资方关键理员投资方现前职工投资方营
活动赖投资方（例投资方赖投资方提供营活动需部分资金投资方
投资方部分债务提供担保投资方关键服务技术供应原材料方面赖
投资方投资方掌握诸专利权商标等投资方营言关重资产投资
方赖投资方提供具备投资方营活动相关专业知识等关键理员等）
投资方活动重部分投资方参中者投资方名义进行投资方投资方承
担变回报风险（享变回报收益）程度远超持表决权类似权利
例（例投资方承担权获投资方回报例 70仅持半数表
决权）等
投资方持投资方表决权例越低否决投资方提出关相关活动议案需致
行动投资者数量越少投资者越需更程度运述证判断否拥
导投资方相关活动权力
投资方相关活动通表决权进行决策情况投资方持表决权例
超半数时投资方考虑相关情况事实确定投资方否拥投资方
企业会计准应指南（2018年版）权力投资方控制投资方
例 9A 公司持 B 公司 45表决权股份 11 投资方持 B 公司 5
表决权股份
例中根 A 公司持股份绝规模股东股份相规模难判断 A 公
司 B 公司拥权力需考虑事实情况提供证判断 A 公司否拥 B
公司权力
5．权力表决权外权利投资方投资方权力通常表决权
时投资方体权力表决权项项合安排决定例证
券化产品资产支持融资工具部分投资基金等结构化体结构化体指确定控
制方时没表决权类似权利作决定素设计体导该体相关活动通
常合安排安排形式关结构化体判断见企业会计准第 41 号——
体中权益披露
导结构化体相关活动表决权（类似权利）合安排决定
形中加投资方关否拥该类体权力判断难度准第十五条规定投
资方需评估合安排评价享权利否足够拥投资方权力评估
时投资方通常应考虑列四方面：
（1）设立投资方时决策投资方参度评估投资方设立目设计
时投资者应考虑设立投资方时决策投资方参度判断相关交易条款参特
点否投资方提供足获权力权利参投资方设立身然足表明参
方控制投资方参方机会获拥投资方权力权利
（2）相关合安排投资方需考虑结构化体设立初合安排否赋予投资方
导结构化体相关活动权利例涨期权跌期权清算权等投资方提供权
力合安排评估结构化体否拥权力时应考虑投资方合安排中享
决策权
（3）仅特定情况事项发生时开展相关活动结构化体活动回报设
计时已明确非特定情况事项发生特定情况事项发生时结构化体
回报产生重影响活动属相关活动相应相关活动具决策权投资方
享权力决策权赖特定情况特定事件发生事实身表示该权利保护性
权利
（4）投资方投资方做出承诺确保结构化体持续原定设计计划开展
企业会计准应指南（2018年版）活动投资方会做出承诺（包括明确承诺暗示性承诺）会扩投
资方承担变回报风险促投资方更动机获取足够权利够导结构
化体相关活动投资方作出确保类体遵守原定设计营承诺投资方拥
权力迹象身赋予投资方权力会阻止方拥权力
例 10A 公司家额贷款公司发起设立体 CA 公司体 C 转资
产池中包含笔 A 公司第三方发放期限 12 月额贷款体 C
批准该资产池基础资产公开发行项资产理计划计划存续期 3 年存续期
分期发行期期限 1 年第三方投资者认购该计划 75份额（单投资者认
购例 05）A 公司认购剩余 25份额
根体 C 设立时订立章程协议安排体 C 唯营活动定款
计划贷款收取金利息收款项定时间扣市场水相费
率计算固定例收取手续费款项份额例支付资产理计划投资方体
C 日常活动事务事财务行政等理事务均 A 公司体 C 存关联关
系第二方资产理公司 B 负责理市价收取理费资产理计划存续期间
相关资金流均独立方第二方银行 D 托市价收取资金托费
果体 C 定款时间收取定款项体 C 投资者投资例收取
款项分配投资者果体 C 未定款时间收取定款项体 C 先
已收取款项约定例分配支付 A 公司外投资者剩余部分支付 A 公
司应收款项出现违约时 A 公司权根违约时间抵押品情况违约方信等级调整
体 C 步收款计划已收取款项已法 A 公司外投资方进行足额支
付时王体 C 某事先约定价格应收款项全部出售 A 公司 A 公司开展进
步收款者债务重组安排
例中第首先判断体 C 结构化体投资方A 公司参体 C
设立体 C 设立目理回收 A 公司发放额贷款A 公司体 C 设立时
安排包括认购资产理计划较份额（25）承担劣偿付风险（果体 C
未定款时间收取定款项体 C 先已收取款项约定例分配支
付 A 公司外投资者剩余部分支付 A 公司） A 公司固定价格收回全
部应收款项
（已收取款项已法 A 公司外投资方进行足额支付时）承诺均显示
出 A 公司承担重回报变性表明动机获取体 C 权力
企业会计准应指南（2018年版）第二确定体 C 相关活动违约应收款项理活动原：体 C 应
收款项违约前活动仅仅固定款计划贷款收取预先确定款项手转
交投资方时收取固定例收款手续费体 C 回报存重确定性应
收款项出现违约时A 公司根实际情况理违约应收款项调整收款计划方式
固定价格收回应收款项约定会体 C 回报产生重影响业体 C 相关
活动违约应收款项理活动应收款项出售 A 公司理违约资产活动
A 公司开展非体 C 法律框架开展
第二确定体 C 相关活动评估投资方体 C 权力时应考虑理
违约应收款项相关权利该权利会应收款项发生违约特定情况会运
应收款项出现违约时A 公司权调整体 C 步收款计划者债务重组安排
A 公司享体 C 权力
外结构化体设立运营中法律权力机构表决事项通常仅行政
事务相关表决权投资方回报具重直接联系投资方评估结构化
体设立目设计时应考虑专门设计承担回报变性类型投资方通参
相关活动否承担部分全部回报变性等
二参投资方相关活动享变回报
判断投资方否控制投资方第二项基素参投资方相关活动享
变回报准第十七条规定变回报固定投资方业绩变动回报
正数负数者正负投资方判断享投资方回报否变动
变动时应根合安排实质法律形式例投资方持固定利率
交易性债券投资时然利率固定该利率取决债券违约风险债券发行方信
风险固定利率属变回报理投资方资产获固定理费
属变回报理者否获回报赖投资方否够产生足够收益
支付该固定理费变回报例子包括：
1．股利投资方济利益分配（例投资方发行债务工具产生利息）
投资方投资方投资价值变动
2．投资方资产负债提供服务报酬提供信支持流动性支持
收取费承担损失投资方清算时剩余净资产中享权益税务利益
涉入投资方获未流动性
3．利益持方法回报例投资方身资产投资方资产
企业会计准应指南（2018年版）实现规模济达节约成稀缺产品提供资源获专技术限制某运
营资产提高投资方资产价值
投资方变回报通常体现投资方获取股利受法律法规限制投资方时
法通分配投资方利润盈余形式获回报例投资方法律形式信托机构
时盈利股利形式分配投资者时需根具体情况投资方投资
目出发点综合分析投资方否获股利外变回报投资方进行利
润分配必然代表投资方获取变回报
外投资方控制投资方说明该投资方获取变回报
例少数股东分享投资方利润
例 11见例 10 A 公司认购体 C 发行资产计划 25份额承担
体 C 应收款项法收回时全利息损失重风险外A 公司认购份额属
劣偿付级 A 公司固定价格收回全部应收款项（已收取款项已法
A 公司外投资方进行足额支付时）情况表明投资方相 A 公司承担
更回报变性A 公司承担变回报体 C 拥权力密切相关
例中A 公司通行体 C 拥权力导体 C 相关活动（违约
应收款项理）权力实际行情况直接影响 A 公司体 C 获变回报
综合述例 10中分析A 公司享体 C 控制权应体 C 纳入合
范围
三力运投资方权力影响回报金额
判断控制第三项基素力运投资方权力影响回报金额
投资方仅拥投资方权力通参投资方相关活动享变回报
力运投资方权力影响回报金额时投资方控制投资方准
第十八条规定拥决策权投资方判断否控制投资方时需考虑决策行
责（实际决策）身份进行代理身份进行外方拥
决策权时投资方需考虑方否代理身份代表该投资方行决策权
（）投资方代理
代理相责言代表责行动服务该责利益
责投资方某全部决策权授予代理代理代表责
行决策权时代理投资方拥控制责权力时通代理
根责利益持行权力行会仅仅方行权中获益
企业会计准应指南（2018年版）成代理
判断控制时代理决策权应视责直接持权力属责
非代理投资方应授予代理决策权视已直接持决策权
投资方投资方中两两投资方代理
决策者确定否代理时根准第十九条规定应综合考虑该决策者投
资方方间关系尤需考虑列四项：
1．决策者投资方决策权范围评估决策权范围时应考虑相关协议法规允
许决策者决策活动决策者活动进行决策时程度该评估相关素
包括限：投资方设立目设计投资方面风险转移投资方风
险决策者设计投资方程中参程度例果决策者参投资方设计
程度较深（包括确定决策权范围）表明决策者机会动机获力
导相关活动权利情况身足认定决策者必然够导相关活动允许决策
者（资产理）导投资方相关活动决策权范围越广越表明决策者拥权力
意味着该决策者定责
2．方享实质性权利方享实质性权利会影响决策者导投资
方相关活动力方持实质性罢免权权利定表明决策者代理存
单独方拥实质性罢免权够理罢免决策者事实足表明决策者代理
拥权利者超方存未方意罢免决策者方时权利
身足表明决策者方代理罢免决策者时需联合起行罢免权方
数量越决策者济利益（薪酬利益）重变动性越强方
持权利判断决策者否代理时权重越轻
判断决策者否代理时应考虑方拥限制决策者决策实质性权利
考虑述罢免权方法相似例决策者决策需取认方数量越少该
决策者越代理考虑方持权利时应评估投资方董事会（权
力机构）行权利决策权影响
3．决策者薪酬水相投资方活动预期回报决策者薪酬重（量级）
变动性越决策者越代理时满足列两项时决策者代
理：决策者薪酬提供服务相称二薪酬协议仅包括公交易基础
关类似服务技水商定安排中常见条款条件金额决策者时满足述两
条件代理
企业会计准应指南（2018年版）4．决策者持投资方利益承担变回报风险持投资方利益
表明该决策者责投资方持利益（投资方进行投资
提供投资方业绩担保）决策者判断否代理时应评估决策者该利益面
变回报风险评估时决策者应考虑：
（1）决策者享济利益（包括薪酬利益）重变动性决策者享
济利益重变动性越该决策者越责
（2）决策者面变回报风险否投资方果否会影
响行例决策者持次级权益投资方提供形式信增级表明决策
者责
决策者应评估承担变回报风险相投资方回报总体变动风险言程
度该评估应根预期投资方活动中回报应考虑决策者通持
利益承担投资方变回报风险综合述四项素分析存单独方
持实质性罢免权理罢免决策者时决策者属代理外需综合考虑
述四项素判断决策者否作代理行决策权
例 12某体 A 作资产理发起设立项投资计划投资者提供投资机
会体 A 投资授权设定范围全体投资者利益化前提作出决策拥
较导投资计划相关活动决策权包括具体资产配置买入卖出时点投资资产
出现风险时（信违约等）续理等 c 体 A 计划资产净值 1加达特定
盈利水投资计划利润 20收取理费该理费符合市场行业惯例体 A 提
供服务相称
例假定：参该计划投资者数较单 投资者投资例均 0．5投
资者间存关联关系该投资计划设年度投资者会出席该会议投资者持份
额三分二致通罢免体 A 资产理资格存理罢免
体 A 资产理资格单独方投资者体 A 身持该投资计划 2份额
体 A 没该计划投资者提供保证收回初始投资低收益率承诺体 A
超 2投资外损失承担义务
例中没方条件罢免体 A 资产理资格体 A
确定投资计划责代理时需结合素进步分析
体 A 投资计划享较决策权导投资计划相关活动然投资计
划设立年度投资者会投资者数较羊投资者间存关联关系
企业会计准应指南（2018年版）太出现较非关联投资者集合起进行表决否决体 A 情况结合
体 A 决策权范围方持权利出体 A 拥该投资计划权力
体 A 收取理费服务相称事实表明体 A 作代理行权力
进步判断体 A 否代理需考虑体 A 持份额体 A 持该投资
计划 2份额该投资加体 A 面变回报风险该风险尚未重表明体
A 责程度
根述分析体 A 该投资计划代理
例 13见例 12例假定：体 A 违反合情况投资者权罢免
体 A体 A 身持该投资计划 20份额体 A 没该计划投资者提供
保证收回初始投资低收益率承诺体 A 没超该 20投资承担额外损
失义务
例中投资方权体 A 违约时罢免体 A该权利体 A 违约时
行该权利属保护性权利体 A 通服务相称理费 20直
接投资承担权获取投资计划变回报该回报重变动性均较重情况
表明体 A 通投资计划行权力影响回报金额程度较体 A 享较
实质性权利体 A 该投资计划责
事实情况（例资产理薪酬素）形成控制求
投资例会
例 14见例 12例假定：投资计划设董事会董事独立体 A
投资者命董事会年命资产理果董事会决定继续聘体
A体 A 提供服务行业体接体 A 身持该投资计划 20
份额体 A 没该计划投资者提供保证收回初始投资低收益率承诺
体 A 没超该 20投资承担额外损失义务
例中体 A 收取理费持 20投资表明体 A 承担权获取投资
计划变回报该回报重变动性足表明责独立
体 A 投资者组成董事会罢免体 A样权命董事投资者拥罢免
体 A 实质性权利应综合考虑董事会构成决策机制等情况判断该罢免权
否实质性权利果该罢免权属实质性权利分析体 A 否代理时应
予该项实质性罢免权更权重体 A 拥较决策权面 11 岳重
变回报风险果综合相关素判断投资者享实质性罢免权表明体 A
企业会计准应指南（2018年版）代理
例 15见例 12例假定：体 A 违反合情况投资者权罢免
体 A体 A 身持该投资计划 5份额体 A 该投资计划投资者提供
保证收回初始投资承诺
例中体 A 拥该投资计划实质性权利投资者拥罢免权保护性
权利体 A 通理费 5投资面变回报风险足表明体 A
责体 A 计划投资者提供保证金收回事实表明体 A 承担变
回报风险较时表明体 A 面变回报风险投资者种情况
应进步结合投资计划业绩情况评估体 A 承担变回报风险程度（包括考虑
该项变回报风险差异否会影响体 A 行）判断体 A 责代
理
（二）实质代理
判断控制时投资方应考虑方间关系否代表投资方行动（
识投资方实质代理）方间方投资方间互动述关系
定合安排中列明投资方（力导投资方活动方）够导某方
代表行动时导方投资方实质代理种情况投资方判断否控制
投资方时应实质代理决策权通实质代理间接承担（享）变回
报风险（权利）身权利考虑
根方关系表明方投资方实质代理情况包括限：投资方
关联方投资方出资提供贷款取投资方中权益方未投资方意
出售转抵押持投资方权益方（包括项限制系通投资方非关
联方间愿协商意情形）没投资方财务支持难获资金支持营方
投资方权力机构数成员关键理员投资方权力机构数成员关键理
员相投资方具紧密业务方专业服务提供者中家重客户关
系
四投资方分割部分控制
准第二十条规定投资方通常应否控制投资方整体进行判断少数情
况果确凿证表明时满足列条件符合相关法律法规规定投资方应
投资方部分（简称该部分）视投资方分割部分进判断否控制该部
分：
企业会计准应指南（2018年版）1．该部分资产偿付该部分负债该部分权益唯源偿该部
分外投资方负债
2．该部分相关方外方享该部分资产相关权利享该
部分资产剩余现金流量相关权利
实质该部分资产负债相关权益均投资方部分相隔离：
该部分资产产生回报该部分外投资方部分该部分负债
该部分外投资方资产偿
果投资方部分资产负债相关权益满足述条件构成分割部分投资
方应基控制判断标准确定否够控制该分割部分包括考虑该分割部分相
关活动决策机制投资方否力导分割部分相关活动中取变回
报等果投资方控制该分割部分应进行合时方考虑否控制
合投资方时应仅投资方剩余部分进行评估包括该分割部分
例 16甲公司乙公司 2×01 年成立家合营企业丙公司生产销售种特
殊建筑材料 A甲乙控制丙公司2×08 年甲公司想继续投资 A 材料高端产品
种种原甲公司计划通丙公司进行产品生产销售甲公司乙公司丙
公司达成协议安排：
丙公司部设立项目部专门 ’负责产品生产销售项目部需资金全部
甲公司提供项目独立核算产生净利润全部属甲公司净利润计算公式：
产品净利润＝销售产品全部收入－够直接属项目全部成税金费－
约定计算公式分配项目成税全费项目资产负债均全部属甲公
司项目财务营等相关活动决策完全甲公司作出乙公司干涉
例中根相关法律规定丙公司法体果丙公司债务起诉
求丙公司资产偿债务出现项目相关资产偿 A 项目负债情
况项目部非分割部分应认定分割部分
例 17A 公司限责公司专门事房产开发营活动 B 块
开发住宅商业产项目B 块开发分三期执行期块开发成销售收入
分设三独立子账套进行单独核算理期开发相关开发支出均 A 公司作
法体进行清偿期项目相关营业税土增值税税 等相关税收均 A
公司作纳税体进行统中报清算块相关营决策互相独立营损益
分属权利
企业会计准应指南（2018年版）例中然期开发项目区分三账套进行独立核算理足说明
中期开发项目关资产负债权益均余期剩余部分相隔离期开发支出
相应税负 A 公司作单体进行清偿表明某期资产非仅承担该期资产相关
负债某期资产非该期开发相关负债唯支付源例中期开发
项目非分割部分应认定分割部分
五控制持续评估
控制评估持续环境情况发生变化时投资方需评估控制三项基素
中项项否发生变化果事实情况表明控制三项基素中项
项发生变化投资方应重新评估投资方否具控制
（）果投资方权力行方式发生变化该变化必须反映投资方投资
方权力评估中例决策机制变化意味着投资方通表决权导相关活动
协议者合等安排赋予方导相关活动现时权利
（二）某事件涉投资方导致该投资方获丧失投资方权力
例方前拥阻止投资方控制投资方决策权期失效投资方
获权力
（三）投资方应考虑参投资方相关活动承担变回报风险敞口变化带
影响例果拥权力投资方享变回报（业绩相关理费合期）
该投资方满足控制三素第二素丧失投资方控制
（四）投资方应考虑作代理责判断否发生变化投资方
方间整体关系变化意味着原代理投资方代理反然例
果投资方方权利发生变化投资方应重新评估代理责身份
投资方关控制判断结者初始评估责代理结果会仅
市场情况变化（市场情况变化导致投资方变回报发生变化） 变化
非市场情况变化导致控制三素项项发生变化导致责代理
间关系发生变化
六投资性体
准第二十条规定母公司应全部子公司（包括母公司控制投资单位
分割部分结构化体）纳入合范围果母公司投资性体应投资
性体投资活动提供相关服务子公司纳入合范围子公司应予合应
公允价值计量变动计期损益
企业会计准应指南（2018年版）投资性体母公司果身投资性体应控制全部体包
括投资性体通投资性体间接控制体纳合财务报表范围
（）投资性体定义
根准第二十二条投资性体定义中包含三需时满足条件：该
公司投资方提供投资理服务目投资者获取资金二该公司唯
营目通资增值投资收益两者兼投资者获回报三该公司
公允价值投资业绩进行计量评价
1．投资方提供投资理服务目投资性体活动投资者募集资金
目投资者提供投资理服务投资性体体显著区
2．唯营目通资增值投资收益两者兼获回报投资性体
营目般通设立目投资理方式投资期限投资退出战略等体现出例
基金募集说明书中说明投资目实现资增值般情况投
资期限较长制定较清晰投资退出战略等描述投资性体营目致
反基金营目果 投资方合作开发生产者销售某种产品
说明投资性体
（1）投资方第三方提供投资相关服务投资性体实现营目投
资方者第三方提供投资咨询投资理投资日常行政理支持等服务服务
影响该体符合投资性体条件服务构成业务重部分服务
投资性体营延伸
（2）投资方提供服务支持投资性体投资方提供理战略建
议服务者贷款担保等财务方面支持活动获取资增值者投资收益
整体目致活动身构成项单独重收入源时该体营目
然符合投资性体营目投资性体设立专门投资方提供投资咨询投资
理等服务子公司时该投资性体应该合子公司
（3）投资目回报方式体时出种目投资体例事高
科技产品研发生产销售企业集团发起设立家基金专门投资尚处研发初
期创新企业获取资增值时企业集团该基金签订协议双方约定：果中某
项高科技产品研发成功该集团享优先购买权种情况该基金营目获取
资增值外包含企业集团获取新产品开发渠道获取资增值该基金
唯营目该基金符合投资性体条件
企业会计准应指南（2018年版）符合投资性体投资目回报情况包括仅限：该体企业集团
成员购买交换开发投资方流程资产技术该体投资方开发
生产销售提供产品服务达成合营安排协议投资方该体款提供财务
担保投资方资产作抵押该体关联方持集团成员处购买
该体持投资方者权益购买选择权该体集团成员投资方
关联方间非公允交易该交易属投资方该体营活动重组成部分等
体投资战略投资行业区者市场体投资方间形
成协效应时该体存述非公允交易该体会仅投资方间交易
认定符合投资性体
（4）退出战略投资性体非投资性体区投资性体算限期持
投资退出战略明确退出投资时间表没退出战略表明计划元限期
持相关投资权益性投资非金融资产投资通常限期持期限债务
工具持期视存退出战略体元限期持类债务工具没
退出战略永续债投资表明该体计划限期持仅针违约事项退出机制
视退出战略
3．公允价值投资业绩进行计量评价投资性体定义基素公
允价值作首计量评价属性相合子公司财务报表者权益法核算
联营企业合营企业投资言公允价值计量提供信息更具相关性公允价值计
量体现：会计准允许情况投资方报告财务状况营成果时应公允
价值计量投资关键理员提供公允价值信息供评估投资业绩作出
投资决策投资性体没必公允价值计量固定资产等非投资性资产负债
（二）投资性体特征
准第二十三条规定投资性体通常应具备列四特征：拥投
资二拥投资者三投资者该体关联方四该体者权益
股权类似权益存体完全具备述四特征时需审慎评估判断否确
凿证证明然缺少中特征该体然符合投资性体定义
1．拥投资投资性体通常会时持项投资分散风险化
回报通直接间接持投资性体（该体持项投资）项投资体
投资性体体刚设立尚未寻找符合求投资项目者刚处置
部分投资尚未进行新投资者该体正处清算程中时体仅持项投资
企业会计准应指南（2018年版）该体方投资性体外果某项投资求较高低出资额单投资方难
进行高额投资时设立投资性体募集投资方资金进行集中投资
2．拥投资者投资性体通常拥投资者拥投资者投资性
体企业集团中企业获取资增值投资收益外收益性减
体刚刚设立正积极识合格投资者者原持权益已赎回正寻找新投资
者者处清算程中时体仅拥投资者该体符合投资性体
定义特殊投资性体投资者目代表支持较
投资者集合利益设立例某企业设立年金基金目支持该企
业职工退休福利该基金投资者然代表较投资者集合利
益然属投资性体
3．投资者该体关联方投资性体通常拥干投资者投资者
关联方集团中成员情况投资性体企业集团中
企业获取资增值投资收益外收益性减关联投资者存非
表明该体定投资性体例某基金投资方该基金关键理员
出资设立企业目更激励基金关键理员安排影响该基金符合
投资性体定义
4．该体者权益股权类似权益存投资性体通常单独法律体
没求投资性体必须单独法律体采取种形式者权益通常
采取股权者类似权益形式（例合伙权益）净资产者权益例份额享
然拥类型投资者中投资者仅某类某组特定投资拥权利
者类型投资者净资产享例分配权情况说明该体投
资性体
例 18A 限合伙企业 2×10 年设立合伙年限 10 年根合伙协议A 限
合伙企业设立目投 资潜力高速增长企业实现资增值H 公司作般合
伙拥 A 限合伙企业 1资承担识合适投资责 75限合伙
A 限合伙企业提供 99资限合伙 H 公司存关联关系
A 限合伙企业成立年没合适投资2×11 年A 限合伙企业获 B 公司
控制权2×12 年获 5 家营公司权益投资述情况外A 限合伙企业
事活动A FR 合伙企业公允价值计量评价投资般合伙 H 公司
外部投资者提供信息 A 限合伙企业计划合伙年限直接出售推动某
企业会计准应指南（2018年版）投资公司公开市出售该投资公司股份等方式处置投资
例中A 限合伙企业 2×10 年 2×12 年符合投资性体定义原：
A 限合伙企业资金限合伙提供 FR 合伙提供投资理服务
二 A 限合伙企业唯活动营公司进行权益投资实现资增值A 限合伙
企业明确退出战略三 A 限合伙企业公允价值计量评价投资投资
者提供信息
例 19A 技术公司设立 B 高新技末基金投资高新技术创业公司获取资增
值A 技术公司持 B 高新技术基金 709 毛权益控制该基金该基金余 30权
益 10 相关投资者持
A 技术公司时持公允价值购买 B 基金持投资选择权果行该选择权 A
技术公司受益 B 基金投资者开发技术B 基金没明确退出投资计划 B
基金该基金投资者代理作投资顾问理
例中 B 基金营目资增值进行投资投资者提供投资
理服务B 基金投资性体原： A 公司持购买 B 基金持投资
选择权B 基金投资方开发资产 A 技术公司受益样资增值外 B 基金
提供利益二 B 基金投资计划包括作权益投资投资退出战略A 技术
公司持选择权非 B 基金控制构成退出战略
（三）投资性体转换
投资性体判断需持续进行事实情况表明构成投资性体定义三项素
发生变化者典型特征发生变化时应重新评估否符合投资性体
母公司非投资性体转变投资性体时仅投资活动提供相关服务子
公司纳合财务报表范围编制合财务报表外企业转变日起子公司应予合
会计处理参部分处置子公司股权丧失控制权处理原：终止确认子公
司相关资产（包括商誉）负债账面价值子公司相关少数股东权益（包括属
少数股东综合收益） 账面价值该子公司投资转变日公允价值
确认项公允价值计量变动计期损益金融资产时该子公司投资转
变日公允价值作处置价款日合财务报表中该子公司净资产（资产负债相
关商誉扣少数股东权益）账面价值间差额调整资公积（资溢价股
溢价）资公积足减调整留存收益
母公司投资性体转变非投资性体时应原未纳合财务报表范围子公
企业会计准应指南（2018年版）司转变日纳入合财务报表范围转变日视购买日原未纳合财务报表范围子
公司转变日公允价值视购买交易价非控制企业合会计处理方法
进行会计处理
第三章 合程序
合财务报表编制原
合财务报表作财务报表必须符合财务报表编制般原基求基
求包括真实容完整重性等合财务报表编制遵循财务报表编制
般原求外应遵循体性原合财务报表反映体组成企业
集团财务状况营成果现金流量编制合财务报表时应母公司子公司
作整体视会计体母公司子公司发生营活动应企业集团
整体角度进行考虑包括项目重性判断
编制合财务报表时母公司子公司子公司相互间发生济业务应
视’会计体部业务处理合财务报表财务状况营成果现金流量
产生影响外某特殊交易果站企业集团角度确认计量财务报表
角度确认计量需站企业集团角度交易事项予调整
二编制合财务报表前期准备工作
合财务报表编制涉子公司编制合财务报表准确全面反映企业
集团真实情况必须做系列前期准备工作包括方面：
（）统母子公司会计政策
会计政策编制财务报表基础统母公司子公司会计政策保证母子公司财务
报表项目反映容致基础财务报表项目反映容致情况
进行加总编制合财务报表编制合财务报表前应统求子公司采
会计政策母公司保持致境外子公司国区法律会计政策等方
面原确实元法采会计政策母公司采会计政策保持致应求
母公司采会计政策重新编报财务报表母公司根身采会
计政策境外子公司报送财务报表进行调整重编调整编制境外子公司财务报表
作编制合财务报表基础
需注意中国境企业设境外子公司境外发生交易事项受法律法
规限制等境存交易常见企业会计准未作出规范境外子公司已进
企业会计准应指南（2018年版）行会计处理结果符合基准原国际财务报告准进行调整入境
母公司合财务报表相关项目
（二）统母子公司资产负债表日会计期间
母公司子公司财务报表反映财务状况日期反映营成果会计期
间致情况进行合编制合财务报表必须统企业集团母公司
子公司资产负债表日会计期间子公司资产负债表日会计期间母公司资
产负债表日会计期间保持致便子公司提供相资产负债表日会计期间财务报
表
境外子公司法律限制确实母公司财务报表决算日会计期间致
母公司应身资产负债表日会计期间子公司财务报表进行调整调整
子公司财务报表基础编制合财务报表求子公司母公司资产负债表
日会计期间行编制报送财务报表
（三）子公司外币表示财务报表进行折算
母公司子公司财务报表进行合前提必须母子公司财务报表采
货币计量单位致外币业务较企业应该遵循外币折算准关选择记账位币相
关规定符合准规定基础确定否采某种外币作记账位币境外
营纳入合范围时应该外币折算准相关规定进行处理
（四）收集编制合财务报表相关资料
合财务报表母公司子公司财务报表关资料母公司合
关项目数额编制编制合财务报表母公司应求子公司时提供列关资料：
1．子公司相应期间财务报表
2．采母公司致会计政策影响金额
3．母公司致会计期间说明
4．母公司子公司间发生部交易相关资料包括限部
购销交易债权债务投资产生现金流量未实现部销售损益期初期末余额
变动情况等资料
5．子公司者权益变动利润分配关资料
6．编制合财务报表需资料
三合财务报表格式
根准规定合财务报表少包括合资产负债表合利润表合者权
企业会计准应指南（2018年版）益变动表合现金流量表中般企业商业银行保险公司证券公司等合资
产负债表合利润表合者权益变动表企业会计准第 30 号——财务报表列
报应指南（2014）（简称财务报表列报应指南）相关报表基础增加列
项目：
1．合资产负债表中：（1）者权益项目增加属母公司者权益合计
反映企业集团者权益中属母公司者权益部分包括实收资（股）
资公积库存股综合收益盈余公积专项储备般风险准备未分配利润
等项目金额（2）者权益项目增加少数股东权益项目反映非全资子
公司者权益中属母公司份额
2．合利润表中：（1）净利润项目增加属母公司者净利润少数
股东损益两项目分反映净利润中母公司者享份额非全资子公司期实
现净利润中属少数股东份额控制企业合增加子公司期合利润表
中应净利润项目增加中：合方合前实现净利润项目反映
控制企业合中取合方合日前实现净利润（2）综合收益总额项目
增加属母公司者综合收益总额属少数股东综合收益总额两项目
分反映综合收益总额中母公司者享份额非全资子公司期综合收益总额中
属少数股东份额
3．合者权益变动表中应增加少数股东权益栏目反映少数股东权益变动
情况外参合资产负债表中专项储备般风险准备资公积综
合收益等项目列示合者权益变动表中应单列述栏目反映
合现金流量表格式企业会计准第 31 号——现金流量表应指南（2006）
中现金流量报表格式基相
纳入合财务报表子公司般工商企业金融企业等果母公司
企业集团营中权重较母公司业般企业金融企业确定报表类根集
团业务适增加报表类相关项目果母公司企业集团营中权重
企业集团业确定报表类根集团业务适增加报表类相关项目
符合述情况合财务报表采般企业报表格式根集团业务适增加
报表类相关项目
四合财务报表编制程序
合财务报表编制般程序：
企业会计准应指南（2018年版）（）设置合工作底稿合工作底稿作合财务报表编制提供基础
合工作底稿中母公司纳入合范围子公司财务报表项目数进行汇总
调整抵销处理终计算出合财务报表项目合数
（二）财务报表数合工作底稿母公司纳入合范围子公司
资产负债表利润表现金流量表者权益变动表项目数
合工作底稿合工作底稿中母公司子公司财务报表项目数进行加总
计算出资产负债表利润表现金流量表者权益变动表项目合
计数额
（三）编制调整分录抵销分录根准第三十条第三十四条第四十条第
四十五条等编制调整分录抵销分录进行调整抵销处理合财务报表编制关键
容目会计政策计量基础差异财务报表影响进行调整
财务报表项目加总数中重复素等予抵销调整等
（四）计算合财务报表项目合金额母公司纳合范围子公司财
务报表项目加总金额基础分计算合财务报表中资产项目负债项目者权
益项目收入项目费项目等合金额计算方法：
1．资产类项目合金额根该项目加总金额加该项目调整分录抵销分录
关方发生额减该项目调整分录抵销分录关贷方发生额计算确定
2．负债类者权益类项目合金额根该项目加总金额减该项目调整
分录抵销分录关方发生额加该项目调整分录抵销分录关贷方发生额计算
确定
3．关收入收益利类项目合金额根该项目加总金额减该项目调
整分录抵销分录方发生额加该项目调整分录抵销分录贷方发生额计算确定
4．关成费损失类项目关利润分配项目合金额根该项目加总
金额加该项目调整分录抵销分录方发生额减该项目调整分录抵销分录贷
方发生额计算确定
5．专项储备般风险准备项目属实收资（股）资公积
留存收益未分配利润长期股权投资子公司者权益相互抵销应
属母公司者份额予恢复
（五）填列合财务报表根合工作底稿中计算出资产负债者权益收
入成费类现金流量表中项目合金额填列生成正式合财务报表
企业会计准应指南（2018年版）合者权益变动表根合资产负债表合利润表进行编制
五报告期增减子公司处理
（）增加子公司
母公司追加投资等原控制企业实现企业合应根企业会计准
第 20 号——企业合（简称企业合准）规定编制合日购买日合财
务报表企业合发生期期末会计期间母公司应根准规定编制合
财务报表分情况进行处理：
1．控制企业合增加子公司业务视合形成企业集团报告体
终控制方开始实施控制时直体化存续编制合资产负债表时应调整合
资产负债表期初数合资产负债表留存收益项目应反映母子公司视直作
整体运行合日应实现盈余公积未分配利润情况时应较报表相关项
目进行调整编制合利润表时应该子公司业务合期期初报告期末收入
费利润纳入合利润表合日开始纳入合利润表时应较报表
相关项目进行调整部分净利润企业合准规定控制企业合编
表原致非母公司理层通生产营活动实现净利润应合利润表
中单列中：合方合前实现净利润项目进行反映编制合现金流量表时
应该子公司业务合期期初报告期末现金流量纳入合现金流量表时应
较报表相关项目进行调整
2．非控制企业合方式增加子公司业务应购买日开始编制合
财务报表编制合资产负债表时调整合资产负债表期初数企业非货币性
资产出资设立子公司子公司增资需该非货币性资产调整恢复原账面价值
基础持续编制合财务报表编制合利润表时应该子公司业务购买日
报告期末收入费利润纳入合利润表编制合现金流量表时应该子公
司购买日报告期期末现金流量纳入合现金流量表
（二）处置子公司
报告期果母公司处置子公司业务失子公司业务控制投资方
处置日开始母公司子公司应继续纳入合财务报表合范围编制合
资产负债表时应调整合资产负债表期初数编制合利润表时应该子
公司业务期期初处置日收入费利润纳入合利润表编制合现金流量
表时应该子公司业务期期初处置日现金流量纳入合现金流量表
企业会计准应指南（2018年版）六合财务报表综合案例
案例说明合财务报表般编制程序包括合资产负债表合利润表
合现金流量表合者权益变动表合财务报表工作底稿编制方法程
例 20A 股份限公司（简称 A 公司）家事新源产业开发市公司
2×13 年 1 月 1 日A 公司定增发普通股股票方式非关联方处购买取 B 股份
限公司（简称 B 公司）70股权日通产权交易完成该项股权转程
序开完成工商变更登记 A 公司定增发普通股股票 5000 万股股面值 1 元
股市场价格 2．95 元A 公司 B 公司属非控制企业
1．B 公司 2×13 年 1 月 1 日（购买日）资产负债表关项目信息列示：
（1）股东权益总额 16000 万元中：股 10000 万元资公积 4000 万元
盈余公积 600 万元未分配利润 1400 万元
（2）应收账款账面价值 1960 万元评估公允价值 1560 万元存货账面价
值 10000 万元评估公允价值 11000 万元固定资产账面价值 9000 万元
评估公允价值 12000 万元固定资产评估增值公司办公楼增值该办公楼采年限
均法计提折旧该办公楼剩余折旧年限 15 年
2．B 公司 2×13 年 12 月 31 日资产负债表关项目信息列示：
（1）股东权益总额 19150 万元中：股 10000 万元资公积 4000 万元
综合收益 150 万元（供出售金融资产公允价值变动利）盈余公积 1600 万元
未分配利润 3400 万元
（2）2×13 年全年实现净利润 5250 万元年提取盈余公积 1000 万元年末股东
宣告分配现全股利 2250 万元现金股利款项尚未支付
（3）截 2×13 年 12 月 31 日应收账款购买日评估确认金额收回评估确认
坏账已核销购买日发生评估增值存货年已全部实现外销售
3．2×13 年A 公司 B 公司部交易事项列示：
（1）截 2×13 年 12 月 31 日A 公司资产负债表应收账款中 480 万元应收
B 公司账款该应收账款账面余额 500 万元A 公司年计提坏账准备 20 万元B 公司
资产负债表中应付账款中列示应付 A 公司账款 500 万元
（2）2×13 年 5 月 1 日A 公司 B 公司销售商品 1000 万元商品销售成 700
万元B 公司支票支付商品价款 500 万元余价款商品售出支付 B 公司购进该
商品期全部未实现外销售形成年未存货2×13 年年末B 公司存货进行检查时
企业会计准应指南（2018年版）发现该商品已部分陈旧变现净值已降 980 万元 B 公司 2×13 年年末该
存货计提存货跌价准备 20 万元财务报表中列示
2×13 年 6 月 1 日B 公司 A 公司销售商品 1200 万元商品销售成 800 万元
A 公司支票支付全款A 公司购进该商品期 40未实现外销售年末 A 公司剩余
存货进行检查未发生存货跌价损失
（3）2×13 年 6 月 20 日A 公司资产原值 1000 万元账面价值 600 万元
某厂房 1200 万元价格变卖 B 公司作厂房B 公司支票支付全款该厂房
预计剩余年限 15 年A 公司 B 公司均采直线法计提折旧
A 公司取 B 公司辨认资产负债者权益购买日公允价值备查簿见表
12×13 年 1 月 1 日A 公司资产负债表B 公司资产负债表资产负债公允价值见表 2×13
年 12 月 31 日A 公司B 公司资产负债表见表 42×13 年A 公司B 公司年利润表
现全流量表者权益变动表分见表 5 表 7
假定 A 公司B 公司均中国境公司A 公司计划长期持 B 公司股权考
虑述合事项中发生审计评估股票发行法律服务等相关费 B 公司会计
政策会计期间 A 公司致购买日B 公司资产负债公允价值计税基础间
形成暂时性差异均符合确认递延税资产递延税负债条件考虑 A 公司 B
公司企业合编制合财务报表外税费两家公司适税税率均
25非特说明案例中资产负债账面价值计税基础相（案例会
计分录万元表示）
（）合范围确定
例中A 公司持 B 公司 70表决权股份够导 B 公司营财务等相关活
动表明 A 公司 B 公司拥权力 A 公司通参 B 公司营财务等相关活动
影响享变回报（A 公司决定 B 公司股利分配决策取 B 公司分配股
利等） A 公司 B 财务决策营决策等均具实质性权利 A 公司力运
B 公司权力影响回报金额综述A 公司 B 公司权力符合准中控制
定义 A 公司编制合财务报表时应 B 公司纳入合范围
（二）购买日合资产负债表编制
例中A 公司购买 B 公司股权形成非控制企业合企业合准
规定非控制企业合母公司应编制购买日合资产负债表企业合
取购买方项辨认资产负债应公允价值列示母公司应设置备查簿记录
企业会计准应指南（2018年版）企业合中取子公司项辨认资产负债购买日公允价值A 公司取 B 公司
辨认资产负债者权益购买日公允价值备查簿见表 1

企业会计准应指南（2018年版）表 1 A 公司购买股权备查簿——B 公司 单位：万元
购买日：2×13 年 1 月 1 日 购买价：14750 万元 次交易累计持股：70
项目 购买日账面价值 购买日公允价值
公允价值账面价
值差额
剩余年限
公允价值变动调整
折旧摊销额（年）)
公允价值变动调整
月
备注
流动资产 17500 18100 600
中：应收账款 1960 1560 400
存货 10000 11000 1000
非流动资产 11500 14500 3000
中：固定资产
——B 公司办公楼 1000 4000 3000
资产合计 29000 32600 3600
流动负债 10500 10500 0
非流动负债 2500 2500 0
负债合计 13000 13000 0
实收资（股） 10000 10000 0
资公积 4000
盈余公积 600 600 0
未分配利润 1400 1400 0
者权益合计 16000 19000 3600
负债者权益
合计 29000 32600 3600



企业会计准应指南（2018年版）表 2 资产负债表（简表） 会企 01 表
编制单位：A 公司 2×13 年 1 月 1 日 单位：万元
资产 A 公司 B 公司
负债者权益
（股东权益） A 公司 B 公司
账面价值 公允价值 账面价值 公允价值
流动资产 流动负债
货币资金 4500 2100 2100 短期款 6000 2500 2500
交易金融资产 2000 900 900 交易性金融负债 1900 0 0
应收票 2350 1500 1500 应付票 5000 1500 1500
应收账款 2900 1960 1560 应付账款 9000 2100 2100
预付款项 1000 440 440 预收款项 1500 650 650
应收利息 0 0 0 应付职工薪酬 3000 800 800
应收股利 2100 0 0 应交税费 1000 600 600
应收款 0 0 0 应付利息 0 0 0
存货 15500 10000 11000 应付股利 2000 2000 2000
流动资产 650 600 600 应付款 0 0 0
流动资产合计 31000 17500 18100 流动负债 600 350 350
非流动资产 流动负债合计 30000 10500 10500
供出售金融资产 3000 700 700 非流动负债：
持期投资 5500 0 0 长期款 2000 1500 1500
长期应收款 0 0 0 应付债券 10000 1000 1000
长期股权投资 16000 0 0 长期应付款 1000 0 0
固定资产 10500 9000 12000 递延税负债 0 0 0
企业会计准应指南（2018年版）建工程 10000 1000 1000 非流动负债 0 0 0
形资产 2000 800 800 非流动负债合计 13000 2500 2500
商誉 0 0 0 负债合计 43000 13000 13000
长期摊费 0 0 0
者权益（股
东权益）
递延税资产 0 0 0 实收资（股） 20000 10000 10000
非流动资产 0 0 0 资公积 5000 4000 7600
非流动资产合计 47000 11500 14500 减：库存股 0 0 0
综合收益 0 0 0
盈余公积 5500 600 600
未分配利润 4500 1400 1400
者权益合计 35000 16000 19600
资产合计 78000 29000 32600
负债者权益
总计 78000 29000 32600



企业会计准应指南（2018年版）

1．母子公司资产负债表调整
（1）调整母公司长期股权投资入账价值
A 公司购买取 B 公司 70股权作长期股权投资入账会计处理：
：长期股权投资——B 公司（295×5000） 14750 （1）
贷：股 5000
资公积 9750
（2）调整子公司资产负债公允价值
编制购买日合资产负债表时根 A 公司购买 B 公司设置股权备查簿中登记
信息 B 公司资产负债评估增值减值分调增调减相关资产负债项目金额
根税法规定购买日子公司 B 公司资产负债计税基础原账面价值
购买日子公司资产负债公允价值计税基础间差异形成暂时性差异符合
关原确认条件情况编制购买日合财务报表时需该暂时性差异确认相应
递延税资产递延税负债
例中B 公司应收账款公允价值低计税基础金额 400 万 元（ 19601560）
形成抵扣暂时性差异应确认递延税资产 100 万元（400×25）存货公允
价值高计税基础金额 1000 万元（11000－10000）形成应纳税暂时性差异应
确认递延税负债 250 万元（1000×25）固定资产中办公楼公允价值高
计税基础金额 3000 万元（4000－1000）形成应纳税暂时性差异应确认递延
税负债 750 万元（3000×25）合工作底稿中调整分录：
：存货 1000 （2）
固定资产 3000
递延税资产 100
贷：应收账款 400
递延税负债（250+750） 1000
资公积 2700
2．母公司长期股权投资子公司者权益抵销处理
B 公司资产负债公允价值调整B 公司者权益总额＝16000＋
270018700（万元）A 公司 B 公司者权益中拥份额 13090 万 元（ 18700×70）
企业会计准应指南（2018年版）A 公司 B 公司长期股权投资金额 14750 万元合商誉 1660 万元（14750
－13090） A 公司购买 B 公司股权形成商誉 A 公司财务报表中表示 B 公司
长期股权投资部分编制合财务报表时长期股权投资子公司者权益中
拥份额相抵销抵销差额合资产负债表中表现商誉
A 公司长期股权投资 B 公司者权益中拥份额抵销分录：
：股 10000 （3）
资公积 6700
盈余公积 600
未分配利润 1400
商誉 1660
贷：长期股权投资——B 公司 14750
少数股东权益 5610
需注意母子公司交互持股情形编制合财务报表时母公司持
子公司股权通常情况母公司长期股权投资子公司者权益合抵销处理相
子公司持母公司股权应子公司取母公司股权日确认长期股权投资
初始投资成转合财务报表中库存股子公司持母公司股权确认投
资收益（利润分配现金股利）应进行抵销处理子公司持母公司股权分类
供出售金融资产公允价值计量时销子公司累计确认公允价值变动
3．编制购买日合资产负债表工作底稿合资产负债表
根述调整分录抵销分录A 公司编制购买日合资产负债表工作底稿见表 3

企业会计准应指南（2018年版）表 3 合资产负债表工作底稿 会企 01 表
编制单位 A 公司 2×13 年 1 月 1 日 单位：万元
项目 A 公司 B 公司 合计金额
调整分录 抵销分录 合金额 方 贷方 方 贷方
流动资产：
货币资金 4500 2100 6600 6600
交易性金融资产 2000 900 2900 2900
应收票 2350 1500 3850 3850
应收账款 2900 1960 4860 （2）400 4460
预付款项 1000 440 1440 1440
应收利息 0 0 0 0
应收股利 2100 0 2100 2100
应收款 0 0 0 0
存货 15500 10000 25500 （2）1000 26500
流动资产 650 600 1250 1250
流动资产合计 31000 17500 48500 1000 400 0 0 49100
非流动资产：
供出售金融资
产
3000 700 3700 3700
持期投资 5500 0 5500 5500
长期应收款 0 0 0 0
长期股权投资 16000 16000 （I）14750 （3）14750 16000
固定资产 10500 9000 19500 （2）3000 22500
企业会计准应指南（2018年版）项目 A 公司 B 公司 合计金额
调整分录 抵销分录 合金额 方 贷方 方 贷方
建工程 10000 1000 11000 11000
形资产 2000 800 2800 2800
商誉 0 0 0 （3）1600 1600
递延税资产 0 0 0 （2）100 100
非流动资产 0 0 0 0
非流动资产合计 47000 11500 5850 17850 0 1660 14750 63260
资产总计 78000 29000 107000 18850 400 1660 14750 112360
流动负债：
短期款 6000 2500 8500 8500
交易性金融负债 1900 0 1900 1900
应付票 5000 1500 6500 6500
应付账款 9000 2100 11100 11100
预收账款 1500 650 2150 2150
应付职工薪酬 3000 800 3800 3800
应交税费 1000 600 1600 1600
应付利息 0 0 0 0
应付股利 2000 2000 4000 4000
应付款 0 0 0 0
流动负债 600 350 950 950
流动负债合计 30000 10500 40500 40500
非流动负债：
企业会计准应指南（2018年版）项目 A 公司 B 公司 合计金额
调整分录 抵销分录 合金额 方 贷方 方 贷方
长期款 2000 1500 3500 3500
应付债券 10000 1000 11000 11000
长期应付款 1000 0 1000 1000
递延税负债 0 0 0 （2）1000 1000
非流动负债 0 0 0 0
非流动负债合计 13000 2500 15500 1000 16500
负债合计 43000 13000 56000 l000 57000
者权益（
股东权益）：

实收资（股
）
20000 10000 30000 （1）5000 （3）10000 25000
资公积 5000 4000 9000
（1）9750
(2)2700
（3）6700 14750
综合收益 0 0 0 0
盈余公积 5500 600 6100 （3）600 5500
未分配利润 4500 1400 5900 （3）I400 4500
属母公司
者权益合计
35000 16000 51000 0 17450 18700 0 49750
少数股东权益 （3）5610 5610
者权益合计 35000 16000 51000 17450 18700 5610 55360
负债者权
益总计
78000 29000 107000 0 18450 18700 5610 112360
企业会计准应指南（2018年版）根述合资产负债表工作底稿中项目合金额编制购买日合资产负债表
（略）
（三）购买日合财务报表编制
根准规定母公司应身子公司财务报表基础根关资料
编制合财务报表
A 公司 B 公司 2×13 年 12 月 31 日资产负债表见表 4
表 4 资产负债表（简表） 会企 01 表
编制单位：A 公司B 公司 2x13 年 12 月 31 日 单位：万元
资产 A 公司 B 公司
负债者
权益（股东
权益）
A 公司 B 公司
流动资产： 流动负债：
货币资金 2850 3250 短期款 5000 2400
交易性金融资
产 1500 2500
交易性金融负
债 2000 1200
应收票 3600 I800 应付票 6500 1800
应收账款 4250 2550 应付账款 9000 2600
预付款项 750 I250 预收款项 2000 I950
应收利息 应付职工薪酬 2500 800
应收股利 2400 应交税费 1350 700
应收款 250 650 应付利息
存货 18500 9000 应付股利 2250
流动资产 900 500 应付款 2650 200
流动资产合计 35000 21500 流动负债 1000 450
非流动资产： 流动负债合计 32000 14350
供出售金融
资产 4500 900 非流动负债：
持期投
资 7000 2000 长期款 2000 2400
长期应收款 应付债券 IO000 3500
长期股权投资 34750 长期应付款 3000
固定资产 14000 13000
递延税负
债 100
建工程 6500 1200
非流动负
债
形资产 3000 900
非流动负债合
计 15000 6000
商誉 负债合计 47000 20350
长期摊费
者权益
（股东权
益 ）：

递延税资
产
实收资（
股） 25000 10•000
非流动资
产 资公积 14750 4000
非流动资产合
计 69750 18000 综合收益 150
盈余公积 9000 1600
未分配利润 9000 3400
企业会计准应指南（2018年版）
者权益合
计 57750 19150
资产总计 104750 39500
负债者
权益总计 104750 39500
A 公司 B 公司 2×13 年度利润表见表 5
表 5 利润表（简表） 会企 02 表
编制单位：A 公司／B 公司 2x13 年度 单位：万元
项目 A 公司 B 公司
营业收入 75000 47400
二营业总成 55400 41200
中：营业成 48000 36500
营业税金附加 900 500
销售费 2600 1700
理费 3000 1950
财务资 600 400
资产减值损失 300 150
加：公允价值变动收益（损失号填列） 4900 100
投资收益（损失号填列）
三营业利润（亏损号填列） 24500 6300
加：营业外收入 800 1200
减：营业外支出 1300 500
四利润总额（亏损总额－号填列） 24000 7000
减：税费 6000 I750
五净利润（净亏损－号填列） 18000 5250
六综合收益税净额 150
（）重分类进损益综合收益
（二）重分类进损益综合收益 150
中：供出售金融资产公允价值变动利损失 150
七综合收益总额 18000 5400

A 公司 B 公司 2×13 年度现金流量表见表 6
表 6 现金流量表（简表） 会企 03 表
编制单位：A 公司／B 公司 2x13 年度 单位：万元
项目 A 公司 B 公司
营活动产生现金流量：
销售商品提供劳务收现金 53000 45000
收营活动关现金
营活动现金流入计 53000 45000
企业会计准应指南（2018年版）购买商品接受劳务支付现金 42400 36600
支付职工职工支付现金 6000 4500
支付项税费 4495 1775
支付写营活动关现金
营活动现金流出计 52895 42875
营活动产生现金流量净额 105 2125
二投资活动产生现金流量：
取投资收益收现金 125
处置固定资产形资产长期资产收回现金净额 100
收投资活动关现金
投资活动现金流入计 225
购建固定资产形资产长期资产支付现金净额 l030 225
投资支付现金
支付投资活动关现金
投资活动现金流出计 I030 225
投资活动产生现金流量净额 805 225
三筹资活动产生现金流盐：
吸收投资收现金
收筹资活动关现金
筹资活动现金流入计
偿债务支付现金 950 750
支付筹资活动关现金
筹资活动现金流出计 950 750
筹资活动产生现金流量净额 950 750
四汇率变动现金影响
五现金现金等价物净增加额 I650 1150
加：期初现金现金等价物余额 4500 2100
六期末现金现金等价物余额 2850 3250


企业会计准应指南（2018年版）A 公司 B 公司 2×13 年度者权益变动表见表 7
表 7 者权益变动表 会企 04 表
编制单位：A 公司B 公司 2×13 年度 单位：万元
项目 A 公司 B 公司

实收资
（股）
资（股
）溢价
减：库存股
综合
收益
盈余公积
未分配利
润
者权
益合计
实收资
（股）
资（股
）溢价
减：库存股
综合
收益
盈余公积
未分配利
润
者权
益合计
年年末余额 20000 5000 0 5500 4500 35000 4000 0 600 1400 16000
加：会计政策变更
前期差错更正
二年年初余额 20000 5000 0 5500 4500 35000 4000 0 600 1400 16000
三年增减变动
金额（减少－
填列）

（）综合收益金
额 18000 18000 150 5250 5400
（二）者投入
减少资
1者投入资
5000 9750 14750
2股份支付计入
者权益金额
3
（三）利润分配
1提取盈余公积 3500 3500 0 1000 1000 0
2提取般风险
准备
3者（
股东）分配 10000 10000 2250 2250
4
企业会计准应指南（2018年版）（四）者权益
部结转
1资公积转增
资（股）
2盈余公积转增
资（股）
3盈余公积弥补
亏损
4
四年年末余额 25000 14750 9000 9000 57750 10000 4000 150 1600 3400 19150



企业会计准应指南（2018年版）1．母子公司财务报表调整处理
（1）调整子公司资产负债公允价值
根 A 公司购买 B 公司设置股权备查簿中登记信息 B 公司资产负债评估
增值减值分调增调减相关资产负债项目金额合工作底稿中调整分录：
：存货 1000(1)
固定资产 3000
递延税资产 100
贷：应付账款 400
递延税负债(250+750)1000
资公积 2700
（2）根子公司已实现公允价值调整期净利润
例中合财务报表求子公司资产负债公允价值基础进行确认子公司
财务报表资产负债原账面价值基础编制期计算净利润
资产负债原账面价值基础计算结果
述公允价值原账面价值存差额资产负债项目营程中资产
折旧摊销减值等子公司期净利润影响需净利润计算中予反映合财
务报表工作底稿中调整分录：
：营业成 1000 （2）
理费 200
应收账款 400
贷：存货 1000
固定资产 200
资产减值损失 400
已实现公允价值调整 B 公司 2×13 年度净利润＝5250＋400（购买日应
收账款公允价值减值实现调减资产减值损失）－1000（购买日存货公允价值增值
实现调增营业成）－200（固定资产公允价值增值计算折旧调增理费）＝4450
（万元）
（3）递延税资产递延税负债暂时性差异转回
B 公司应收账款购买日评估确认金额已收回评估确认坏账已核销
递延税资产转回增加期税费 100 万元（400×25） B 公司购买日
企业会计准应指南（2018年版）发生评估增值存货年已全部实现外销售递延税负债转回减少期税
费 250 万元（1000×25） B 公司购买日发生增值办公楼 2×13 年年末应纳税暂
时性差异 2800 万 元（ 3000－200）应确认递延税负债 700 万 元（ 2800×25）
递延税负债转回减少期税费 50 万元（750－700）合财务报表工
作底稿中调整分录：
：递延税负债（250+50）300 （3）
贷：递延税资产 100
税费 200
考虑递延税 B 公司年净利润 4650 万元（4450＋200）
（4）权益法调整母公司财务报表项目编制合财务报表时权益法母公
司财务报表进行调整例中应调整 A 公司 2×13 年投资 B 公司取投资收益
3255 万 元（ 4650×70）已确认取 B 公司已宣告分派现金股利 I575 万 元（ 2250×70）
B 公司期综合收益 150 万元中属 A 公司份额 105 万元（150×70）
合财务报表工作底稿中调整分录：
：长期股权投资 （3255+105） 3360 （4）
投资收益 1575
贷：投资收益 3255
长期股权投资 1575
综合收益 105
2．抵销合财务报表相关项目
（5）抵销长期股权投资者权益项目
A 公司 B 公司长期股权投资 B 公司股东权益中拥份额予抵销B
公司 2×13 年年末调整未分配利润＝1400（年初）＋4650（已实现公允价值递
延税调整年净利润）1000（提取盈余公积）－2250（分派股利）2800（万元）B
公司期供出售金融资产公允价值变动增加综合收益 150 万元中属 A
公司份额 105 万元（150×70）属少数股东份额 45 万元（150－105）A
公司2×13年年未B公司长期股权投资16535万 元（ 14750＋3255－2250×70＋105）
少数股东权益6375万元[5610（2013年1月1日少数股东投入资）＋1395（4650×30
年少数股东损益）+45（属少数股东综合收益）－675（2250×30年
少数股东利润分配）]合财务报表工作底稿中抵销分录：
企业会计准应指南（2018年版）：股 10000（5）
资公积 6700
综合收益 150
盈余公积 1600
未分配利润——年末 2800
商誉 1660
贷：长期股权投资 16535
少数股东权益 6375
（6）抵销投资收益子公司利润分配等项目
A 公司 B 公司投资收益 B 公司年利润分配关项目金额予抵销B 公
司年末股东宣告分配现金股利 2250 万元中属少数股东现金股利 675 万元
（2250－1575）合财务报表工作底稿中抵销分录：
：投资收益 （4650×70） 3255 （6）
少数股东损益 （4650×30） 1395
未分配利润——年初 1400
贷：未分配利润——年提取盈余公积 1000
——年利润分配 2250
——年未 2800
（7）抵销应收账款应付账款项目
合财务报表工作底稿中抵销分录：
：应付账款 500 （7）
贷：应收账款 500
（8）抵销坏账准备资产减值损失项目
A 公司 B 公司部应收账款应付账款相互抵销时应部应收
账款计提坏账准备予抵销合财务报表工作底稿中抵销分录：
：应收账款 20 （8）
贷：资产减值损失 20
需注意连续编制合财务报表时部应收款项坏账准备应
程序进行合处理：首先部应收款项应付款项予抵销部应付款项
数额记应付账款应付票等项目贷记应收账款应收票等项目次
企业会计准应指南（2018年版）应期资产减值损失中抵销部应收款项计提相应坏账准备期期初未分配利
润影响予抵销期资产减值损失项目中抵销部应收款项计提相应坏账准
备数额记应收账款等项目贷记未分配利润——期初项目期
部应收款项财务报表中补提者销相应坏账准备数额应予抵销期
期末部应收款项资产负债表中补提（销）坏账准备数额记（贷记）
应收账款等项目贷记（记）资产减值损失项目
（9）抵销抵销坏账准备资产减值损失产生税影响
合财务报表工作底稿中抵销分录：
：税费 （20×25）5 （9）
贷：递延税资产 5
（10）抵销应收股利应付股利项目
A 公司根 B 公司宣告分派现金股利公告享金额已确认应收股利
资产负债表中计列应收股利 1575 万元合财务报表工作底稿中抵销分录：
：应付股利 1575 （10）
贷：应收股利 1575
3．抵销部流交易存货
（11）抵销部销售收入成部销售形成存货价值中包含未实现部销售损
益
合财务报表工作底稿中抵销分录：
：营业收入 1000（11）
贷：营业成 700
存货 300
需注意连续编制合财务报表时部销售存货应程序进
行合处理：首先期抵销存货价值中包含未实现部损益期期初未分配利润
影响进行抵销期部购入存货价值中包含未实现部销售损益数额记未
分配利润——期初项目贷记营业成项目次期发生部销售存货
部销售收入部销售成部购入存货中未实现部销售损益予抵销销售企业
部销售收入数额记营业收入项目贷记营业成项目期末部购入
存货价值中包含未实现部销售损益予抵销期末部销售形成存货（包括期
结转形成期存货）应购买企业期末部购入存货价值中包含未实现部销售
企业会计准应指南（2018年版）损益数额记营业成项目贷记存货项目
（12）抵销 B 公司期计提存货跌价准备
合财务报表工作底稿中抵销分录：
：存货 20 （12）
贷：资产减值损失 20
需注意连续编制合财务报表时部销售存货存货跌价准备应
程序进行合处理：首先期资产减值损失中抵销存货跌价准备期期初
未分配利润影响予抵销期资产减值损失项目中抵销存货跌价准备数额
记存货项目贷记未分配利润——期初项目次期部购入存货财
务报表中补提（销）存货跌价准备数额应予抵销期部购入存货
财务报表中补提（销）存货跌价准备数额记（贷记）存货项目贷记
（记）资产减值损失项目
抵销存货跌价准备数额应分列情况进行处理：期部购入存货
变现净值低持该存货企业取成高抵销未实现部销售损益取成
（销售企业该存货取成）时抵销存货跌价准备金额期存货跌价准
备增加额期部购入存货变现净值低抵销未实现部销售损益取成
（销售企业该存货取成）时抵销存货跌价准备金额相购买企业该
存货取成高销售企业取成差额部分计提跌价准备数额扣期初部购
入存货计提存货跌价准备金额余额期期末存货中包含未实现部销售损益
金额减期初部购入存货计提存货跌价准备金额余额
（13）抵销部流存货交易税影响合财务报表工作底稿中抵销分录
：
：递延税资产 [（30020）×25] 70 （13）
贷：税费 70
（14）抵销流存货交易中部存货交易现金流量合财务报表工作底稿中
抵销分录：
：购买商品接受劳务支付现金 1000 （14）
贷：销售商品提供劳务收现金 1000
4．抵销部逆流交易存货
（15）抵销部销售收入成部销售形成存货中包含未实现部销售损益
企业会计准应指南（2018年版）存货中包含未实现部销售损益 160 万元[（1200800）×40]合财务报表
工作底稿中抵销分录：
：营业收入 1200 (15)
贷：营业成 1040
存货 160
（16）部销售形成存货中包含未实现部销售损益进行分摊
存货中包含未实现部销售损益中属少数股东未实现部销售损益分摊金
额 48 万元（160×30）合财务报表工作底稿中抵销分录：
：少数股东权益 48 （16）
贷：少数股东损益 48
（17）抵销逆流存货交易税影响
合财务报表工作底稿中抵销分录：
：递延税资产（160×25）40（17）
贷：税费 40
（18）抵销抵销逆流存货交易发生递延税少数股东权益份额
合财务报表工作底稿中抵销分录：
：少数股东损益 （40×30）12 （18）
贷：少数股东权益 12
（19）抵销逆流存货交易中部存货交易现金流量
合财务报表工作底稿中抵销分录：
：购买商品接受劳务支付现金 1200 （19）
贷：销售商品提供劳务收现金 1200
5．抵销部固定资产购销交易
（20）抵销部固定资产购销交易合财务报表工作底稿中抵销分录：
：营业外收入 （1200600）600 （20）
贷：固定资产—— A 公司购入×厂房 600
（21）抵销部固定资产交易计提折旧中包含未实现部销售损益
合财务报表工作底稿中抵销分录：
：固定资产—— A 公司购入×厂房（600÷15×112）20 （21）
贷：理费 20
企业会计准应指南（2018年版）需注意连续编制合财务报表时部销售固定资产应程
序进行合处理：首先部交易固定资产中包含未实现部销售损益抵销调整期
初未分配利润部交易固定资产中包含未实现部销售损益数额记未分配利
润——期初项目贷记固定资产项目次前会计期间部交易固定资产计提
累计折旧抵销调整期初未分配利润前会计期间抵销该部交易固定资产包含
未实现部销售损益计提（少计提）累计折旧额记（贷记）固定资产项目
贷记（记）未分配利润——期初期该部交易固定资产包含未实
现部销售损益计提折旧费予抵销调整期计提累计折旧额期该
部交易固定资产计提折旧额记固定资产项目贷记理费等费项目
（22）抵销部固定资产交易税影响
合财务报表工作底稿中抵销分录：
：递延税资产[（60020）×25] 145 （22）
贷：税费
（23）抵销部固定资产交易现金流量
合财务报表工作底稿中抵销分录：
：购建固定资产形资产长期资产支付现金 1200（23）
贷：处置固定资产形资产长期资产收四现金净额 1200
根述资料关调整抵销分录编制合工作底稿见表 8
根合工作底稿编制该集团 2×13 年合资产负债表合利润表合现金流量
表合者权益变动表见表 9 表 12

企业会计准应指南（2018年版）表 8 合财务报表工作底稿
编制单位：A 公司 2×13 年 12 月 31 日 单位：万元
项目 A 公司 B 公司 合计
调整抵销分录 少数股东权益 合金额 方 贷方
营业收入 75000 47400 122400
（11）1000
（15）1200 120200
减：营业成 48000 36500 84500 （2）1000
（11）700
（15）1040 83760
营业税金附加 900 500 1400 1400
销售费 2600 1700 4300 4300
理费 3000 1950 4950 （2）200 （21）20 5130
财务资 600 400 1000 1000
资产减值损失 300 150 450
（2）400
（8）20
（12）20
10
加：公允价值变动收益（损失号填列）
投资收益（损失号填列） 4900 100 5000 （4）1575 （4）3255 3425
（6）3255
二营业利润（亏损号填列） 24500 6300 30800 8230 5455 28025
加：营业外收入 800 1200 2000 （20）600 1400
减：营业外支出 1300 500 1800 1800
三利润总额（亏损总额－号填列） 24000 7000 31000 8830 5455 27625
减：税费 6000 I750 7750 （9）5
（3）200
（13）70
（17）40
（22）145
7300
企业会计准应指南（2018年版）项目 A 公司 B 公司 合计
调整抵销分录 少数股东权益 合金额 方 贷方
四净利润（净亏损－号填列） 18000 5250 23250 8835 5910 20325
少数股东损益
（6）1395
（18）12
（16）48 1359 1359
属母公司股东净利润 18000 5250 23250 10242 5958 18966
五综合收益税净额 150 150 150 105 45 150
（）重分类进损益综合收益
（二）重分类进损益综合收益 150 150 150 105 105
中：权益法核算投资单位重分类进损益综合收
益中享份额 （4）105 105
供出售金融资产公允价值变动利损失 150 150 （5）150 （5）45 45
六综合收益总额 18000 5400 23400 8985 6015 45 20475
属母公司者综合收益总额 19071
属子少数股东综合收益总额 1404 1404
（者权益变动表项目）
未分配利润——年初 4 500 1400 5900 （6）1400 4500
未分配利润——期 4500 2000 6500 5471
中：属母公司股东净利润 18000 5250 23250 10242 5958 18966
提取盈余公积 3500 2250 4500 （6）1000 3500
者（股东）分配 10000 2250 12250 （6）2250 10000
未分配利润——期末 9000 3400 12400
（5）2800
14442
（6）2800
12008 9966
（资产负债表项目）
流动资产：
企业会计准应指南（2018年版）项目 A 公司 B 公司 合计
调整抵销分录 少数股东权益 合金额 方 贷方
货币资金 2850 3250 6100 6100
交易性金融资产 1500 2500 4000 4000
应收票 3600 I800 5400 5400
应收账款 4250 2550 6800
（2）400
（8）20
（1）400
（7）500 6320
预付款项 750 I250 2000 2000
应收股利 2400 2400 （10）1575 825
应收款 250 650 900 900
存货 18500 9000
（1）
（12）
（2）
（11）
（15）160
27060
流动资产 900 500 1400 1400
流动资产合计 35000 21500 56500 1440 3935 54005
非流动资产：
供出售金融资产 4500 900 5400 5400
持期投资 7000 2000 9000 9000
长期股权投资 34750 34750 （4）3360
（4）1575
（5）16535 20000
固定资产 14000 13000 27000
（1）3000
（21）20
（2）200
（22）600 29220
建工程 6500 1200 7700 7700
形资产 3000 900 3900 3900
商誉 （5）1660 1660
递延税资产
（1）100
（13）70
（3）100
（9）5 250
企业会计准应指南（2018年版）项目 A 公司 B 公司 合计
调整抵销分录 少数股东权益 合金额 方 贷方
（17）40
（22）145
非流动资产合计 69750 18000 87750 8395 19015 77130
资产总计 104750 39500 144250 9835 22950 131135
流动负债：
短期款 5000 2400 7400 7400
交易性金融负债 2000 1200 3200 3200
应付票 6500 1800 8300 8300
应付账款 9000 2600 11600 （7）500 11100
预收款项 2000 I950 3950 3950
应付职工薪酬 2500 800 3300 3300
应交税费 1350 700 2050 2050
应付股利 2250 2250 （10）1575 675
应付款 2650 200 2850 2850
流动负债 1000 450 1450 1450
流动负债合计 32000 14350 46350 2075 44275
非流动负债：
长期款 2000 2400 4400 4400
应付债券 IO000 3500 13500 13500
长期应付款 3000 3000 3000
递延税负债 100 100 （3）300 （1）1000 800
非流动负债合计 15000 6000 21000 300 1000 21700
企业会计准应指南（2018年版）项目 A 公司 B 公司 合计
调整抵销分录 少数股东权益 合金额 方 贷方
负债合计 47000 20350 67350 2375 1000 65975
者权益（股东权益）：
实收资（股） 25000 10000 35000 （5）10000 25000
资公积 14750 4000 18750 （5）6700 （1）2700 14750
综合收益 150 150 45 105
盈余公积 9000 1600 10600 （5）1600 9000
未分配利润 9000 3400 12400 14442 12008 9966
属母公司者权益合计 58821
少数股东权益 0 （16）48
（5）6330
（18）12 6339
者权益合计 57750 19150 76900 32940 21200 65160
负债者权益合计 104750 39500 144250 35315 22200 131135
（现金流量表项目）
营活动产生现金流量：
销售商品接受劳务支付现金 53000 45000 98000
（14）1000
（19）1200 95800
营活动现金流量计 53000 45000 98000 1200 95800
购买商品接受劳务支付现金 42400 36600 79000
（14）1000
（19）1200
支付职工职工支付现金 6000 4500 10500 10500
支付项税费 4495 1775 6270 6270
营活动现金流出计 52895 42875 95770 2200 93570
营活动产生现金流量净额 105 2125 2230 2200 2200 2230
企业会计准应指南（2018年版）项目 A 公司 B 公司 合计
调整抵销分录 少数股东权益 合金额 方 贷方
二投资活动产生现金流量
取投资收益收现金 125 0 125 125
处置固定资产形资产长期资产收回现金净额 100 0 100 （23）1200 1100
投资活动现金流入计 225 0 225 0 1200 975
购建固定资产形资产长期资产支付现金 1030 225 1255 （23）1200 55
投资活动现金流出计 1030 225 1255 1200 0 55
投资活动产生现金流量净额 805 225 1030 1200 1200 1030
三筹资活动产生现金流量
吸收投资收现金 0 0 0 0
取款收现金 0 0 0 0
筹资活动现金流入计 0 0 0 0
分配股利利润偿付利息支付现金 950 750 1700 1700
筹资活动现金流出计 950 750 1700 1700
筹资活动产生现金流量净额 950 750 1700 1700
四现金现金等价物净增加额 1650 1150 500 500
加：期初现金现金等价物余额 4500 2100 6600 6600
五期末现金现金等价物余额 2850 3250 6100 6100


企业会计准应指南（2018年版）表 9 合资产负债表 会合 01 表
编制单位：A 公司 2×13 年 12 月 31 日 单位：万元
资产 期末余额 年初余额
负债者权益（
股东权益）
期末余额 年初余额
流动资产： 流动负债
货币资金 6100 短期款 7400
交易性金融资产 4000 交易性金融负债 3200
应收票 5400 应付票 8300
应收账款 6320 应付账款 11100
预付款项 2000 预收款项 3950
应收股利 825 应付职工薪酬 3300
应收款 900 应交税费 2050
存货 27060 应付股利 675
流动资产 1400 应付款 2850
流动资产合计 54005 流动负债 1450
非流动资产： 流动负债合计 44275
供出售金融资产 5400 非流动负债：
持期投资 9000 长期款 4400
长期股权投资 20000 应付债券 13500
固定资产 29220 长期应付款 3000
建工程 7700 递延税负债 800
形资产 3900 非流动负债合计 21700
商誉 1660 负债合计 65975
递延税资产
250
者权益（股东权
益 ）：

非流动资产合计 77130 实收资（股） 25000
资公积 14750
综合收益 105
盈余公积 9000
未分配利润 9966


属母公司者
权益合计
58821
少数股东权益 6339
者权益合计 65160
资产总计 131135 负债者权益总
计
131135

表 10 合利润表 会合 02 表
编制单位：A 公司 2×13 年度 单位：万元
项目 期金额 期金额
营业收入 120200
减：营业成 83760
营业税金附加 1400
企业会计准应指南（2018年版）项目 期金额 期金额
销售费 4300
理费 5130
财务费 1000
资产减值损失 10
加：投资收益（损失－号填列） 3425
二营业利润（亏损－号填列） 28025
加：营业外收入 1400
减：营业外支出 I800
三利润总额（亏损总额号填列） 27625
减：税费 7300
四净利润（净亏损号填列） 20325
少数股东损益 1359
属母公司股东净利润 18966
五综合收益税净额 150
属母公司者综合收益税净
额
105

重分类进损益综合收益 105
中：权益法核算投资单位重分类
进损益综合收益中享份额
105

属少数股东综合收益税净额 45
六综合收益总额 20475
属母公司者综合收益总额 19071
属少数股东综合收益总额 1404


表 11 合现金流量表 会合 03 表
编制单位：A 公司 2×13 年度 单位：万元
项目 期金额 期金额
营活动产生现金流
销售商品 提供劳务收现金 95800
收营活动关现金 0
营活动现金流入计 95800
购买商品接受劳务支付现金 76800
支付职工职工支付现金 10500
支付项税费 6270
支付营活动关现金 0
营活动现金流出计 93570
营活动产生现金流量净额 2230
二投资活动产生现金流
收回投资收现金 0
取投资收益收现金 975
企业会计准应指南（2018年版）项目 期金额 期金额
处置固定资产形资产长期资产收
回现金净额 55
收投资活动关现金 0
投资活动现金流入计 55
购建固定资产 形资产长期资产支
付现金 1100
支付投资活动关现金 0
投资活动现金流出计 55
投资活动产生现金流量净额 1030
三筹资活动产生现金流量：
吸收投资收现金 0
收筹资活动关现金 0
筹资活动现金流入计 0
偿债务支付现金 1700
支付筹资活动关现金 0
筹资活动现金流出计 1700
筹资活动产生现金流量净额 1700
四现金现金等价物净增加额 500
加：期初现金现金等价物余额 6600
五期末现金现金等价物余额 6100
企业会计准应指南（2018年版）根述合资产负债表合利润表编制集团合者权益变动表：
表 12 合者权益变动表 会合 04 表
编制单位：A 公司 2×13 年度 单位：万元

项目
年金额 年金额
属母公司者权益 少数股
东权益
者
权益合
计
属母公司者权益 少数股
东权益
者
权益合
计
实收资
（股）
资
公积
综
合收益
盈余
公积
未分配
利润
计
实收资
（股）
资
公积
综
合收益
盈余
公积
未分配
利润
计
年年末
余额
20000 5000 0 5500 4500 35000 0 35000
加：会计政策
变更

前期差错更正
二年年初
余额
20000 5000 0 5500 4500 35000 0 35000
三年增减
变动金额（减
少－号
填列）


（）综合收
益总额
105 18966 19071 1404 20475
（二）者
投入减少资


1．者投入 5000 9750 14750 5610 20360
企业会计准应指南（2018年版）项目
年金额 年金额
属母公司者权益 少数股
东权益
者
权益合
计
属母公司者权益 少数股
东权益
者
权益合
计
实收资
（股）
资
公积
综
合收益
盈余
公积
未分配
利润
计
实收资
（股）
资
公积
综
合收益
盈余
公积
未分配
利润
计
资
2．
（三）利润分
配

1．提取盈余公
积
3500 3500
2者（
股东）分配
10000 10000 675 10675
3
（四）者
权益部结转

四年年末
余额
25000 14750 105 9000 9966 58821 6339 65160

企业会计准应指南（2018年版）
第四章 特殊交易会计处理
追加投资会计处理
追加投资包括母公司购买少数股东拥子公司股权情况包括企业追加投资
等原够非控制投资方实施控制情况追加投资会计处理应分财
务报表合财务报表进行会计处理财务报表会计处理参见企业会计准第 2
号长期股权投资（简称长期股权投资准）相关容合财务报表中会计处
理应分情况：
（）母公司购买子公司少数股东拥子公司股权准第四十七条规定购
买少数股权新取长期股权投资新增持股例计算应享子公司购买日（合
日）开始持续计算净资产份额间差额应调整资公积（资溢价股溢价）
资公积足减调整留存收益
例 212×12 年 12 月 29 日A 公司 8000 万元取 B 公司 70股权够 B
公司实施控制形成非控制企业合 2×13 年 12 月 25 日A 公司公允价值
3000 万元房账面价值 2500 万元固定资产作价 B 公司少数股东取
B 公司 20股权例中 A 公司 B 公司少数股东交易前存关联方关系
（考虑税等影响）
2×12 年 12 月 29 日A 公司取 B 公司 70股权时B 公司辨认净资产公允价值
10000 万元
2×13 年 12 月 25 日B 公司购买日开始持续计算净资产账面价值 11000 万元
例中2×13 年 12 月 25 日A 公司进步取 B 公司 20股权时A 公司合财
务报表会计处理：
合财务报表中B 公司关资产负债购买日开始持续计算价值进行合
需公允价值进行重新计量A 公司新增持股例计算应享购买日开始持续计算
净资产份额 2200 万元11000x（90 70）新增长期股权投资（3000 万元）
间差额 800 万元合资产负债表中应调整者权益相关项目首先调整属
母公司资公积（资溢价股溢价）资公积足减成属母公司
盈余公积盈余公积足减减属母公司未分配利润
A 公司作价固定资产公允价值 3000 万元原账面价值 2500 万元差异
500 万元应计入合利润表中营业外收入
企业会计准应指南（2018年版）（二）企业追加投资等原够非控制投资方实施控制准第四
十八条规定购买日前持购买方股权应该股权购买日公允价值
进行重新计量公允价值账面价值间差额计期投资收益购买日前持
购买方股权涉权益法核算综合收益净损益综合收益利润分配外
者权益变动（简称者权益变动）相关综合收益
者权益变动应转购买日属期收益投资方重新计量设定受益计划净
负债净资产变动产生综合收益外
企业通次交易分步实现非控制企业合合财务报表首先应结
合分步交易步骤协议条款步骤中分取股权例取象取
方式取时点取价等信息判断分步交易否属揽子交易准第五十
条规定项交易条款条件济影响符合种种情况通常应次
交易事项作揽子交易进行会计处理：（1）交易时者考虑彼影响情
况订立（2）交易整体达成项完整商业结果（3）项交易发生取决
少项交易发生（4）项交易单独济交易考虑
时济
果分步取子公司股权投资直取控制权项交易属揽子交易应
项交易作项取子公司控制权交易区分企业合类型分进行会计处理
果属揽子交易合财务报表中应区分企业合类型分进行会计
处理分步实现非控制企业合购买日前持购买方股权应
该股权购买日公允价值进行重新计量公允价值账面价值差额计期投资收
益购买日前持购买方股权涉权益法核算综合收益者权益
变动应转购买日属期收益投资方重新计量设定受益计划净负债净资
产变动产生综合收益外
例 222×10 年 1 月 1 日A 公司股 5 元价格购入 B 市公司股票 100 万股
持 B 公司 2股权投资前 A 公司 B 公司存关联方关系A 公司 B 公
司该项投资作供出售全融资产2×13 年 1 月 1 日A 公司现金 1．75 亿元价
B 公司股东收购 B 公司 509 毛股权取 B 公司控制权B 公司日股价
股 7 元B 公司辨认净资产公允价值 2 亿元A 公司购买 B 公司 2股权续
购买 50股权构成揽子交易（考虑税等影响）
A 公司编制合财务报表时首先应考虑原持股权进行公允价值重新计量
企业会计准应指南（2018年版） A 公司原持 B 公司 2股权作供出售企融资产进行核算购买日（
2×13 年 1 月 1 日）该项供出售金融资产公允价值账面价值相等 700 万元
存差额时原计入综合收益 200 万元100×（75）转入合期投资收
益
次企业合准关非控制企业合相关规定A 公司购买 B 公司
股权取控制权合价 1．82 亿元（原持股权购买日公允价值 700 万元＋
合日应支付价 1．75 亿元） A 公司享 B 公司购买日辨认净资产公允价
值份额 1．04 亿 元（ 2×52）购买日形成商誉 0．78 亿 元（ 1．821．04）
例 232×10 年 1 月 1 日A 公司现全 3000 万元取 B 公司 20股权具重
影响权益法进行核算日B 公司辨认净资产公允价值 1．4 亿元2×13 年 1
月 1 日A 公司支付现金 8000 万元取 B 公司 40股权取 B 公司控制权
购买日A 公司原持 B 公司 20股权公允价值 4000 万元账面价值 3500 万
元（中 B 公司权益法核算相关累计净损益 100 万元累计综合收益 400
万元）B 公司辨认净资产公允价值 1．8 亿元税等影响）
（考虑 A 公司编制合财务报表时 首先应考虑原持股权进行公允价值重
新计量购买日（ 2×13 年 1 月 1 日）该项股权投资公允 价值（4000 万元）账面
价值（3500 万元）差额 500 万元计入合期投资收益时原计入综合收
益 400 万元转入合期投资收益
次企业合准关非控制企业合相关规定A 公司购买 B 公司
股权取控制权合价 12 亿元
（房持股权购买日公允价值 4000 万元＋合日应支付价 8000 万元）
A 公司享 B 公司购买日辨认净资产公允价值份额 108 亿元（18×60）
购买日形成商誉 012 亿元（1．2108）
（三）通次交易分步实现控制企业合分步实现控制企业合
根企业合准控制企业合编制合财务报表时应视参合
方终控制方开始控制时目前状态存进行调整编制较报表时早合
方合方处终控制方控制时点限合方关资产负债
合方合财务报表较报表中合增加净资产较报表中调整者权
益项相关项目
避免合方净资产价值进行重复计算合方取合方控制权前持
企业会计准应指南（2018年版）股权投资取原股权日合方合方处方终控制日孰晚日起
合日间已确认关损益综合收益净资产变动应分减较报表期间
期初留存收益期损益
例 24A 公司 P 公司全资子公司2×10 年 1 月 1 日A 公司非关联方 B 公
司分出资 200 万元 800 万元设立 C 公司分持 C 公司 20 80股革
2×12 年 1 月 1 日P 公司 B 公司收购持 C 公司 80股权C 公司成 P 公
司全资子公司日 C 公司净资产账面价值公允价值相等
2×13 年 1 月 1 日A 公司 P 公司购买持 C 公司 80股权C 公司成 A 公
司全资子公司
A 公司 B 公司存关联关系A 公司购买 C 公司 80股权交易原取 C 公司
20股权交易属揽子交易A 公司预见未算直持 C 公司股权
2×10 年 1 月 1 日 2×12 年 1 月 1 日C 公司实现净利润 500 万元2×12 年 1 月 1
日 2×13 年 1 月 1 日实现净利润 300 万元（考虑税等影响）
例中2×13 年 1 月 1 日A 公司 P 公司手中购买 C 公司 80股权交易属
控制企业合A 公司然 2×10 年 1 月 1 日开始持 C 公司 20股权 2×12
年 1 月 1 日开始 C 公司受 P 公司终控制A 公司合财务报表应取原股权日
（ 2×10 年 1 月 1 日）双方处方终控制日（ 2×12 年 1 月 1 日）孰晚日（
2×12 年 1 月 1 日）起开始 C 公司纳入合范围：视 2×12 年 1 月 1 日起 A 公司
持 C 公司 100股权重述合财务报表较数2×10 年 1 月 1 日 2×12 年 1
月 1 日合财务报表应重溯 A 公司合财务报表中重溯 2×12 年 1 月 1 日报
表项目 C 公司净资产账面价值 1500 万元（1000+500）前2×12 年 1 月 1
日持 C 公司长期股权投资账面价值 300 万元（200+500×20）A 公司
编制合财务报表时 C 公司 2×12 年（较期间）初项资产负债入合
增加净资产 1500 万元应调整资公积 1200 万元（1500300）
：资产负债 15000000
贷：长期股权投资 3000000
资公积 12000000
A 公司合日（ 2×13 年 1 月 1 日）报表
项目书 第二章——合程序般规定编制合分录外应 J 成 2×12
年 1 月 1 日 2×13 年 1 月 1 日 C 公司 20投资权益法核算结果减期初留
企业会计准应指南（2018年版）存收益 300 万元×2060（万元）
：期初留存收益 600000
贷：长期股权投资 600000
果合日年初 C 公司年实现净利润中权益法核算属 A 公司
份额应期投资收益
二处置子公司投资会计处理
处置子公司投资包括母公司处置子公司长期股权投资丧失控制权情况
包括处置子公司长期股权投资丧失控制权情况处置子公司会计处理应分
财务报表合财务报表进行会计处理财务报表会计处理参见长期股权投资准
相关容合财务报表中会计处理应分情况：
（）母公司丧失控制权情况部分处置子公司长期股权投资准第
四十九条规定处置价款处置长期股权投资相应享子公司购买日合日开始持续
计算净资产份额间差额应调整资公积（资溢价股溢价）资公积足
减调整留存收益
（二）母公司处置子公司长期股权投资丧失控制权
1．次交易处置
准第五十条规定母公司处置部分股权投资原丧失原子公司控制
合财务报表中剩余股权应丧失控制权日公允价值进行重新计量
处置股权取价剩余股权公允价值减原持股例计算应享原子公司
购买日开始持续计算净资产份额商誉差额计丧失控制权期投资收益
外原子公司股权投资相关综合收益者权益变动应丧
失控制权时转期损益投资方重新计量设定受益计划净负债净资产变动产生
综合收益外
例 252×10 年 6 月 30 日A 公司现金 9000 万元取 B 公司 60股权
该日起控制 B 公司收购 B 公司产生商誉 3000 万元日 B 公司辨认净资产账
面价值 9500 万元公允价值 10．000 万元
2×12 年 6 月 30 日A 公司 8000 万元价持 B 公司 40股权出售
第二方公司处置 B 公司剩余持股例降 20剩余 20股权公允价值 4000
万元日B 公司辨认净资产账面价值 10200 万元购买日开始持续计算辨
认净资产账面价值 10700 万元
企业会计准应指南（2018年版）B 公司 2×10 年 7 月 1 日 2×12 年 6 月 30 日间实现净利润 600 万元
综合收益 100 万元综合收益源 B 公司联营公司综合收益变动A 公
司商誉未减值（考虑税等影响）
例中A 公司应合财务报表中进行会计处理：
第终止确认长期股权资产商誉等账面价值终止确认少数股东权益（包括属
少数股东综合收益）账面价值
第二视丧失控制权日处置子公司日剩余 20股权公允价值（4000
万元）重新计量该剩余股权
时分根长期股权投资准企业会计准第 22 号——金融工具确认计量
（简称金融工具确认计量准）该 20剩余股权进行会计处理列示 A 公
司合财务报表中
第三处置股权取价（ 8000 万元）剩余股权公允 价 值（ 4000 万元） 12000
万元减原持股例（60）计算应享 B 公司购买日开始持续计算辨认净资
产账面价值份额 6420 万 元（ 10700×60） B 公司相关商誉 3000 万元间差
额
2580 万元（1200064203000）计入丧失控制权期投资收益
B 公司综合收益者权益中属 A 公司部分 60 万 元（ 100×60）
应转期投资收益
2．次交易分步处置子公司
（1）会计处理企业通次交易分步处置子公司股权投资直丧失控制权合
财务报表中首先应结合分步交易步骤交易协议条款分取处置价
出售股权象处置方式处置时点等信息判断分步交易否属揽子交易（见
章第部分）
果分步交易属揽子交易丧失子公司控制权前项交易应
章述母公司丧失控制权情况部分处置子公司长期股权投资关规定
进行会计处理
果分步交易属揽子交易应项交易作项处置原子公司丧失控制
权交易进行会计处理中丧失控制权前次交易处置价款处置投资
应享该子公司购买日开始持续计算净资产账面价值份额间差额合财务
报表中应计综合收益丧失控制权时转入丧失控制权期损益
企业会计准应指南（2018年版）例 26A 公司事机械产品生产销售B 公司 A 公司全资子公司
事化工产品生产销售A 公司计划整合集团止务剥离辅止集中发展机械产品
营业务2×11 年 11 月 30 日A 公司 C 公司签订撤销转协议约定 A 公司
C 公司转持 B 公司 100股权价总额 5000 万元考虑 C 公司资金压力
股权稳渡双方协议中约定
C 公司应 2×11 年 12 月 31 日前支付 2000 万元先取 B 公司 20股权C 公
司应 2×12 年 12 月 31 日前支付 3000 万元取 B 公司剩余 80股权2x11 年 12
月 31 日 2×12 年 12 月 31 日期间B 公司相关活动然 A 公司单方面导 B 公
司期间股东进行利润分配续 80股权购买价 C 公司已分金额进行
相应调整
2×11 年 12 月 31 日协议约定C 公司 A 公司支付 2000 万元A 公司持
B 公司 20股权转 C 公司已办理股权变更手续日B 公司购买日持续计
算净资产账面价值 3500 万元
2×12 年 6 月 30 日C 公司 A 公司支付 3000 万元A 公司持 B 公司剩余
80股权转 C 公司已办理股权变更手续 C 公司取 B 公司控制权日
B 公司购买日持续计算净资产账面价值 4000 万元
2×12 年 1 月 1 日 2×12 年 6 月 30 日B 公司实现净利润 500 万元净资
产变动事项（考虑税等影响）
例中A 公司通两次交易处置持 B 公司 100股权第次交易处置 B 公
司 20股权保留 B 公司控制第二次交易处置剩余 80股权第二次交 ’易
丧失 B 公司控制权
首先需分析述两次交易否属揽子交易：
1．A 公司处置 B 公司股权商业目出业务整合剥离辅业考虑A 公司目
处置持 B 公司 100股权两次处置交易结合起达商业目
2．两次交易转协议中时约定
3．第次交易中20股权价 2000 万元相 100股权价总额 5000
万元言第次交易单独济第二次交易考虑反映真正济影响
外果两次交易期间 B 公司进行利润分配调整价说明两次交易
考虑彼影响情况订立
综合述合财务报表中两次交易应作 揽子交易分步处置子公司股权
企业会计准应指南（2018年版）丧失控制权构成揽子交易相关规定进行会计处理
2×11 年 12 月 31 日A 公司转持 B 公司 20股权 B 公司股权例降
80A 公司控制 B 公司处置价款 2000 万元处置 20股权应 B 公司净资产
账面价值份额 700 万元（3500×20）间差额 1300 万元合财务报表中计入
综合收益：
：银行存款 20000000
贷：少数股东权益 7000000
综合收益 13000000
外 A 公司已签订撤销股权出售协议预计处置 1 年完成A
公司应根企业会计准第 30 号——财务报表列报（简称 财务报表列报准）
关持售资产终止营关规定进行相应会计处理列报2×12 年 1 月 1 日
2×12 年 6 月 30 日B 公司作 A 公司持股 80非全资子公司纳入 A 公司合财务报表
合范围B 公司实现净利润 500 万元中属 C 公司份额 100 万元（500×20）＇
A 公司合财务报表中确认少数股东损益 100 万元调整少数股东权益
2×12 年 6 月 30 日A 公司转 B 公司剩余 80股权丧失 B 公司控制权
B 公司纳入合范围
A 公司应终止确认 B 公司长期股权投资少数股东权益等处置价款 3000 万元
享 B 公司净资产份额 3200 万 元（ 4000×80）间差额 200 万元计入期损益
时第次交易计入综合收益 1300 万元转入期损益
（2）税影响
根国企业税法相关规定符合条件居民企业间股息红利等权益
性投资收益免税收入通常情况居民企业持居民企业股权意图长
期持通股息红利者协效应获取回报时实质税率零存相关
税费居民企业通转股权获取资利收益时该笔资产转利产生
相应税费
实务中股权投资处置需董事会股东会审议涉重交易需
相关监部门审批核准续公司进行股权交割工商登记变更等手续期间涉流
程手续较公司明确意图处置股权实际转移间存跨期情况果资产
负债表日股权处置已股东会等权力机构审议通相关监部门审批批准尚
未办理实际转移手续等公司处置该项长期股权投资意图已十分清晰股权处置损益
企业会计准应指南（2018年版）税影响延迟会计期间进行处理会导致低估递延税负债高估利润情
况果预期出现母公司处置股权实际转移间存跨期情况母公司应合
财务报表中考虑述递延税影响
三子公司少数股东增资稀辉母公司拥股权例
时子公司股东子公司进行增资稀释母公司子公司股权例
种情况应增资前母公司股权例计算增资前子公司账面净资产中份
额该份额增资母公司持股例计算增资子公司账面净资产份额间差额计
入资公积资公积足减调整留存收益
例 27A 公司原持 B 公司 100股权控制 B 公司2×11 年 1 月 1 日第二方
C 公司 B 公司增资 100 万元增资前 B 公司净资产账面价值 900 万元增资 B 公司
净资产账面价值公允价值均 1000 万元增资 C 公司占 B 公司 10股权A 公司
控制 B 公司（考虑税等影响）
例中第二方 C 公司增资导致 A 公司持股例降A 公司原持股例享
子公司净资产账面价值份额 900 万元（900 万元×100）新持股例享子公
司净资产账面价值 900 万 元（ 1000 万元×90）份额间差额 0属母公司股
东权益产生影响
例 282×11 年A 公司 B 公司分出资 750 万元 250 万元设立 C 公司A 公
司B 公司持股例分 759 毛 25C 公司 A 公司子公司
2×12 年 B 公司 C 公司增资 500 万元增资占 C 公司股权例 35交易完成
A 公司控制 C 公司
C 公司成立日增资前实现净利润 1000 万元外存影响 C 公司净
资产变动事项（考虑税等影响）
例中 A 公司合财务报表中B 公司 C 公司增资会计处理：
A 公司持股例原 75少数股东增资变 65增资前A 公司 75
持股例享 C 公司净资产账面价值 1500 万元（2000×75）增资A 公司
65持股例享净资产账面价值 1625 万元（2500×65）两者间差额 125
万元 A 公司合资产负债表中应调增资公积
四特殊交易
准第五十二条规定站企业集团合财务报表角度确认计量结果
属母公司子公司财务报表层面确认计量结果致编制合财务报表
企业会计准应指南（2018年版）时应站企业集团角度该特殊交易事项予调整
着国市场济快速发展类型济交易日益复杂化元化母子公司
财务报表母公司合财务报表中部分特殊交易会计体假设导致
事项会计处理结果存差异种情况仅仅通常规抵销分录难真实
全面反映市企业集团整体财务状况营成果现金流量状况需站企业集团合财
务报表角度类交易予调整例母公司款作实收资投入子公司长期
资产建造母公司应合财务报表层面反映款利息资化金额子公司作
投资性房产厦出租集团企业母公司应合财务报表层面作固定
资产反映
企业会计准应指南（2018年版） 1
企业会计准第34号
——股收益应指南

发行外普通股加权均数计算
根准第五条规定计算发行外普通股加权均数作权
数已发行时间报告期时间已回购时间通常天数计算影响
计算结果合理性前提采简化计算方法月数计算
二稀释股收益计算
根准第七条规定企业存稀释性潜普通股应计算
稀释股收益潜普通股包括：转换公司债券认股权证股
份期权等
（）转换公司债券转换公司债券计算稀释股收益
时分子调整项目转换公司债券期已确认费利息等税
影响额分母调整项目假定转换公司债券期期初发行日转
换普通股股数加权均数
（二）认股权证股份期权根准第十条规定认股权证
股份期权等行权价格低期普通股均市场价格时应考虑稀
释性
计算稀释股收益时作分子净利润金额般变分母调
整项目准第十条中规定公式计算增加普通股股数
时应考虑时间权数
公式中行权价格拟行权时转换普通股股数关认股权
证合股份期权合约确定公式中期普通股均市场价格通常
企业会计准应指南（2018年版） 2
周月具代表性股票交易价格进行简单算术均计算
股票价格较稳情况采周月股票收盘价作代
表性价格股票价格波动较情况采周月股票
高价低价均值作代表性价格采种方法计算均市
场价格确定意变更非确凿证表明原计算方法
适期发行认股权证股份期权普通股均市场价格应
认股权证股份期权发行日起计算
（三）项潜普通股
根准第十二条规定稀释性潜普通股应稀释程度
序计入稀释股收益直稀释股收益达值
中稀释程度根潜普通股转换增量股股收益进行
衡量：假定稀释性潜普通股转换普通股时增加属普
通股股东期净利润增加普通股股数加权均数确定金
额
确定计入稀释股收益序时通常应首先考虑股份期权认
股权证影响
次发行潜普通股应视潜普通股分判断稀
释性作总体考虑
三计算股收益时应考虑调整素
（）企业派发股票股利公积金转增资拆股股等会增
加减少发行外普通股潜普通股数量影响者权益
总额改变企业盈利力企业应相关报批手续全部完成
调整股数重新计算列报期间股收益述变化发生资产
负债表日财务报告批准报出日间应调整股数重新计算
企业会计准应指南（2018年版） 3
列报期间股收益
（二）企业期发生配股情况计算基股收益时应考
虑配股中包含送股素调整列报期间发行外普通股加权
均数计算公式：
股理权价格＝（行权前发行外普通股公允价值＋配股收
款项）÷行权发行外普通股股数
调整系数行权前股公允价值÷股理权价格
配股重新计算年度基股收益年度基股收益÷调
整系数
年度基股收益属普通股股东期净利润÷（行权前发
行外普通股股数×调整系数×行权前普通股发行外时间权数＋行
权发行外普通股加权均数）
存非流通股企业采简化计算方法考虑配股中含
送股素配股视发行新股处理
四合财务报表基础计算列报股收益
准第三条规定合财务报表中企业应合财务报表
基础计算列报股收益中计算基股收益时分子属
母公司普通股股东合净利润分母母公司发行外普通股加权
均数
企业会计准应指南（2018年版） 1
企业会计准第 35 号
——分部报告应指南

报告形式次报告形式
根准第十三条规定企业应区分报告形式次报
告形式披露分部信息确定分部信息报告形式次报告形
式时应企业风险报酬源性质时结合
企业部组织结构理结构董事会类似机构部报告
制度
企业风险报酬源性质提供产品劳
务者营国家区密切相关企业分析承担风险
报酬时应注意相关素：（1）生产产品提供劳务性
质程客户类型销售方式等（2）生产产品提供劳务受法
律行政法规影响等（3）处济政治环境等
企业部组织结构理结构董事会类似机构部报
告制度安排通常会考虑结合企业风险报酬源性质
等相关素
二分部收入
根准第十四条规定分部收入指属分部外交
易收入分部交易收入分部收入属分部外
交易收入构成通常营业收入列项目包括：
（）利息收入股利收入采成法核算长期股权投资
企业会计准应指南（2018年版） 2
股利收入（投资收益）债券投资利息收入分部贷款
利息收入等分部日常活动金融性质外
（二）采权益法核算长期股权投资投资单位实现净利
润中应享份额处置投资产生净收益分部日常活
动金融性质外
（三）营业外收入处置固定资产形资产等产生净收益
三分部费
根准第十四条规定分部费指属分部外交
易费分部交易费分部费属分部外
交易费构成通常包括营业成营业税金附加销售费等
列项目包括：
（）利息费发行债券分部款利息费等
分部日常活动金融性质外
（二）采权益法核算长期股权投资投资单位发生净损
失中应承担份额处置投资发生净损失分部日常活
动金融性质外
（三）企业整体相关理费费企业代
属分部支付分部营活动相关直接属合理
基础分配该分部费属分部费
（四）营业外支出处置固定资产形资产等发生净损失
（五）税费
企业会计准应指南（2018年版）


企业会计准第 22 号——金融工具确认计量

应指南

2018

财政部会计司编写组 编著

企业会计准应指南（2018年版）目录
目录 2
总体求 1
二适范围 3
三应设置会计科目账务处理 6
（）应付债券 6
（二）4401 权益工具 6
四金融负债权益工具区分 9
（）金融负债权益工具区分总体求 9
（二）金融负债权益工具区分基原 10
（三）外币计价配股权期权认股权证 19
（四）结算条款 20
（五）结算选择权 21
（六）复合金融工具 21
（七）合财务报表中金融负债权益工具区分 24
五特殊金融工具区分 26
（）回售工具 26
（二）发行方仅清算时义务方例交付净资产金融工具 27
（三）特殊金融工具分类权益工具条件 28
（四）特殊金融工具母公司合财务报表中处理 29
六金融负债权益工具间重分类 30
七收益库存股 31
（）发行方利息股利利损失处理 31
（二）库存股 32
（三）股收益计算影响 32
八金融资产金融负债抵销 33
（）金融资产金融负债相互抵销条件 33
（二）金融资产金融负债相互抵销情形 33
（三）总互抵协议 34
九金融工具财务状况营成果影响列报 35
（）般性规定 35
（二）资产负债表中列示相关披露 36
（三）利润表中列示相关披露 40
（四）套期会计相关披露 42
（五）公允价值披露 46
十金融工具相关风险披露 48
（）定性定量信息 48
（二）信风险披露 53
（三）流动性风险披露 76
（四）市场风险披露 79
十金融资产转移披露 82
（）披露范围 82
企业会计准应指南（2018年版）（二）已转移未整体终止确认金融资产披露 84
（三）已整体终止确认转出方继续涉入已转移金融资产披露 85
十二衔接规定 87
附录二 96
企业会计准第 37 号——金融工具列报修订说明 96
准修订背景 96
二准修订程 96
三准修订容 97
（）针金融工具分类变化调整相关财务报表列示项目披露容 97
（二）金融风险披露求进行充实完善 98
（三） 企业风险理策略披露求予强化 98
（四）金融资产转移披露做进步补充完善 99

企业会计准应指南（2018年版）总体求

企业会计准第 37 号——金融工具列报（ 简称准）规范金
融负债权益工具区分企业发行金融工具相关利息股利利损失
会计处理金融资产金融负债抵销金融工具财务报表中列示披露
金融工具相关风险披露
金融工具相关披露目标助财务报表者解企业发行金融工
具分类计量列示企业持金融资产承担金融负债情况
金融工具企业财务状况营成果影响重程度金融工具企业报
告期间期末面风险性质程度企业理风险作出合理评
价
企业应企业会计准第 30 号——财务报表列报（ 简称财务
报表列报准）规定列报财务报表信息金融工具交易相企业
济业务更具特殊性具金融市场结合紧密风险敏感性强企业财务
状况营成果影响等特点金融工具相关信息财务报表列
报准规定列报外应准规定列报
企业应计量属性结合身实际情况金融工具进行分类基础
资产负债表利润表中列报财务状况营成果影响披露金融资
产金融负债公允价值信息企业应披露套期活动企业风险敞口影响
采套期会计财务报表影响
企业应准规定根合条款反映济实质发行金
融工具组成部分划分金融负债权益工具确定相关利息股利
利损失会计处理金融负债复合金融工具负债成分相关利息股利
利损失应计入期损益权益工具复合金融工具权益成分相关利
息股利应作权益变动处理发行方应确认权益工具公允价值变
动
企业应正确握金融资产金融负债抵销原满足准规定抵销条
件金融资产金融负债应相互抵销净额资产负债表列示企业应
充分考虑相关法律法规求合协议约定等方面素身总额
企业会计准应指南（2018年版）净额结算意图金融资产金融负债否符合抵销条件进行评估
企业应风险类（信风险市场风险流动性风险）披露金融工具
定性定量信息包括风险敞口源风险理目标政策程序风险敞口
汇总数风险集中度信息等便财务报表者评估企业面风险
性质程度企业风险理活动效果
准金融资产转移已转移金融资产继续涉入定义
企业会计准第 23 号——金融资产转移（ 简称金融资产转移准）
企业应准求已转移尚未终止确认金融资产已终止确
认继续涉入金融资产披露相关信息

企业会计准应指南（2018年版）二适范围

通常情况符合企业会计准第 22 号——金融工具确认计量（
简称金融工具确认计量准）中金融工具定义项目应该准核算
准列报符合金融工具定义项目金融工具确认计量准
核算准列报者金融工具确认计量准核算应
准列报时非金融项目合金融工具确认计量准核算
准列报
具体言准适企业发行持种类型金融工具列报
情况例外：
（）企业会计准第 4]号——体中权益披露(简称
体中权益准）求企业子公司合营安排联营企业投资该准
财务报表附注中进行披露涉子公司合营安排联营企业中
权益相联系衍生工具该衍生工具列报适准
（二）企业会计准第 33 号——合财务报表规定符合投资性体定
义企业投资活动提供相关服务子公司外子公司予合
类子公司投资公允价值计量变动计入期损益投资性
体活动提供相关服务子公司外子公司投资核算适金
融工具确认计量准相关披露求时适准体中权益准
（三）根企业会计准第 2 号——长期股权投资规定风险投资机
构基金类似体持联营企业合营企业投资初始确
认时金融工具确认计量准规定公允价值计量变动计入期损益
果企业选择金融工具确认计量准核算该类投资相关披露求时适
准体中权益准
通风险投资机构基金信托公司包括投连险基金类似
体间接持联营企业合营企业投资企业选择金融工具确认计量
准规定公允价值计量变动计入期损益相关披露求时适
准体中权益准
（四）企业结构化体（包括纳入未纳入合财务报表范围结构化
企业会计准应指南（2018年版）体）中权益披露适体中权益准企业结构化体实施控制
控制重影响企业该结构化体中权益披露应时适
准体中权益准
（五）股份基础支付合然符合金融工具定义核算列报
企业会计准第 11 号——股份支付规范准第四条股
份支付合适准外股份支付中涉企业发行回购出售注
销库存股适准
（六）企业会计准第 14 号——收入规范属金融工具合权利
义务披露适该准确认计量相关减值损失利时应适金
融工具确认计量准合权利应遵循准关信风险披露求
（七）债务重组中涉相关权利义务核算列报适企业会计准
第 12 号——债务重组 债务重组中涉金融资产转移（例金融资
产清偿债务）应准求进行披露
（八）保险合符合金融工具定义保险合涉保险负债计
量具定特殊性核算列报保险合相关会计准进行规范适
准
具相机分红特征适保险合相关会计准金融工具实质具
者权益类似参分享企业剩余收益权利该类金融工具适准关
金融负债权益工具区分规定
保险合中嵌入金融工具确认计量准规定予分拆单独核
算衍生工具应金融工具确认计量准进行核算列报适准
果保险合中嵌入衍生工具身项保险合该嵌入衍生工具核算
列报适保险合相关会计准企业选择金融工具确认计量准核算
财务担保合列报适准企业选择保险合相关会计准进行会
计处理财务担保合适保险合相关会计准
（九）职工薪酬计划形成企业义务符合金融工具定义职
工薪酬相关义务计量具定特殊性核算列报企业会计准第 9
号——职工薪酬规范适准
（十）买入卖出非金融项目合果够现金金融工具净额
企业会计准应指南（2018年版）结算通交换金融工具结算预定购买销售求签订
持（交易目身购买销售非金融项目）适准
述合预定购买销售求签订持果企业
根金融工具确认计量准第八条规定该合指定公允价值计量
变动计入期损益金融资产金融负债（例消商品套期工具计量
错配）该合适准
（十）指定公允价值计量变动计入期损益金融负债贷款承
诺够现金净额结算通交换发行金融工具结算贷款承诺
低市场利率贷款贷款承诺应金融工具确认计量准规定进行
核算适金融工具确认计量准已确认贷款承诺列报应适准
金融工具确认计量准未规范贷款承诺未确认金融工具
披露适准例银行某公司作出项撤销贷款承诺相关
合规定公司正建设中工程抵押银行贷款银行根工程完工进
度分期提供贷款贷款利率市场利率确定例中项确定承诺
存净额结算贷款利率低市场利率果银行没项贷款承诺指
定公允价值计量变动计入期损益金融负债该项贷款承诺减
值外金融工具确认计量准范围外披露适准
（十二）金融工具相关交易事项涉税应企业
会计准第 18 号——税进行会计处理

企业会计准应指南（2018年版）三应设置会计科目账务处理

执行准企业违反相关会计准中确认计量报告规定前提
根实际情况设立会计科目（包括级科目）企业存交易
者事项设置相关会计科目里仅准涉重会计科目相关账
务处理提供参考
（）应付债券
1 科目核算企业筹集（长期）资金发行摊余成计量债券
企业发行转换公司债券应负债权益成分进行分拆分拆形成负债
成分科目核算
2 科目发行债券种类进行明细核算类债券中面
值利息调整应计利息设置明细科目进行明细核算
3 账务处理：
（1）企业发行债券应实际收金额记银行存款存放中央银
行款项等科目债务工具面值贷记应付债券——面值科目差额
贷记记应付债券——利息调整科目
（2）该工具存续期间计算应付利息实际利率进行摊销时应
金融工具确认计量准中关金融负债摊余成续计量规定进行会计
处理
（二）4401 权益工具
1 科目核算企业发行普通股外类权益工具种金融工具
2 科目发行金融工具种类等进行明细核算
3 账务处理：
（1）企业发行金融工具类权益工具应实际收金额
记银行存款存放中央银行款项等科目贷记科目
（2）分类权益工具金融工具存续期间分派股利(含分类权益
工具工具产生利息）作利润分配处理发行方应根批
准股利分配方案应分配金融工具持方股利金额记利润分配科
企业会计准应指南（2018年版）目贷记应付股利科目
（3）发行方发行金融工具负债成分权益工具成分复合金融
工具应实际收金额记银行存款存放中央银行款项等科目
金融工具面值贷记应付债券——面值等科目负债成分公允价值
金融工具面值间差额记贷记应付债券——利息调整等科目实际
收金额扣负债成分公允价值金额贷记科目
发行复合金融工具发生交易费应负债成分权益成分间
占总发行价款例进行分摊项交易相关交易费应合理
基础采类似交易致方法项交易间进行分摊分
摊负债成分交易费应计入该负债成分初始计量金额（该负债成分
摊余成进行续计量）计入期损益（该负债成分公允价值进行续
计量变动计入期损益）分摊权益成分交易费应权益中
扣
（4）发行金融工具原合条款约定条件事项着时间推移
济环境改变发生变化导致原类权益工具金融工具重分类金融负
债应重分类日该工具账面价值记科目该工具面值
贷记应付债券——面值等科目该工具公允价值面值间差额
记贷记应付债券——利息调整等科目该工具公允价值账面价值差
额贷记记资公积——资溢价（股溢价）科目资公积够
减次减盈余公积未分配利润发行方重分类日计算实际利率作
应付债券续计量利息调整等基础
发行金融工具原合条款约定条件事项着时间推移济环
境改变发生变化导致原类金融负债金融工具重分类权益工具
应重分类日金融负债账面价值贷记科目金融负债面值记
应付债券——面值等科目差额记贷记应付债券——利息调整等
科目
（5）发行方合条款约定赎回发行普通股外分类权益工具
金融工具赎回价格记库存股——权益工具科目贷记银行存
款存放中央银行款项等科目注销购回金融工具该工具应
企业会计准应指南（2018年版）权益工具账面价值记科目该工具赎回价格贷记库存股——
权益工具科目差额记贷记资公积——资溢价（股溢
价）等科目资公积够减次减盈佘公积未分配利润
（6）发行方合条款约定发行普通股外金融工具转换普通
股该工具应权益工具金融负债账面价值记科目应
付债券等科目普通股面值贷记实收资（股）等科目差额
贷记资公积——资溢价（股溢价）等科目（转股时金融工具账面
价值零头足转换 1 股普通股发行方现金金融资产退换零头时
需支付现金金融资产金额贷记银行存款存放中央银行款项
等科目）

企业会计准应指南（2018年版）四金融负债权益工具区分

（）金融负债权益工具区分总体求
准规定企业发行金融工具应该金融工具合条款反
映济实质非法律形式金融资产金融负债权益工具定义初
始确认时该金融工具组成部分分类金融资产金融负债权益工具
1 金融负债权益工具定义
金融负债指企业符合列条件负债：
（1）方交付现金金融资产合义务例发行承诺支付
固定利息公司债券
（2）潜利条件方交换金融资产金融负债合义务
例签出外汇期权
（3）须企业身权益工具进行结算非衍生工具合企
业根该合交付变数量身权益工具例企业取项金融资产
承诺两月卖方交付企业发行普通股交付普通股数量根交付时
股价确定该项承诺项金融负债
（4）须企业身权益工具进行结算衍生工具合（固定
数量身权益工具交换固定金额现金金融资产衍生工具合外）
例普通股净额结算股票期权（见例 6)企业全部现类非衍生身
权益工具持方（例普通股股东）例发行配股权期权认股权证
权例固定金额货币换取固定数量该企业身权益工具该
类配股权期权认股权证应分类权益工具中企业身权益工具包
括应准第三章分类权益工具金融工具包括身求未
收取交付企业身权益工具合
权益工具指证明拥某企业扣负债资产中剩余权益
合时满足列条件情况企业应发行金融工具分类权益
工具：
（1）该金融工具应包括交付现金金融资产方潜
利条件方交换金融资产金融负债合义务
企业会计准应指南（2018年版）（2）须企业身权益工具结算该金融工具非衍生工具
该金融工具应包括交付变数量身权益工具进行结算合义务
衍生工具企业通固定数量身权益工具交换固定金额现金
金融资产结算该金融工具企业身权益工具包括应准第三章分类
权益工具金融工具包括身求未收取交付企业身权益工具
合
2 区分金融负债权益工具需考虑素
（1）合反映济实质判断项金融工具否应划分金融负债
权益工具时应相关合条款反映济实质非仅法律形式
运金融负债权益工具区分原正确确定该金融工具组成部
分会计分类金融工具合反映济实质评估应基合具体条款
企业应仅监规定工具名称进行划分
（2）工具特征金融工具（企业发行某优先股）权
益工具特征金融负债特征企业应全面细致分析类金融
工具组成部分合条款确定显示金融负债权益工具特征
进行整体评估判定整工具应划分金融负债权益工具包括负
债成分包括权益工具成分复合金融工具
（二）金融负债权益工具区分基原
1 否存条件避免交付现金金融资产合义务
（1）果企业条件避免交付现金金融资产履行项合
义务该合义务符合金融负债定义实务中常见该类合义务情形
包括：
① 条件避免赎回金融工具发行方条件避免赎回金
融工具 3 果项合（根准第三章分类权益工具特殊金融工具
外）发行方承担现金金融资产回购身权益工具义务发行
方回购义务取决合手否行回售权发行方应初始确认时该义
务确认项金融负债金额等回购需支付金额现值（远期回购价格
现值期权行权价格现值回售金额现值）果发行方终须
现金金融资产回购身权益工具应合手回售权期时该项金
企业会计准应指南（2018年版）融负债账面价值重分类权益工具
② 强制付息金融工具发行方求强制支付利息例项面值
民币 1 亿元发行优先股求年 6股息率支付优先股股息发行方
承担未年支付 6股息合义务应该强制付息合义务确认金
融负债企业发行项永续债固定款期限赎回年 8
利率强制付息该项工具期限永续赎回企业承担利
息形式永续支付现金合义务符合金融负债定义
需说明企业履行交付现金金融资产合义务力限制
（法获外币需关监部门批准支付法律法规限
制等）解企业该金融工具承担合义务表明该企业
须承担该金融工具合义务
（2）果企业够条件避免交付现金金融资产例够根
相应议事机制决定否支付股息（支付股息义务）时发行
金融工具没期日合手没回售权固定期限发行方权限
期递延（支付金义务）类交付现金金融资产结算条款
构成金融负债果发放股利发行方根相应议事机制决定股利
累积股利非累积股利身影响该金融工具分类权益工具
实务中优先股等金融工具发行时会附普通股股利支付相连结
合条款类工具常见连结条款包括股利制动机制股利推动机制等股
利制动机制合条款求企业果宣派支付（视具体合条款定
）优先股等金融工具股利宣派支付普通股股利股利推动
机制合条款求企业果宣派支付普通股股利须宣派支付优
先股等金融工具股利果优先股等金融工具连结诸普通股股利
发行方根相应议事机制够决定普通股股利支付股利制动机制
股利推动机制身均会导致相关金融工具分类金融负债段
述判断企业应谨慎适范围限制普通股股利支付相连结情形
推广适情形例交叉保护条款投资者保护条相连结
例 1甲公司发行项年利率 8固定款期限决定
否支付利息累积永续债合条款：
企业会计准应指南（2018年版）(1) 该永续债嵌入项涨期权允许甲公司发行第 5 年面值
回购该永续债
(2) 果甲公司第 5 年末没回购该永续债票息率增加
11(通常称票息递增特征）
(3) 该永续债票息甲公司普通股股东支付股利时必须支
企业会计准第 37 号——金融工具列报应指南 2018 付（股利推
动机制）
甲公司根相应议事机制够决定普通股股利支付该公司发行该
永续债前年均支付普通股股利
分析：
例中甲公司年均支付普通股股利甲公司够根相应
议事机制决定普通股股利支付进影响永续债利息支付甲公
司言该永续债利息未形成支付现金金融资产合义务甲公
司第 5 年末行回购权甲公司没回购合义务果没
情形导致该工具分类金融负债该永续债应整体分类权益工具
时然合中存利率跳升安排该安排构成企业法避免支付义
务
例 2甲公司发行项年利率 8固定款期限决定
否支付利息累积永续债合条款中包含投资者保护条款：
发行未清偿期应付债务融资工具企业债金融机构贷
款金利息时发行立启动投资者保护机制(实务中时类保护条
款称交叉保护） 承销商 20 工作日召开永续债持会议永续
债持权处理方案进行表决：
(1) 条件豁免违反约定
(2) 条件豁免违反约定果发行采取补救方案（增加担保）
30 日完成相关法律手续豁免违反约定
述豁免方案表决生效发行应条件接受持会议作出述
决议 30 工作日完成相关法律手续述方案未获表决通永
续债息应持会议召开日次日立期应付
企业会计准应指南（2018年版）分析：
例中首先受市场生产营影响等素否足够资金支
付期债务甲公司控制范围法控制否会债务产生违约
次甲公司债务产生违约时法控制持会否会通述豁免
方案持会决定豁免时永续债息期应付甲公司
条件避免交付现金金融资产履行项合义务该永续债符
合金融负债定义应分类金融负债非权益工具
述示例中相关条款外企业应注意投资者保护条款例
旦发行破产视清算发生超净资产 10重损失财务指标承诺
未达标财务状况发生重变化控制权变更信评级降级发生投资
者认定足影响债权实现事项等情形该永续债次期应付非持
会通豁免决议合中破产指力偿债拖欠期应付
款项停止暂停支付部分债务终止营业务根破产法
规定进入破产程序发行控制否时偿债否会发生超
净资产 10重损失财务指标承诺否达标财务状况否发生重变化
控制权否会变更信等级否会降级否会发生投资者认定足影
响债权实现事项等情形进法条件避免交付现金金融资产
履行项合义务包含类条款永续债应分类金融负债
企业应基真实完整合进行相关分析判断实务中时存
部分条款措词够严谨够明确情况企业应进步明确合条款否会
导致发行存交付现金金融资产义务企业应确保合措辞明确
够基础作出合理会计判断外某永续债条款会约定永续
债债权破
产清算时清偿序等债务类情况企业应考虑条
款否会导致该永续债分类金融负债
（3）判断项金融工具划分权益工具金融负债受列素
影响：
① 前实施分配情况
② 未实施分配意
企业会计准应指南（2018年版）③ 相关金融工具果没发放股利发行方普通股价格产生负面
影响
④ 发行方未分配利润等供分配权益金额
⑤ 发行方段期间损益预期
⑥ 发行方否力影响期损益
（4）金融工具然没明确包含交付现金金融资产义务条
款条件通条款条件间接形成合义务例企业
显著利条件选择交付现金金融资产选择履行非金融合
义务选择交付身权益工具实务中相关合包含利率跳升等特征
构成发行方交付现金金融资产间接义务企业须助合条款
相关信息全面分析判断例例 1 中存票息递增条款考虑
次利率跳升机会跳升幅度 3（300 基点）尚构成准第十
条述间接义务
2 否通交付固定数量身权益工具结算
根准权益工具证明拥企业资产扣负债剩余权益合
须交付企业身权益工具金融工具果未结算时交付权
益工具数量变者收价金额变该金融工具结算
权益工具代表剩余权益带确定性（通影响剩余权益总额者稀
释权益工具）符合权益工具定义
实务中项须企业身权益工具结算金融工具否权益
工具价值带确定性通常该工具交易目相关果该身权益工具
作现金金融资产代品(例作商品交易中支付手段）该
身权益工具接收方般言需该工具交收时具确定公允价值便
接受现金金融资产等收益企业交付身权益工具数量
根交付时公允价值计算变反果该身权益工具
持方作出资享企业（发行）资产扣负债剩余权益需交
付身权益工具数量通常开始已商定交付时计算确定
须企业身权益工具结算金融工具应区分衍生工具
非衍生工具例甲公司发行项固定期限够决定支付息
企业会计准应指南（2018年版）转换优先股合规定甲公司第 5 年末发行该工具强制转换变
数量普通股该转换优先股项非衍生工具甲公司发行项 5
年期分期付息期时期转换固定数量普通股转换债券该
转换债券中嵌入转换权项衍生工具
（1）基身权益工具非衍生工具
非衍生工具果发行方未义务交付变数量身权益工具进行
结算该非衍生工具金融负债否该非衍生工具权益工具
某项合仅仅导致企业交付身权益工具成项权益
工具企业承担交付定数量身权益工具合义务果交付企
业身权益工具数量变化交付企业身权益工具数量结
算时公允价值等合义务金额该合义务金额固定
完全部分基企业身权益工具市场价格外变量（例利率某种商
品价格某项金融工具价格）变动变化该合应分类金融负债
例 3甲公司乙公司签订合约定甲公司 100 万元等值身权
益工具偿欠乙公司债务
例中甲公司需偿负债金额 100 万元固定甲公司需交付
身权益工具数量着权益工具市场价格变动变动种情况甲公
司发行该金融工具应划分金融负债
例 4甲公司乙公司签订合约定甲公司 100 盎司黄金等值
身权益工具偿欠乙公司债务
例中甲公司需偿负债金额黄金价格变动变动时甲公司需
交付身权益工具数量着权益工具市场价格变动变动种情况
该金融工具应划分金融负债
例 5甲公司发行名义金额民币]00 元优先股合条款规定甲公
司 3 年优先股强制转换普通股转股价格转股日前工作日该普通
股市价
例中转股价格变动未须交付普通股数量变实质视
作甲公司 3 年身普通股市价履行支付优先股股民币 100
元义务种情况该强制转换优先股整体项金融负债
企业会计准应指南（2018年版）述三例子中然企业通交付身权益工具结算合义务该合
属项金融负债非企业权益工具企业变数量身权
益工具作合结算方式该合证明持方享发行方扣负债
资产中剩余权益
（2）基身权益工具衍生工具
衍生工具果发行方通固定数量身权益工具交换固定金
额现金金融资产进行结算（固定换固定） 该衍生工具权益工
具果发行方固定数量身权益工具交换变金额现金金融资产
变数量身权益工具交换固定金额现金金融资产转换价格固
定情况变数量身权益工具交换变金额现金金融资产该衍
生工具应确认衍生金融负债衍生金融资产例发行外股票期权赋
予工具持方固定价格购买固定数量发行方股票权利该合公允价
值会着股票价格市场利率波动变动该合公允价
值变动影响结算时发行方收取现金金融资产金额影响需交
付权益工具数量发行方应该股票期权作项权益工具处理
运述固定换固定原判断会计分类金融工具常见转换债券
具备转股条款永续债优先股等果发行金融工具合条款中包含定
条件转换成发行方普通股约定存交付现金金融资产义务（例
年支付固定股息转换优先股中转换条款） 该转股权涉发行方否
需交付变数量身权益工具者否固定换固定判断实务中转股
条款呈现形式纷繁复杂发行方应审慎确定合条款反映济实
质否够满足固定换固定原
需说明实务中附转换普通股条款转换债券等金
融工具转换权存续期发行方发生新融资者资结构调整
关济活动例股份拆分合配股转增股增发新股发放现金股
利等通常情况转股价初始固定确保类金融工具持方发
行方权益中潜利益会稀释合条款会规定类事项发生时转股价
相应进行调整类转股价格相应转股数量调整通常称反稀释调
整原果转股价格调整公式进行调整稀释事件发生前
企业会计准应指南（2018年版）份类金融工具代表发行方剩余利益份现普通股代表
剩余利益例保持变类金融工具持方相现普通股股东享
发行方权益中潜相利益保持变认调整违背固
定换固定原果做调整认合双方类工具发行时已
估值中考虑述活动预期影响果做调整调整公式法体现类
工具持普通股股东相关事件发生前进退原认
调整符合固定换固定原
例 6甲公司 2×17 年 2 月 1 日乙公司发行身普通股标
涨期权根该期权合果乙公司行权乙公司权股 102 元价格
甲公司购入普通股 1000 股关资料：
(1) 合签订日 2×l7 年 2 月 1 日
(2) 行权日（欧式期权）2×18 年 1 月 31 日
(3) 2×18 年 1 月 31 日应支付固定行权价格 102 元
(4) 期权合中普通股数量 1000 股
(5) 2×17 年 2 月 1 日股市价 100 元
(6) 2×17 年 12 月 31 日股市价 104 元
(7) 2×18 年 1 月 31 日股市价 104 元
(8) 2×l7 年 2 月 1 日期权公允价值 5000 元
(9) 2×17 年 12 月 31 日期权公允价值 3000 元
(10) 2×18 年 1 月 31 日期权公允价值 2000 元
情形 1期权现金净额结算
分析：现金净额结算约定甲公司完全避免方支付现金义
务应该期权划分金融负债
甲公司账务处理：
① 2×17 年 2 月 1 日确认发行涨期权：
：银行存款 5 000
贷：衍生工具——涨期权 5 000
② 2×17 年 12 月 31 日确认期权公允价值减少：
：衍生工具——涨期权 2 000
企业会计准应指南（2018年版）贷：公允价值变动损益 2 000
③ 2×18 年 1 月 31 日确认期权公允价值减少：
：衍生工具——涨期权 1 000
贷：公允价值变动损益 1 000
天乙公司行该涨期权合现金净额方式进行结算甲公
司义务乙公司交付 104 000 元（104×1 000)乙公司收取 102 000 元
（102×1000)甲公司实际支付净额 2 000 元反映涨期权结算账务处理
：
：衍生工具——涨期权 2 000
贷：银行存款 2 000
情形 2期权普通股净额结算
分析：普通股净额结算指甲公司普通股代现金进行净额结算支付
普通股公允价值等应支付现金金额普通股净额结算约定甲公
司须交付普通股数量[(行权日股价格102)×1000+行权日股价格]确定
应该期权划分金融负债
期权普通股净额结算外资料情形 1 相甲公司实际乙公司
交付普通股数量约 1923 股（2 000104)交付普通股数量须整数实际
交付 19 股余金额 24 元（023×104)现金方式支付甲公司
账务处理外账务处理情形 1 相：
2×l8 年 1 月 31 日：
：衍生工具——涨期权 2 000
贷：股 19
资公积——股溢价 1 957
银行存款 24
情形 3期权普通股总额结算
分析：普通股总额结算约定甲公司需交付普通股数量固定收
金额固定应该期权划分权益
甲公司约定固定数量身普通股交换固定金额现金外资料
情形 1 相乙公司权 2×18 年 1 月 31 日 102 000 元（102×l 000)
企业会计准应指南（2018年版）购买甲公司 1000 股普通股
甲公司账务处理：
① 2×17 年 2 月 1 日确认发行涨期权：
：银行存款 5 000
贷：权益工具 5 000
甲公司固定数量身股票换取固定金额现金应该衍生工具确
认权益工具
② 2×17 年 12 月 31 日：该期权合确认权益工具甲公司需该
期权公允价值变动作出会计处理需 2×17 年 12 月 31 日编制会计分
录
该涨期权价期权（行权价格股 102 元市场价格股 104
元）乙公司行权日行该期权甲公司支付 102000 元获取 1000 股
甲公司股票
② 2×18 年 1 月 31 日乙公司行权：
：现金 102 000
权益工具 5 000
贷：股 1 000
资公积——股溢价 106 000
（三）外币计价配股权期权认股权证
般说果企业某项合通固定金额外币（企业记账位币
外货币）交换固定数量身权益工具进行结算固定金额外币
代表企业记账位币计价变金额符合固定换固定原
准固定换固定原外币计价配股权期权认股权证规定
类例外情况：企业全部现类非衍生身权益工具持方例发
行配股权期权认股权证权例固定金额货币交换固定数
量该企业身权益工具该类配股权期权认股权证应分类权益工具
类范围窄例外情况类推方式适工具（外币计价
转换债券）
例 7家市企业现普通股股东提供持 2
企业会计准应指南（2018年版）股普通股购买 1 股普通股权利（配股例 2 股配 1 股）配股价格配
股公告日股价 70该企业市受国家区法规
限制配股权行权价币种须货币致
例中企业例类普通股股东提供配股权固定
金额货币交换固定数量该企业普通股该配股权应分类权益工
具
（四）结算条款
附结算条款金融工具指否通交付现金金融资产进行结
算者否导致该金融工具成金融负债方式进行结算需发行
方持方均控制未确定事项（股价指数消费价格指数变动利
率税法变动发行方未收净收益债务权益率等）发生发生（
发行方持方均控制未确定事项结果）确定金融工具
附结算条款金融工具发行方条件避免交付现金
金融资产导致该工具成金融负债方式
进行结算应分类金融负债满足列条件发行方应
分类权益工具：
1 求现金金融资产导致该工具成金融负债方式进
行结算结算条款具性相关情形极端罕见显著异常
发生
2 发行方清算时需现金金融资产导致该工具
成金融负债方式进行结算
3 准第三章分类权益工具回售工具
实务中出身商业利益保障公原考虑合双方会
控制情况否求支付现金（包括股票）作出约定结
算条款包括外部市场关者发行方身情况关事项出防
止低估负债防止通条款设置避免复合工具中负债成分进行确认
目准规定发行方需针条款确认金融负债非够证明
事件极端罕见显著异常发生情况者仅限清算事件例
甲公司发行项永续债年合条款支付利息时约定利息
企业会计准应指南（2018年版）发行方供分配利润时需支付果发行方供分配利润足
法履行该项支付义务然利息支付取决否供分配利润利息支
付义务成情况义务甲公司条件避免支付现金合
义务该公司应该永续债划分项金融负债
果合结算条款求发生极端罕见显著异常
发生事件时会现金金融资产导致该工具成金融负债
方式进行结算该结算条款视项具性条款果
项合述具性事件发生时须现金金融资产
导致该工具成金融负债方式进行结算该金融工具进行分类时需
考虑结算条款应该合确认项权益工具
例 8甲公司拟发行优先股合条款约定甲公司根相应议事
机制行决定否派发股利果甲公司控股股东发生变更（该事项受甲公
司控制）甲公司必须面值赎回该优先股
例中该事项（控股股东变更）受甲公司控制属结算事项
时该事项发生非极端罕见显著异常发生甲公司
条件避免赎回股份义务该工具应划分项金融负债
（五）结算选择权
存结算选择权衍生工具（例合规定发行方持方选择
现金净额发行股份交换现金等方式进行结算衍生工具）发行方应
确认金融负债金融资产果供选择结算方式均表明该衍生工具应确
认权益工具应确认权益工具
例防止附转股权金融工具持方行转股权导致发行方普
通股股东股权稀释发行方会衍生工具合中加入项现金结算选择权：
发行方权等值应交付股票数量股票市价现金金额支付工具
持方发行新股准规定发行方应样转股权确认
衍生金融负债衍生金融资产
（六）复合金融工具
准规定企业应发行非衍生工具进行评估确定发行工具
否复合金融工具企业发行非衍生工具时包含金融负债成分权益
企业会计准应指南（2018年版）工具成分复合金融工具发行方应初始确认时组成部分分分类
金融负债金融资产权益工具企业发行项非衍生工具时包含金融负债
成分权益工具成分应初始计量时先确定金融负债成分公允价值（包括
中包含非权益性嵌入衍生工具公允价值）复合金融工具公允价
值中扣负债成分公允价值作权益工具成分价值
转换债券等转换工具分类复合金融工具发行方该类转换
工具进行会计处理时应注意方面：
1 转换工具转换时应终止确认负债成分确认权益原
权益成分旧保留权益（权益项目结转项目
权益工具转入资公积——资溢价股溢价） 转换工具转换时产生
损益
2 企业通期日前赎回回购终止项具转权转换工具时
应交易日赎回回购支付价款发生交易费分配该工具权
益成分负债成分分配价款交易费方法应该工具发行时采分配方
法致价款交易费分配产生利损失应分根权益成分负
债成分适会计原进行处理分配权益成分款项计入权益债务成
分相关利损失计入期损益
例 9甲公司 2×17 年 1 月 1 日份面值 1 000 元发行 2 000 份转换
债券取总收入 2 000 000 元该债券期限 3 年票面年利息 6利息
年支付份债券均债券发行 1 年时间转换 250 股普通股甲公
司发行该债券时二级市场类似没转股权债券市场利率 9
假定考虑相关素甲公司摊余成计量分类金融负债应付债券
分析：
例中转股权结算固定数量债券换取固定数量普通股该
转股权应类权益工具具体计算账务处理：
(1) 先负债成分进行计量债券发行收入负债成分公允价值间差
额分配权益成分负债成分现值 9折现率计算见表 1



企业会计准应指南（2018年版）表 1 单位：元
金现值：
第 3 年年末应付金 2000000 元（复利现值系数 07721835) 1 544 367
利息现值：
3 年期年应付利息 120000 元（年金现值系数 25312917) 303 755
负债成分总额 1 848 122
权益成分金额 151 878
债券发行总收入 2 000 000
(2)甲公司账务处理：
①2×17 年 1 月 1 日发行转换债券：
：银行存款 2 000 000
应付债券——利息调整 151 878
贷：应付债券——面值 2 000 000
权益工具 151 878
③ 2×17 年 12 月 31 日计提实际支付利息
计提债券利息时：
：财务费 166 331
贷：应付利息 120 000
应付债券——利息调整 46 331
实际支付利息时：
：应付利息 120 000
贷：银行存款 120 000
③2×18 年 12 月 31 日债券转换前计提实际支付利息
计提债券利息时：
：财务费 170 501
贷：应付利息 120 000
应付债券——利息调整 50 501
实际支付利息时：
：应付利息 120 000
贷：银行存款 120 000
转换前应付债券摊余成 1 944 954 元（ 1 848 122+46 331+50 501)
企业会计准应指南（2018年版）假定 2×18 年 12 月 31 日甲公司股票涨幅度较转换债券持方
均日持转换债券转甲公司股份甲公司应付债券采摊余
成进行续计量转换日转换前应付债券摊余成应 1 944 954
元权益成分账面价值 151 878 元转换日甲公司发行股票数量
500 000 股甲公司账务处理：
：应付债券——面值 2 000 000
贷：应付债券——利息调整 55 046
股 500 000
资公积——股溢价 1 444 954
：权益工具 151 878
贷：资公积——股溢价 151 878
3 企业修订转换工具条款促成持方提前转换例提供更
利转换率特定日期前转换支付额外价条款修订日持
方根修订条款进行转换获价公允价值根原条款进
行转换获价公允价值间差额企业（发行方）应确认
项损失
4 企业发行认股权债权分离交易转换公司债券发行认股权符
合准关权益工具定义应确认项权益工具（权益工具）
发行价格减附认股权条件相公司债券公允价值净额进行
计量认股权持方期没行权企业应期时原计入权益工具
部分转入资公积（股溢价）
（七）合财务报表中金融负债权益工具区分
合财务报表中金融工具（组成部分）进行分类时企业应考虑集
团成员金融工具持方间达成条款条件确定集团作整
体否该工具承担交付现金金融资产义务者承担
导致该工具分类金融负债方式进行结算义务例某集团子公司发行
项权益工具时母公司集团成员该工具持方达成附加
协议母公司集团成员相关支付金额（股利）作出担保者
集团成员承诺该子公司支付预期款项时购买股份种情
企业会计准应指南（2018年版）形集团子公司（发行方）没考虑附加协议情况
财务报表中项工具分类权益工具合财务报表中集团该工具
持方间附加协议影响意味着集团作整体法避免济利益
转移导致分类金融负债合财务报表应考虑附加协议条
款确保集团整体角度反映签订合相关交易
例 10甲公司乙公司母公司乙公司少数股东签出份未
6 月乙公司普通股基础跌期权果 6 月乙公司股票价格
跌乙公司少数股东权求甲公司条件固定价格购入乙公司少数股东
持乙公司股份
例甲公司财务报表中该跌期权价值着乙公司股票价
格变动变动未约定日期进行结算该跌期权符合衍生工具
定义确认项衍生金融负债乙公司财务报表中少数股东持乙
公司股份身权益工具集团合报表层面跌期权集团整
体承担条件避免支付现金合义务该少数股东权益符合
权益工具定义应确认项金融负债金额等回购需支付金额现值

企业会计准应指南（2018年版）五特殊金融工具区分

（）回售工具
回售工具指根合约定持方权该工具回售发行方获取
现金金融资产权利者未某确定事项发生者持方死亡
退休时动回售发行方金融工具例某合作制法时回售
权益者某开放式基金时赎回基金份额
根准符合金融负债定义时具定特征回售工具应
分类权益工具
例 11甲企业合伙企业相关合伙协议约定：新合伙加入时确定
金额财产份额入伙合伙退休退伙时财产份额公允价值予退
合伙企业营运资金均合伙合伙入伙期间财产份额分合伙企业
利润（利润分配合伙企业决定）合伙企业清算时合伙财产
份额获合伙企业净资产
例中合伙企业合伙退休退伙时合伙交付金融资产义
务该回售工具（合伙协议）满足金融负债定义时作回售
工具具备特征：（1）合伙企业清算时合伙财产份额获合伙企业
净资产（2）该协议属合伙企业中次级类工具（3）合伙权益具
相特征（4）合伙企业仅现金金融资产回购该工具合义务
（5）合伙入伙期间获现金流量总额实质基该工具存续期企业
损益已确认净资产变动已确认未确认净资产公允价值变动
该金融工具应确认权益工具
企业认定回售工具否应分类权益工具时应注意三点：
1 企业清算时具优先求权工具权例份额获企业净资
产工具例果项工具持方权企业清算时享企业净资产份
额外固定股利类次该工具工具企业清算时仅仅享企业净
资产份额该工具属类中工具均属企业清算时权例份额
获企业净资产工具
2 确定项工具否属次级类时应评估企业评估日发生
企业会计准应指南（2018年版）清算时该工具企业净资产求权时应相关情况发生变化时重新评
估该工具分类例果企业发行赎回项金融工具会影响
该工具否属次级类评估结果果企业发行类金融工具
视该工具属次级类
例 12甲公司设立时发行 100 单位 A 类股份发行 10 000 单位
B 类股份投资B 类股份回售股份假定甲公司发行 AB 两
种金融工具A 类股份甲公司次级权益工具
例中甲公司整资结构中A 类股份重甲公司
资 B 类股份 B 类股份非甲公司发行次级工具
应 B 类股份类权益工具
3 发行方应现金金融资产回购赎回该工具合义务外该
工具应包括符合金融负债定义合义务准符合条件回
售工具特殊规定仅针回售权规定项债务权益区分例外果
回售工具中包含回售权外构成发行方交付现金金融资产合
义务该回售工具适例外
例企业发行工具回售回售特征外合中约定
年必须工具持方净利润定例进行分配约定构成项交
付现金义务企业发行项回售工具应分类权益工具
（二）发行方仅清算时义务方例交付净资产
金融工具
根准符合金融负债定义时具定特征发行方仅清算
时义务方例交付净资产金融工具(例封闭式基金理财产
品份额信托计划等寿命固定结构化体份额实务中称限寿命工具）
应分类权益工具
针仅清算时义务方例交付净资产金融工具特征
求针回售工具中条特征求类似特征求相较少
原清算触发该合支付义务唯条件必考虑特征
包括：求考虑清算外合支付义务（股利分配）求考
虑存续期间预期现金流量确定方法（根净利润净资产）求该类
企业会计准应指南（2018年版）工具特征均相仅求清算时例支付净资产份额特征相
（三）特殊金融工具分类权益工具条件
分类权益工具回售工具发行方仅清算时义务方
例交付净资产金融工具应具准第十六条第十七条述特征外
发行方应没时具备列特征金融工具合：（1）现金流量总额
实质基企业损益已确认净资产变动已确认未确认净资产公允价
值变动（包括该工具合影响）（2）实质限制固定准第
十六条第十七条述工具持方获剩余回报
实务中安排股东实质企业控制权利润转非股东方
享例甲企业乙企业签订包括资产运营控制协议（乙企业承包甲企
业运营理）知识产权独家服务协议（甲企业营需知识产权乙企业
独家提供）款合（甲企业乙企业款满足营运需）等系列协议
营权收益转移乙企业时甲企业股东乙企业签订股权质押协议
投票权委托协议等甲企业股东权利转移乙企业种情况甲企业形
式股份已具权益工具实质准第十六条第十七条规定
特殊权益工具应排存述安排情形
然实务中情况较复杂例合伙企业合伙作企业
者外通常作企业雇员参营获取劳动报酬类劳动合形
成企业剩余回报限制避免企业误判准作出规定：运述条件
时发行方准第十六条第十七条述工具持方签订非金融合
果条款条件发行方方间订立等合类似应考虑该
非金融合影响果作出判断该工具分类权益工具
列涉非关联方正常商业条款订立工具导致满足准
特征求回售工具发行方仅清算时义务方例交付
净资产金融工具法分类权益工具：
（1）现金流量总额实质基企业特定资产（2）现金流量总额基企
业收入定例（3）职工企业提供服务予报酬合（4）求企
业提供产品服务支付定报酬（占利润例非常）合

企业会计准应指南（2018年版）（四）特殊金融工具母公司合财务报表中处理
某回售工具仅清算时义务方例交付净
资产金融工具分类权益工具金融负债准原例外准
允许该例外扩发行方母公司合财务报表中少数股东权益分类
子公司财务报表中作权益工具列报特殊金融工具母公司合
财务报表中应少数股东权益部分应分类金融负债

企业会计准应指南（2018年版）六金融负债权益工具间重分类

发行金融工具原合条款约定条件事项着时间推移济
环境改变发生变化会导致已发行金融工具(含准第三章规定特
殊金融工具）重分类例企业拥回售工具工具回售工具
非次级类符合分类权益工具条件果企业赎回已发行全部
工具发行外回售工具符合分类权益工具全部特征全部条
件企业应赎回全部工具日起回售工具重分类权益工具
反果原分类权益工具回售工具更次级新工具发行
满足分类权益工具条件企业应新权益工具发行日回售工具
重分类金融负债
发行方原分类权益工具金融工具分类权益工具日起发
行方应重分类金融负债重分类日该工具公允价值计量重分类日
权益工具账面价值金融负债公允价值间差额确认权益发行方原分
类金融负债金融工具分类金融负债日起发行方应重
分类权益工具重分类日金融负债账面价值计量

企业会计准应指南（2018年版）七收益库存股
（）发行方利息股利利损失处理
金融工具组成部分划分金融负债权益工具决定发行方相
关利息股利利损失会计处理方法金融工具组成部分属金融负
债相关利息股利利损失赎回融资产生利损失等
应计入期损益金融工具组成部分属权益工具发行（含融资）
回购出售注销时发行方应作权益变动处理发行方应确认权益
工具公允价值变动发行方权益工具持方分配应作利润分配处理发放
股票股利影响者权益总额
权益性交易相关交易费应权益中扣减交易费指直接属
购买发行处置金融工具增量费直接属发行新权益
工具者购买前已发行外权益工具增量费权益交易相关
费例企业首次公开募股程中会新发行部分流通股份
外会已发行股份进行市流通种情况企业需运专业
判断确定交易费权益交易（发行新股）相关应计入权益核算
交易费活动（已发行股份市流通）相关发行权益工
具时发生应计入损益项交易相关交易费应
合理基础采类似交易致方法项交易间进行分摊
利息股利利损失会计处理原样适复合金融工具
负债成分相关利息股利利损失应计入期损益权益成分相
关利息股利利损失应计入权
益发行复合金融工具发生交易费应负债成分权益成分间
占总发行价款例进行分摊例企业发行项 5 年现金强制
赎回非累积优先股优先股存续期间企业行决定否支付股利
非累积赎回优先股项复合金融工具中负债成分赎回金额折
现值负债成分采实际利率法确认利息支出应计入期损益权益成分
相关股利支付应确认利润分配果该优先股赎回强制性取决
持方否求企业进行赎回者该优先股需转换变数量普通股
然适前述会计处理果该优先股赎回时支付金额包括未支付
企业会计准应指南（2018年版）股利整工具项金融负债种情况支付股利应计入
期损益
（二）库存股
回购身权益工具（库存股）支付价交易费应减少者权益
确认金融资产库存股企业身购回持集团合范围
成员购回持成员包括子公司包括集团联营合营企业
外果企业持身权益工具例金融机构作代理代客户
持该金融机构身股票持股票金融机构身资产
属库存股
果企业持库存股重新出售反映者间转
非企业身利损失库存股公允价值波动企业
应直接支付收取价权益中确认产生损益
（三）股收益计算影响
企业应企业会计准第 34 号——股收益规定计收存股算
股收益企业存发行外普通股外金融工具计算股收益时
应原处理：
1 基股收益计算
计算基股收益时基股收益中分子属普通股股东净
利润应包含权益工具股利利息中发行累积优先股
等权益工具应扣期宣告发放股利发行累积优先股等权益
工具期否宣告发放股利均应予扣
基股收益计算中分母发行外普通股加权均股数
普通股股东起参加剩余利润分配权益工具计算普通股
股收益时属普通股股东净利润应包含根参加机制计算应属
权益工具持者净利润
2 稀释股收益计算
企业发行金融工具中包含转股条款存潜稀释性计算稀释
股收益时考虑素企业发行转换公司债券认股权证相

企业会计准应指南（2018年版）八金融资产金融负债抵销
（）金融资产金融负债相互抵销条件
准规定金融资产金融负债应资产负债表分列示相互
抵销时满足列条件应相互抵销净额资产负债表列
示：
1 企业具抵销已确认金额法定权利该种法定权利前执行
准第二十九条第三十条抵销权进行解释需说明抵销
协议中支付收取金额确定性妨碍企业抵销权成前执
行法定权利样抵销时间确定性妨碍抵销权成前执行
法定权利时间推移意味着该抵销权取决未事件某
未事件发生消失成执行抵销权满足抵销条件例果
交易双方约定方出现信评级降抵销条款适变
执行该抵销权始终满足抵销条件
2 企业计划净额结算时变现该金融资产清偿该金融负债
企业分通收取支付总额结算两项金融工具时该两项工具结
算间隔期短企业需承受重资产信风险负债流动性风险
种情况净额列报适合金融市场中清算机构运作机制
助两项金融工具达时结算种情况符合准第三十二条
相关条件相关现金流量实际等项净额企业承受信风险流动
性风险非针总额满足净额结算条件
（二）金融资产金融负债相互抵销情形
准规定列情况通常认满足抵销条件抵销相关金融
资产金融负债：
1 项金融工具仿效单项金融工具特征合成工具例
利浮动利率长期债券收取浮动利息支付固定利息利率互换合成
项固定利率长期负债
2 金融资产金融负债然具相风险敞口（例远期合
衍生工具组合中资产负债）涉交易手
企业会计准应指南（2018年版）3 追索权金融负债作担保物金融资产资产
4 债务解某项负债定金融资产进行托（例偿债基金
类似安排）债权尚未接受资产清偿负债
5 某导致损失事项产生义务预计通保险合第三方索赔
补偿
（三）总互抵协议
企业交易手进行项金融工具交易时该交易手签订涵盖
交易总互抵协议总互抵协议形成法定抵销权利出现特
定违约事项时出现正常营程中会发生情况时会生效
影响单项金融资产变现单项金融负债结算种协议常常金融机构
交易手破产发生导致交易手法履行义务情况时保护金融机构
免受损失旦发生触发事件协议通常规定协议涵盖金融工具
单净额进行结算例进行金融衍生品交易金融机构间签订国际掉
期衍生工具协会（ISDA)制定衍生品交易协议国金融机构间开展衍生
品交易签订中国银行间市场交易商协会（NAFMII)制定衍生品交易
协议协议中含述互抵条款
总互抵协议存身定构成协议涵盖资产负债相互抵销
果总互抵协议仅形成抵销已确认金额条件权利符合企业必须
拥前执行抵销已确认金额法定权利求时企业没净
额基础进行结算时变现资产清偿负债意图

企业会计准应指南（2018年版）九金融工具财务状况营成果影响列报

（）般性规定
1 企业金融工具项目进行列报时应根金融工具特点相关
信息性质金融工具进行类充分披露金融工具相关信息财务报
表附注中披露财务报表列示项目相互应例衍生工具进行披露
时分外汇衍生工具利率衍生工具信衍生工具等
2 企业应准规定根身实际情况合理确定列报金融工
具详细程度应列报量详细信息掩盖真正重信息
列报汇总信息难区分项交易相关风险间重差异
3 确定列报类型时应少计量属性金融工具分摊余成计
量公允价值计量两种类型企业应基础做进步分类例公允
价值计量金融工具进步分公允价值计量变动计入期损益
金融工具公允价值计量变动计入综合收益金融工具
4 企业应披露编制财务报表时金融工具采重会计政策计量
基础理解财务报表相关会计政策等信息包括企业金融资产金融
负债指定公允价值计量变动计入期损益相关信息
准第三十八条第（）项第（二）项中企业满足运指定
标准指关该项资产者负债什满足金融工具确认计量准中指定
公允价值计量关规定（例该准第二十条第二十二条）说明
准第三十八条第（二）项中初始确认时述金融负债作出指定
标准指企业根金融工具确认计量准项规定（例第二十二条第（）
项第（二）项第二十六条）作出该指定
例 13某保险公司 2x18 年年报指定公允价值计量变动计入
期损益金融资产金融负债指定公允价值计量变动计入综合
收益非交易性权益工具投资关会计政策作出披露：
符合项项标准金融工具（包括交易目持金融
工具）初始确认时公司理层指定公允价值计量变动计入
期损益金融资产金融负债：
企业会计准应指南（2018年版）(1) 公司该项指定消明显减少金融资产金融负债计量基
础导致相关利损失确认计量方面致情况标准
公司指定金融工具包括：
① 部分长期债券次级债务
干已发行固定利率长期债券次级债务应付利息已收固定付浮
动利率互换利息相匹配公司利率风险理策略正式书面文件中说明
果金融负债摊余成计量会相关衍生工具公允价值计量
变动计入期损益产生会计错配公司金融负债指定公
允价值计量变动计入期损益金融负债
② 投资连结合项金融资产金融负债
投资连结合项公司购资产公允价值计量变动计入期
损益消会计错配公司购资产计量基础相致原相关负
债指定公允价值计量变动计入期损益金融负债
(2) 公司风险理投资策略正式书面文件已载明该金融负债组合公
允价值基础进行理评价关键理员报告
(3) 公司发行包含嵌入衍生工具债务工具嵌入衍生工具债务
工具现金流量产生重改变
某非交易性权益工具投资公司指定公允价值计量变
动计入综合收益金融资产公司拥类金融工具包括股票发行方分
类权益工具永续债等
公司述金融资产金融负债指定作出会撤销
（二）资产负债表中列示相关披露
1 部分金融资产信风险披露
金融工具确认计量准摊余成计量公允价值计量变动
计入综合收益金融资产应进行减值会计处理准第七章第二
节披露信风险相关信息企业应设置专门备抵账户类记录相关金融
资产信损失发生减值披露减值准备期初余额期计提转回转
销核销变动金额期末余额等信息企业原分类摊余成
计量公允价值计量变动计入综合收益金融资产（债务工具投资）
企业会计准应指南（2018年版）指定公允价值计量变动计入期损益进行减值会计处理
适准第七章第二节规定资产然面信风险问题
企业须准第四十条披露相关信息
例 14某企业持应公允价值计量变动计入综合收益
组金融资产符合金融工具确认计量准中指定公允价值计量变动计
入期损益条件基理需该企业该组金融资产指定公允价值计
量变动计入期损益金融资产理中未信衍生工具类似工
具关信息披露表 2 示
指定公允价值计量变动计入期损益金融资产：
（1）截 2x18 年 12 月 31 日企业面信风险敞口 3696 万元
（2）信风险变动引起公允价值期变动额 108 万元累计变动额
354 万元变动额该金融资产公允价值变动扣市场风险素
变化导致公允价值变动金额市场风险素变化包括观察利率
商品价格汇率价格指数利率指数汇率指数等指数变动
外该企业准第四十三条规定披露该组金融资产信
风险变动引起公允价值期变动额累计变动额确定方法
2 公允价值计量金融负债披露
企业某项金融负债指定公允价值计量变动计入期损益应
准第四十条第四十二条规定披露第四十条针身信
风险变动引起公允价值变动计入综合收益金融负债第四十二条针
根金融工具确认计量准第六十八条第二款全部利损失（包括身信
风险变动引起部分）计入期损益金融负债前者涉综合收益
负债终止确认时转入留存收益情形相者项披露求
例 15某公司指定公允价值计量变动计入期损益金融负
债相关信息披露表 2 示
表 2 单位：元
项目
2x18 年公允价值
变动额
相关信风险变动引起
公允价值期变动额
相关信风险变动引起
公允价值累计变动额
(1)发行普通债券 1 236 358 835 000 1 034 610
(2)发行次级债券 3 693 000 2 100 000 3 000 600
合计 4 929 358 2 935 000 4 035 210
企业会计准应指南（2018年版）2x18 年 12 月 31 日指定公允价值计量变动计入期损益金融
负债账面价值高合约定期应支付债权金额 58 300 元
3 金融资产金融负债互抵协议影响
财务报表者解企业签订总互抵协议企业财务状况影响
企业需披露总互抵协议（类似协议）金融资产金融负债总额已抵
销金额列示净额潜抵销金额扣已抵销潜抵销金额
净额述 5 项金额分应准第四十七条第款第（）（五）项求
企业应注意点：
（1）准第四十七条指类似协议包括导致金融资产
金融负债相抵销协议例衍生工具清算协议总回购协议证券贷总协议
财务担保物相关协议等总互抵协议类似协议已确认金融工具
包括衍生工具买入返售卖出回购证券贷协议等属第四十七条
范围金融工具包括机构贷款客户存款（非资产负债表中予
抵销）仅作抵押担保协议项金融工具等
（2）准第四十七条（二）求披露准第二十八条规定抵销金
额安排予抵销已确认金融资产已确认金融负债金额时
金融资产金融负债抵销披露中反映披露金额仅限予抵销
金额例企业拥满足第二十八条抵销条件已确认衍生金融资产已
确认衍生金融负债果衍生金融资产总额衍生金融负债总额金
融资产披露金融负债披露中予抵销金额应衍生金融负债
总额
（3）果企业拥属准第四十七条求披露工具该工具
满足第二十八条规定抵销条件该工具根第四十七条（三）求披露金
额等（）求披露金额时（三）披露金额资产负债表中单列
项目金额应勾稽应果企业确定单列项目金额予合分解提供
更相关信息必须披露已合分解金额资产负债表中单列项目金
额相勾稽
（4）准第四十七条（四）2 求企业披露收抵押出作财务担保
物金融工具公允价值披露金额应实际收抵押出担保物公允价
企业会计准应指南（2018年版）值返收回担保物确认应付款项应收款项公允价值
单项金融工具潜抵销金额超列示净额
项金融工具准第四十七条（四）披露总额超（三）披露金
额果项金融工具存满足抵销条件情况（满足抵销
条件方发生违约触发）存担保情况两者涉金额
前列示净额企业应调低担保相关金额该工具潜抵销
金额超列示净额
（5）企业应披露准第四十七条（四）中述执行总互抵协
议类似协议相关抵销权利信息权利性质描述例企业应
描述附带条件抵销权利前符合准抵销求金融工具企
业应描述符合求原收抵押出财务担保物企业应
披露抵押担保协议相关条款（例担保物受限制情形）
（6）根准第四十七条（）（五）进行定量披露分
金融工具交易类型（例衍生工具回购逆回购协议证券贷安排）
提供企业金融工具交易类型提供（）（三）求信息
交易手提供（三）（五）求信息果企业交易手提供求披
露信息需列明交易手具体名称保持性年度交易手
指定应保持致企业应考虑提供关父易手进步定性信息
交易手披露（三）（五）求关金额时相交易手言
单项重金额应单独披露余单项重金额汇总单列项目
披露
（7）满足财务报表者评估净额结算安排企业财务状况现实潜
影响需准第四十七条求披露金融资产金融负债抵销相关信
息外企业应根总互抵协议类似协议条款提供补充信息抵销
权条款性质等信息外根准第四十七条披露金融工具遵
循计量求（例回购协议相关应付款项摊余成计量衍生
工具公允价值计量）企业应披露计量差异情况
例 16金融资产金融负债抵销相关披露示例：
(1)抵销金融资产执行总互抵协议类似协议金融资产表
企业会计准应指南（2018年版）3 示
表 3 单位：百万元
() (二) (三)() –(二) (四） (五)(三)(四）
类型
已确认金融
资产总额
资产负债
表中抵销
金额
资产负债表
中列示净额
满足抵销
条件工具
财务担
保物
资产负债表中列示
净额扣(四）中金额
余额
衍生工具 200 (80) 120 (80) (30) 10
逆回购证券
贷协议类似
协议
90 — 90 (90) — —
金融工具 — — — — — —
合计 290 (80) 210 (170) (30) 10

(2)抵销金融负债执行总互抵协议类似协议金融负债表
4 示
表 4 单位：百万元
() (二) (三)() –(二) (四） (五)(三)(四）
类型
已确认金融
负债总额
资产负债
表中抵销
金额
资产负债表
中列示净额
满足抵销
条件工具
财务担
保物
资产负债表中列示
净额扣(四）中金
额余额
衍生工具 160 (80) 80 (80) — —
逆回购证券
贷 协 议 类 似
协议
80 — 80 (80) — —
金融工具 — — — — — —
合计 240 (80) 160 (160) — —

（三）利润表中列示相关披露
准第五十五条利润表中列示相关披露作出规范关说明举
例：
1 企业少应金融工具计量基础分披露利损失金
融工具计量基础分类计量披露求助财务报表者更理
解企业金融工具营成果
企业会计准应指南（2018年版）2 企业应披露利息收入利息费：实际利率法计算金融资产
金融负债产生利息收入利息费总额
例 17某银行利润表利息收入利息费披露格式表 5 示
表 5
利息净收入 期发生额 期发生额
利息收入：
存放中央银行款项
发放贷款垫款
债券投资
拆出资金
买入返售金融资产
存放业

利息收入合计

利息支出：
吸收存款
拆入资金
卖出回购金融资产
业存放
应付债券
中央银行款

利息支出合计
利息净收入

3 企业应分披露列手续费收入支出：
① 金融资产金融负债（含公允价值计量变动计入期损益金
融资产金融负债）产生直接计入期损益（确定实际利率时未包括）
企业会计准应指南（2018年版）手续费收入支出
② 企业通信托托活动代持资产进行投资形成直
接计入期损益手续费收入支出
应述①求披露范围取决企业业务性质例银行发放
信卡业务手续费包括信卡年费收入处理贷交易商户服务佣
金透支手续费等
（四）套期会计相关披露
套期活动属企业风险理活动符合套期会计应条件前提企业
选择应套期会计企业应企业会计准第 24 号——套期会计
（简称套期会计准）规定符合条件选择应套期会计套期活
动分公允价值套期现金流量套期境外营净投资套期三种类型进行会
计处理时准第五十七条第七十条规定进行披露便财务报表
者理解企业套期关系性质套期关系企业期未期间营成果
影响
例 18针商品价格风险理策略披露示例
公司事铜产品生产加工业务持铜产品面铜价格变动风险 a
公司采期货交易铜期货合理持全部铜产品面商品
价格风险公司生产加工铜产品中含标准阴极铜铜期货合中应
标准阴极铜相套期工具(铜期货合）套期项目（公司持铜产品
中标准阴极销）基础变量均标准阴极铜价格套期效部分基差
风险现货期货市场供求变动风险现货期货市场确定性风险等
年度年度确认套期效金额重公司针类套期采公允
价值套期
企业应风险类型披露相关定量信息助财务报表者评价
套期工具条款条件条款条件影响企业未现金流量金额时
间确定性求披露明细信息应包括：
1 套期工具名义金额时间分布
2 套期工具均价格利率（适）
例 19表 6 列示民币记账位币指定套期工具期权合
企业会计准应指南（2018年版）期日均汇率概况
表 6 单位：万元
0~6 月 6~12 月 12 月
美元期权合名义金额 125 000 105 000 150 000
民币兑美元均汇率 685 691 687
欧元期权合名义金额 (53 000) (40 000) (35 000)
民币兑欧元均汇率 775 776 780
英镑期权合名义金额 (82 000) (64 000) (90 000)
民币兑英镑均汇率 868 877 878

公允价值套期企业应表格形式风险类型分披露套期项
目相关列金额：
1 资产负债表中已确认套期项目账面价值资产项目负债项目应分
列示
2 已确认套期项目账面价值中包含套期项目累计公允价值套期
调整资产项目负债项目应分列示
3 套期项目属资产负债表项目（套期项目资产负债表中列示
项目存货应付债券流动资产）
4 期作确认套期效部分基础套期项目价值变动
5 摊余成计量金融工具作套期项目情况企业应根
套期会计准第二十三条求套期项目价值调整进行摊销套期关系先
套期项目终止（例企业风险理政策变化）未摊销价值调整
保留资产负债表中直摊销完该情况企业应披露保留资产负债表中
公允价值套期累计调整额
现金流量套期境外营净投资套期企业应表格形式风险类
型分披露套期项目相关列金额：
1 期作确认套期效部分基础套期项目价值变动
2 根套期会计准第二十四条规定继续套期会计处理现金流量
套期储备余额
企业会计准应指南（2018年版）3 根套期会计准第二十七条规定继续套期会计处理境外营
净投资套期计入综合收益余额
4 适套期会计套期关系导致现金流量套期储备境外营净
投资套期中计入综合收益利损失余额
企业表 7 披露类信息
表 7 2×18 年 12 月 31 日 单位：万元

套期项目账
面价值
套期项目公允价值套期
调整累计金额（计入
套期项目账面价值）
包含套
期项目
资产负债
表列示项
目
2×18 年作
确认套期效
部分基础
套期项目公允
价值变动
现金流
套期储
备
资产 负债 资产 负债
现金流量套期
商品价格风险
——预期销售
——终止套期
（预期销售）
适
适
适
适
适
适
适
适
适
适
××
适
××
××
公允价值套期
利率风险
——应付债券
——终止套期
（预期销售）
—
—
××
××
—
—
××
××
应付债券
应付债券
××
适
适
适
利率风险
——应付债券 ×× ×× ×× ××
流动
资产 ×× 适

类套期类型企业应准第六十六条规定表格形式
风险类型分披露套期工具相关金额企业表 8 披露类信息
表 8 2×18 年 12 月 31 日 单位：万元
负债
套期工具账面价值 包含套期项
目资产负债
表列示项目
2×18 年作确认套期
效部分基础套期
项目公允价值变动
资产 负债
现金流量套期
商品价格风险
——远期销售
合
×× ×× ××
衍生金融资产
负债
××
公允价值套期
利率风险
——利率互换
合
×× ×× ××
衍生金融资产
负债
××
企业会计准应指南（2018年版） 负债
套期工具账面价值 包含套期项
目资产负债
表列示项目
2×18 年作确认套期
效部分基础套期
项目公允价值变动
资产 负债
外汇风险
——外币贷款
×× ×× ××
衍生金融资产
负债
××

类套期类型企业应准第六十七条第六十八条规定
表格形式风险类型分披露采套期会计影响利润表相关金额
企业表 9 表 10 披露类信息
表 9 单位：万元
公允价值套期
计入期损益套期
效部分
计入综合收益套
期效部分
计入期损益利润表列示项
目(包括套期效部分）
利率风险 ×× 适 公允价值变动收益
权益价格风险 ×× ×× 公允价值变动收益

表 10 单位：万元
现金流量套期变
动
计入综
合收益套
期工具公
允价值
计入期损
益套期
效部分
包含已确认套期
效部分利润表
列示项目
现金流量套期
储备重分类
期损益金额
包含重分类
调整利润
表列示项目
商品价格风险
——商品
——终止套期
××
适
××
适
公允价值变动收益
适
××
××
营业成
营业成

企业信衍生工具理金融工具信风险敞口金融工具（
定例）指定公允价值计量变动计入期损益应准第
七十条规定进行披露理根套期会计准第三十四条规定指
定公允价值计量变动计入期损益金融工具信风险敞口信衍
生工具企业应披露项工具名义金额期期初期末公允价值调
节表企业表 11 披露类信息
表 11 单位：万元
信衍生工具
名义金
额
期初公允
价值
期公允价值
变动
公允价值变动外影响 期末公允价
值 期增加 期减少
信衍生工具 A
企业会计准应指南（2018年版）信衍生工具
名义金
额
期初公允
价值
期公允价值
变动
公允价值变动外影响 期末公允价
值 期增加 期减少
信衍生工具 B
……

（五）公允价值披露
1 公允价值账面价值较
准第七十三条规定情况外企业应披露类金融资产金融负
债公允价值账面价值进行较否公允价值计量处披
露类应资产负债表中列示类相致资产负债表中相互抵销
金融资产金融负债公允价值应抵销金额披露
2 金融资产金融负债初始确认时交易价格公允价值差异产生利损
失信息披露
根金融工具确认计量准第三十四条第（二）项金融资产金融负债初
始确认公允价值交易价格存差异时果公允价值非基相资产
负债活跃市场中报价非基仅观察市场数估值技术企业
初始确认金融资产金融负债时应该差异确认利损失应递
延续期间根相关素变动确认利损失
情况企业应金融资产金融负债类型披露相关信息信
息包括：初始确认续期间损益中确认交易价格初始确认公允价值间差
额时采会计政策反映市场参者资产负债进行定价时考虑
素（包括时间素）变动该项差异期初期末尚未损益中确认金额
期变动额认定交易价格非公允价值佳证确定公允价值证
3 金融工具公允价值信息披露豁免
准第七十三条提供金融工具公允价值披露限豁免包括：账面
价值公允价值差异金融资产金融负债（短期应收应付账款）包
含相机分红特征公允价值法计量合租赁负债针包含相机分
红特征公允价值法计量合企业需披露额外信息帮助财务报
表者判断账面价值公允价值间差异：
企业会计准应指南（2018年版）(1) 金融工具描述账面价值公允价值法计量未披
露公允价值事实说明
(2) 金融工具相关市场信息
(3) 企业否意图处置处置金融工具
(4) 前公允价值法计量金融工具终止确认应披露终止确认
事实终止确认时该金融工具账面价值确认利损失金额

企业会计准应指南（2018年版）十金融工具相关风险披露

（）定性定量信息
1定性信息
提供定性披露助财务报表者相关披露联系起解金融工
具产生风险性质程度全貌定性披露定量披露相互补充企业披露
信息够更帮助财务报表者评估企业面风险敞口
准规定金融工具产生类风险企业应披露列定性信息：
① 风险敞口形成原
② 风险理目标政策程序
i 企业风险理目标风险偏设定
ii 企业风险理组织架构
iii 风险识评价规避报告流程
iv 企业风险报告计量系统范围性质
v 企业风险进行套期降低风险政策包括接受担保物政策程序
vi 企业种套期降低风险方法持续效性进行监控流程
vii 企业避免风险度集中政策程序
③ 计量风险方法
企业应披露定性信息前期相变化变化企业面
风险敞口改变企业理风险敞口方式改变披露信息助财务报表
者解变化未现金流量性质时间确定性影响
例 20某集团关金融工具风险理定性披露示例：
风险理
集团日常活动中面种金融工具风险包括信风险流动性
风险市场风险（包括汇率风险利率风险商品价格风险）集团金
融工具包括货币资金股权投资债权投资款应收账款应付账款转
换债券等金融工具相关风险集团降低风险采取风
险理政策述：
董事会负责规划建立集团风险理架构制定集团风险理政策
企业会计准应指南（2018年版）相关指引监督风险理措施执行情况集团已制定风险理政策识
分析集团面风险风险理政策特定风险进行明确规定涵
盖市场风险信风险流动性风险理等诸方面集团定期评估市场环
境集团营活动变化决定否风险理政策系统进行更新集团
风险理风险理委员会董事会批准政策开展风险理委员会通
集团业务部门紧密合作识评价规避相关风险集团部审
计部门风险理控制程序进行定期审核审核结果报集团审计
委员会
集团通适样化投资业务组合分散金融工具风险通制定
相应风险理政策减少集中单行业特定区特定交易手风险
信风险
信风险指交易手未履行合义务导致集团产生财务损失风
险集团已采取政策信良交易手合作必时获取足够抵押
品缓解交易手未履行合义务产生财务损失风险集团
评定等投资级 60
体进行交易评级信息独立评级机构提供获类信息
集团利公开获财务信息身交易记录顾客进行评
级集团持续监控面风险敞口众交易手信评级信风险敞
口通交易手设定额度加控制年风险理委员会复核审批
应收账款债务量分布行业区客户集团持续应收
账款债务财务状况实施信评估适时购买信担保保险货币
资金衍生金融工具交易手声誉良拥较高信评级银行金
融工具信风险较低
流动性风险
流动性风险指集团履行交付现金金融资产结算义务时遇
资金短缺风险集团属成员企业负责现金流量预测集团属财
务公司基成员企业现金流量预测结果集团层面监控长短期资金需求
集团通型银行业金融机构设立资金池计划统筹调度集团盈余资
金确保成员企业拥充裕现金储备履行期结算付款义务外
企业会计准应指南（2018年版）集团业务银行订立融资额度授信协议集团履行商业票相
关义务提供支持
汇率风险
集团民币编制合财务报表种外币开展业务面汇率风
险该风险集团交易境外营业绩净资产折算均构成影响采
套期会计集团记录相关套期活动持续评估套期效性
•境外营净投资集团通指定持外币净款外币互换
远期合境外营美元汇率波动面部
分风险敞口进行套期
•集团外汇交易形成外汇风险净敞口集团套期政策寻求
预期交易外汇风险进行 80~100套期（ 24 月期限远期合限）
•外币债务集团交叉货币利率互换外币款相关汇率风险
进行套期
集团预计已进行套期持续效套期效性会利润表构成
重影响
利率风险
集团利率风险敞口源民币美元欧元英镑利率波动
利率风险进行理集团董事会批准限额范围通利率衍生工具
理付息负债固定利率浮动利率敞口例风险理措施助减
少集团财务业绩波动程度便业务操作运套期会计集团政策
旨固定利率款占预计净款例维持 40~60间集团部分
现利率衍生工具均指定套期工具预计该类套期效
商品价格风险
集团商品期货合约特定商品价格风险进行套期商品期货合
约均预期未发生原材料采购进行套期集团采商品价格风险总敞口
动态套期策略根预期原材料采购总敞口变化动态调整期货合约持仓量
总敞口期货持仓量代表商品数量基保持致（期货合约商品数量
整数造成少量净敞口）
企业会计准应指南（2018年版）2定量信息
金融工具产生类风险企业应类披露期末风险敞口汇总数
该数应部关键理员提供相关信息基础企业运种方法
理风险披露信息应相关方法基础根企业会计准
第 36 号——关联方披露 关键理员指权力负责计划指挥控制企
业活动员
例 21某公司关外汇风险敞口披露示例：
集团面外汇风险美元汇率波动集团属子公司
美元进行采购销售外集团业务活动民币计价结算2×18 年
12 月 31 日表 12 述资产美元计价外集团资产负债均民币
计价
表 12 单位：百万元
2×18 年 12 月 31 日 2×17 年 12 月 31 日
现金现金等价物 × ×
应收账款 × ×
应收款 × ×
资产合计 × ×
应付账款 × ×
应付款 × ×
短期款 × ×
负债合计 × ×

述基关键理员提供信息披露数外准求企业
准具体求披露关信风险流动性风险市场风险信息
企业总额已扣风险转移分散风险交易净额进行披露
信息强调金融工具间联系助财务报表者解联系
影响企业未现金流量性质时间确定性
企业应披露期末风险集中度信息风险集中度具相似特征受
相似济条件变化影响金融工具识风险集中度需运判断应考
企业会计准应指南（2018年版）虑企业具体情况风险集中度披露包括：
① 理层确定风险集中度说明
② 理层确定风险集中度参考素（例交易手信评级理区
域货币种类市场类型处行业）
③ 风险集中度相关风险敞口金额
例 22某公司关金融工具风险集中度定量披露示例：
行业区济发展均衡济周期相关行业
区信风险相某行业区授信客户具备某济特征
授信行业区维度集中会增加信风险公司通客户授信
环节额度控制统筹理贷款垫款行业区信风险集中度
(1)发放贷款垫款行业类分布情况表 13 示
表 13 单位：百万元
行业类 2×l8 年 12 月 31 日 2×17 年 12 月 31 日
制造业 21 320 19 275
批发零售业 15 943 16 237
房产业 10 692 12 838
交通运输业 8 253 7 735
服务业 5 217 8 269
建筑业 4 927 3 184
金融业 4 356 5 769
公事业 2 148 2 582
8 629 8 237
合计 81 485 84 126

(2)发放贷款垫款区分布情况表 14 示
表 14 单位：百万元
区分布 2×18 年 12 月 31 日 2×17 年 12 月 31 日
中国陆 65 743 67 298
港澳台区 5 673 6 245
企业会计准应指南（2018年版）区分布 2×18 年 12 月 31 日 2×17 年 12 月 31 日
北美 4 239 3 853
欧洲 3 267 2 941
国家区 2 563 3 789
合计 81 485 84 126

（二）信风险披露
信风险指金融工具方履行义务造成方发生财务损失风
险
准信风险披露求结构：
信风险披露总体求（第七十九条）包括：
1 定性披露
11 信风险理实务（第八十条）包括：
111 信风险评价方法
112 违约界定
113 已发生减值判定
12 预期信损失相关会计政策估计判断（第八十二条）包括：
121 确定信风险预期信损失实际减值方法假设参数
122 计算预期信损失时前瞻性信息（济预测信息）
123 述方法假设变动
2 预期信损失金额相关信息
21 预期信损失金额期变动（期初期末余额调节表）(第八十三条）
22 计提预期信损失金融工具账面余额期变动(第八十四条作
第八十三条披露容补充）
23 合现金流量修改预期信损失影响（第八十五条）
24 担保物信增级预期信损失影响（第八十六条）
包括：
241 企业总信风险敞口（考虑信增级）
242 信增级情况
企业会计准应指南（2018年版）243 信增级降低信损失量化信息
3 信风险敞口相关信息
31 信等级资产风险敞口信等级风险集中度（第八
十七条）
32 适准减值规定金融工具信风险敞口（第八十八条）
4 信息
通信增级确认资产（担保物）相关信息（第八十九条）
面部分披露求进行说明：
1信风险理实务
企业应披露信风险理实务关列信息：
(1) 企业评估信风险初始确认否已显著增加方法列信息：
①根金融工具确认计量准第五十五条规定资产负债表日具较低
信风险金融工具确定(包括适该情况金融工具类）②逾期超
30 日信风险初始确认未认定显著增加金融资产确定

(2) 企业违约界定原企业披露容包括：①定义违约时
考虑定性定量素②否针类型金融工具应定义③
金融资产发生违约关恢复率(恢复正常状态金融资产数量）假
设
(3) 组合基础评估预期信风险金融工具组合方法
(4) 确定金融资产已发生信减值
(5) 企业直接减记金融工具政策包括没合理预期金融资产收回
迹象已直接减记受执行活动影响金融资产相关政策信息
(6) 根金融工具确认计量准第五十六条规定评估合现金流量修改
金融资产信风险企业应披露信风险评估方法列信息：①
损失准备整存续期预期信损失金融资产发生合现金流修改时
评估信风险否已降企业该金融资产未 12 月预期信
损失金额确认计量损失准备情况②述金融资产企业应披露
监控续该金融资产信风险否显著增加整存续期预期信
企业会计准应指南（2018年版）损失金额重新计量损失准备
例 23家银行例基假设信风险理实务相关信息披露示
例
1信风险显著增加
触发定量定性标准限指标时公司认金融工具
信风险已发生显著增加
(1)定量标准
资产负债表日剩余存续期违约概率较初始确认时应相期限违约概
率升超表 15 表 17 中界值
零售揭贷款：
表 15
初始确认时整存续期
违约概率区间
违约概率增加界值
（超该值认整存续期违约概率显著增加）
≤a X‰
>a≤b Y‰
>b≤c Z‰
……

零售产品
表 16
初始确认时整存续期
违约概率区间
违约概率增加界值
（超该值认整存续期违约概率显著增加）
≤a X‰
>a≤b Y‰
>b≤c Z‰
……




企业会计准应指南（2018年版）公司贷款
表 17
初始确认时整存续期
违约概率区间
违约概率增加界值
（超该值认整存续期违约概率显著增加）
≤a X‰
>a≤b Y‰
>b≤c Z‰
……

笔 25 年零售揭贷款例该贷款 5 年前初始确认
初始确认时该贷款预计整存续期违约概率 3时预计 5 年
（前资产负债表日）该贷款剩余存续期违约概率 25s 果现预计
该贷款剩余存续期违约概率 28预期违约概率增加 03企业应
该 0•3否超表 15 中 25属概率区间应界值 03超该
界值信风险已显著增加
(2) 定性标准
零售贷款组合果款满足标准：
•银行予款较短款宽限期
•直接取消债务
•展期
• 3 月中发生欠款（公司根身信风险理政策确定该期间
长度）
公司贷款果款列入预警清单满足标准：
•信利差显著升
•款出现业务财务济状况重利变化•申请宽限期债务重组
•款营情况重利变化•担保物价值变低（仅针抵质押贷款）
•出现现金流流动性问题早期迹象例应付账款贷款款延期
(3) 限指标
果款合付款日逾期超 30 天未付款视该金融工具信
风险显著增加
企业会计准应指南（2018年版）零售业务金融工具公司季度组合层面评估信风险否发
生显著增加该评估包含前瞻性信息考虑公
司贷款资金业务相关金融工具公司预警清单监控信风险
交易手层面进行定期评估识信风险显著增加标准独立信
风险组定期监控复核适性
截 2×18 年 12 月 31 日公司未金融工具视具较低信风险
较资产负债表日信风险初始确认时相否显著增加
2•违约已发生信减值资产定义
金融工具符合项项条件时公司该金融资产界定已发生
违约标准已发生信减值定义致：
(1) 定量标准
款合付款日逾期超 90 天未付款
(2) 定性标准
款满足难款标准表明款发生重财务困难包括：
•款长期处宽限期•款死亡•款破产
•款违反合中债务约束条款（项项）
•款财务困难导致相关金融资产活跃市场消失•债权款
财务困难作出步•款破产
•购入资产时获较高折扣购入时资产已发生信损失述标准适
公司金融工具部信风险理采违约定义致违约
定义已致应公司预期信损失计算程中建立违约概率（PD）
违约风险敞口（EAD）违约损失率（LGD）模型
某项金融工具连续 6 月满足违约标准时公司视
处违约状态资产（回调）公司根历史数分析金融工具回调
次进入违约状况性确定 6 月观察期长度
3组合方式计量损失准备
组合方式计提预期信损失准备时公司已具类似风险特征
敞口进行类
进行分组时公司获取充分信息确保统计性法
企业会计准应指南（2018年版）部获取足够信息时公司参外部补充数建立模型确定分
组特征信息补充数列示：
零售贷款——组合计量
•抵押率（贷款余额抵押品价值）区间•信评级区间
•产品类型（例住宅出租揭贷款透支信卡）
•款方式（例付金利息）
•额度率区间公司贷款——组合计量
•行业 外部数（源××研究 2×17 年 3 月 1 日作
研究）
•担保物类型•信评级区间
•风险敞口理区域 外部数（源××研究 2×17
年 6 月 21 日作研究）
敞口单项进行减值评估：
零售贷款
•前敞口金额超 500 万元第三阶段贷款•处抵押品变现流程中资产
公司贷款•第三阶段贷款
•敞口金额超 2 亿元第二阶段贷款信风险组定期监控复核分组
恰性
4 直接减记金融工具政策
银行执行必程序认预期收回金融资产整体
部分时进行直接减记表明预期收回款项迹象包括：①强制执
行已终止②公司收回方法接处置担保物预期担保物价值法
覆盖全部息
公司直接减记然处强制执行中金融资产2×18 年 12 月 1 日
公司已直接减记资产应未结清合金额民币 235 亿元公司
然力图全额收回合法享债权法合理预期全额收回进行部
分直接减记
5 评估合现金流量修改金融资产信风险相关披露实现
程度收款公司时会商业谈判款财务困难贷款合条款进行
企业会计准应指南（2018年版）修改
类合修改包括贷款展期免付款期提供款宽限期基理层
判断客户继续款指标公司制定贷款具体重组政策操作规程
该政策持续进行复核贷款进行重组情况中长期贷款理中常
见
合修改未造成实质性变化会导致终止确认原资产时公司
资产负债表日评估修改资产违约风险时原合条款初始确认时违
约风险进行公司修改资产续情况实施监控公司判断
合修改信风险已显著改善相关资产第三阶段第二阶段转
移第阶段时损失准备计算基础整存续期预期信损失转 12
月预期信损失资产应少连续 6 月观察达特定标准回
调2×18 年 12 月 31 日类条款修改金融资产账面余额民币 465 亿
元
公司特定模型持续监控合条款修改金融资产续否出现信
风险显著增加
表 18 列示整存续期预期信损失计量损失准备金融资产公司
贷款重组活动中发生合现金流修改情况修改公司业绩影响
表 18 单位：亿元
发放贷款垫款
修改前摊余成 433
合修改净损失 056

述披露示例中该集团零售揭贷款零售产品公司贷款确定
信风险否显著增加采类似判断标准实务中产品组合
信风险显著增加标准种情况应根实际情况进行披露
外根财务报表列报准第三十九条规定企业应披露采重会
计政策会计估计结合企业具体实际披露重会计政策确定财
务报表项目计量基础会计估计采关键假设确定素考虑
金融工具 12 月预期信损失转整存续期预期信损失减值结果
企业会计准应指南（2018年版）潜影响重定义信风险显著增加整预期信损失估计中尤
重部分企业应财务报表列报准求作出适披露披
露性质取决企业确定信风险显著增加时采具体方法种类型组
合产生影响需程度披露
例 24表 19 列示改变判断信风险显著增加时违约概率界值
2×18 年 12 月 31 日预期信损失准备影响预期信损失增加（正数）表
示公司确认更损失准备
表 19
初始确认时整存续期违
约概率区间
应实际界
值
界值变动
预期信损失影响
更低界值 更高界值
零售揭贷款
a ׉ [+×]‰ × (×)
>a≤b ׉ [+×]‰ × (×)
>b≤c ׉ [+×]‰ × (×)
零售产品
a ׉ [+×]‰ × (×)
>a≤b ׉ [+×]‰ × (×)
>b≤c ׉ [+×]‰ × (×)
公司贷款
a ׉ [+×]‰ × (×)
>a≤b ׉ [+×]‰ × (×)
>b≤c ׉ [+×]‰ × (×)

2输入值假设估值技术
企业应披露金融工具确认计量准第八章关金融工具减值采输
入值假设估值技术等相关信息具体包括：
(1) 确定列事项数输入值假设估计技术①金融工具信
风险初始确认否已显著增加②未 12 月预期信损失整存
续期预期信损失计量③金融资产否已发生信减值
企业会计准应指南（2018年版）(2) 确定预期信损失时考虑前瞻性信息包括宏观济信息
(3) 报告期估计技术重假设变更原
企业确定信风险初始确认增加程度衡量金融工具预期信损
失假设输入值包括企业部历史信息外部评级报告获信息
关金融工具预期寿命出售抵押品时间假设
例 25家银行相关信息披露示例：
1计量预期信损失——参数假设估计技术说明
根信风险否发生显著增加资产否已发生信减值公司
资产分 12 月整存续期预期信损失计量损失准备预期信
损失违约概率（PD)违约风险敞口(EAD)违约损失率（LGD)三者积折
现结果 0 相关定义：
•违约概率指款未 12 月整剩余存续期法履行偿付
义务性（违约定义参见例 23)
•违约风险敞口指未12月整剩佘存续期中违约发生时
公司应偿付金额例循环信贷协议违约发生时公司已放款
贷款金额合限额预期提取金额视违约风险敞口
•违约损失率指公司违约敞口发生损失程度作出预期根交易
手类型追索方式优先级担保物信支持获性
违约损失率
公司通预计未月份中单敞口资产组合违约概率违约损失率
违约风险敞口确定预期信损失公司三者相根存续（
没更早期间发生提前款违约情况）性进行调整种做法
计算出未月预期信损失月计算结果折现资产负债表日加
总预期信损失计算中折现率初始实际利率似值
整存续期违约概率运期模型 12 月违约概率推导
期模型描述资产组合整存续期违约情况演进规律该模型基
历史观察数开发适组合信等级资产述方法
验分析支持
[例示基期信息 12 月违约概率进行推演方法确定整
企业会计准应指南（2018年版）存续期违约概率方法中历史数基础期分析覆盖贷款
初始确认整存续期结束违约变化情况期组合基础观察历史数
假定组合信等级资产情况相企业根实际情况选择合
理方法]
12 月整存续期违约风险敞口根预期款安排确定类型
产品
•分期款次性偿贷款公司根合约定款计划确
定 12 月整存续期违约敞口针预期款作出超额款提前
款融资进行调整
•循环信贷产品公司已提取贷款余额加信转换系数估计
剩余限额提款预测违约风险敞口基公司期违约数分析
假设产品类型限额利率差异
公司根影响违约回收素确定 12 月整存续期违约损
失率产品类型违约损失率
•担保贷款公司根担保物类型预期价值强制出售时折
扣率回收时间预计收回成等确定违约损失率
•信贷款款回收金额差异限公司通常
产品层面确定违约损失率该违约损失率受回收策略影响述回收策略
包括贷款转计划定价
确定 12 月整存续期违约概率违约敞口违约损失率时应考虑前
瞻性济信息考虑前瞻性素产品类型
公司季度监控复核预期信损失计算相关假设包括期限违
约概率担保物价值变动情况
报告期估计技术关键假设未发生重变化
2预期信损失模型中包括前瞻性信息
信风险显著增加评估预期信损失计算均涉前瞻性信息公司
通历史数分析识出影响资产组合信风险预期信损失关键
济指标包括利率失业率房价指数等
企业会计准应指南（2018年版）济指标违约概率违约敞口违约损失率影响金
融工具公司程中应专家判断公司济学家团队
季度济指标进行预测提供未五年济情况佳估计五年
金融工具剩余存续期结束时济指标公司采均值回法认
济指标超五年期间趋长期保持均值（失业率水）长期
保持均增长率（ GDP)公司通进行回分析确定济指标历史
违约概率违约敞口违约损失率间关系通预测未济指标确定
预期违约概率违约敞口违约损失率
提供基济情景外公司济学家团队提供情景
情景权重针产品类型分析设定情景确保考虑指
标非线性发展特征公司资产负债表日重新评估情景数量特征
公司认 2×18 年 1 月 1 日 2×18 年 12 月 31 日公司
贷款组合（甲组合乙组合外）应考虑应 3 种情景恰反映关键
济指标发展非线性特征甲组合乙组合公司认需额外添加两
济行情景公司结合统计分析专家判断确定情景权重时考
虑情景代表结果范围
公司判断信风险否发生显著增加时基准情景整
存续期违约概率情景权重考虑定性限指标公司加权 12
月预期信损失（第阶段）加权整存续期预期信损失（第二阶段
第三阶段）计量相关损失准备述加权信损失情景预期信损
失相应情景权重计算出
济预测类似预计济指标发生性估计具高度固
确定性实际结果预测存重差异公司认预测体现
集团结果佳估计 Q 关济指标假设
2×18 年 12 月 31 日估计预期信损失重假设列示表 20 示
基升降三种情景适组合降 2降 3两种
情景仅适甲组合乙组合



企业会计准应指南（2018年版）表 20
2×19 年 2×20 年 2×21 年 2×22 年 2×23 年
利率
基 × × × × ×
升 × × × × ×
降 × × × × ×
降 2 × × × × ×
降 3 × × × × ×
失业率
基 × × × × ×
升 × × × × ×
降 × × × × ×
降 2 × × × × ×
降 3 × × × × ×
房价指数
基 × × × × ×
升 × × × × ×
降 × × × × ×
降 2 × × × × ×
降 3 × × × × ×
国生产
总值
基 × × × × ×
升 × × × × ×
降 × × × × ×
降 2 × × × × ×
降 3 × × × × ×

2×18 年 12 月 31 日分配项济情景权重列示表 21 示
表 21
基 升 降 降 2 降 3
组合甲乙 × × × × ×
组合 × × ×

企业会计准应指南（2018年版）2×18 年 1 月 1 日估计预期信损失重假设列示表 22 示基
升降三种情景适组合降 2降 3两种情
景仅适甲组合乙组合
表 22
2×l8 年 2×l9 年 2×20 年 2×21 年 2×22 年
利率
基 × × × × ×
升 × × × × ×
降 × × × × ×
降 2 × × × × ×
降 3 × × × × ×
失业率
基 × × × × ×
升 × × × × ×
降 × × × × ×
降 2 × × × × ×
降 3 × × × × ×
房价指数
基 × × × × ×
升 × × × × ×
降 × × × × ×
降 2 × × × × ×
降 3 × × × × ×
国生产
总值
基 × × × × ×
升 × × × × ×
降 × × × × ×
降 2 × × × × ×
降 3 × × × × ×




企业会计准应指南（2018年版）2×18 年 1 月 1 日分配项济情景权重列示表 23 示
表 23
基 升 降 降 2 降 3
组合甲乙 × × × × ×
组合 × × ×

未纳入述情景前瞻性素监变化法律变化影响已纳
入考虑视具重影响未调整预期信损失公司季
度复核监控述假设恰性
参考述披露例时企业应考虑根身具体情况作出披露例
针区情况作出假设
例出示例目假设三种前瞻性宏观济情景适两组合外
全部组合实务中企业须根实际情况重资产组合确定情景
数量具体容
述披露示例中理层认需针监变化法律变化额外调整损失
准备（叠加调整） 果资产负债表日时发生重事件法
通模型参数适反映该事件潜影响需作出重判断
提供更披露
外根财务报表列报准第三十九条规定企业应披露采重
会计政策会计估计结合企业具体实际披露重会计政策确定
财务报表项目计量基础会计估计采关键假设确定素
企业应考虑披露影响预期信损失准备重假设敏感性分析示例：
例 26某银行影响预期信损失准备重假设敏感性分析披
露
敏感性分析：
（1）零售贷款组合
① 房价指数：揭贷款中担保物估值具重影响
② 失业率：贷款合担保担保款合约定款
力具定影响
企业会计准应指南（2018年版）（2）公司贷款组合
① 国生产总值：公司业绩担保物估值具重影响
② 利率：公司发生违约性具定影响
2x18 年 12 月 31 日假设银行济指标发生合理变动导致预
期信损失变动情况列示表 24 表 25 示（例基升降种
情景中预计失业率增加 X导致预期信损失变动）
零售贷款组合：
表 24 单位：万元
房价指数
失业率
X 变动 +X
+X X X X
变动 X — X
X X X X

公司贷款组合：
表 25 单位：万元
国生产总值
失业率
X 变动 +X
+X X X X
变动 X — X
X X X X

披露敏感性关键驱动素仅示例企业应分析身实际情况
确定相关参数进行敏感性分析尤应注意然未示例中列示
企业需分析预期信损失项济情景权重变动敏感性
外企业应考虑该披露详细程度否适宜根组合
特点预期信损失计算中素影响程度调整披露详细程度
3损失准备期初余额期末余额调节表
企业应表格形式金融工具类编制损失准备期初余额期末余额
企业会计准应指南（2018年版）调节表分说明列项目变动情况：
(1) 相未 12 月预期信损失金额计量损失准备
(2) 相整存续期预期信损失金额计量列项损失准备：
①初始确认信风险已显著增加未发生信减值金融工具②资
产负债表日已发生信减值非购买源生已发生信减值金融资产③
根金融工具确认计量准第六十三条规定计量减值损失准备应收账款合
资产租赁应收款
(3) 购买源生已发生信减值金融资产变动调节表外企业
应披露期初始确认该类金融资产初始确认时未折现预期信损失总
额
4 金融工具账面余额变动情况
帮助财务报表者解企业准第八十三条规定披露损失准
备变动信息企业应期发生损失准备变动金融工具账面余额显著变动情
况作出说明说明信息应包括定性定量信息应准第八
十三条规定披露损失准备项目分单独披露具体包括列情况发生损
失准备变动金融工具账面余额显著变动信息：
(1) 期购买源生金融工具导致变动
(2) 未导致终止确认金融资产合现金流量修改导致变动
(3) 期终止确认金融工具（包括直接减记金融工具）导致变动
期已直接减记受催收活动影响金融资产应披露尚未结算合
金额
(4) 金融资产未 12 月预期信损失整存续期预期信损
失两类间转换导致类账面余额变动
例 27某集团影响损失准备变动抵押贷款账面余额重变动包括：
——购入某贷款组合导致住宅抵押贷款账面余额增加 x相应导致
12 月预期信损失增加
——房产市场跌直接减记某资产组合民币 x 元导致客观证
表明减值金融资产损失准备减少民币 x 元
——某区预期失业率升导致整存续期预期信损失计提损失准
企业会计准应指南（2018年版）备金融资产净增加导致整存续期预期信损失准备净增加入民币 x 元
抵押贷款账面余额重变动进步解释表 27 示
表 27 单位：百万元
抵押贷款——账面余额
未 12
月预期
信损失
整存续期预
期信损失(组
合评估）
整存续期预
期信损失(单
项评估）
已发生信减值金
融资产（整存续
期预期信损失）
2x18 年 1 月 1 日账面余额 X X X X
转入整存续期预期信损失
单项金融资产
(X) — X —
转入已发生信减值金融资产
单项金融资产
(X) — (X) X
已发生信减值金融资产转
回单项金融资产
X — X (X)
转入整存续期预期信损失
基组合评估金融资产
(X) X — —
购买源生新金融资产 X — — —
直接减记金融资产 — — (X) (X)
终止确认金融资产 (X) (X) (X) (X)
未导致终止确认修改产生变
动
(X) — (X) (X)
变动 X X X X
2x18 年 12 月 31 日账面余额 X X X X

5 未导致终止确认金融资产合现金流量修改
助财务报表者解未导致终止确认金融资产合现金流量修
改性质影响预期信损失计量影响企业应披露列信息：①
企业期修改金融资产合现金流量修改前损失准备整存续期预
期信损失金额计量应披露修改重新议定合前摊余成修改合
现金流量净利净损失②前整存续期预期信损失金额
计量损失准备金融资产期相未 12 月预期信损失
金额计量该金融资产损失准备应披露该金融资产资产负债表日账面
余额
6 担保物信增级
助财务报表者解担保物信增级预期信损失金额
影响适金融工具确认计量准减值规定金融工具企业应金
融工具类遵循准第八十六条规定披露列信息：
企业会计准应指南（2018年版）(1) 考虑利担保物信增级情况企业资产负债表
日信风险敞口
(2) 作抵押持担保物信增级描述包括：
① 持担保物性质质量描述
② 期方信恶化担保政策变更导致担保物信增级质量
发生显著变化说明
③ 存担保物未确认损失准备金融工具信息
(3) 企业资产负债表日持担保物信增级已发生信减值
金融资产作抵押定量信息（例担保物信增级降低信风险程度
量化信息）
企业须披露关担保物信增级公允价值信息须预期
信损失计算中包含担保物价值准确量化
担保物信增级描述包含信息：
① 担保物信增级类型
② 持担保物信増级数量损失准备方面作
③ 评估理担保物信增级政策流程
④ 担保物信增级交易手类型信等级
7 信风险敞口
类金融工具企业应披露考虑利担保物信
增级情况企业资产负债表日信风险敞口金额金融工具
账面价值代表信风险敞口
需提供项披露信风险敞口源包括企业未资产负债表中
确认金融工具（撤销贷款承诺财务担保）信风险敞口
产生信风险交易相应信风险敞口某情况示例：
(1) 客户提供信机构中存放款项信风险敞口相关
金融资产账面价值
(2) 签订衍生工具合例外汇远期利率互换信衍生工具
公允价值计量衍生工具企业资产负债表日面 fg 风险敞口等
账面价值
企业会计准应指南（2018年版）(3) 提供财务担保已提供财务担保信风险敞口等须履行担保时
企业必须支付金额（履行担保性）该金额显著
已作负债确认金额
(4) 融资额度提供期撤销重利变化出现时
撤销贷款承诺果该贷款承诺现金金融资产进行净额结算（例
银行必须提供贷款全额仅企业支付承诺利率市场利率差异）
信风险敞口承诺全部金额未支取金额未
否支取具确定性贷款承诺信风险敞口金额显著已
确认负债金额
例 28某集团关金融工具信风险信风险敞口披露示例
：
信风险
信风险指交易手债务未履行全部部分付款义务造成
集团发生损失风险信风险包括诸整体宏观济陷入衰退导致损
失风险集团信贷业务类客户提供贷款承兑担保信贷产
品承担信风险
信风险集团业务营面重风险
董事会集团信风险理承担终责董事会负责审议批准信
风险理政策授权风险理委员会信风险理实施效性进行日常监督
审议批准风险理委员会提交信风险评估报告集团信风险状况作
出评价风险理委员会定期召开会议审阅分析集团信贷质量风险集中
度压力测试等议题季度董事会报送信风险评估报告
信风险敞口
集团信风险敞口包括涉信风险资产负债表表项目表外项
目资产负债表日集团金融资产账面价值已代表信风险敞口
资产负债表表外信风险敞口情况表 28 示（考虑利担保物
信增级）
表 28 单位：百万元
资产负债表表外项目 2X18 年 12 月 31 日 2xl7 年 12 月 31 日
担保 5 347 6 053
企业会计准应指南（2018年版）资产负债表表外项目 2X18 年 12 月 31 日 2xl7 年 12 月 31 日
撤销贷款承诺 9988 10 068
信承诺 2 766 2 919
合计 18 101 19 040

例 29某公司家拥庞客户群市零售企业客户公司
标准信条款购买商品公司时某客户购买商品关应收款
项信风险敞口披露表 29 示
表 29 单位：百万元
2xl7 年 12 月 31 日 2x16 年 12 月 31 日
应收款项账面余额 365 500 323 700
坏账准备 (14 620) (12 948)
账面价值 350 880 310 752
应付客户金额 (75 500) (62 250)

公司客户订立协议客户发生拖欠情况应付客户金额
应收客户金额进行抵销公司资产负债表日面
信风险敞口应客户收取总金额减坏账准备金额应付款项
资产负债表抵销该信风险敞口未扣减应付客户金额
8 重信贷风险集中度
准第八十七条求披露关资产负债表日企业信风险敞口重
信风险集中度信息系列交易手位理区域事类似活动
具类似济特征导致履行合义务力受济状况变化
类似影响时存信风险集中企业应提供关信息便财务报表
者够解企业否存具某种特征企业整体具重影响金融
工具组合（区行业发行类型金融资产）
果企业根金融工具确认计量准第四十八条组合基础评估信风
险否显著增加法确认整存续期预期信损失单项金融资产
账面余额者贷款承诺财务担保合信风险敞口分配信风险等
级该情况企业应准第八十七条求应够直接分配某信
企业会计准应指南（2018年版）风险等级金融工具组合基础计量整存续期预期信损失金融
工具账面余额单独披露（分配某等级）
准第八十七条披露信息风险等级应企业部信风险
理目关键理员部报告时风险等级致获取信风
险等级信息行者成高企业金融工具确认计量准第五十三
条规定采逾期信息评估初始确认信风险否显著増加时企业应提供
金融资产基逾期情况分析
例 30说明准第八十七条规定披露企业信风险敞口
重信风险集中度信息方法（见表 30 表 32)
例 30
表 30 单位：百万元
部评级进行信风险分级消费贷款信贷风险敞口
部评
级
消费者——信卡 消费者——汽车贷款
账面余额 账面余额
整存续期预期信
损失计量损失准备
未 12 月预期
信损失计量损失准
备
整存续期预期信
损失计量损失准备
未 12 月预
期信损失计量损
失准备
1~2 X X X X
3~4 X X X X
5~6 X X X X
7 X X X X
合计： X X X X

表 31 单位：百万元
外部评级进行信风险分级消费贷款信贷风险敞口
外部评级
企业——设备 企业——建设
账面余额 账面余额
整存续期预期
信损失计量损失
准备
未 12 月预期
信损失计量损失
准备
整存续期预期信
损失计量损失准备
未 12 月预
期信损失计量
损失准备
AAA~AA X X X X
企业会计准应指南（2018年版）外部评级进行信风险分级消费贷款信贷风险敞口
外部评级
企业——设备 企业——建设
账面余额 账面余额
整存续期预期
信损失计量损失
准备
未 12 月预期
信损失计量损失
准备
整存续期预期信
损失计量损失准备
未 12 月预
期信损失计量
损失准备
A X X X X
BBB~BB X X X X
B X X X X
CCC~CC X X X X
C X X X X
D X X X X
合计： X X X X

表 32 单位：百万元
违约概率进行信风险分级消费贷款信贷风险敞口
外部评级
公司——担保 公司——担保
账面余额 账面余额
整存续期预期
信损失计量损失
准备
未 12 月预期
信损失计量损失
准备
整存续期预期信
损失计量损失准备
未 12 月预
期信损失计量
损失准备
000~010 X X X X
011~040 X X X X
041~100 X X X X
101~300 X X X X
301~600 X X X X
601~1100 X X X X
1101~1700 X X X X
1701~2500 X X X X
2501~5000 X X X X
5001+ X X X X
企业会计准应指南（2018年版）违约概率进行信风险分级消费贷款信贷风险敞口
外部评级
公司——担保 公司——担保
账面余额 账面余额
整存续期预期
信损失计量损失
准备
未 12 月预期
信损失计量损失
准备
整存续期预期信
损失计量损失准备
未 12 月预
期信损失计量
损失准备
合计： X X X X


例 31甲汽车制造企业销商终端客户提供融资甲企业销
商融资消费者融资分作单独金融工具类予披露应收账款应
简化方法损失准备总整存续期预期信损失计量表 33 根简
化方法进行风险披露示例
表 33 单位：百万元
应收账款逾期天数

未逾期逾期 30 日
（含 30 日）
30~60 日
(含 60 日）
60~90 日
(含 90 日）
90 日

合计
销商融资
预期信损失率 010 2 5 13
估计发生违约账面余额 20 777 1 416 673 235 23 101
整存续期预期信损失 21 28 34 31 114
消费者融资
预期信损失率 020 3 8 15
估计发生违约账面余额 19 222 2 010 301 154 21 687
整存续期预期信损失 38 60 24 23 145

9 贷款承诺财务担保合
贷款承诺财务担保合损失准备应确认项负债企业应关
金融资产损失准备变动信息披露关贷款承诺财务担保合损失准备变
动信息披露区分开果项金融工具时包含贷款（金融资产）
企业会计准应指南（2018年版）未承诺（贷款承诺）部分企业法贷款承诺成分产生预期
信损失金融资产成分产生预期信损失单独区分开贷款承诺
预期信损失应金融资产损失准备确认果该两项预期信损失合
计数超金融资产账面余额预期信损失应确认项准备（负债）
（三）流动性风险披露
流动性风险指企业履行交付现金金融资产方式结算义务
时发生资金短缺风险
1 期期限分析
(1) 总体求
准规定企业应披露金融负债剩余期期限进行期期限分析
理金融负债流动性风险方法：①非衍生金融负债（包括财务担
保合）期期限分析应基合剩余期期限②衍生金融负债
果合期期限理解现金流量时间分布关键素（剩余期限 5 年利率
互换）期期限分析应基合剩余期期限
包含嵌入衍生工具混合金融工具应金融工具确认计量准
确定否需嵌入衍生工具进行分拆披露述期期限分析时应
包含嵌入衍生工具混合金融工具整体视非衍生金融负债进行披露
果关衍生金融负债合期日信息解现金流量时间分布非
关重需披露合期期限分析例企业常买卖衍生工具（
金融机构交易账户衍生金融负债）反映合期日解现金流量
时间分布非关重衍生金融负债转（例买入期货合约
亏损状态仓）合期时通支付收取工具规定合现金
流量结算种情况企业须提供衍生金融负债期期限分析该分
析外基础列报例基预计交易日者基企业预计
资产负债表日短时间进行处置时需支付账面价值（公允价值）
者基资产负债表日列报公允价值
(2) 时间段确定
企业披露期期限分析时应运职业判断划分适时间段企业
限列时间段进行期期限分析：①月（含数）
企业会计准应指南（2018年版）②月三月③三月年④年五年⑤五年
定量披露应基企业关键理员提供信息披露时间段
应部报告时间段相致某企业需采企业更时间段
划分时间段企业均应通考虑流动性需求相应时间评价
流动性披露否提供关流动性需求充分信息例企业月
期重支付义务种情况第年支付义务总
时间段恰
债权选择收回债权时间债务应相应金融负债列债权
求收回债权早时间段例银行说活期存款应包括存
款持方求银行进行偿付早时间段期权说持方时行
美式签出期权应持方行该期权早时间段披露持方仅
期日行欧式期权应期日时间段交易手时
支付具选择权时流动性披露应基企业说坏情况交易手
求企业进行偿付早日期例未贷款承诺应入求支取
早日期时间段样财务担保合形成金融负债担保应
担保金额列相关方求支付早时间段金融工具求分期
付款债务应期支付款项列入相应早时间段
果企业发行分类金融负债永续债务企业应考虑期限永
续现金流量纳入期期限分析企业应通额外披露说明永续工具负
永续支付利息现金流量义务该永续工具关键条款（利率名义金
额）进行描述便财务报表者更解企业流动性风险敞口
(3) 披露金额确定
企业披露金融负债期期限分析时应准规定披露金额列
时间段列时间段金融负债金额应未折现合现金流量
例通支付现金方式购买金融资产远期协议中约定价格付浮动收
固定净现金结算利率互换形成净额预付总现金流量结算衍生金
融工具合金额（货币互换）贷款承诺总额等未折现现金流量
资产负债表列示金额
应付金额固定时应根资产负债表日存情况确定披露金额
企业会计准应指南（2018年版）果应付金额着指数变化变化披露金额基资产负债表日指数水
确定
例 32某公司关金融负债表外担保项目资产负债表日合剩余
期限列示应付现金流量表 34 示表中披露金融负债金额未折现
现金流量资产负债表中账面价值
表 34 单位：百万元
时偿 1 月 1~3 月 3 月~1 年 1~5 年 5 年 总额
非衍生金融负债：
应付票 4 513 792 474 122 9 — 5 910
款 5 055 2 352 3 961 1 982 2 111 279 15 740
应付债券 — — 271 646 2 153 395 3 465
非衍生金融负债计 9 568 3 144 4 706 2 750 4 273 674 25 115
衍生金融工具 — 164 276 481 586 216 1 723
担保 — 99 66 250 75 22 512
金融负债负债总额 9 568 3 407 5 048 3 481 4 934 912 27 350
注 1公司持衍生工具均净额结算
注 2公司外提供担保担保金额相关方够求支付早时间段列示

2 流动性风险理
准求企业情况披露金融资产期期限分析关期
期限分析披露求仅适金融负债企业持金融资产作
流动性风险理部分（例根企业流动性需求持部分金融资产
部分金融资产易出售变现满足企业偿付金融负债现金流出需求）
披露金融资产期期限分析财务报表者够恰评估企业流动性风
险性质范围时企业应披露金融资产期期限分析
企业披露理流动性风险时应披露考虑素
素包括限方面：企业否拥已承诺货款额度授信额度
否中央银行存款备流动性需否样化资金源否资产
筹资源方面重流动性集中情况否理流动性风险建立部控制程
企业会计准应指南（2018年版）序应急方案否包含加速偿（企业信评级降时）条款工具
否协议约定必时追加担保物（衍生交易追加保证金）否协议约
定允许企业选择交付现金金融资产身权益工具结算负债否
约定交易结算遵循总互抵协议等
（四）市场风险披露
金融工具市场风险指金融工具公允价值未现金流量市场价格
变动发生波动风险包括汇率风险利率风险价格风险
汇率风险指金融工具公允价值未现金流量外汇汇率变动发生
波动风险汇率风险源记账位币外外币进行计价金融工具
利率风险指金融工具公允价值未现金流量市场利率变动发生
波动风险利率风险源已确认计息金融工具
未确认金融工具（某贷款承诺）
价格风险指汇率风险利率风险外市场价格变动发生波动
风险变动单项金融工具发行方关素引起
市场交易类似金融工具关素引起价格风险源商品
价格股票市场指数权益工具价格风险变量变化
编制市场风险敏感性分析披露信息遵循列步骤：
1 识风险源
需识企业面市场风险包括汇率风险利率风险价格风
险
2 确定资产负债表日风险敞口影响
准求识资产负债表日公允价值现金流量受风险素变化影
响金融工具资产负债表日已确认金融工具果现金流量根
合规定某变量相连结者公允价值取决某变量该变量变
化会影响损益者权益企业应该已确认金融工具纳入敏感性分析
某金融工具影响损益影响者权益例企业记账位币
计价摊余成计量固定利率债务工具该工具相关利率变动会影响损
益者权益根准规定分类权益工具金融工具发行方
重新计量会影响损益会影响者权益金融工具需纳入敏
企业会计准应指南（2018年版）感性分析
3 确定相关风险变量合理变动
企业确定相关风险变量合理变动应考虑企业营处济环
境进行评估时间段某环境相关风险变量合理变动
环境变动企业须判断变动合理范围合理变动应包括
罕见坏情况压力测试相关风险变量合理变动企业应
次披露次披露（通常年度资产负债表日）期间时间框架
进行评估
合理变动范围较广企业须披露该范围变动仅
披露合理变动范围限变动影响
4 确定披露中适汇总水
企业应汇总敏感性分析结果更程度反映企业市场风险整体
敏感性应重济环境风险敞口特征信息汇总例
面恶性通货膨胀区低通货膨胀区市场风险敞口企业应分
区进行敏感性分析具重汇率风险敞口种货币应分币种进行敏
感性分析
企业应提供整企业业务敏感性分析类型金融工具应
提供类型敏感性分析例币计价金融工具外币计价金融
工具面风险敞口应分进行敏感性分析
企业根部理风险方式业务部分提供类型敏感
性分析例家金融机构包括零售银行分部投资银行分部投资
银行分部风险价值分析（VaR)进行部风险理企业选择零售银行
分部提供传统敏感性分析投资银行分部提供风险价值分析种情
况企业需审慎考虑处理两分部间交易风险敞口避免披
露产生误导
5 计算列报敏感性分析
企业应披露假设相关风险变量合理变动应资产负债表日风险
敞口时变动损益者权益影响企业须确定相关风险变量
假设情况期损益者权益影响金额企业应资产负
企业会计准应指南（2018年版）债表日存风险敞口披露果相关风险变量该日发生合理变动
损益者权益影响例果年末企业项浮动利率债务企业应
假定利率合理范围变动披露期损益（利息费）影响
企业损益者权益中项目分披露敏感性分析企业
针具重利率风险敞口种货币分披露利率风险敏感性分析
损益敏感性分析应者权益敏感性分析分开披露
6 提供额外披露
准第九十七条规定第九十五条第九十六条敏感性分析披露
反映金融工具市场风险（例期末风险敞口反映期风险状况）
企业应披露事实原例：
(1)金融工具包含影响敏感性分析明显反映出条款条件
（金融工具价值仅敏感性分析选风险变量决定变量决定）
种情况额外披露包括金融工具条款条件期权行权损
益影响企业风险进行理
(2) 金融资产流动性低交易量少缺少交易手情况计算
损益变动难实现种情况额外披露包括金融资产缺乏流动性
原企业风险进行理
(3) 企业某项资产持量市场报价折价溢价进行出售
种情况额外披露包括证券性质持例损益影响企
业风险进行理

企业会计准应指南（2018年版）十金融资产转移披露

（）披露范围
出目标准中关金融资产转移披露中涉金融资产转
移继续涉入概念金融资产转移准中概念
1 金融资产转移
准述金融资产转移包含两种情形：（1）企业收取金融资产现
金流量合权利转移方（2）企业保留收取金融资产现金流量合
权利承担收取现金流量支付收款方合义务种情形
通常称手协议
金融资产转移准第六条中定义金融资产转移包含两种情形第
种情形准中求致第二种情形求该手协议作
金融资产转移处理必须时满足该条第（二）项规定 3 条件
出准金融资产转移定义金融资产转移准更宽
泛未满足 3 条件手协议金融资产转移准定义金
融资产转移属准定义金融资产转移需进行相应披露
金融资产转移准规范终止确认问题防止形式转移实质未转
移资产出表准规范披露问题通充分披露报表者
解转移（包括形式转移）金融资产确认相关负债关系
2 继续涉入
准述继续涉入指企业保留已转移金融资产中合
权利义务者取已转移金融资产相关新合权利义务常规声明
保证公允价值回购已转移金融资产合时满足金融资产转移准
中三条件手协议构成继续涉入常规声明保证指企业避免转
效作出陈述包括转移真实性合理诚信公交易等原方面
陈述例企业合中承诺：资产接收方提供资料单信息
效真实准确完整没遗漏重息
金融资产转移准中没转移没保留金融资产权
风险报酬保留该金融资产控制情形属该准指继
企业会计准应指南（2018年版）续涉入
准定义继续涉入情形（企业保留已转移金融资产中合
权利义务者取已转移金融资产相关新合权利义务）金融资
产转移准中认定转移金融资产权风险报酬保留
风险报酬没转移没保留风险报酬三种情况
第三种情况符合该准继续涉入定义准定义
继续涉入金融资产转移准定义更宽泛准目
报表者解企业保留风险敞口企业保留已转移金融资产中
合权利义务者取已转移金融资产相关新合权利义务
风险敞口
准述继续涉入企业身财务报告基础进行考虑例
子公司非关联第三方转项金融资产母公司该金融资产存继续
涉入子公司身财务报表中确定否继续涉入已转移金融资产时应
考虑母公司涉入母公司合财务报表中确定否继续涉入已转移金融资产
时应考虑身集团成员子公司已转移金融资产继续涉入情况
继续涉入源转出方转入方签订转协议源第三
方单独签订转相关协议果企业已转移金融资产未业绩
享利益承担已转移金融资产相关未支付义务形
成继续涉入
企业尤金融机构金融资产转移中会转移金融资产提
供相应服务收取定服务费种情况企业应分析该服务合
否构成准定义继续涉入例银行转贷款提供续贷款回收转付
服务收取服务费情形果该服务费收取金额贷款实际回收转付
金额计算该项新合权利已转移贷款相关构成继续涉入果
服务费收取否成功回收转付贷款回收转付金额时间关
该项新合权利已转移贷款关构成继续涉入
准关金融资产转移继续涉入定义金融资产转移
准关金融资产终止确认条件出尚资产负债表中金融资产
转移引起负债已终止确认金融资产继续涉入引起风险
企业会计准应指南（2018年版）敞口两种情形企业需提供相关信息帮助报表者判定影响
（二）已转移未整体终止确认金融资产披露
准第百零条已转移未整体终止确认金融资产披露求进
行规范
该条第（四）项说交易手仅已转移资产追索权指交易
手仅该资产产生现金流企业（转移方）进行追索企业
资产提出权利张限追索权概念限追索权相关资产负债公允
价值差额（净头寸）代表着企业该资产转移保留济利益
关该条第（四）项第（五）项披露求企业参考表 35 进行披
露
表 35 单位：百万元

公允价值计量变动计
入期损益金融资产
摊余成计量金
融资产
公允价值计量
变动计入
综合收益金
融资产
交易性金融资产 衍生工具 抵押贷款 消费贷款 债权投资
已转移金融资产账面价值 X X X X X
相关负债账面价值 (X) (X) (X) (X) (X)
仅已转移资产追索权交易：
已转移金融资产公允价值 X X X X X
相关负债公允价值 (X) (X) (X) (X) (X)
净头寸 X X X X X

金融资产整体转移金融资产部分转移满足终止确认
条件均应求进行披露金融资产部分转移指金融资产转移准中
第四条规范情形例企业转移项金融资产产生现金流量 40
部分企业应该针该 40部分金融资产金融资产转移准判断否
满足终止确认条件假设该 40部分金融资产满足终止确认条件
未全部终止确认该部分金融资产种情况 40部分金融资产需
准已转移未整体终止确认金融资产披露求进行相应
披露果该 40部分金融资产满足终止确认条件终止确认
企业会计准应指南（2018年版）40部分金融资产需准已转移未整体终止确认金融资
产披露求进行相应披露考虑企业否继续涉入该部分已转移金融
资产准已整体终止确认转出方继续涉入已转移金融资产披
露求进行披露剩余 60部分金融资产种假设情况
涉金融资产转移需准进行披露
（三）已整体终止确认转出方继续涉入已转移金融资产披露
情况果企业已转移金融资产然继续涉入意味
着该金融资产转移满足终止确认条件时存企业继续涉入已转
移金融资产该金融资产满足整体终止确认条件情况例附带转
入方持重价外跌期权(转出方持重价外涨期权）金融资产出售
期权重价外期权致期时期前行权性极认定企
业已转移该项金融资产权风险报酬应终止确认
金融资产期权存形成企业该金融资产继续涉入
针情况资产负债表日企业应类披露相关信息披
露类应企业继续涉入面风险敞口类型进行划分例企业
金融工具类担保涨期权等进行分类转类型应收
账款保理资产证券化融券业务等进行分类企业某项终止确认金融资产
存种继续涉入方式中类进行汇总披露
准第百零二条整体终止确认转出方继续涉入已转移金融资产
披露求进行规范第款第（）项第（三）项披露求企业
参考表 36 表 37 进行披露
表 36 单位：百万元
继续涉入类型
继续涉入确认资产负债账面价值
继续涉入确认资
产负债公允价值
损失

风
险敞
口
回购义转移
（已终止确
认）资产需
支付未
折现现金流
量
公允价值计量
变动计入
期损益金融资
产
公允价值计
量变动计
入综合收
益金融资产
公允价值计量
变动计入
期损益金融负
债
资产 负债
签出跌期权 （×） （×） × （×）
购入账期权 × × （×）
融券业务 （×） × （×） × （×）
企业会计准应指南（2018年版）继续涉入类型
继续涉入确认资产负债账面价值
继续涉入确认资
产负债公允价值
损失

风
险敞
口
回购义转移
（已终止确
认）资产需
支付未
折现现金流
量
公允价值计量
变动计入
期损益金融资
产
公允价值计
量变动计
入综合收
益金融资产
公允价值计量
变动计入
期损益金融负
债
资产 负债
……
合计 × （×） × （×） ×

表 37 单位：百万元
回购已转移金融资产需支付未折现现金流量
继续涉入期期限
继续涉入类型 合计
1 月

1~3
月
3~6
月
6 月
~1 年
1~3 年 3~5 年
5 年

签出跌期权 X X X X X
购涨期权 X X X X X
融券业务 X X X

企业准第百零二条第款第（三）项披露期期限时应合理
确定适数量时间段
企业准第百零二条第款第（五）项披露相关终止确认利
损失时应披露利损失否该资产组成部分（例终止确认部
分企业保留部分）公允价值该资产整体公允价值造成果
企业应披露该资产公允价值计量否包含观察市场数外重输入
值

企业会计准应指南（2018年版）十二衔接规定

准执行日起企业应准规定列报金融工具相关信息企
业较财务报表列报信息准规定致需准规定进
行调整
企业首次执行金融工具确认计量准金融资产转移准套期会计准
（部分特指明外准均指 2017 修订版）应披露列容：
1 企业应首次执行日表格形式类金融资产金融负债
披露列信息：
① 执行金融工具确认计量准前存金融工具原计量类账面价
值
② 根金融工具确认计量准确定新计量类账面价值
③ 资产负债表中前指定公允价值计量变动计入期损益
作出指定金融资产金融负债金额分根该准规定作出
重分类企业选择首次执行日进行重分类两种情况进行披露
述披露求企业参考披露表格：
例 33首次执行日金融资产修订前金融工具确认计量准
规定进行分类计量结果表 38 示
表 38 单位：百万元

企业会计准应指南（2018年版）
注：指定现金流量套期关系衍生工具公允价值变动效部分通综合收益
计入套期储备效部分计入期损益
2 包含首次执行日报告期间企业应披露列定性信息：
①企业应金融工具确认计量准规定金融资产进行重分类情况
②金融资产金融负债首次执行日指定取消指定公允价值计
量变动计入期损益原
3 首次执行金融工具确认计量准报告期间企业应披露金融工
具确认计量准首次执行日金融资产金融负债分类变化分列示：
① 重分类前计量类账面价值变动
企业会计准应指南（2018年版）②采金融工具确认计量准产生计量变更导致账面价值变动
4 企业首次执行金融工具确认计量准报告期间采金融工
具确认计量准重分类摊余成计量金融资产金融负债者公允
价值计量变动计入期损益金融资产重分类公允价值计量变动
计入综合收益金融资产应披露列信息：
① 金融资产金融负债报告期末公允价值
② 金融资产金融负债未作出重分类应报告期计入期损益
综合收益公允价值变动金额
企业首次执行金融工具确认计量准年度报告期间需提供段
规定披露
5 企业首次执行金融工具确认计量准报告期间采金融工
具确认计量准公允价值计量变动计入期损益类金融资产金
融负债重分类类时企业应披露列信息：
① 首次执行日确定实际利率
② 已确认利息收入费
果企业根金融工具确认计量准第八十条规定金融资产金融负债
公允价值作首次执行日新账面余额新摊佘成应直终止确认
前（含终止确认时）报告期间进行述披露
6 企业述 3 5 进行披露时般需重述前期报告企业
仅根重述期间获取信息重述前期报告情况（重述赖重
述期间续期间获取信息）重述果企业进行重述应
原账面价值首次执行日属年度报告期间期初账面价值间差额确认
该期间期初留存收益综合收益果企业进行重述重述财务
报告必须遵循金融工具确认计量准求
7 企业述 3 5 进行披露时根准第七十条进行披
露时必须提供列两项首次执行日前信息：
① 列报计量类
② 金融工具类
例 34首次执行日原金融资产账面价值调整修订金融工具
企业会计准应指南（2018年版）确认计量准规定进行分类计量新金融资产账面价值调节表列示表
39 示
表 39 单位：百万元

附
注
修订前金融工具
确认计量准（原
CAS 22）列示账
面价值（2017 年 12
月 31 日）
重分类
重新计
量
修订金融工
具确认计量准
（原 CAS 22）列示
账面价值（2018
年 1 月 1 日）
摊余成
现金存放中央银行存款
原 CAS 22 列示余额
新 CAS 22 列示余额
4 343 4 343

存放业
原 CAS 22 列示余额 8 050
重新计量：预计信损失准备 （58）
新 CAS 22 列示余额 7 992

客户贷款垫款
原 CAS 22 列示余额 76 520
减：转出公允价值计量变
动计入期损益（新 CAS 22）
(6 541)
重新计量：预计信损失准备 (987)
新 CAS 22 列示余额 68 992

证券投资——摊余成
原 CAS 22 列示余额 546
减：转出公允价值计量变
动计入期损益（新 CAS 22）
（102）
重新计量：预计信损失准备 （4）
加：持期金融资产（原
CAS 22）转入
1 205
重新计量：预计信损失准备 （10）
企业会计准应指南（2018年版）
附
注
修订前金融工具
确认计量准（原
CAS 22）列示账
面价值（2017 年 12
月 31 日）
重分类
重新计
量
修订金融工
具确认计量准
（原 CAS 22）列示
账面价值（2018
年 1 月 1 日）
加：供出售类（原 CAS 22）
转入
341
重新计量：公允价值计量变
摊余成计量
（1）
加：指定公允价值计量
变动计入期损益（原
CAS 22）转入
（236）
重新计量：公允价值计量变
摊余成计量
（2）
新 CAS 22 列示余额 2 209

证券投资——持期
原 CAS 22 列示余额 1 205
减：转出摊余成（新 CAS
22）
(1 205)
新 CAS 22 列示余额 —

摊余成计量总金融资
产
90 664 (6 066) (1 062) 83 536

公允价值计量变动计
入期损益

交易性金融资产
原 CAS 22 列示余额
新 CAS 22 列示余额
10 880 10 880

客户贷款垫款
原 CAS 22 列示余额 —
加：摊余成（原 CAS 22）
转入
6 541
重新计量：摊余成计量变
公允价值计量
76
企业会计准应指南（2018年版）
附
注
修订前金融工具
确认计量准（原
CAS 22）列示账
面价值（2017 年 12
月 31 日）
重分类
重新计
量
修订金融工
具确认计量准
（原 CAS 22）列示
账面价值（2018
年 1 月 1 日）
新 CAS 22 列示余额 6 617

证券投资——公允价值计
量变动计入期损益（
求必须分类）

原 CAS 22 列示余额 12
加：供出售类（原 CAS 22）
转入
1 109
加：摊余成（原 CAS 22）
转入
102
重新计量：摊余成计量变
公允价值计量
3
加：指定公允价值计量
变动计入期损益（原
CAS 22）转入
310
新 CAS 22 列示余额 1 536

证券投资——公允价值计
量变动计入期损益（指
定）

原 CAS 22 列示余额 546
减：转出求必须分类
公允价值计量变动
计入期损益（新 CAS 22）
(310)
减：转出摊余成（新 CAS
22）
(236)
新 CAS 22 列示余额 —

套期衍生工具（注）
原 CAS 22 列示余额
新 CAS 22 列示余额
1 654 1 654

公允价值计量变动计 13 092 7 516 79 20 687
企业会计准应指南（2018年版）
附
注
修订前金融工具
确认计量准（原
CAS 22）列示账
面价值（2017 年 12
月 31 日）
重分类
重新计
量
修订金融工
具确认计量准
（原 CAS 22）列示
账面价值（2018
年 1 月 1 日）
入期损益总金融资产

公允价值计量变动计
入综合收益

证券投资——公允价值计
量变动计入综合收
益（债务工具）

原 CAS 22 列示余额 —
加：供出售类（原 CAS 22）
转入——指定
450
新 CAS 22 列示余额 450

证券投资——供出售金融
资产

原 CAS 22 列示余额 2 678
减：转出求必须分类
公允价值计量变动
计入期损益（新 CAS 22）
(1 109)
减：转出摊余成（新 CAS
22）
(341)
减：转出公允价值计量
变动计入综合收益—
—权益工具投资
(450)
减：转出公允价值计量
变动计入综合收益—
—债务工具
(778)
新 CAS 22 列示余额 —
公允价值计量变动计
入综合收益总金融资
产
2 678 (1 450) — 1 228
注：指定现金流量套期关系衍生工具公允价值变动效部分通综合收益
计入套期储备效部分计入期损益

企业会计准应指南（2018年版）8 金融工具确认计量准首次执行H企业需披露列两项进行调
节信息：
① 根金融工具确认计量准（2006 版）相关规定计量期末损失准备
根企业会计准第 13 号——事项计提准备
② 根金融工具确认计量准确定期初损失准备
金融资产企业应首次执行前首次执行计量类分提供
述披露应单独列示计量类变化首次执行日损失准备影响
例 35首次执行日原金融资产减值准备期末金额调整修订
金融工具确认计量准规定进行分类计量新损失准备调节表列示表
40 示
表 40 单位：百万元
计量类
原 CAS22 计提损
失准备事项
准确认预计负债
重分类 重新计量
新 CAS22 计
提损失准备
贷款应收款项（原 CAS 22）摊余成计量金融资产（新 CAS 22）
现金存放中央银行款项 — — — —
存放业 — — 58 58
客户贷款垫款 3 001 (65) 987 3 923
证券投资 — — 7 7
总计 3 001 (65) 1 052 3 988
持期（原 CAS22) 摊余成计量金融资产（新 CAS22)
证券投资 — — 10 10
供出售金融工具（原 CAS 22) 公允价值计量变动计入综合收益金融资产（新 CAS 22)
贷款承诺准备 — — 10 10
财务担保准备 — — 65 65
总计 3 001 (65) 1 138 4 074

9 金融工具确认计量准首次执行日属报告期间企业需披露
根金融工具确认计量准（2006 版）分类计量求期项目进行列报
金额需披露根金融工具确认计量准分类计量求前期项目进
企业会计准应指南（2018年版）行列报金额
10 果企业金融工具确认计量准第七十五条规定评估金融资产
合现金流量特征时考虑关时间价值素修正规定该金融资产终止
确认前企业均应披露该金融资产资产负债表日账面价值
11 果企业金融工具确认计量准第七十六条规定评估金融资产
合现金流量特征时考虑关提前款特征规定该金融资产终止确认
前企业均应披露该金融资产资产负债表日账面价值

企业会计准应指南（2018年版）附录二
企业会计准第 37 号——金融工具列报修订说明

准修订背景

金融工具相关资产负债营业绩金融风险状况列示披露企业财
务报告重容揭示防范控制金融风险提高金融市场透明度维护
金融稳定发展保护投资者利益重手段国 2006 年 2 月 15 日发布
企业会计准第 37 号——金融工具列报（ 简称金融工具列报准）
2007 年 1 月 1 日起实施2014 年基金融工具创新需该准作微调
着国层次资市场建设利率汇率进步市场化金融创
新步伐加快金融风险理求提高金融监转型强化金融工
具列报准出现适应形势发展需情况财务报表中关金融
资产金融负债权益工具分类列示关价值变动信息披露需进
步改进关报表项目金额估计技术假设需充分披露企业面金融风
险风险理策略披露够等需金融工具列报准作出系统修改
完善
时部期修订印发企业会计准第 22 号——金融工具确
认计量（ 简称金融工具确认计量准） 企业会计准第 23 号——
金融资产转移（ 简称金融资产转移准）企业会计准第 24 号
套期会计（ 简称套期会计准）等三项金融工具相关会计准准
涉金融工具分类计量金融资产减值金融资产转移套期会计等变化
金融工具列报提出新求需调整金融工具列报准相关容
金融工具确认计量金融资产转移套期会计等准相关规定保持致

二准修订程

切实解决国企业金融工具列报实务问题保持国企业会计准国
企业会计准应指南（2018年版）际财务报告准持续趋中国企业会计准国际财务报告准持续趋
路线图（财会〔2010〕10 号）求严格遵循企业会计准制定程序
充分听取方意见基础修订完善金融工具列报准2016 年 8 月 29
日企业会计准第 37 号——金融工具列报（修订）（ 征求意见稿）
(简称征求意见稿）公开征求意见反馈意见截止期 2016 年 10 月 18 日
征求意见截止收社会界反馈意见 42 份
反馈意见进行认真深系统纳整理分析反馈意见
总体金融工具列报准修订表示肯定认针反馈意见中提出
效意见均予吸收针反馈意见中提出突出问题企业信风险
预期信损失定性定量信息披露求企业套期会计风险理策略信
息披露求等咨询国际会计准理事会关专家国关理界
实务界监部门意见提出妥善解决方案基础形成金融工具
列报准终稿

三准修订容

次金融工具列报准修订应金融工具确认计量金融资产转移
套期会计等三项准修订需财务报表列报层面做出相应调整具体
言金融工具列报准重点容进行修订完善：
（）针金融工具分类变化调整相关财务报表列示项目披
露容
新金融工具确认计量准金融资产现行四分类（公允价值计
量变动计入期损益金融资产持期投资贷款应收款项供
出售金融资产）改三分类（摊余成计量金融资产公允价值计量
变动计入综合收益金融资产公允价值计量变动计入期损
益金融资产） 金融工具列报准相应调整企业资产负债表列示项
目附注披露容取消持期投资供出售金融资产等资产负债
表列示项目求新金融资产分类求列示资产负债表项目
企业会计准应指南（2018年版）时金融工具列报准利润表列示项目关附注披露容
做调整包括：（1）新金融工具相关会计准允许金融资产公允价
值变动计入综合收益该公允价值变动金额应列示企业利润表
综合收益项（2）新金融工具相关会计准允许金融资产公允价值变
动计入综合收益原准允许计入综合收益相关公允价值变动金额
应列示企业利润表期损益项目（3）新金融工具相关会计准规
定金融负债公允价值变动中企业身信风险变动导致部分应计入
综合收益部分计入期损益新金融工具列报准求前者列
示企业利润表综合收益项者列示企业利润表期损益项目中
更加实反映企业营业绩
（二）金融风险披露求进行充实完善
企业面金融风险状况财务报表者监者进行风险评估监
控重金融工具列报准求企业充分揭示信风险流动性风险
市场风险情况关金融风险披露求作较幅度充实完善：（1）关
信风险准求企业披露信风险敞口（尤重信风险集中度）
预期信损失金额变动情况原预期信损失计量方法假设担保物
信增级预期信损失影响等信息助财务报表者解信
风险企业未现金流量金额时间确定性影响（2）关流动性风险
准求企业披露流动性风险敞口期期限分析流动性风险敞口汇总定量
信息确定方法等信息助财务报表者恰评估企业面流动性
风险性质范围企业变现力偿付力影响（3）关市场风险
准求企业披露金融工具市场风险包括汇率风险利率风险价格风
险整企业基础市场风险进行敏感性分析助财务报表
者恰评估企业面市场风险企业财务状况营业绩影响
（三） 企业风险理策略披露求予强化
企业理风险力水衡量企业理水尤风控水重
标志金融工具列报准求企业披露风险理策略
应策略理项金融风险助财务报表者评价
类风险产生企业理风险企业理风险敞口程度准
企业会计准应指南（2018年版）时求企业根套期业务特点套期会计披露目标关金融风险类型
套期会计相关信息作充分披露
（四）金融资产转移披露做进步补充完善
提高金融资产转移信息披露质量全面反映企业金融资产转移活动中
风险金融工具列报准求企业单独披露资产负债表日存未终止
确认已转移金融资产情况已转移金融资产继续涉入情况包括相关
金融资产性质金额风险状况等助财务报表者解未整体
终止确认已转移金融资产相关负债间关系评价企业继续涉入相关金融
资产性质风险
企业会计准应指南（2018年版） 1
企业会计准第 38 号
——首次执行企业会计准应指南

首次执行日采追溯调整法关项目处理
（）预计资产弃置费
根准第七条规定企业预计首次执行日前尚未计入资产
成弃置费时应满足预计负债确认条件选择该项资产初
始确认时适折现率该项预计负债折现金额增加资产成
计算确认应补提固定资产折旧（油气资产折耗）时
调整期初留存收益
折现率选择应考虑货币时间价值相关期间通货膨胀等
素影响
预计弃置费范围适企业会计准第 4 号——固定资
产企业会计准第 27 号——石油天然气开采等限定资产
范围
（二）行权日首次执行日股份支付
根准第十条规定授予职工权益结算股份支付应
权益工具授予日公允价值调整期初留存收益相应增加资
公积授予日公允价值计量应权益工具首次
执行日公允价值计量
授予职工现金结算股份支付应权益工具等期
首次执行日前资产负债表日公允价值调整期初留存收益相应
企业会计准应指南（2018年版） 2
增加应付职工薪酬述资产负债表日公允价值计量
应权益工具首次执行日公允价值计量
授予方股份支付首次执行日授予职工股份支付
处理
（三）税
根准第十二条规定首次执行日企业应停止采应
付税款法原纳税影响会计法改企业会计准第 18 号——
税规定资产负债表债务法税进行处理
原采应付税款法核算税费应企业会计准相
关规定调整资产负债账面价值计税基础进行较确定应
纳税暂时性差异抵扣暂时性差异采适税率计算递延
税负债递延税资产金额相应调整期初留存收益
原采纳税影响会计法核算税费应根企业会计
准第18号——税相关规定计算递延税负债递延
税资产金额时销递延税款余额根述两项金额间
差额调整期初留存收益
首次执行日企业够结转年度抵扣亏损税款
抵减应获抵扣抵扣亏损税款抵减未应纳税
额限确认相应递延税资产时调整期初留存收益
（四）金融工具分拆
根准第十七条规定嵌入衍生金融工具企业
会计准第 22 号——金融工具确认计量规定应混合工具中分
企业会计准应指南（2018年版） 3
拆应首次执行日该日公允价值混合工具中
分拆单独处理首次执行日嵌入衍生金融工具公允价值难合理
确定应该混合工具整体指定公允价值计量变动计入
期损益金融资产金融负债
企业发行包含负债权益成份非衍生金融工具首次执行
日企业会计准第 37 号——金融工具列报进行分拆时先
该项负债首次执行日公允价值作初始确认金额该项
金融工具账面价值扣负债公允价值金额作权益成份初
始确认金额首次执行日负债成份公允价值难合理确定应
该项金融工具进行分拆然作负债处理
二首次执行日采未适法关项目处理
根准第四条规定准第五条第十九条规定求追
溯调整项目外项目应追溯调整应首次执行日起采
未适法
（）款费
处开发阶段部开发项目处生产程中需
相长时间达预定销售状态存货（飞机船舶）
营造繁殖需相长时间达预定销售状态
生物资产首次执行日前未予资化款费应追溯调整
述尚未完成开发尚未完工项资产首次执行日发生
款费符合企业会计准第 17 号——款费规定资
化条件部分应予资化
企业会计准应指南（2018年版） 4
（二）超正常信条件延期付款（收款）实质具融资
性质购销业务
首次执行日处收款程中采递延收款方式实质具
融资性质销售商品提供劳务收入采分期收款方式销
售首次执行日前已确认收入结转成追溯调整首次
执行日第会计期间企业应尚未确认符合收入确认条
件合协议剩余价款部分确认长期应收款公允价值确认
营业收入两者差额作未实现融资收益剩余收款期限采
实际利率法进行摊销确认收入时应相应结转成
首次执行日前购买固定资产形资产超正常信条件
期限延期付款实质具融资性质首次执行日前已计提
折旧摊销额追溯调整首次执行日企业应尚未支
付款项现值间差额减少资产账面价值时确认未
确认融资费首次执行日企业应调整资产账面价值作
认定成基础计提折旧未确认融资费应剩余付款
期限采实际利率法进行摊销
（三）形资产
首次执行日处开发阶段部开发项目首次执行日前已
费化开发支出应追溯调整根企业会计准第 6 号——
形资产规定首次执行日发生开发支出符合形资产
确认条件应予资化
企业持形资产应首次执行日摊余价值作认定成
企业会计准应指南（2018年版） 5
寿命限形资产应剩余寿命根企
业会计准第 6 号——形资产规定进行摊销寿命
确定形资产首次执行日应停止摊销企业会计准
第 6 号——形资产规定处理
首次执行日前已计入建工程固定资产土权符合
企业会计准第 6 号——形资产规定应单独确认形资
产首次执行日应进行重分类属土权部分原
资产账面价值中分离作土权认定成企业会计
准第 6 号——形资产规定处理
（四）开办费
首次执行日企业开办费余额应首次执行日第会计
期间全部确认理费
（五）职工福利费
首次执行日企业职工福利费余额应全部转入应付职工薪酬
（职工福利）首次执行日第会计期间企业会计准
第 9 号——职工薪酬规定根企业实际情况职工福利计划确认
应付职工薪酬（职工福利）该项金额原转入应付职工薪酬（职
工福利）间差额调整理费
三首份中期财务报告首份年度财务报表列报
根准第二十条第二十规定企业应企业会计
准第 30 号——财务报表列报企业会计准第 31 号——现金流
量表企业会计准第 32 号——中期财务报告企业会计准
企业会计准应指南（2018年版） 6
第 33 号——合财务报表等准应指南规定编制首
份中期财务报告首份年度财务报表
（）首份中期财务报告首份年度财务报表
1．首份中期财务报告少应包括资产负债表利润表现金
流量表附注年度中期财务报表应企业会计准
列报
2．首份年度财务报表应套完整财务报表少包括资
产负债表利润表现金流量表者权益变动表附注首份
年度财务报表中少应企业会计准列报年度全部较信
息
3．母公司执行企业会计准子公司尚未执行企业会计准
母公司编制合财务报表时应企业会计准规定调
整子公司财务报表
母公司尚未执行企业会计准子公司已执行企业会计准
母公司编制合财务报表时子公司财务报表母
公司会计政策进行调整合子公司企业会计准
编制财务报表直接合
（二）首份中期财务报告首份年度财务报表附注
企业首份中期财务报告首份年度财务报表附注中应
列表形式详细披露列数调节程：
1．原会计制度准列报较报表早期间期初者
权益调整企业会计准列报者权益
企业会计准应指南（2018年版） 7
2．原会计制度准列报年度年末者权益调整
企业会计准列报者权益
3．原会计制度准列报年度损益调整企业会
计准列报损益
4．较中期期末原会计制度准列报者权益调整
企业会计准列报者权益
5．较中期原会计制度准列报损益（中期年
初中期期末累计数）调整期间企业会计准列报
损益
执行企业会计准首份季报（首份半年报）需披露述
1 5 项数调节程季度季报（半年报）需提供述
45 项数调节程首份年度财务报表中需提供述 1 3
项数调节程
企业会计准应指南（2018年版）









第二部分
企业会计准第 39 号
——公允价值计量应指南

企业会计准应指南（2018年版）总体求
企业会计准第 39 号公允价值计量（简称准）明确公允价值
定义规定统公允价值计量求改进公允价值相关信息披露
准规范企业应计量相关资产负债公允价值应披露公允
价值相关信息企业否应公允价值计量相关资产负债时进行公允价值计量
公允价值变动应计期损益综合收益等会计处理问题求允许企业采
公允价值进行计量披露相关会计准规范
准明确公允价值定义公允价值指市场参者计量日发生序交易中
出售项资产收者转移项负债需支付价格脱手价格企业应严格公
允价值定义相关资产负债进行公允价值计量计量日企业否够观察相关
资产负债交易价格者市场信息（类似资产负债报价市场利率输入
值等）公允价值计量目标应保持致估计市场参者计量日序交易中出
售项资产者转移项负债价格
准规范公允价值计量求适相关资产负债初始计量续计量企业应
市场参者角度计量相关资产负债公允价值应考虑企业身持资产清偿
者方式履行负债意图力企业公允价值计量相关资产负债应假定计
量日出售资产转移负债序交易发生市场（者存市场情况
利市场）中前情况适足够利数信息支持估值技术
市场法收益法成法等企业应优先相资产负债活跃市场公开报价（第
层次输入值）观察输入值（第三层次输值）企业应根公允价值
计量整体言具重意义输入值属低层次公允价值计量划分三层次
企业公允价值计量非金融资产应考虑该非金融资产佳途估值前提企
业公允价值计量负债（包括金融负债非金融负债）企业身权益工具应假定该负
债企业身权益工具计量日转移市场参者非方结清方式消该负
债企业身权益工具考虑履约风险企业公允价值计量市场风险信风险抵
销金融资产金融负债应基市场参者计量日序交易中出售净头（资产）
转移净空头（负债）价格
企业披露相关资产负债公允价值信息应资产负债进行恰分组区分持续
公允价值计量非持续公允价值计量公允价值计量三层次进行披露企业
应披露公允价值计量估值技术输入值重观察输入值持续公允
价值计量中期损益综合收益影响财务报表者合理评价公允价值相关
信息
二关适范围
企业应遵循准求相关资产负债公允价值进行计量披露企业
资产负债进行公允价值计量应相关会计准进行规范
企业会计准第 1 号存货规范变现净值企业丢计准第 8 号
资产减值规范预计未现金流量现值等公允价值类似计量属性股份支付业务
租赁业务等企业应遵循相关会计准进行计量披露
公允价值减处置费净额确定收回金额资产职工离职福利计划资
产企业年金基金投资等企业应遵循准进行计量应遵循相关企业会计准
资产进行披露

企业会计准应指南（2018年版）三关公允价值计量基求
（）相关资产负债
准中相关资产负债指相关会计准求允许企业公允价值计量资
产负债包括企业身权益工具例企业会计准第 3 号投资性房产中规
范采公允价值模式进行续计量投资性房产企业会计准第 5 号生物资产
中规范采公允价值进行续计量生物资产企业会计准第 8 号资产诚值中
规范公允价值确定收回金额资产企业会计准第 10 号二企业年金基金中
规范公允价值计量企业年金基金投资企业会计准第 16 号政府补助中规
范非货币性资产形式取政府补助企业会计准第 20 号企业合中规范
非控制企业合中取辨认资产负债作合价发行权益工具企
业会计准第 22 号金融工具确认计量中规范公允价值计量变动计期
损益金融资产供出售金融资产等
企业公允价值计量相关资产负债应考虑该资产负债特征该资产负债
单项组合方式进行计量等素
1相关资产负债特征
企业公允价值计量相关资产负债应考虑该资产负债具特征例资
产状况位置出售资产限制等果市场参者计量相关资产负债公
允价值时会考虑资产负债特征企业计量该资产负债公允价值时应考虑
特征素
(1）资产状况位置市场参者公允价值计量项非金融资产时通常会考虑
该资产理位置环境功结构新旧程度状况等企业计量
公允价值时应考虑特征类似资产观察市场价格交易信息进行调整
确定该资产公允价值
例 12×14 年 1 月 1 日甲企业刚开发建成栋写字楼作投资性房产
出租采公允价值模式进行续计量2×14 年 12 月 31 日甲企业根获市
场信息相关数决定参考区段写字楼活跃市场价格考虑处商图位置
新旧程度配套设施等素区写字楼市场交易价格进行调整确定该写字楼
2×14 年 12 月 31 日公允价值
(2）资产出售限制企业公允价值计量相关资产应考虑出售该
资产存限制素企业合理确定相关资产公允价值应区分该限制针资产
持者针该资产身
果该限制针相关资产身类限制
该资产具项特征持该资产企业会受影响市场参者计量日该资
产进行定价时会考虑特征企业公允价值计量该资产应考虑该限制特征
例 2某市公司限售股具指定期间法公开市场出售特征市场参
者该市公司恨售股进行定价时会考虑该权益工具流动性受限素企业
公允价值计量该权益工具时应公开市场交易发行未受限制相权益
工具报价作出相应调整报价中扣市场参者承担指定期间法公开市场
出售该权益工具风险求获补偿全额
例 3某企业通出方式取块土年限 50 年土权出
合中块土途限定业根关法律法规求未完成相关审批
程序前企业持该土权期间擅改变土途企盖土年限
（50 年）该土权转方受方擅改变该土途
企业会计准应指南（2018年版）该土作工业土身特征企业转该土作受方市场
参者擅改变途公允价值计量该土时会考虑特征企业该土
进行公允价值计量时应考虑土途受限影响
果该限制针资产持者类限制该资产特征会影响前持
该资产企业企业会受该限制影响市场参者计量日该资产进
行定价时会考虑该限制素企业公允价值计量该资产时应考虑针该资
产持者限制素
例 4甲公司某商业银行签订份款合根款合规定甲公司持
块土权作抵押偿该债务前甲公司转该土权
例中甲公司承诺偿该商业银行款前转持该土权该承诺
针甲公司限制非针甲公司持土甩权会转移市场参者
甲公司确定持该土权公允价值时应考虑该限制
2计量单元企业公允价值计量相关资产负债该资产负债单项资产负债
台机器设备项专利权者项金融资产负债资产组合负债组合
者资产负债组合台设备构成条生产线企业会计准第 20 号企
业合中规范业务等
企业单项组合方式相关资产负债进行公允价值计量取决该资产
负债计量单元计量单元指相关资产负债单独者组合方式进行计量单位
企业确认相关资产负债时已确定该资产负债计量单元企业公允价
值计量相关资产负债应企业会计准第 8 号资产减值企业会计准第
22 号金．融工具确认计量企业会计准第 20 号企业合等相关会计
准规定计量单元进行计量
例甲公司拥台型设备生产医疗器械2×14 年该设备生产医
疗器械销售率幅降2×14 年 12 月 31 日甲公司该设备进行减值测试企业
会计准第 8 号资产减值关规定甲公司够期末确定该设备收回金额
计量单元该设备单项资产否甲公司应该设备属资产组作计量单元
确定该资产组收回金额
市场风险信风险抵销金融资产金融负债合符合准求
情况企业该金融资产金融负债合组合作计量单元
（二）序交易
企业公允价值计量相关资产负债应假定市场参者计量日出售资产者转移
负债交易前市场情况序交易企业应相关资产负债公允价值计量
序交易计量日前段时期该资产负债具惯常市场活动交易包括迫清算
抛售
1相关资产负债序交易识企业确定项交易否序交易时应全面理
解交易环境关事实企业应基获取信息市场环境变化交易规惯
价格波动幅度交易量波动幅度交易发生频率交易信息交易原交易场
够获信息运专业判断交易行交易价格进行分析判断该交易否
序交易
企业必确定项交易否序交易计成忽视合理获信息
企业成交易方时通常假定该企业充分信息判断该交易否序交易
企业遇列情况时相关资产负债交易活动通常应作序交易：
(1）前市场情况市场计量日前段时间存相关资产负债惯常市
场交易活动
企业会计准应指南（2018年版）(2）计量日前相关资产负债存惯常市场交易资产出售方负债转移方
仅单市场参者进行交易
(3）资产出售方负债转移方处者接破产托状态资产出售方负债转
移方已陷入财务困境
(4）资产出售方满足法律者监规定求出售资产迫出售
(5）相类似资产负债期发生交易相出售资产转移负债价格
异常值
2相关资产负债序交易价格应
企业判定相关资产负债交易序交易公允价值计量该资产负债时应
考虑该交易价格该交易价格基础确定该资产负债公允价值企业公允价
值计量程中赋予序交易价格权重时应考虑交易量交易性交易日计量
日程度等素
企业判定相关资产负债交易序交易公允价值计量该资产负债时
应考虑该交易价格者赋予该交易价格较低权重
企业根现信息足判定该交易否序交易公允价值计量该资产负债时
应考虑该交易价格应该交易价格作计量公允价值唯者
相已知序交易价格企业应赋予该交易较低权重
（三）市场利市场
企业公允价值计量相关资产负债应假定出售资产者转移负债序交易该
资产负债市场进行存市场企业应假定该交易相关资产负债
利市场进行
市场指相关资产负债交易量交易活跃程度高市场利市场
指考虑交易费运输费够高金额出售相关资产者低金额转移相关
负债市场
1市场利市场识企业根合理取信息够交易日确定相关资
产负债交易量交易活跃程度高市场应该市场作相关资产负债
市场
企业根合理取信息法交易日确定相关资产负债交易量交易活跃
程度高市场应考虑交易费运输费够高金额出售该资产者
低金额转移该负债市场作利市场企业识相关资产负债市场（者
存市场情况利市场）时应考虑合理取信息必计
成考察市场通常情况果存相反证企业正常进行资产出售
者负债转移市场视市场利市场
相关资产负债市场 （者存市场情况利市场）应
企业进入市场求企业计量日该市场实际出售资产者转移负债企业应
身角度非市场参者角度判定相关资产负债市场（者存
市场情况利市场）
企业进入市场相资产负债言企业具
市场（者存市场情况利市场）例某企业银行签订项初
始交易价格零利率互换该企业进入利率互换零售市场银行够时进入
利率互换零售市场做市商市场业务发生做市商市场该企业银
行存市场该企业应零售市场市场该银行应做市商市场
市场
2市场利市场应企业应市场相关资产负债价格基础
企业会计准应指南（2018年版）计量该资产负债公允价值市场资产负债流动性强市场够企业提供
具代表性参考信息相关资产负债价格够直接市场观察通
估值技术获企业应市场相关资产负债价格基础计量该资产
负债公允价值企业够计量日市场外市场获更高出
售价格更低转移价格企业应市场相关资产负债价格基础计量
该资产负债公允价值
存市场者法确定市场企业应相关资产负债利市场价
格基础计量公允价值企业确定利市场时应考虑交易费运输费等
交易费属相关资产负债特征特定交易关取决企业参该资产
负债交易方式（例零售交易者批发交易交易交易者场外交易等）交易
费指企业发生直接属资产出售者负债转移费交易费进行相关资产
负债交易时避免交易费直接交易引起企业进行交易必需果企
业未决定出售资产转移负债该费会产生企业应根相关会计准交易
费进行会计处理
企业根市场利市场交易价格确定相关资产负债公允价值时应
根交易费该价格进行调整例甲企业委托某证券公司 2×14 年 12 月 1 日购买
某市公司 100 万股普通股股票作交易性金融资产持2×14 年 12 月 1 日该市
公司股票价格股 10 元甲企业支付 1002 万元中 2 万元支付证券公司手续
费甲公司 2×14 年 12 月 1 日初始确认该交易性金融资产时股股票公允价值应
10 元 1002 元
交易费包括运输费相关资产理位置该资产特征企业应根该
资产前位置转移市场（者存市场情况利市场）运输费
调整市场（者存市场情况利市场）价格
例 52×14 年 12 月 31 日甲公司非控制企业合业务中获批存货
（100 吨某原材料）合日甲公司应公允价值计量批存货根市场交易情况
该原材料 A 城市 B 城市两活跃交易市场甲公司够进入两市场够取
该存货两市场交易数表 1 示

表 1 2x14 年 12 月 31 日该原材料市场交易数
市场 销售价格（万元／吨） 历史交易量（吨）
A 城市 26 980 万
B 城市 28 20 万

甲公司根市场交易数够确定 A 城市市场拥交易量交易活跃程度高
判定 A 城市市场该原材料市场业七甲公司应 A 城市市场价格基础
估计批存货公允价值
假定 A 城市市场出售批存货交易费（相关税费等） 300 万元批存
货运抵 A 城市成 20 万元 B 城市市场出售批存货交易费 320 万元
批存货运抵 B 城市成 40 万元
甲公司估计批存货公允价值时应市场中出售该原材料收价
格考虑运输费考虑交易费业已批存货公允价值计量应 A
城市市场中价格（2600 万元）减运输费(20 万元）批存货公允价值
2580 万元
例中 B 城市市场出售原材料价格(28 万元）高 A 城市市场价
企业会计准应指南（2018年版）格（26 万元）根准规定甲公司 B 城市市场价格基础确定批存货
公允价值
例 6承例果甲公司法获批存货 A 城市 B 城市历史交易量甲
公司应考虑交易费运输费够获济利益化市场确定利市
场该市场中出售批存货收净额高
市场参者 B 城市市场中出售该存货够收净额 2440 万元
（280032040）高 A城市市场出售该存货够收净额2280万 元（ 260030020）
甲公司法确定市场情况B 城市市场利市场甲公司应 B 城
市市场价格基础估计批存货公允价值
甲公司估计批存货公允价值时应利市场价格考虑运输费
考虑交易费 B 城市市场中价格（2800 万元）减运输费（40 万元）
批存货公允价值 2760 万元
例中甲公司确定利市场时考虑交易费计量批存货公允价
值时考虑交易费仅针运输费进行调整
企业公允价值计量相关资产负债计量日存提供出售资产转移负债价
格信息观察市场企业应持资产承担负债市场参者角度进行考虑
假设日发生交易该假设交易估计出售资产转移负债价格基础
（四）市场参者
企业公允价值计量相关资产负债应充分考虑市场参者间交易采市场
参者该资产负债定价时实现济利益化假设
1市场参者特征
市场参者指相关资产负债市场（者存市场情况
利市场）中相互独立熟悉资产负债情况够愿意进行资产负债交易买方
卖方市场参者应具备列特征：
(1）市场参者应相互独立存企业会计准第 36 号关联方披露述
关联方关系例甲公司乙公司母公司2×14 年 12 月 31 日甲公司乙公司签
订股权转协议股5元协议价格受乙公司持某市公司200万股普通股股票
作交易性金融资产持12 月 31 日该市公司普通股股票公开市场报价（收盘价）
股 423 元甲公司乙公司间存控制控制关系签订股份转协
议价格明显高公开市场报价甲乙公司间交易作市场参者间交
易交易价格作计量相关资产公允价值基础果企业证表明关联方
间交易市场条款达成关联方间交易作市场参者间交易交易
价格作公允价值计量基础例承例乙公司股 423 元价格母公司
（甲公司）转该市公司股份两者间交易价格等计量日公开市场报价甲乙
公司间交易作市场参者间交易交易价格够作计量相关资产公允价值
基础
(2）市场参者应熟悉情况根获信息包括通正常职调查获取信
息相关资产负债交易具备合理认知
(3）市场参者应力愿进行相关资产负债交易非迫强制
方式进行交易
2市场参者确定
企业确定市场参者时应考虑计量相关资产负债该资产负债市
场（者存市场情况利市场）该市场企业进行交易市场参
者等素总体识市场参者例某市场参者愿意项业务支付更高
企业会计准应指南（2018年版）价格该市场参者该业务中获协效应市场参者法获相协
效企业确定该业务公允价值时应该特定市场参者报价基础应
数市场参者愿意支付价格基础
企业确定市场参者时少应考虑列素：
(1）计量相关资产负债例金融资产市场参者非金融资产市场参
者间存较差
(2）该资产负债市场（者存市场情况利市场）市
场（者存市场情况利市场）基企业角度确定企业
行业企业市场参者市场参者行业例计
量制造业企业拥土权公允价值时房产开发企业作市场参者
(3）企业市场利市场进行交易市场参者
3市场参者应企业公允价值计量相关资产负债应基市场参者间
交易确定该资产负债公允价值果市场参者交易中考虑相关资产负债特征
相关风险等根特征风险该资产负债交易价格进行调整企业
应采市场参者该资产负债定价时假设
企业应市场参者角度计量相关资产负债公允价值应考虑企业身持
资产清偿者方式履行负债意图力
例 7甲公司家日化企业取竞争乙公司 100股权乙公司进行
吸收合甲公司决定乙公司商标产品统甲公司商标乙公司商
标声誉良企业言具价值够产生济利益甲公司公允价值计量该商标
时公司身放弃该商标公允价值确定零应基该商标
出售熟悉情况意愿力进行交易市场参者价格确定公允价值
（五）公允价值初始计量
企业应根交易性质相关资产负债特征等判断初始确认时公允价值否
交易价格相等企业取资产者承担负债交易中交易价格取该资产支付
者承担该负债收价格进入价格相关资产负债公允价值脱手价格出
售该资产收价格者转移该负债需支付价格
企业未必取资产时支付价格出售该资产样未必承担负债时收取
价格转移该负债然企业取资产承担负债进入价格定等该资产负债脱手
价格数情况相关资产负债进入价格等脱手价格例交易日
企业购买项资产交易发生出售该项资产市场（者存市场情况
利市场）取该资产交易价格脱手价格相等
列情况中企业公允价值相关资产负债进行初始计量应取资产
者承担负债交易价格作该资产负债公允价值：
(1）关 联方间交易企业证表明关联方间交易市场条款进行该
交易价格作确定公允价值基础
(2）迫进行交易者资产出售方（负债转移方）交易中迫接受价格交易
例资产出售方负债转移方满足监法律求迫出售资产转移负债者
资产出售方负债转移方正陷财务困境
(3）交易价格代表计量单元公允价值计量相关资产负债计量单元
例公允价值计量相关资产负债仅交易（例企业合）中部分交易
该资产负债外包括会计准应单独计量未确认形资产
(4）进行交易市场该资产负债市场（者存市场情况
利市场）例某商业银行银行间债券市场做市商做市商银行间
企业会计准应指南（2018年版）债券市场进行交易客户交易市场进行交易该银行言债券交易
市场（者存市场情况利市场）做市商进行交易银行间债
券市场交易市场交易价格银行间债券市场交易价格
相关会计准求允许企业公允价值相关资产负债进行初始计量交
易价格公允价值相等交易价格公允价值差额应相关会计准求
进行处理果相关会计准未作出明确规定企业应该差额计入期损益
（六）估值技术
企业公允价值计量相关资产负债应前情况适足够利数
信息支持估值技术企业估值技术目估计市场参者计量日前
市场情况序交易中出售资产者转移负债价格
估值技术通常包括市场法收益法成法企业应根实际情况市场法收益法
成法中选择种种估值技术估计相关资产负债公允价值准未规定
企业应优先种估值技术非活跃市场存相资产负债公开报价相关
资产负债存活跃市场公开报价企业应优先该报价确定该资产负债公允价
值
企业应估值技术估计相关资产负债公允价值时应根观察市场信息定
期校准估值模型确保估值模型够反映前市场状况识估值模型身
存潜缺陷
果企业估值技术未考虑市场参者相关资产负债估值时考虑
素企业通该估值技术获金额作计量日前交易价格估计
1市场法
市场法利相类似资产负债资产负债组合价格相关市场交易
信息进行估值技术企业应市场法估计相关资产负债公允价值利相类似
资产负债资产负债组合（例项业务）价格相关市场交易信息进行
估值
企业市场法时应市场参者相类似资产出售中够收者转移相
类似负债需支付公开报价基础企业市场价格相关市场交易信息基础
应根该资产负债特征例前状况理位置出售限制等相
类似资产负债市场价格进行调整确定该资产负债公允价值
例 82×14 年 7 月 1 日甲企业购入乙市公司 100 万股普通股股票支付 500
万元假定考虑相关税费甲企业乙市公司投资作交易性金融资产持2×
14 年 12 月 31 日乙市公司普通股股票收盘价股 48 元甲企业编制 2×14 年
度财务报表时采市场法确定持乙市公司投资公允价值根乙市公司普
通股股票 2×14 年 12 月 31 日收盘价甲企业乙市公司投资公允价值 480 万元
(48×100）
企业应市场法时直接相类似资产负债公开报价外市
场数法等估值方法市场数法种企业市场数估计公允价值方法包括
市公司较法交易案例较法等企业采市公司较法时市场数包括
市盈率市净率企业价值／税息折旧摊销前利润数等企业应进行职业判断考虑
计量相关定性定量素选择恰市场数
例 9甲公司拥乙公司 5股权作供
出售金融资产持乙公司家非市股份公司存活跃市场公开报价2×14
年 12 月 31 日甲公司编制财务报表时法获乙公司股份公开市场报价决
定采市场数法确定乙公司投资公允价值
企业会计准应指南（2018年版）甲公司根乙公司处行业规模营业绩风险成长性等素选择 4 家
市公司考虑公司乙公司间资结构折旧政策存差异公司选择企业
价值／税息折旧摊销前利润(EVEBITDA)数乙公司进行估值甲公司通乙公司税息
折旧摊销前利润市公司企业价值／税息折旧摊销前利润数计算出乙公司
企业价值然减乙公司负债公允价值调整前乙公司股东权益价值甲公司
考虑流动性折价等素调整乙公司股东权益价值根持股例终
．乙公司中股权投资公允价值
市公司企业价值／税息折旧摊销前利润数表 2 示

表 2 市公司数数
公司 EVEBITDA
市公司 A 80 倍
市公司 B 90 倍
市公司 C 951 倍
市公司 D 85 倍
均数 875 倍

2×14 年 12 月 31 日假定乙公司税息折旧摊销前利润 10000 万元甲公司运
市公司企业价值／税息折旧摊销前利润数均数（875 倍）乙公司企业价
值 87500 万元假定乙公司 2×14 年 12 月 31 日负债公允价值 37500 万元
甲公司根程序（表 3）确定乙公司中 5股权公允价值 2250 万元
表 3 Z 公司股权公允价值确定程序 单位：万元
（1）调整前乙公司股
东权益价值 乙公司企业价值－负债公允价值 875003750050000
（2）流动性折价
该折价反映乙公司公开报价
权益工具相公司权益工
具具较低流动性简化
假定流动性折价 10
50000x105000
（3）调整乙公司股
东权益价值 50000500045000
（4）甲公司持乙公司
5股权公允价值 45000x52250

2收益法
收益法企业未金额转换成单现值估值技术企业收益法时应反映市
场参者计量日未现金流量者收入费等金额预期企业收益法包括现金
流量折现法期超额收益折现法期权定价模型等估值方法
(I）现金流量折现法现金流量折现法企业收益法中常估值方法包括传
统法（折现率调整法）期现金流量法
现值企业运折现率未金额现金额联系起工具企业现金流
量折现法估计相关资产负债公允价值时需计量日市场参者角度考虑相关资产
负债未现金流量现金流量金额时间变动货币时间价值承受现金流量
固确定性求补偿（风险溢价）负债相关履约风险（包括企业身信
风险）市场参者前情况考虑素等
企业会计准应指南（2018年版）企业采现金流量折现法中包含述素企业现金
流量折现法估计相关资产负债公允价值．避免重复计算忽略风险素影响折现
率现金流量应保持致例企业合现金流量应采够反映预期违
约风险折现率概率加权现金流量应采风险利率包含通货膨
胀影响现金流量应采名义折现率排通货膨胀影响现金流量应
采实际利率税现金流量应采税折现率税前现金流量应
采税前折现率民币现金流量应民币相关利率等
企业现金流量折现法中现金流量估计金额非确定已知金额存
违约风险时合约定金额（例贷款承诺中约定贷款金额）确定
企业现金流量折现法时面较确定性
企业公允价值计量该资产负债时应考虑风险溢价企业某情况确定合适
风险溢价会存较困难企业仅仅难确定风险溢价公允价值计
量中考虑风险调整素
根风险调整方式采现金流量类型现金流量折现法区分两种方法
传统法期现金流量法
①传统法传统法估计金额范围现金流量风险调整折现率
种折现方法
企业传统法中现金流量包括合现金流量承诺现金流量者
现金流量等现金流量特定事项前提条件例债券中包含合现金流量
承诺现金流量债务发生违约前提条件
企业风险调整折现率应市场交易类似资产负债观察回
报率存观察市场回报率情况企业估计市场回报率
例 102×13 年 12 月 31 日甲商业银行全国银行间债券市场购入乙公司发行中期票
作供出售金融资产持该票信评级 AAA期限 7 年 2×13 年
12 月 31 日起 2×20 年 12 月 31 日止该票面值民币 100 元票面年利率 5假定
起息日 2×13 年 12 月 31 日 付 息日 2×14 2×20 年年 12 月 31 日乙公司长
期信评级 AAA
2×14 年 12 月 31 日甲商业银行够中央国债登记结算限责公司公布相关收
益率曲线确定相信评级相期 FR 债券市场回报率 6
2×14 年 12 月 31 日甲商业银行根该中期票约定合现金流量（利息金）
运市场回报率进行折现乙公司中期票投资公允价值 1001 万元表 4
示

表 4 公允价值计算表 单位：万元
年份 2 x 14 2 x 15 2x16 2 x 17 2 x 18 2x19 2x20 合计
现金流量 50 50 50 50 50 50 1050
折现率
（6) 1 09434 08900 08396 07921 07473 07050
现值 50 472 445 42 396 374 7403 1001

例 11甲公司采公允价值模式拥投资性房产进行续计量2×13 年
甲公司某市市中心拥憧写字楼出租该写字楼五层总建筑面积
60000 方米出租面积约 35000 方米考虑计量日前段时间存相类
似写字楼活跃市场交易价格类似商业房产租赁市场非常活跃甲公司决定采
企业会计准应指南（2018年版）收益法中现全流量折现法估计该写字楼 2×13 年 12 月 31 日公允价值通未
预测期现金流量该写字接预测期年余佳恰折现率折现计量日
根市场状况甲公司采假设：
(1)预测期预测期 2×13 年 12 月 31 日 2×18 年 12 月 31 日
(2)收益期计量日土权终止 4 间期间收益期 35 年
(3）折现率甲公司通该市量类似商业房产市场调查考虑评估象位置
交通便利性营运期相关风险（营运风险房产风险现全流动风险
风险） 9进行分析调整终确定折现率
(4)租金截 2×16 年 12 月 31 日该写字楼带租赁合运营甲公司分析租
金收益时租赁期租赁期外两种情况考虑2×14 年 2×16 年租赁期采租赁合
规定租金2×17 年 2×18 年租赁期外采市场租金
(5）费支出甲公司预计营业税附加房产税财产保险费土税营运费
营销推广费等占年租金收入 25甲公司根述信息确定该写字楼 2×13
年 12 月 31 日公允价值 91602 万元具体计算程表 5 示

表 5 写字楼公允价值计算表 单位：万元
2×14 2x15 2×16 2x17 2x18 合计
(1）总租金收益 12000 14000 16500 17000 17500
(2）总费＝(1)×25 3000 3500 4125 4250 4375
(3）租金净收益(l)(2) 9000 10500 12375 12750 13125
(4）未 30 年现全流
量 72917*
(5）折现率（9) 09174 08417 07722 07084 06499
(6）现金流量现值
＝ 〔（ 3）+（4）〕×（5） 8257 8838 9556 9032 55919 91602
*简化假定该写字楼未 30 年余位折现 2×18 年 12 月 31 日价值 72917
万元

企业确定资产负债否类似时需考虑现金流量性质（例现金流量合
现金流量非合现金流量现金流量否会济条件改变作出类似反应）言
状况抵押品期限限制性合流动性等素
②期现金流量法风险调整期现金流量风险利率者未风险
调整期现金流量包含市场参者求风险溢价折现率种折现方法
企业应概率权重计算期现金流量反映未现金流量企业期
现金流量法中现金流量现金流量进行概率加权终期现
金流量特定事项前提条件企业传统法中现金流量
企业应期现金流量法时两种方法调整相关资产负债期现金流量风险溢
价：
第种方法企业概率权重计算期现金流量中扣风险溢价确定等
值现金流量风险利率确定等值现金流量折现估计出相关资产负债公
允价值市场参者确定现金流量交换期现金流量偏时该确定现金流
量确定等值现金流量例果市场参者愿意 1000 元确定现金流量交换 1200
元期现金流量该 1000 元 1200 元确定等值（ 200 元代表风险溢价）种
情况持 1200 元期现金流量持 l000 元现金市场参者言差异
企业会计准应指南（2018年版）第二种方法企业风险利率增加风险溢价期回报率该期
回报率概率权重计算现金流量进行折现估计出相关资产负债公允价值
企业风险资产进行计价模型估计期回报率例资资产定价模型
例 12说明期现全流量法调整风险两种方法假定根列现金流
量概丰（表计算确定资产年拥 800 万元期现全流量假定适年期
风险利率 6具相风险状况资产系统性风险溢价 2
表 6 现金流量概率 单位：万元
现金流量 概率 概率加权现金流量
600 20 120
800 60 480
1000 20 200
期现金流量 800

例中期现全流量（800 万元）代表三结果概率加软均实际情况
存更结果企业应期现金流量法时需运复杂模型技术考虑
现全流量分布应确定现金流量限数量结果概率例企业
相关历史期间实际现金流量考虑市场参者假设基础济形势市
场情况行业趋势竞争程度等外部素具体影响企业部素变动进行调整企业
期现金流量法第种方法时应根风险溢价期现全流量进行调整
第步：企业通迫 2风险溢价计算出现金流量风险调整 15 万 元［ 800800
×（106108)］
第二步：企业期现金流量减 15 万元风险调整出市场风险调整期现
全流量 785 万元(80015）
第三步：企业风险利率（6）市场风险调整期现全流量进行折现该
项资产现值（公允价值）
(2) 741 万 元（785106）企业期现金流量法第二种方法时应根风险
溢价折现率进行调整
第步：企业风险利率（6)加风险溢价(2）期回报率 8
第二步：企业期回报率期现金流量（800 万元）进行折现该项资产
现值（公允价值） 741 万元(800108）
企业期现金流量法述两种方法现金流量现值应相
企业期现金流量法估计相关资产负债公允价值时期现金流量法述两种
方法均 3 企业期现金流量法第种方法第二种方法选择取决计量资产
负债特征环境素企业否获取足够数企业运判断程度等
(2）期权定价模型企业布莱克斯科尔斯模型二叉树模型蒙特卡洛模拟
法等期权定价模型估计期权公允价值中布莱克斯科尔斯期权定价模型认股
权证具转换特征金融工具简单估值布莱克斯科尔斯期权定价模型中输入值包括：
期价格行权价格合期限顶计含波动率元风险利率期股息率等
例 13甲公司持乙市公司发行股票期权作公允价值计量具变动计入
期损益金融资产持根该期权甲公司 2×16 年 12 月 31 日股 5 元
行权价格乙市公司购买 1000 万股普通股该期权活跃市场公开报价甲公司
理层决定采布莱克斯科尔斯期权定价模型确定该期权 2×14 年 12 月 31 日公允价
值
布莱克斯科尔斯期权定价模型中采输入值表 7 示：
企业会计准应指南（2018年版）
表 7 布莱克斯科尔斯期权定价模型中输入值
期价格 乙市公司普通股 2×14 年 12 月 31 日收盘价 4 元／股
行权价格 5 元／股
期权期限 2 年
风险利率 根发行日国债收益率曲线2 年期期收益卒 4
股价波动率 基乙市公司发行日起 5 年日收盘价计算股价波动率
40
期股息率 基乙市公司 5 年派息情况计算期股息卒 3
根表 7 中输入值甲公司采布莱克斯科尔斯期权定价模型计算． 2×14 年
12 月 31 日该期权公允价值 5669 万元
蒙特卡洛模拟法适包含复杂属性（包括变行权价格转换价格行权时间具
限制条款等）认股权证具转换特征金融工具蒙特卡洛模拟法根认股权证
具转换特征金融工具条款条件假设机生成数千甚数百万结果
计算种情形相关回报回报概率加权折现计算相关资产负债公允价
值
3成法
成法反映前求重置相关资产服务力需金额估值技术通常指现行重
置成法成法企业应根折旧贬值情况市场参者获构建具相服
务力代资产成进行调整折旧贬值包括实体性损耗功性贬值济性贬值
企业现行重置成法估计资产资产负债起形资产公
允价值
例 14甲公司 2×12 年 1 月 1 日购买台数控设备原始成 400 万元
预计寿命 20 年2×14 年该数控设备生产产品代产品市导致甲公司产
品市场份额骤降 302×14 年 12 月 31 日甲公司决定该数控设备进行减值测试根
该数控设备公允价值减处置费净额预计未现金流量现值较高者确定收回
全额根获市场信息甲公司决定采垂直成法估计该数控设备公允价值 c
甲公司估计公允价值时法获该数控设备市场交易数？法获取项
成费数采设备历史成基础根类设备价格涨指数确定公允价
值物价指数法假设 2×12 年 2×14 年类数控设备价格指数年分涨
52 5外考虑实体性贬值功性贬值济性贬值购买日该数控设
备成新率 60甲公司估计该设备公允价值 270 万 元（ 400×I05×102×l05
×60）
4估值技术选择
企业某情况单项估值技恰企业相资产负债活跃市场
公开报价计量该资产负债公允价值情况企业需种估值
技术企业未市企业股权投资估值采市场法收益法企业应运更职
业判断确定恰估值技术企业少应考虑列素：
根企业获市场数信息中种估值技术否估值技术更
恰
二中种估值技术输入值否更容易市场观察者需作更少
调整
三中种估值技术估值结果区间否估值技术估值结果区间
四市场法收益法结果存较差异进步分析存较差异原例中
企业会计准应指南（2018年版）种估值技术者中种估值技术输入值恰等
企业公允价值续计量中估值技术运观察输入值应确保
该估值技术反映计量日观察市场数例类似资产负债交易价格等企
业相关资产负债交易价格作初始确认时公允价值公允价值续计量中
观察输入值应校正续计量中运估值技术该估值技术确定初
始确认结果初始确认时交易价格相等企业通校准估值技术够确保估值技术反映
前市场情况避免发生估值技术未反映相关资产负债特征
例 15甲公司 2×14 年 12 月 31 日购买乙公司 10 万股普通股股票占乙公司
发行外股份 5乙公司家非市股份公司存活跃市场公开报价甲
公司支付 360 万元假定该交易价格等该投资 2×14 年 12 月 31 日公允价值
甲公司预期续公司估值数技术计量股权公允价值会该
估值技术中乙公司业绩衡量指标流动性折价等观察输入值甲公司 360
万元交易价格续估值模型进行校准该估值模型该投资初
始确认时估计值等交易价格确保该估值模型充分反映该投资特征
假定乙公司 2×14 丰 12 月 31 日税息折旧摊销前利润 800 万元流动性折价
10甲公司市场获公司企业价值／税息折旧摊销前利润(EVEBITDA）
数 10 倍甲公司运该数乙公司税息折旧摊销前利润估计乙公司 2×14
年 12 月 31 日价值 8000 万元持 5股权价值 400 万元考虑流动性折价
估计价值 360 万元（表 8）
甲公司续计量中估值模型选择输入佳反映前市场情况表 8
示
表 8 乙公司估计价值计算表 单位：万元
（1）乙公司 2x14 年 12 月 31 日税息折旧摊销前利润 800
（2）企业价值税息折旧摊销前利润数（10）倍
（3）乙公司价值（1）x（2） 8000
（4）5股权占份额5x（3） 400
（5）流动性折价（10）
（6）流动性折价调整10x（4） 40
（7）2x14 年 12 月 31 日 5股权估计价值（4）（6） 360

续计量日甲公：3 评价初始确认计量公允价值时假设否发生
变动（企业价值／税息折旧摊销前利润数 10 倍否合适初始确认取少
数股东权益折价流动性折价假设计量日否效）果假设发生变化甲公司
考虑变化影响计量新事实否需包括估值技术中总甲公司应确
保估值技术计量日反映前市场状况果影响乙公司事实情况营环境发生变
化应作出必调整
企业估计存活跃市场权益工具公允价值时果权益工具购买日计量日
间间隔较短期间没发生该权益工具价值产生重影响事件企业采
期交易价格作公开报价权益工具公允价值果权益工具非期购买者购
买日计量日间发行权益工具企业（发行）发生重变化企业应期
交易价格确定权益工具公允价值应根发行处发展阶段选恰估值方法
进行估值
例成熟投资企业企业采市场法计量公开报价权益工具公允价值
企业选择公司作基准公司时应重点考虑业务性质业务盈利力
企业会计准应指南（2018年版）企业法找投资企业行业市公司时选择相行业具相似营风
险利润率公司作代企业选定公司应关键指标差异进行调整
增强市场法适性性需调整关键指标差异包括公司市场
估值水公司投资企业间增长性盈利力股回报率流动性差异等
外企业行业特定业务驱动素进行较（股价／页面浏览量股价／床
位 ）
迅速成长技资企业企业采收益法计量公开报价权益工具公
允价值企业该方法时需进行系列财务预测预测时间少包括企业业务
周期般少 5 年果投资企业已确定期够实现市流通相应股
价致确定企业采投资收益折现法确定投资企业发行权益工具公允价值
较低风险回报率确定计量日现值企业应采市场法收益法结果进行交叉检
验
企业公允价值计量中估值技术确定意变更企业公允价值计量中
应估值技术应前会计期间保持致 非变更估值技术应方法计
量结果前情况样者更代表公允价值包括限列情况：
(1）出现新市场
(2）取新信息
(3）法取前信息
(4）改进估值技术
(5）市场状况发生变化等企业变更估值技术应方法应企业会计准
第 28 号会计政策会计估计变更差错更正规定作会计估计变更处理根
准披露求估值技术应方法变更进行披露需企业会计准
第 28 号会计政策会计估计变更差错更正规定相关会计估计变更进行披露
企业种估值技术应考虑前市场状况作出市场参者进行风
险调整信风险流动性风险调整
（七）输入值
企业公允价值计量相关资产负债应考虑市场参者相关资产负债进行定
价时假设包括关风险假设例特定估值技术风险等市场参
者假设输入值分观察输入值观察输入值
企业估值技术时应优先观察输入值仅相关观察输入值法取
取切实行时观察输入值企业通常交易市场做市商市场纪
市场直接交易市场获观察输入值交易市场企业直接获相关资产负
债收盘价做市商市场做市商时准备资买者卖出做市项目提
供流动性形成市场出价价收盘价更容易获直接交易市场买卖双
方独立协商中介参难获交易
企业估计相关资产负债公允价值必须观察输入值果市场参者
该资产负债公允价值计量会观察输入值企业应
观察输入值
企业公允价值计量相关资产负债程中否观察输入值公允价
值计量目基市场参者角度确定前市场条件计量日序交易中该资产
负债脱价格
1公允价值计量中相关溢价折价
企业应选择市场参者相关资产负债交易中会考虑该资产负债特
征相致输入值企业够获相类似资产负债活跃市场报价市场参者
企业会计准应指南（2018年版）考虑相关资产负债特征相关溢价折价情况企业应根溢价折价
控制权溢价少数股东权益折价流动性折价等相类似资产负债市场交易价
格进行调整
企业应考虑求允许公允价值计量相关会计准中规定计量单元
致溢价折价反映企业持规模特征（宗持素）溢价折价例
某企业持家市公司 15000 万股普通股股票该市公司资市场般均日交易
量约 12000 万股普通股股票果该企业全部出售持市公司股份会造成流动
性问题该市公司股普通股股价发生严重跌宗持素交易相关特定
素企业交易该资产方式该素企业持股份数量（持规模）
关该资产（市公司普通股股票）特征
2出价价基础输入值
相关资产负债具出价价时企业出价价价差中前市场情况
代表该资产负债公允价值价格计量该资产负债出价纪做市商购买项
资产处置项负债愿意支付价格价纪做市商出售项资产承担项负
债愿意带收取价格
企业出价计量资产头寸价计量负债头寸市场参者实务中
出价价间中间价定价惯例计量相关资产负债方法作权
宜计企业应公允价值计量假定致权宜计资产
价负债出价
（八）公允价值层次
提高公允价值计量相关披露致性性企业应估值技术输入
值划分三层次优先活跃市场相资产负债未调整报价（第层次输
入值）观察输入值（第三层次输入值）
1第层次输值
第层次输入值企业计量日够取相资产负债活跃市场未调整
报价活跃市场指相关资产负债交易量交易频率足持续提供定价信息市场
活跃市场交易象具质性时找愿交易买方卖方市场价格
信息公开交易量交易活动显著降获价格时间市场参者存
显著差异获价格非前价格时前市场活跃市场活跃市场中企业
应够易定期交易交易商纪行业集团定价机构监机构等获
相关资产负债报价企业活跃市场获报价应够代表公交易基础
实际常发生市场交易异常市场报价应作第层次输入值例债券交易中
出现频繁敲交易形成市场价格
企业相资产负债活跃市场公开报价该资产负债进行公允价值计量时
通常应进行调整列情况外：
(1）企业持量类似相公允价值计量资产负债资产负债存
活跃市场报价难获项资产负债计量日单独定价信息例银行等金融机
构持量类似债券计量日较难取债券价格信息中债券
报价确定类似债券公允价值种情况企业完全赖单报价
备选定价方法作权宜计公允价值计量应划入较低层次
(2）发生影响公允价值计量重事件等导致活跃市场报价代表计量日公允价
值例证券市场闭市计量日前发生买卖双方直接交易纪交易公
告等重事项企业应制定相应会计政策致应识影响公允价值计量
重事项企业根该新信息报价调整公允价值计量应划入较低层次
企业会计准应指南（2018年版）(3）存相类似负债企业身权益工具报价方作资产持负债
身权益工具公允价值果需资产报价进行调整公允价值计量结果第层次
企业资产报价进行调整公允价值计量应划入较低层次
活跃市场中企业应单项资产负债市场报价（第层次输入值）企业持
数量积确定持金融资产金融负债公允价值市场正常日交易量足
吸收企业持量致市场交易中出售该金融资产转移该金融负债影响市场报价
情况企业应
2第二层次输入值
第二层次输入值第层次输入值外相关资产负债直接间接观察输入值
具特定期限（合期限）相关资产负债第二层次输入值必须整期限
观察第二层次输入值包括：
(1）活跃市场中类似资产负债报价
(2）非活跃市场中相类似资产负债报价
(3）报价外观察输入值包括正常报价间隔期间观察利率收益率
曲线等
(4）市场验证输入值等市场验证输入值指通相关性分析手段
源观察市场数输值者观察市场数验证输入值
企业公允价值计量相关资产负债类似资产负债活跃市场非活跃市场报
价该资产负债公允价值计量提供企业需该报价进行调整企业确定
资产负债相关资产负债类似时需进行判断
非序交易情况企业确定相关资产负债交易价格报价完全代表计量日
该资产负债公允价值该交易价格报价基础计量公允价值应该
交易价格报价进行调整例非活跃市
场相资产负债交易日该资产负债公允价值计量日企业应考虑
两日期间隔期间市场状况否发生变动金融工具发行信评级变动市场
风险相关信利差变动等
企业应根相关资产负债特征第二层次输入值进行调整特征包括资产
状况位置输入值资产负债相关程度观察输入值市场交易量
活跃程度等企业重观察输入值第二层次输入值进行调整该调整公允
价值计量整体言重公允价值计量结果应划分第三层次
3第三层次输入值
第三层次输入值相关资产负债观察输入值第三层次输入值包括直接观
察法观察市场数验证利率股票波动率企业合中承担弃置义务未现
金流量企业身数作出财务预测等
企业相关资产负债少存市场交易活动导致相关观察输入值法取
取切实行情况第三层次输入值观察输入值企业计量
公允价值目标应保持变持资产承担负债市场参者角度确定资产负
债计量日序交易中脱手价格企业观察输入值应反映市场参者
资产负债定价时假设包括关风险假设例特定估值技术输入值
固风险假设等
企业确定观察输入值时应前情况合理取佳信息包括
合理取市场参者假设企业部数基础确定观察输入值
果证表明市场参者企业部数数者企业部数
企业特定数市场参者具备企业相关特征（例企业协效应）时企业
企业会计准应指南（2018年版）应部数作出相应调整
企业必获取关市场参者假设信息计成应考虑合理获
关市场参者假设信息
果市场参者相关资产负债定价时考虑风险调整企业公允价值计量时
果没考虑该风险调整该计量代表公允价值例相关资产负债（
类似资产负债）交易量交易活动正常市场交易活动显著降交易价格报价法
代表该资产负债公允价值时企业应考虑风险调整
企业遇列情形时应确定相关资产负债交易量交易活跃程度否出现幅
降：
(1）没发生该资产负债交易
(2）该资产负债报价信息基前信息
(3）报价信息段时间做市商间 （例纪市场）变化极
(4）该资产负债公允价值高度相关指数证明该资产负债期公允价值
指导价格相关
(5）企业期现金流量估计相考虑关该资产负债信风险
履约风险获市场数观察交易报价隐含流动性风险溢价收益率业
绩指标（拖欠率损失严重程度）幅增加
(6）出价价间价差者幅增加
(7）该资产负债（者类似资产负债）级市场交易活动幅降低存类
市场
(8）没公开获信息例交易活动买卖双方直接进行相关资产
负债交易量交易活跃程度幅降企业需改变估值技术者种估值技
术例市场法收益法权衡估值技术取公允价值计量结果时企业
应考虑公允价值计量种结果合理性相关资产负债交易量活跃程度出现
幅降企业计量公允价值目标应保持变果资产负债交易量交易活跃程度
幅降估计市场参者计量日前市场情况愿意进行交易价格赖计量日
事实环境需企业进行判断
例 16甲企业 2×14 年 1 月 1 日（证券发行日）购入 AAA 级住房抵押贷款次级
证券作供出售金融资产持公允价值进行续计量该次级证券三次级证
券优先次序中位列第二位住房抵押贷款证券基础担保品 2×12 年 9 月 1 日签出
元担保住房抵押贷款
2×14 年 12 月 31 日（计量日）该次级证券评级 A 级该住房抵押贷款次级证
券前通纪市场进行交易该市场中交易量较少 2×14 年 1 月 1 日 2
×14 年 3 月 31 日间月仅发生宗交易 2×14 年 12 月 31 日前 9 月没
交易活动甲企业评价相关素重性相关性考虑计量日前较长
段期间没交易活动认该住房抵押贷款次级证券交易量交易活跃程度
显著降
存采市场法估值技术交易活动甲企业决定收益法通折现
率调整法计量住房抵押贷款次级证券计量日公允价值甲企业住房抵押贷款证
券合现金流量甲企业估计该合现金流量进行折现折现丰（市场回报率）
市场回报率采列两项进行估计：
（1）风险利率
(2)针获市场数甲企业投资住房抵押贷款次级证券间差异进行估
计调整该调整反映市场参者计量日进行序易中前市场状况资产进
企业会计准应指南（2018年版）行定价时考虑预计履约风险风险（违约风险抵押品价值风险流动性风
险）获市场数
甲企业估计调整时考虑列信息：
(1)初始交易价格反映该住房抵押贷款次级证券发行日信利差
(2)发行日计量日间住房抵押贷款证券观察价格基相关指数
反映信利差变化
(3)该住房抵押贷款次级证券相住房抵押贷款证券指数特征包括列
项：
①基础资产质量关基础抵押贷款履约信息例拖欠率止赎率历史损失
验提前偿付率
②持住房抵押贷款证券优先次序
③相关素
(4)分析师信评级机构发布相关报告
(5)诸纪第二方报价机构提供报价
甲企业估计市场参者该住房抵押贷款次级证券进行定价时中
指导性市场回报率 12(1200 基点）该市场回报率估计：
(1)2×14 年 12 月 31 日风险利率 300 基点起点
(2）针该次级证券 2×14 年 1 月发行时风险利率信利差加 250 基点
(3）针该次级证券 2×14 年 1 月 1 日 12 月 31 日风险利率信利差估计变
动加土 700 基点该估计基该期间获具性指数变动作出
(4）针估计信利差变动指数该次级证券间差异作出减少 50 基点
（净值）调整参考指数包括次级抵押贷款甲企业持住房抵押贷款次级证券
具更高信状况类似抵押贷款构成（市场参者更具吸引力）该指数
未反映前市场状况该次级证券 1 流动性风险溢价50 基点调整列
两项调整相抵净值：
①第项调整 350 基点调减该估计通较 2×13 年 3 月住房抵押贷款证券
期交易含收益率相日期指数价格含收益率取没信息表明甲
企业证券该指数间关系已发生变化
②第二项调整 300 基点调增甲企业相关指数较证券固额
外流动性风险作出佳估计该估计考虑系列类似证券期现金交易含流动风
险溢价出
4公允价值计量结果属层次
公允价值计量结果属层次公允价值计量整体言重输入值属低层
次决定 3 企业应考虑相关资产负债特征基础判断输入值重性企业进行重
性评估时应考虑公允价值计量身考虑公允价值变动变动会计
处理企业应书面文件中记录评估输入值公允价值计量重性致应
该政策
公允价值计量结果属层次取决估值技术输入值估值技术身企
业输入值属层次时例企业未调整活跃市场报价计量公允
价值公允价值计量结果属层次较容易确定企业公允价值计量中输
入值会属层次种情况企业评价某输入值公允价值计量整体重
性需职业判断考虑相关资产负债关特定素
例 17承例 132×14 年 12 月 31 日甲公司确定该期权公允价值程中
种输入值例波动率期股息率风险利率等中风险利率属第二
企业会计准应指南（2018年版）层次波动率期股息卒属第二层次波动率期股息率公允价值计量整体
言重该期权公允价值计量结果应划入第三层次
果企业公允价值计量中需观察输入值观察输入值进行调整该
调整引起相关资产负债公允价值计量结果显著增加显著减少公允价值计量结果应
划第三层次公允价值计量例企业拥家非市公司 100 万股普通股股票
作供出售金融资产持企业市场法估计该金融资产公允价值市
公司获观察市场数基础考虑流动性折价调整素流动性折
价观察输入值企业该流动性折价观察企业价值／税息折旧摊销前利润
数进行调整果该调整该金融资产公允价值计量具重影响公允价值计量
结果应划入第三层次公允价值计量
企业确定公允价值计量属层次时应考虑取基公允价值计量做
调整例计量公允价值减处置费时处置费
5第三方报价机构估值
企业第三方报价机构（例纪做市商等）提供出价价计量相关资产
负债公允价值应确保该第三方报价机构提供出价价遵循准求企业应
综合考虑相关资产负债处市场特点交易否活跃否足够数量报价方报
价方否权威报价否持续等素出价价质量进行判断
企业第三方报价机构提供估值应简单该公允价值计量结果划入第
三层次输入值企业应解估值服务中应汩输入值根该输观察性
重性确定相关资产负债公允价值计量结果层次例第三方报价机构提供相
资产负债活跃市场报价企业应该资产负债公允价值计量划入第层次
果相关资产负债交易量交易活跃程度出现幅降企业应评估第三方报价
机构形成报价程中否反映序交易前信息反映市场参者假定（包括
关风险假定）估值技术
企业权衡作公允价值计量输入值报价时应考虑报价性质例报价参考
价格具约束性约第三方报价机构提供具约束性约报价应赋予更权
重反映交易结果报价赋予较少权重
四关非金融资产公允价值计量
（）非金融资产佳途
企业公允价值计量非金融资产应考虑市场参者通直接该资产佳途
产生济利益力者通该资产出售够佳途市场参者产生
济利益力
佳途指市场参者实现项非金融资产属组资产负债价值
化时该非金融资产途佳途评估行业非金融资产（例房产等）评估中
估值概念称高佳企业判定非金融资产佳途应考虑该途
否法律允许实物财务行方式
企业判断非金融资产途法律否允许应考虑市场参者该非金融资产
定价时考虑资产法律限制企业计量日非金融资产必须未法律
禁止例果政府禁止生态保护区进行房产开发营该保护区土
佳途工业商业途开发
企业判断非金融资产途实物否应考虑市场参者该非金融资产
定价时考虑资产实物特征例栋建筑物否够作仓库
企业判断非金融资产途财务否行应考虑法律允许实物
企业会计准应指南（2018年版）情况市场参者通该非金融资产否产生足够收益现金流量补偿
该非金融资产途发生成然够满足市场参者求投资回报
企业应市场参者角度确定非金融资产佳途企业已者计划非
金融资产市场参者途通常情况企业非金融资产前途视
佳途非市场素者素表明市场参者途该非金融资产
实现价值化
例 18甲软件公司拥组资产包括收费软件资产（客户收取许证费）
配套数库支持系统两项资产结合2×14 年市场出现新代
软件甲公司收取许证费幅减少甲公司需该资产组进行减值测试
甲公司需确定该资产组公允价值减处置费净额
没证表明资产前途非佳途甲公司确定资产佳
途前途项资产通资产结合市场参者提供
价值
假定市场参者两种类型种行业企业（甲公司竞争手）种
具互补性投资投资公司市场参者资产决定市场参
者项资产具定价
(1)行业企业：假定行业企业拥软件资产配套资产（行业企业
具协效应）软件资产会限渡期渡期结束时法单挂出售
行业企业拥代资产软件资产会整剩余济寿命行业企
业软件资产配套资产定价分 360 万元290 万元整资产组合定价 650 万
元价格反映行业企业该资产组合资产产生协效应
(2)投资公司：假定投资公司未拥软件资产配套资产软件资产
代资产投资公司代资产软件资产整剩余济寿命投资公司
软件资产配套资产定价分 300 万元290 万元整资产组合运价 590 万元
假定两类买家配套资产定价相均 290 万元根述分析行业企业愿意
整资产组合支付价格高投资公司价格资产 A 资产 B 软件资产公允价值
应基行业企业整资产组合确定（ 360 万元 290 万元）
例 192×13 年 12 月 1 日甲公司非控制吸收合中取块土
权该土合前作工业直出租甲公司取该土权
出租甲公司公允价值计量拥投资性房产
2×14 年 3 月 31 日邻块土开发建造住宅作高层公寓楼住宅
区区域规划 2×14 年 1 月 1 日已作出调整甲公司确定
履行相关手续该土途工业变更住宅市场参者该土
进行定价时考虑该土作住宅进行开发性该土佳途通
较两项确定：
(1)该土工业途（该土厂房结合）价值
(2）该土作建造住宅空置土价值时应考虑该土变空置土
必须发生拆厂房成成该土佳途应根述两价值较高者
确定假定该土现时工业途价值 600 万元建造住宅时价值 1000
万元时必须发生拆厂房成成 250 万元业该土权公允价
值应 750 万元 (1000250750 万元＞600 万元）
例 20甲公司根债务债务重组协议债务处取项研发项目甲
公司合理确定债务重组业务中产生资产转损益需估计该研发项目公允价值
甲公司考虑该项目旦完成甲公司拥某项专利技术构成竞争确保
企业会计准应指南（2018年版）身专利技术优势甲公司决定完成该研发项目持封锁该研发项目防止
竞争手获该项技术
甲公司应基市场参者假设确定该研发项目佳途确定该研发项目公
允价值
(1）果市场参者继续开发该项目继续开占发实现利该研发项目资产
组合者资产负债纽合（该资产资产者资产负债相结合）价值
化该研发项目佳途继续进行开发果市场参者未拥正开发
商业化类似技术属述种情况该项目公允价值基前市场环境出售
该项目交易价格确定时假定该研发项目配套资产相关负债相结合
市场参者够获配套资产相关负债
(2）果出竞争原市场参者封锁该研发项目封锁实现利该研发项
目资产组合者资产负债组合价值化该研发项目佳途停止开发
果市场参者拥处更先进开发阶段技术该研发项目完成构成竞争
封锁该研发项目预期够提升企业身技术发展前景属述种情况该研发
项目公允价值基前市场环境出售该项目交易价格确定时假定该研发项
目配套资产相关负债相结合（封锁）市场参者够获配套资产
相关负债
(3）果市场参者该研发项进行开发佳途停止开发果预期
该项目完成提供合理市场回报封锁该项目够提供防种性价值属
述种情况该研发项目公允价值基前市场环境单独出售该研发项目交易
价格确定（零）
（二）非金融资产估值前提
企业公允价值计量非金融资产应佳途基础确定该非金融资产估值前
提单独该非金融资产资产负债组合：
(1）通单独实现非金融资产佳途该非金融资产公允价值应该资
产出售样单独该资产市场参者前交易价格
(2）通资产负债组合实现非金融资产佳途该非金融资产公允
价值应该资产出售样组合方式资产市场参者前交易价格假
定市场参者取组合中资产负债中负债包括企业筹集营运资金产生
负债包括企业组合外资产筹集资金产生负债佳途假定应致
应组合中佳途相关资产
企业公允价值计量非金融资产时通资产负债组合实现该非金融
资产佳途该资产必须会计准规定计量单元相致方式（
单项资产）出售假定市场参者已取该资产正常运作组合中资产负债
例甲公司非控制企业合中取台精密设备该设备购方生产流水
线专设备该设备需流水线设备起组合实现佳途基础
甲公司采收益法整流水线进行估值甲公司定标准该公允价值分配组
成部分终确定该精密设备公允价值该精密设备作单项资产准规定
计量单元甲公司遵循佳途组合基础进行估值计量时计量单元
组合估值分配单项资产确定该精密设备公允价值
企业公允价值计量资产（安装配置）资产负债（项业务）
组合非金融资产时估值前提该非金融资产公允价值影响列情况：
(1）非金融资产资产负债组合前提公允价值该非金融资产单独
前提公允价值相等例企业公允价值持续运营业务进行计量时需
企业会计准应指南（2018年版）业务整体进行估值市场参者获业务中项资产负债协效应
资产单独资产负债组合协效应会影响项资产负债
公允价值
(2）非金融资产资产负债组合前提公允价值通单独该
非金融资产价值进行调整反映例非金融资产台机器设备公允价值计量基类
似机器（没进行安装配置）观察价格确定运输安装成进行调整
公允价值计量中反映机器前状况位置
(3）非金融资产资产负债组合前提公允价值通市场参者资
产公允价值计量中采假设反映例非金融资产特殊存货（产品）市场参
者会存货转化产成品该存货公允价值假设市场参者已获取够获取存货
转化产成品需特殊机器设备
(4）非金融资产资产负债组合前提公允价值通估值技术反映
例期超额收益法计量形资产公允价值时该估值技术特考虑形资产
组合中配套资产相关负债贡献
(5）少数情况非金融资产资产负债组合前提公允价值通
分配资产组合公允价值获似公允价值金额例某电力集团拟处置拥
家电厂输电系统该输电系统难脱离该电厂等相关资产单独产生现金
流该电力集团必须电厂输电系统组合起先确定该资产组合公允价值
然资产组合公允价值中减电厂公允价值确定输电系统公允价值
例 212×14 年 12 月 1 日甲企业通非货币性资产交换取项部研发软件
资产该软件资产结合相关数库甲企业通客户授予该软件资产许
证取收入企业会计准第 7 号非货币性资产交换求甲企业应确定该
软件资产 2×14 年 12 月 1 日公允价值
甲企业确定该软件资产通相关数库结合市场参者提供价值
没证表明该软件资产前途佳途甲企业认该软件资产
佳途前途例中授予软件资产许证身未表明该资产公允价值
通该资产单独市场参者实现化
考虑甲企业法获关软件资产市场交易信息甲企业法市场法
外该软件资产利专信息开发具某独特征易复制甲企业确定
市场参者法研发出具类似途代软件资产甲企业认成法适
甲企业采收益法确定该软件资产公允价值
甲企业应收益法时采现金流量折现法现金流量折现法现金流量反映
该软件资产济寿命预期产生收入客户收取许证收入该方法
出公允价值 1200 万元业七甲企业估计该软件资产 2×14 年 12 月 1 日公允价
值根收益法出 1200 万元
例 222×14 年 10 月 16 日（合日）甲企业非控制企业合中获
台辨认机器企业会计准第 20 号企业合求甲企业需估计该
资产 2×14 年 10 月 16 日公允价值合方初通外购取该机器该机器迸
行范围特定配置适身营甲企业取该机器生产营
甲企业发现该资产安装配置通资产结合市场参者
提供价值没证表明该机器前途佳途业该机器佳
途资产相结合前途
假定甲企业获应成法市场法充分数考虑甲企业法通该机器取
单独辨认收入作未现金流量估计甲企业法获类似二手机器租赁费
企业会计准应指南（2018年版）率（资产剩余服务寿命租赁付款额）预测该机器未收入业甲企业未
收益法甲企业关市场法成法应：
①甲企业应市场法时采类似机器报价该配直机器类似机器间
差异进行调整甲企业考虑该机器前状况理位置甲企业运市场法确定该机器
2×14 年 10 月 16 日公允价值 60 万元
②甲企业应成法时需估计前建造具类似途配直代机器
需全额甲企业应考虑机器现状运行处环境包括实体性损耗功性贬值
济性贬值安装成甲企业运成法确定该机器 2×14 年 10 月 16 日公允价
值 65 万元
考虑市场法输入值（类似机器报价）仅需作出较少调整甲企业认市场
法出估计值更代表该机器公允价值甲企业确定该机器 2×14 年 10 月 16
日公允价值 60 万元
果该机器特定配置涉范围较广者法获应市场法充分数甲企业
应成法果资产资产柏结合成法假设该机器出售拥配套
资产市场参者买方出售机器收价格（脱手价格）应超市场参者买方
购置建造具类似途代机器发生成者市场参者买方通该机器
获济利益
五关负债企业身权益工具公允价值计量
企业公允价值计量负债应假定计量日该负债转移市场参者该负债
转移继续存作受方市场参者履行相关义务样企业公允价值计量
身权益工具应假定计量日该身权益工具转移市场参者该身权益工
具转移继续存作受方市场参者取该工具相关权利承担相应义
务
情况企业应优先相关观察输入值相关观察输入值
法取取切实行情况观察输入值估计计量日市场
参者间前市场情况转移项负债权益工具序交易中价格
（）确定负债企业身权益工具公允价值方法
1具观察市场报价相类似负债企业身权益工具
果存相类似负债企业身权益工具观察市场报价企业应该报价基
础确定负债企业身权益工具公允价值
情况法律限制企业未算转移负债企业身权益工具等原企
业法获转移相类似负债企业身权益工具公开报价
述情形企业应确定该负债身权益工具否方作资产持相关
负债企业身权益工具方作资产持企业应计量日持应资产市
场参者角度应资产公允价值基础确定该负债企业身权益工具公允价
值相关负债企业身权益工具没方作资产持企业应承担负债者
发行权益工具市场参者角度采估值技术确定该负债企业身权益工具公允价值
2方作资产持负债企业身权益工具存相类似负债企
业身权益工具报价
方作资产持负债企业身权益工具企业应根列方法估计公允
价值：
(1）果应资产存活跃市场报价企业够获该报价企业应应资
产报价基础确定该负债企业身权益工具公允价值
企业会计准应指南（2018年版）(2）果应资产存活跃市场报价者企业法获该报价企业
观察输值例应资产非活跃市场中报价
(3）果(1）（2）中观察价格存企业应收益法市场法等估值技
术企业收益法应考虑市场参者该负债企业身权益工具作资产持时
预期收现金流量现值企业市场法应考虑市场参者作资产持类
似负债企业身权益工具报价
应资产某特征适负债企业身权益工具企业应该资产市场报
价进行调整调整价格确定该负债企业身权益工具公允价值调整素包
括：
①资产出售受限制
②应资产相关负债企业身权益工具计量负债企业身权益工具类似
相负债权益工具具特征例发行方信质量作资产持
类似负债权益工具公允价值中反映特征
③应资产计量单元负债企业身权益工具计量单元完全相果应
资产价格反映相关债权第三方信增级负债计量单元包括第三方信增级
企业公允价值计量该负债时应调整应资产观察价格剔第三方信增级
影响
④需调整素
例 232×14 年 3 月 5 日甲企业发行面值总额 4000 万元 AA 级 15 年期固定
利率债券面值 100 元票面年利率 10甲企业该金融负债指定公允价值计量
变动计入期损益金融资产
该债券中国银行间债券市场具量交易2×14 年 12 月 31 日百元面值考虑
应计利息付款额交易价格 925 元甲企业该债券活跃市场报价估计负债
公允价值
甲企业确定该债券活跃市场报价否代表负债公允价值时应评估债券报价
否包含适负债公允价值计量素影响例债券报价否包含第二方信
增级影响甲企业确定需资产报价进行调整甲企业认该负债
2×14 年 12 月 31 日公允价值 3700 万元［4000×（925÷100)3700］
3未方作资产持负债企业身权益工具
存相类似负债企业身权益工具报价方未作资产持
企业应承担负债者发行权益工具市场参者角度采估值技术确定该负债企业
身权益工具公允价值存应资产（弃置义务）企业估值技术计
量该负债公允价值例市场参者预期履行义务时发生未现金流出现值
企业现金流量折现法计量未方作资产持负债公允价值时应估计
市场参者履行相关义务预期流出未现金流量流出未现金流量应包括市
场参者关履行义务成预期市场参者承担义务求补偿该补偿包括市
场参者承担履约义务（履行义务价值例途资源）求
回报承担该义务相关风险（反映实际现金流出预期现金流出风险
风险溢价）求回报企业通增加现金流出金额者通降低未现金流
量折现现值折现率风险溢价反映未方作资产持负债企业身权益
工具公允价值计量中企业应确保重复计算忽略风险调整例企业已考虑
承担义务相关风险补偿增加预计现金流量应反映该风险调整折现率
企业采现金流量折现法计量公允价值时应考虑市场参者市场（
利市场）中发行相合条款负债权益工具时相项目（具相信特征项目）
企业会计准应指南（2018年版）进行定价时假设承担相负债发行相权益工具取金额
例 24甲商业银行 2×14 年 1 月 1 日发行面值 10 亿元 AAA 级 5 年期固定利
率债券票面利率 10甲商业银行该金融负债指定公允价值计量变动计入
期损益金融负债2×14 年 12 月 31 日甲商业银行信评级 AAA该债券发行
包括获利率具 AAA 信评级债券信利差流动性市场情况未
发生改变履约风险变化甲商业银行信利差降 50 基点考
虑市场情况甲商业银行认果该债券 2×14 年 12 月 31 日发行利率
105者甲商业银行发行该工具取收入低面值
甲商业银行现金流量折现法确定负债公允价值甲商业银行认市场参者
列输入值估计承担甲商业银行义务时预计会收价格：
(1）债券条款包括列项：
①10票面利率
②10 亿元金金额
③4 年期限
(2)105市场利率（包含发行日履约风险导致 50 基点变动）
甲商业银行现金流量折现法确定该负债 2×14 年 12 月 31 日公允价值 985
亿元
例中甲商业银行认利率已反映市场参者承担该负债风险利润
求补偿甲商业银行未针市场参者承担该负债风险利润求补偿
现全流量折现法中纳入额外输入值
例 252×14 年 1 月 1 日甲企业通非控制企业合取乙公司控制权
乙公司东海海域开采石油建立钻井台 2×14 年 1 月 1 日投入根
相关法律求乙公司东海海域钻井台寿命期结束拆该台寿命期预计
10 年甲企业编制合日资产负债表需估计辨认资产负债公允价值
甲企业期现金流量法计量该弃置义务公允价值承担该弃置义务市场参
者列输入值估计预计会收价格适时加权均数：
(1）工成
(2）间接费分摊
(3）市场参者实施相关活动承担拆该资产相关风险求补偿类补
偿包括列两项：
①工成间接费利润
②实际现金流出预计现金流出风险包括通货膨胀影响
(4）通货膨胀估计成利润影响
(5）货币时间价值通风险利率反映
(6）甲企业履行义务风险相关履约风险包括甲企业身信风险
基市场参者考虑述输入值甲企业公允价值计量该弃直义务重
假设：
(1）工成前市场条件聘请承包商拆海钻井台薪酬水确定
预期未薪酬增长进行调整甲企业估计区间现金流量值进行评估表 9 示：
表 9 现金流量概率 单位：万元
现金流量估计值 概率 期现金流量
20000 25 5000
25000 50 12500
35000 25 8750
企业会计准应指南（2018年版） 26250
中概率评估基甲企业履行类义务验市场解确定
(2）甲企业采工成定率（预计工成 80）估计应分摊间接费
设备运行成市场参者成结构相符
(3）甲企业估计市场参者实施相关活动承担拆该资产相关风险求补偿
：
①第二方承包商通常工成分摊部成进行加成保证工程利润率
利润率（20）反映甲企业业承包商拆海钻井台通常赚取营利润
解甲企业认该利润率市场参者实施相关活动求补偿率致
② 10 年会进行项目锁定前价格存固确定性承包商通
常求实际现金流出预计现金流出风险作出补偿甲企业估计溢价全额期
现金流量 5包括通货膨胀影响
(4）甲企业根获市场数假设 10 年期间通货膨胀率 4
(5)2×14 年 1 月 1 日10 年期风险利率 5
甲企业反映履约风险风险利率基础增加
35计算现金流量现值折现率 85甲企业认述假设市场参者
假设致
表 10 示甲企业估计该弃直义务 2×14 年 1 月 1 日公允价值 38977 万元
表 10 甲企业估计弃置业务公允价值 单位：万元
(1）预计工成 26250
(2）分摊间接费设备成＝080×（1) 21000
(3）承包商利润加成＝020× ［（ 1）＋(2)］ 9450
(4）通货膨胀调整前期现金流量＝(1)+(2)+(3) 56700
(5)10 年期 4通货膨胀率系数 14802
(6）通货膨胀调整期现金流量＝(4）×（5) 83927
(7）市场风险溢价＝005×（6) 4196
(8）市场风险调整期现金流量＝(6)+(7) 88123
(9)85折现率系数 04423
(I0）折现期现值＝(8）×（9) 38977

（二）履约风险
企业公允价值计量相关负债应考虑履约风险假定履约风险负债转移前
保持变履约风险指企业履行义务风险包括限企业身信风险
企业公允价值计量相关负债时应该考虑信风险（信状况）影响
影响负债履行素素影响会负债例该负债否项
偿付现金义务（金融负债）者项提供商品服务义务（非金融负债）者存
该负债相关信增级条款
企业公允价值计量相关负债应基该负债计量单元考虑履约风险负债公允价
值影响负债附分割第三方信增级（第三方债务担保）该信增级
负债分进行会计处理企业估计该负债公允价值时应考虑该信增级影响
仅应考虑企业身信状况
例 26甲企业信评级 AA 6利率市场取款乙企业信评
级 BBB 12利率市场取款2×14 年 5 月 12 日甲乙企业分丙商
业银行订立项款合约定 2×19 年 5 月 11 日丙商业银行次性偿款
企业会计准应指南（2018年版）金利息 500 万元根甲乙企业丙商业银行签订合甲企业 2×14 年 5 月
12 日收 374 万元（500 万元 5 年 6进行折现现佳）乙企业 2×14 年 5 月
12 日收 284 万元（500 万元 5 年 12进行折现现值）甲企业乙企业相关负
债公允价值（取款额）均考虑信状况
例 272×14 年 1 月 1 日信评级 AA 甲商业银行乙企业发行 5 年期固定
利率结构化票甲商业银行票期时应支付合金股票指数挂钩存
该合起发行相关信增级未提供抵押存第二方担保
甲商业银行该票指定公允价值计量变动计入期损益金融负债2×14 年甲
商业银行采期现金流量法计量该票（负债）公允价值
(1)2×14 年 1 月 1 日公允价值甲商业银行应 2×14 年 1 月 1 日国债收益率
曲线风险利率加前市场观察 AA 级公司债券国债间利差期现金流
量进行折现果该现金流量未反映履约风险应甲商业银行特定信风险进行调
整（调调）取信调整风险利率现金流入反映信风险
甲商业银行初始确认时考虑履约风险包括信风险
(2)2×14 年 3 月 31 日公允价值 2×14 年 3 月期间AA 级公司债券利差增
甲商业银行特定信风险保持变甲商业银行应 2×14 年 3 月 31 日国债
收益率曲线风险利率加前市场观察 AA 级公司债券国债间利差期
现金流量进行折现果履约风险没体现该现金流量中应甲商业银行特定信
风险进行调整取信调整风险利率甲商业银行特定信风险初始
确认没发生变化甲商业银行负债公允价值变动信利差总体变动致
信利差变动反映前市场参者关履约风险总体变化流动性风险变化承担
风险求获补偿等假设
(3)2×14 年 6 月 30 日公允价值截 2×14 年 6 月 30 日AA 级公司债券利差没
发生变化根已发行结构化票定性信息甲商业银行确定身信
状况增强甲商业银行应 2×14 年 6 月 30 日国债收益率曲线风险利率加
前市场观察 AA 级公司债券国债间利差（ 2×14 年 3 月 31 日未发生变
化）期现金流量进行折现果履约风险没体现该现金流量中应甲商业
银行信风险进行调整取信调整风险利率甲商业银行债务公允
价值变动身信风险变化导致
（三）负债企业身权益工具转移受限
企业公允价值计量负债身权益工具该负债身权益工具存限制转移
素果企业公允价值计量输入值中已考虑素应单独设置相关输
入值应输入值进行相关调整
例债权债务交易日完全解相关义务包含转移限制情况接受负债
交易价格交易价格已包含转移限制企业需交易日续计量日通重新设立
单独输入值者现输入值调整反映转移限制影响
负债转移限制未反映交易价格计量公允价值输入值中企业
应输入值进行调整反映该限制
（四）具时求偿特征金融负债
具时求偿特征金融负债公允价值应低债权求偿时应付金
额求偿第天起折现现值
例银行言吸收客户活期存款具时求偿特征金融负债
反映银行需根存款需求时偿现金存款者存款指定第三方合义务
许情况类金融负债观察市场价格客户银行间产生类负债时
企业会计准应指南（2018年版）价格求偿金额企业应具时求偿特征金融负债公允价值
确认低求偿时应付金额否做法类金融负债初始确认时低
时求偿金额计量立产生项利该结果显然合理准规定
具时求偿特征金融负债公允价值应低债权求偿时应付金额
六关市场风险信风险抵销金融资产金
融负债公允价值计量
企业持组金融资产金融负债时会面市场风险（包括利率风险货币风险
价格风险等）交易信风险通常情况企业通出售金融资产
转移金融负债理面市场风险信风险敞口基特定市场
风险特定交易信风险净敞口理金融工具
企业基市场风险特定交易信风险净敞口理金融资产金融负债
时满足准求情况前市场情况市场参者间计量日进行
序交易中出售特定风险敞口净头（资产）收价格转移特定风险敞口
净空头（负债）需支付价格基础计量该组金融资产金融负债公允价值企业
应市场参者计量日净风险敞口定价相致方式计量组金融资产金融负
债公允价值
关组合理金融资产金融负债列报企业应遵循相关会计准例
果相关会计准允许金融工具净额基础列报企业资产负债表中应分列报金
融资产金融负债种情况企业需净风险敞口基础组合理金融资产
金融负债组合公允价值分配金融资产金融负债企业应合理贯采适合
前情况方法进行分配
（）金融资产金融负债组合计量条件
企业准例外规定公允价值计量金融资产金融负债组合应时满足
列条件：
1企业风险理投资策略正式书面文件中载明特定市场风险特定信
风险净敞口基础理金融资产金融负债组合企业应提供证证明
致基市场风险信风险净敞口理金融工具企业期间针特定投资
组合保持致理期间针该投资组合运净额基础期间运
总额基础
2企业特定市场风险特定信风险净敞口基础企业关键理员报告
金融资产金融负债组合信息
3企业资产负债表日持续公允价值计量组合中金融资产金融负债企业应
（者已选择例应公允价值选择权）持续公允价值计量金融工具企业未
净额基础理风险敞口未基公允价值理金融工具应基企业净风
险敞口计量金融工具公允价值
准例外求仅适符合述条件企业会计准第 22 号金融
工具确认计量规范金融资产金融负债合公允价值计量
（二）金融资产金融负债市场风险敞口
企业公允价值计量基特定市场风险净敞口理金融资产金融负债应
市场风险净敞口价差（出价价）代表前市场环境公允价值价格
企业公允价值计量基特定市场风险净敞口理金融资产金融负债金融资
产金融负债应具实质相特定市场风险敞口例 企业会金融资产相
企业会计准应指南（2018年版）关利率风险金融负债相关商品价格风险进行结合理样做法会减企
业利率风险商品价格风险敞口企业运该规定应考虑市场风险参数完全
相引起基差风险企业会基差风险选择市场风险输入值企业
金融资产该金融负债进行组合理果缓解金融资产面市场风险金融负
债面市场风险应运该规定
类似企业公允价值计量基特定市场风险净敞口理金融资产金融负债
金融资产金融负债应具实质相特定市场风险期限期限导致段
时期市场风险未抵销企业应分计量市场风险抵销时期市场风险净敞口
时期（市场风险未抵销时期）市场风险总敞口例企业 12
月期货合应 5 年期金融工具中 12 月利率风险敞口价值相关现金流量
金融资产金融负债组成组合企业净额基础计量 12 月利率风险敞口公允
价值总额基础计量剩余利率风险敞口（第 2 年第 5 年）公允价值
（三）金融资产金融负债信风险敞口
企业公允价值计量相关资产负债果已交易手达成出现违约情况考
虑够缓释信风险敞口安排（例交易手订立总互抵协议者求基
方方信风险净敞口交换担保品协议）应公允价值计量中考虑交易
信风险净敞口者该交易企业信风险净敞口企业公允价值计量相关资产
负债应反映市场参者安排出现违约情况够法强制执行性预
期
企业理特定市场风险净敞口进行组合理金融资产金融负债
企业理特定交易手信风险净敞口进行组合理金融资产金融负
债企业合均相交易订立
七关公允价值披露
企业应披露公允价值计量中估值技术输值持续公允价值计
量中重观察输入值期损益综合收益影响财务报表
者够作出合理评价
企业应根处市场环境考虑公允价值披露详程度重程度汇总细化
程度否需报表者提供额外信息帮助者评价公允价值披露量
化信息
企业进行公允价值披露时应区分持续公允价值计量非持续公允价值计量
适披露求持续公允价值计量指相关会计准求允许企业
资产负债表日持续公允价值进行计量例交易性金融资产公允价值计量非持
续公允价值计量指相关会计准求允许企业特定情况资产负债表中
公允价值进行计量例持售非流动资产公允价值计量
企业公允价值计量市场风险信风险抵销金融资产金融负债组合应披
露该事实公允价值计量附分割第三方信增级负债企业应披露
该信增级说明该负债公允价值计量中否反映该信增级
企业应表格形式披露准求量化信息非形式更恰
（）相关资产负债进行分组
企业应根相关资产负债性质特征风险公允价值计量层次相关资
产负债进行恰分组组披露公允价值计量相关信息
相关资产负债组通常资产负债表列报项目基础根相关资产负债性
质特征风险公允价值计量层次（估值技术输入值事项等）进步细化
企业会计准应指南（2018年版）企业应披露组资产负债表列报项目间调节信息第三层次公允价值计量
企业应更加细化披露充分反映第三层次公允价值计量涉确定性观性
相关会计准明确规定相关资产负债组分组原符合准规定企
业直接该组提供相关信息
公允价值计量准确认公允价值计量披露求取决公允价值
计量持续非持续企业进行公允价值披露时应区分持续公允价值
计量非持续公允价值计量适披露求持续非持续公允价值计量
企业少应提供组资产负债定量信息具体披露格式表 11 示
（二）第层次公允价值计量信息披露求
持续非持续公允价值计量企业应披露第层次公允价值计量中属项目
金额具体披露见表 11
（三）第二层次公允价值计量信息披露求
持续非持续第二层次公允价值计量企业应披露第二层次公允价值计量中
属项目金额公允价值计量中估值技术输入值描述性信息变更估
值技术时企业应披露变更变更原关第二层次公允价值计量中属项
目金额具体披露见表 11
企业披露估值技术输入值描述性信息通常包括：
(I）否存供企业选择估值技术果存企业估值技术中
进行选择
(2）企业选估值技术存风险缺陷
(3）根市场价格校准估值模型方法频率

表 11 公允价值计量披露格式
项目 2x14 年 12
月 31 日
第层公允
价值计量
第二层公允
价值计量
第三层公允
价值计量 合计
持续公允价值计量
（）公允价值计量
变动计入期损益金融
资产

1交易性金融资产
（1）债务工具投资
（2）权益工具投资
（3）衍生金融资产
2指定公允价值计量
变动计入期损益
金融资产

（1）债务工具投资
（2）权益工具投资
（二）供出售金融资产
1债务工具投资
2权益工具投资
3．
（三）投资性房产
1出租土权
企业会计准应指南（2018年版）2出租建筑物
3持准备增值转
土权

（四）生物资产
1消耗性生物资产
2生产性生物资产
持续公允价值计量资
产总额

二非持续公允价值计量
（）持售资产
非持续公允价值计量
资产总额

注：企业根准规定结合身实际悄况具体项目作相应调整
非存企业认更适合格式否负债采类似表格列报
(4）第三方报价机构估值描述获少报价第三方报价
机构估值选择该报价机构等
(5）企业采类似资产负债报价相关资产负债进行公允价值计量根
相关资产负债特征调整该报价
(6）企业估值模型外素模型进行调整描述素什进
行调整
（四）第三层次公允价值计量信息披露求
1持续非持续第三层次公允价值计量企业应披露第三层次公允价值计量中
属项目金额具体披露见表 11
2持续非持续第三层次公允价值计量企业应披露公允价值计量中
估值技术输入值描述性信息变更估值技术时企业应披露变更变更
原
第三层次公允价值计量相第二层次公允价值计量观性更强企业应参第二
层次公允价值计量估值技术输入值描述性求披露更信息帮助财务报表
者更理解企业公允价值计量中作判断假设
企业应披露公允价值计量中重合理取观察输入值量化信息
公开信息法获取获取切实行情况企业披露信息助财务报表
者解公允价值计量隐含确定性
果企业直接应第三方报价机构提供报价前交易实际交易价格未进
行调整考虑企业未参设定该数量化观察输入值企业披露相关
观察输入值定量信息企业忽略公允价值计量中合理取数量
化观察输入值
帮助财务报表者评价披露定量信息企业考虑披露公允价值计量项目
性质包括确定相关输入值时考虑相关资产负债特征计量公允价值时
考虑纪定价服务机构报价等第三方信息
持续非持续公允价值计量重合理取观察输入值量化
信息企业采表格形式披露相关信息具体披露格式表 12 示

表 12 第三层次公允价值计量定量信息
企业会计准应指南（2018年版） 2x14 年 12 月 31 日
公允价值 估值技术 观察输入值 范围区间（加
仅均值）
权益工具投资
现金流量折现法
加权均资成
长期收入增长率
长期税前营业利润
流动性折价
控制权溢价
市公司较法 流动性折价
控制权溢价
债务工具投资 现金流量折现法
提前偿付率
违约概率
违约损失率
衍生金融资产 期权定价模型
波动率
交易手信风险
身信风险
出租建筑物 现金流盘折现法 长期净营业收入利
润率
计算资产余值
利率
注：企业根准规定结合身实际情况具体项目作相应调整非存
企业认更适合格式否负债采类似表格列报
3持续非持续第三层次公允价值计量企业应披露估值流程描述性信息
例企业确定估值政策估值程序分析期间公允价值计量变动等企业披
露估值流程描述性信息时通常包括列信息：
(1）企业部专门团队负责估值政策估值流程应披露企业部决定估
值政策估值流程描述性信息
(2）风险理部门审计委员会等否定期讨评估公允价值计量讨
评估进行
(3）期间公允价值计量变动分析等
4持续第三层次公允价值计量企业应披露期初余额期末余额间调节信
息包括计期损益实现利损失总额确认利损失时损益项目
期末持资产负债计期损益未实现利损失总额确认未实现利损
失时损益项目计入期综合收益利损失总额确认利损失时
综合收益项目购买出售发行结算转转出等情况
划入第三层次持续公允价值计量企业应披露组资产负债期初余
额调节期末余额企业采表格形式披露相关信息具体披露格式表 13 示
企业会计准应指南（2018年版）
表 13 第三层次公允价值计量

项目 期初
余额
转入第
三层次
转入第
三层次
期利损失总额 购买发行出售结算
期末余额 报告期末持资产计入损
益期未实现利损失变动 计入损益 计入
综合收益 购买 发行 出售 结算
交易性金融资产
债务工具投资
权益工具投资
衍生净融资产
指定公允价值计
量变动计入期
损益金融资产

债务工具投资
权益工具投资
供出售金融资产
债务工具投资
权益工具投资

投资性房产
出租土权
出租建筑物
持准备增值
转土权

生物资产
消耗性生物资产
生产性生物资产
合计

注：企业根准规定结合身实际情况具体项目作相应调整非存企业认更适合格式否负债采类似表格列报
中计前损益利损失中金融资产非金融资产关损益信息披露表 14 示
企业会计准应指南（2018年版）
表 14 金融资产非金融资产关损益信息披露
金融资产关损益 非金融资产关损益
计损益期利损失
总额
报告期末持资产
计入损益期未实现利
损失变动


5持续第三层次公允价值计量企业改变观察输入值导致公允价值显著
变化应相关资产负债类披露关敏感性分析描述性信息企业应根
净利润总资产总负债者公允价值变动综合收益中确认情况者权益判
断该变化显著性
导致公允价值显著变化输入值企业观察输入值间具
相关关系时企业应描述种相关关系影响中观察输入值少应包括
公元价值计量言重观察输入值
金融资产金融负债企业反映合理假设变更观
察输入值导致公允价值显著变化应披露事实变更影响金额计算方法
企业应根净利润总资产总负债者公允价值变动综合收益中确认情
况者权益判断该变化显著性
例公允价值计量住房抵押贷款证券企业会提前偿付率违约率违约
损失率等重观察输入值项输入值变动导致该证券公允价值计量值显著变化
通常企业关违约率假设变动会导致关违约损失率假设方变动导致关
提前偿付率假设反方变动
（五）公允价值计量层次间转换披露求
持续公允价值计量企业应披露公允价值计量层次间转换金额原
层次间转换金额否重企业应披露转入转出第第二第三层次
金额助财务报表者分析企业未流动性风险企业公允价值计量相观
性风险敞口层次转入转出应分披露
企业应披露确定层次间转换时点政策企业确定转换时点政策应少包括
容：
(1）导致层次发生转换事件情况变化日期
(2）报告期期初
(3）报告期期末
企业调整公允价值计量层次转换时点相关会计政策应致应转出公允价
值计量层次转公允价值计量层次前会计期间保持致
（六）非金融资产佳途前途披露求
持续非持续公允价值计量非金融资产佳途前途企业
应披露事实原企业披露该信息助报表者解企业关该非金融资产
方式企业战略营计划契合方式够财务报表者提供预测未现
金流量信息
（七）公允价值计量公允价值披露项目披露求
公允价值计量公允价值披露资产负债企业应披露列信息：
(1）公允价值计量结果属层次
企业会计准应指南（2018年版）(2）第二层次公允价值计量披露估值技术输入值描述性信息变更
估值技术时披露变更变更原
(3）第三层次公允价值计量披露估值技术输入值描述性信息变更
估值技术时披露变更变更原
(4）非金融资产佳途前途披露事实原

八关衔接规定
准施行日前公允价值计量准求致企业作追溯调整较财
务报表中披露准施行日前信息准求致企业需准
规定进行调整

企业会计准应指南（2018年版）





〈企业会计准第 40 号

——合营安排〉应指南

企业会计准应指南（2018年版） 总体求
企业会计准第 40 号合营安排（简称准）明确提出合营安排
定义规定合营安排认定分类原方法规范参方合营安排中利益份
额会计处理
准明确提出合营安排定义合营安排项两两参方控
制安排合营安排两特征参方均受该安排约束二两两
参方该安排实施控制参方够单独控制该安排该安排
具控制参方均够阻止参方参方组合单独控制该安排
准规定合营安排认定分类原方法否存控制判断项安排否
合营安排关键控制相关约定等分享项安排控制权仅相关
活动（该安排回报具重影响活动）决策求分享控制权参方致意时
存
合营安排分两类——营合营企业营指控制项安排参方
享该安排相关资产权利承担该安排相关负债合营安排合营企业控制
项安排参方仅该安排净资产享权利合营安排认定项安排合营安排
应根合营方获回报方式济实质判断该合营安排应划分营
合营企业果合营方通合营安排资产享权利合营安排义务承担责
获回报该合营安排应划分营果合营方仅合营安排净资产享
权利该合营安排应划分合营企业
准规范参方营合营企业中利益份额会计处理原会计处理
适准准做相应说明合营方合营安排中权益披露适企业会计
准第 41 号体中权益披露（简称体中权益披露准）
应指南（2014）
二关适范围
准适符合合营安排定义项安排包括营合营企业
值注意中外合资营企业法中合营企业指中国境外方技资
者中国投资者举办企业该合营企业准中指合营企业
概念企业执行准时应注意避免混淆
外认定风险资组织基金信托公司包括投连险基金类似体
合营企业中拥权益时考虑体持投资公允价值计量采权益法核算
够财务报表者提供更信息允许体持合营企业中权益
企业会计准第 22 号金融工具确认计量（简称金融工具确认计量准）
公允价值计量变动计损益种例外规定计量方面豁免体
拥合营企业中权益排准范围外
三关准相关准关系
项安排存控制排准范围外时体应根相关企业会计
准例企业会计准第 2 号长期股权投资（简称长期股权投资准）
企业会计准第 33 号合财务报表（简称合财务报表准）金融工具确
认计量准等相关准安排中权益进行会计处理准相关准间
关系图 1 示：

企业会计准应指南（2018年版）图 1 准相关准关系图
投资方身控
制某体？
合报表合
财务报表准
规定进行处
理：报表
长期股权投资
准进行处理
投资方
某项安排具
控制
合
营安排
准分
类
投资方营中
具控制享
营资产承
担营负债参
方合报表合财务
报表准规定进行处
理：报表长期
股权投资准进行处理
会计准
资产负
债收入费
进行会计处
理
长期
股权投资
准核算
投资方该
题否具
重影响
长期股权投资
准
金融工具
准
体中
权益披露准规
定进行披露
相关准
进行披露

体中权益
披露准
规定进行披
露
金
融工具
准进
行披露
体中
权益披露准
规定进行披露




否
否
否
否



营
合
营
企
业

四关合营安排认定
（）合营安排定义特征
合营安排项两两参方控制安排
合营安排时具特征：参方受该安排约束二两两
参方该安排实施控制
1参方受该安排约束
合营安排通相关约定参方予约束相关约定指判断否存控
制系列具执行力合约形式相关约定通常包括合营安排参方达成合
安排合协议会议纪契约等包括该安排构成约束法律形式身
容相关约定包括限容约定：合营安排目业务活
动期限约定二合营安排治理机构（董事会类似机构）成员命方式约
定三合营安排相关事项决策方式约定包括事项需参方决策参方
表决权情况决策事项需表决权例等容合营安排相关事项决策方式分析否
存控制重素四参方需提供资投入约定五合营安
排资产负债收入费损益参方间分配方式约定
合营安排通单独体达成时（指南第五部分单独体进行详细说明）该单
独体制定条款章程法律文件时会涵盖相关约定全部部分
容
例 1A 公司 B 公司出资建立 C 公司C 公司章程中规定C 公司重
决策须 A 公司 B 公司均意方做出章程外 A 公司 B 公司未订立协议
理公司 C 活动
例中存外协议通 C 公司章程身涵盖相关约定
容 C 公司章程判断 C 公司否符合合营安排定义
2两两参方该安排实施控制控制控制控制两
两参方实施控制单参方实施控制重影响享
企业会计准应指南（2018年版）重影响参方拥参安排财务营政策决策权力够控制者
方起控制政策制定
例 2A 公司B 公司C 公司 D 公司表决权例分 5040 10D 公司
营活动医药产品研发生产销售相关健康产品服务高权力机构股
东会重决策需 75表决权通方做出
例中A 公司B 公司合计拥 D 公司 90表决权超 75表决权求
仅 A 公司B 公司均意时D 公司重决策方表决通C 公司意愿起
影响表决否通决定性作 D 公司项合营安排没方够单独控
制 D 公司A 公司 B 公司 D 公司实施控制C 公司然作 D 公司股东属该
合营安排方具控制权
（二）合营安排认定
认定项安排否合营安排需准确握控制参方等概念中
否存控制判断项安排否合营安排关键
1控制
控制指相关约定某项安排控制该安排相关活动必须
分享控制权参方致意决策
判断否存控制时应准首先判断否参方参方组
合集体控制该安排次判断该安排相关活动决策否必须参方致意
相关活动指某项安排回报产生重影响活动某项安排相关活动应根具
体情况进行判断通常包括商品劳务销售购买金融资产理资产购买处置
研究开发活动融资活动等关相关活动更容参见合财务报表准应
指南（2014）
(1）集体控制果参方组参方必须致行动决定某项安排相关活动
称参方组参方集体控制该安排判断集体控制时需注意点：
①集体控制单独方控制关控制判断应遵循合财务报表准应指
南（2014）相关规定确定相关约定否赋予参方该安排控制体首先
识该安排相关活动然确定权利赋予参方导相关活动权力
值注意参方组合仅泛指参方联合方式专门术语
果某参方够单独导该安排中相关活动控制果组参方
参方联合起够导该安排中相关活动集体控制集体控制存
参方够单独控制某安排情况组参方参方联合起
控制该安排
例 3假设 A 公司B 公司C 公司D 公司设立 E 公司分持 E 公司 60
2010 10表决权股份协议约定E 公司相关活动决策需 50表决权通
方做出例中E 公司表决权安排 A 公司够单独导 E 公司相关活动
A 公司享 E 公司变回报力运权力影响 E 公司变回报A 公司需
参方联合控制 E 公司E 公司 A 公司子公司项合营安排
②参方联合起定够控制该安排集体控制集体控制该安排组
合指联合起控制该安排参方数量少参方组合
例 4假设 A 公司B 公司C 公司D 公司分持 E 公司 403020 10
表决权股份E 公司相关活动决策需 85表决权通方做出
例中E 公司表决权安排：
(a)A 公司B 公司C 公司D 公司方均单独控制 E 公司
(b）参方组合形式：A 公司 B 公司A 公司 C 公司A 公司 D 公司B
企业会计准应指南（2018年版）公司 C 公司B 公司 D 公司C 公司 D 公司A 公司B 公司C 公司A 公司B 公
司D 公司A 公司C 公司D 公司B 公司C 公司D 公司A 公司B 公司C 公司
D 公司参方组合中参方（A 公司B 公司C 公司D 公司）联合
起必然够控制 E 公司 A 公司B 公司C 公司联合起控制 E 公司 A 公司
B 公司C 公司联合起够控制 E 公司参方数量少组合称 A 公司B
公司C 公司集体控制 E 公司 A 公司B 公司C 公司D 公司集体控制 E 公司
例 5例 4资料假定 E 公司相关活动决策需 95表
决权通方做出
例中E 公司表决权安排①A 公司B 公司C 公司D 公司方均单
独控制 E 公司②必须参方（A 公司B 公司C 公司D 公司）联合起控制
E 公司参方联合起够控制 E 公司参方数量少组合称
参方集体控制 E 公司
③够集体控制项安排参方组合止
例 6假定项安排涉三方：A 公司该安排中拥 50表决权股份B 公司 C
公司拥 25表决权股份A 公司B 公司C 公司间相关约定规定该安排相关活
动决策少需 75表决权通方做出 A 公司拥 509 毛表决权 A 公司
没控制该安排 A 公司安排相关活动做出决策需获 B 公司 C 公司意
例中A 公司 B 公司组合 A 公司 C 公司组合均集体控制该安排样存
种参方间组合够达 75表决权求情况该安排成合营安排
需相关约定中指明参方致意相关活动做出决策
(2）关相关活动决策体应确定参方组合集体控制该安排
某参方单独控制该安排判断集体控制该安排参方否控制该安
排仅相关活动决策求集体控制该安排参方致意时存控制
存控制时关合营安排相关活动重决策必须分享控制权方致意
致意规定保证合营安排具控制参方均阻止参方
未意情况相关活动单方面做出决策
致意中求中方必须具备动提出议案权力具备合营安
排相关活动重决策予否决权力需该安排参方致意
够集体控制该安排参方意见致达成致意
例 7A 公司 B 公司持 C 公司 50表决权C 公司营活动研究开
发前新药根 C 公司章程 A 公司B 公司间签订合资协议C 公司高权
力机构董事会董事会 5 名董事组成中 A 公司派出 4 名代表中 1 名代表董事
长B 公司派出 1 名代表相关活动决策需 23 董事表决通方做出
B 公司派出董事重事项具备票否决权 A 公司身新药研发行业领
先企业具备丰富行业知识 B 公司身营范围非新药研发领域
财务总监 B 公司拣出外C 公司包括总理研发总监高级理员均 A 公
司派出
例中然 A 公司派出董事数 4 超董事总数 23然鉴 B 公司
董事 C 公司重事项具票否决权A 公司单方面控制 C 公司
B 公司起 C 公司实施控制
实务中参方乏采取签署致行动协议方式实现控制
例 8A 公司B 公司C 公司 D 公司表决权例分 3021 49D 公司
营活动码头货物装卸仓储场租赁服务高权力机构股东会相关
活动决策需半数表决权通方做出外A 公司B 公司签订致行动协议
企业会计准应指南（2018年版）约定 D 公司重事项进行表决时A 公司B 公司均应致行动
例中A 公司B 公司 D 公司相关活动重决议签订致行动协议 A
公司B 公司合起拥 D 公司 51表决权A 公司B 公司实际控制 D
公司
判断致行动协议否构成控制时需考虑投资方持表决权分
散程度
例 9A 公司 B 公司持 C 公司 24表决权C 公司剩余 529 毛表决权分布极
分散没股东持超 1表决权C 公司历史未发生 A 公司 B
公司外超 20表决权股东联合进行决策情况C 公司相关活动决策需 50
表决权通方做出A 公司 B 公司签订致行动协议约定 C 公司重事项进
行表决时A 公司B 公司均应致行动
例中 A 公司 B 公司合计持 C 公司 48表决权 C 公司剩余表决权分
布极分散合财务报表准中投资方拥半数表决权时考虑表决权
相份额股东持表决权分散程度等判断控制指引A 公司 B 公司
够集体控制 C 公司时 A 公司 B 公司签订致行动协议A 公司 B 公司 C
公司存控制C 公司构成合营安排
例 10例 8资料A 公司 B 公司未签订致行动协议
例中 A 公司 B 公司没签订致行动协议双方间存致
意具控制时A 公司 B 公司 C 公司具重影响
值注意致行动协议定表明存控制某情况某
参方实际获控制权
例 11例 8资料A 公司B 公司致行动协议中约定
C 公司重事项进行表决时B 公司充分尊重 A 公司意愿果双方意见致B
公司 A 公司意见行表决权
例中然 A 公司B 公司 C 公司相关活动重决议签订致行动协议然
B 公司根协议始终必须 A 公司行表决权A 公司身够羊方面采取行动
控制 C 公司相关活动该安排实质 A 公司 C 公司具控制权
时相关约定中设定决策方式暗含需达成致意例假定两方建立
项安排该安排中双方持 50表决权双方约定相关活动做出决策少需
51表决权种情况意味着双方意控制该安排果没双方致
意法相关活动做出决策
相关约定中设定相关活动做出决策需低表决权例时存种参方
组合形式均满足低表决权例求情形该安排合营安排非相关约定
明确指出需中参方→致意相关活动做出决策
例 12假定项安排涉三方：A 公司B 公司C 公司该安排中拥表决权分
50＇30 20A 公司B 公司C 公司间相关约定规定相关活动决策需 75
表决权通方做出
例中A 公司 B 公司够集体控制该安排唯组合仅 A 公司B 公
司致意时该安排相关活动决策方表决通 A 公司B 公司安排具
控制权
果存两两参方组合够集体控制某项安排构成控制
控制合营安排参方组合唯
例 13A 公司B 公司C 公司D 公司持 E 公司 25表决权E 公司
营活动房屋建筑工程总承包设计专业施工高权力机构股东会相关活动决
企业会计准应指南（2018年版）策需 60表决权通方 f 出
例中E 公司表决权安排 A 公司B 公司C 公司D 公司中意 3 意
做出决定存 4 参方纽合做出相关活动决策（集体控制） A 公司B
公司C 公司纽合A 公司B 公司D 公司组合B 公司C 公司D 公司组合 A 公司
C 公司D 公司组合意种组合均表决通存需集体控制 E 公司
参方致意决策情况（例A 公司B 公司C 公司够集体控制 E 公司
B 公司 C 公司选择 D 公司联合必须征 A 公司意做出决策
果 B 公司C 公司D 公司联合做出决策A 公司没权力否决该决策理B 公司
没权力否决 A 公司C 公司 D 公司联合做出决策C 公司没权力否决 A 公司
B 公司 D 公司联合做出决策D 公司没权力否决 A 公司B 公司 C 公司联合做
出决策）E 公司非合营安排A 公司B 公司C 公司D 公司 E 公司具
控制权 A 公司B 公司C 公司D 公司 E 公司持股例高 20
存相反证情况A 公司B 公司C 公司D 公司 E 公司均推定具重
影响
［例 6］｛ 例 12］［ 例 13］分析汇总：


［例 6] ［例 12] ［例 13]
低表决权
例求
少 75表决权
做出相关活动决策
75表决权
做出相关活动决策
60表决权
做出相关活动决策
参方 A 公司 持 50表决权 持 50表决权 持 25表决权
参方 B 公司 持 25表决权 持 30表决权 持 25表决权
参方 C 公司 持 25表决权 持 20表决权 持 25表决权
参方 D 公司 持 25表决权
结
控制种
参方组合（A 公
司 B 公司 A 公
司 C 公司）均
集体控制该安排
相关约定未明确指
出参方必须
意存致
意构成控
制A 公司B 公司
C 公司该安排均
推定具重影
响应权益法进行
会计处理
控制A公司B
公司够集体控制该
安排（ A 公司 B
公司表决权制
满足求） A
公司B公司够集
体控制该安排唯
组合该安排相关活
动必须 A 公司 B
公司致意
决策
控制种参
方组合（A 公司B
公司c 公司D 公司中
意三方组合）均
集体控制该安排
相关约定未明确指出
参方必须意
存致意
构成控制A 公
司B 公司C 公司该
安排均推定具重
影响应权益法进
行会计处理

通［例 6］ [例 12］ [例 13］汇总分析见存集体控制仅说明该安排中
存方单独控制该安排情况想达控制需集体控制基础
判断该安排相关活动决策否必须集体控制该安排参方致意做出
般言果项安排仅存组参方够集体控制该集体控制控制
项安排中某参方命理该安排日常运行果该安排相关活
企业会计准应指南（2018年版）动需参方做出决定理方决定框架行事参方
作理方均会影响该安排合营安排判断果理方够单方面该安排
相关活动做出决定拥该安排权力通参该安排相关活动享变回报
力运该安排权力影响回报金额该理方单方控制该安排
参方控制该安排该安排合营安排
例 14A 公司家房产公司C 公司旗家持干写字楼产权全资子
公司A 公司 C 公司股权 50出售家技资银行 B 公司A 公司 B 公司签订协议：
① A 公司具丰富房产理验A 公司继续充 C 公司资产理 C 公
司资产规模年收取固定例理费②涉 C 公司相关活动决策均须 A 公司 B
公司致意方做出 A 公司理 C 公司时必须 A 公司 B 公司做出决策
框架行事③A 公司 B 公司持股例分享收益承担亏损
例中 A 公司继续充 C 公司资产理 A 公司必须 B 公司达成致
方 C 公司相关活动做出决策 A 公司必须 A 公司 B 公司做出决定
C 公司进行运营理A 公司单独控制 C 公司 B 公司控制 C 公司
例 15例 14资料A 公司C 公司 B 公司约定B 公司
参 C 公司决策制定A 公司单方面 B 公司相关活动做出决策投资 3 年A
公司 B 公司回购持 C 公司 50股权回购价格 B 公司投资额 120
例中B 公司拥 C 公司 50股权投资目参 C 公司运营
投资 3 年获笔固定回报A 公司单方面 B 公司相关活动做出决策拥
B 公司控制权C 公司项合营安排 A 公司子公司
(3）争议解决机制
分析合营安排方否分享控制权时关注争议解决机制安排相关
约定包括处理纠纷条款例仲裁条款允许具控制权参方
没达成致意见情况进行决策条款存会妨碍该安排构成控制判断
会妨碍该安排成合营安排值注意果方未相关活动
重决策达成致意见情况中方具备票通权者潜表决权等特殊权力
需仔细分析具特殊权力方实质具备控制权
例 16A 公司 B 公司持 C 公司 50股权C 公司营活动家电器
电子产品配件等连锁销售服务根 C 公司章程 A 公司B 公司间签订合
资协议C 公司高权力机构股东会重事项均须 A 公司B 公司派出股东代
表致表决通：双方合理充分协商法达成致意见时A 公司股东代表享
票通权终 A 公司股东代表意见终方案
例中 A 公司实质单方面导 C 公司相关活动决策 A 公司具控
制权C 公司非合营安排
分析争议解决机制时需关注参方否拥期权等潜表决权
例 17｛例 16资料A 公司享票通权持
购买 B 公司持 C 公司全部 50股权期权 A 公司B 公司双方合理充分协商
法达成致意见时A 公司时行该期权期权行权价格行权时点 C 公司股权
公允价值确定
例中 A 公司B 公司意见致时A 公司时通买断 B 公司持 C 公
司股权方式 A 公司决定通期权行权价格条件未设定
具实质性障碍种情况相反证
A 公司实质 C 公司具控制权
时协议中约定参方意见均致时参方拥终决策权判
企业会计准应指南（2018年版）断合营安排合营方时需考虑终决策者终决策者未必控制方
例 18A 公司B 公司C 公司出资设立 D 公司董事会 D 公司决策制定
机构A 公司B 公司C 公司 D 公司董事会中占席位协议约定规定D 公司相关
活动决策须董事会少两票通果 A 公司B 公司C 公司意见均致（ A
公司B 公司C 公司 D 公司未 5 年应重点投资某领域法）A 公司具
终决策权
例中存种参方组合够集体控制 D 公司协议没明确指出具体
参方必须意决策达成存控制 D 公司参方纽合D 公司
项合营安排时 A 公司B 公司C 公司意见均致时A 公司具终决策
权果 B 公司 C 公司达成致意见做出决策A 公司终决策权
条件A 公司拥 D 公司控制革权
(4）仅享保护性权利参方享控制保护性权利指仅保护权利持
利益没赋予持相关活动进行决策项权利保护性权利通常合营安排
发生根性改变某例外情况发生时够行没赋予持合营安排拥
权力阻止参方合营安排拥权力值注意某安排相关活
动仅特定情况特定事项发生时开展例某安排设计时确定安排活动
回报特定情况特定事项发生前需进行重决策种情况权利特定情况
特定事项发生时方行意味该权利保护性权利
果致意求仅仅某参方提供保护性权利决策关该安排相
关活动决策关拥该保护性权利参方会仅仅该保护性权利成该项
安排合营方评估参方否控制合营安排时必须具体区参方持
权利否保护性权利该权利影响参方控制控制该安排
例 19A 公司B 公司C 公司签订份合设立某法体事汽车生产
销售合中规定A 公司B 公司致意导该体相关活动需 C
公司表示意体资产负债率达 50c 公司具该体公开发行债券权益工
具否决权
例中公开发行债券权益工具通常代表该体营中根性改变
保护性权利合明确规定需A公司B公司致意导该体相关活动
A 公司 B 公司够控制该体 C 公司该体参方 C 公司
仅该体拥保护性权利 C 公司控制该体参方
(5）项安排活动分参方参方组合导
阶段项安排发生活动导致参方导相关活
动者导相关活动
参方分导相关活动时相关参方需分评估身否拥导
回报产生重影响活动权利确定否够控制该项安排参方
控制该项安排
(6）综合评估项相关协议
时项安排参方间存项相关协议单独考虑份协议时某参
方合营安排具控制综合考虑该安排目设计情况时该参
方实际定该安排具控制判断否存控制时需综
合考虑该项相关协议
例 20A 公司B 公司C 公司D 公司签订项协议 M进行汽车生产销售
成立委员会 0导关生产销售汽车重事项年度预算复核审批
理层命营销策略等A 公司B 公司C 公司D 公司该委员会中占席位
企业会计准应指南（2018年版）委员会决策求成员致意
时A 公司 B 公司签订协议 N成立委员会 P协调 A 公司 B 公司间
关汽车生产销售重事项 e 委员会 P 两名成员分 A 公司 B 公司命 c
委员会 P 权做出决策提交委员会 0 审批委员会 P 决定事项 A 公司
B 公司致意果 A 公司 B 公司达成致 A 拥决定权A 公司
B 公司必须委员会 P 做出决策委员会中进行投票
例中存两份单独协议 M N两份协议汽车生产销售
项活动相关参方应时评估协议 M N确定否存合营安排例
果单独考虑协议 M似 A 公司B 公司C 公司D 公司控制该安排协议 M
协议 N 考虑时发现 A 公司够通协议 P 导 B 公司委员会 P 中投票
B 公司 A 公司事实代理该安排具控制 A 公司C 公司D 公司
该合营安排具控制
2合营安排中参方
两两参方该安排实施控制项安排认定合营安
排求参方该安排享控制合营安排享控制参方（分
享控制权参方）称合营方合营安排享控制参方称非合
营方例根述控制判断发现例 4中E 公司项合营
安排A 公司B 公司C 公司 E 公司合营方D 公司 E 公司非合营方
五关合营安排分类
合营安排分营合营企业营指合营方享该安排相关资产承担
该安排相关负债合营安排合营企业指合营方仅该安排净资产享权利合营安
排合营方应根合营安排正常营中享权利承担义务确定合营安排
分类权利义务进行评价时应考虑该合营安排结构法律形式合营安排中
约定条款相关事实情况等素
合营安排目设立（例参方承担成风险者参方
获新技术新市场）采结构法律形式安排求采单独
体形式开展活动安排涉构造单独体实务中体合营安排否
通单独体达成起点判断项合营安排营合营企业
（）单独体
准中单独体（）指具单独辨认财务架构体包括单独法
体具备法体资格法律认体单独体定具备法资格
必须具法律认单独辨认财务架构确认某体否属单独体必须考虑适
法律法规
具单独辨认资产负债收入费财务安排会计记录具定法律
形式体构成法律认单独辨认财务架构合营安排常见形式包括限责
公司合伙企业合作企业等某情况信托基金视单独体
（二）合营安排未通单独体达成
合营安排未通单独体达成时该合营安排营种情况合营方通
常通相关约定享该安排相关资产权利承担该安排相关负债义务时享
相应收权利承担相应费责该合营安排应划分营
例 21A 公司B 公司C 公司建立项制造汽车安排协议约定：该安排
相关活动决策需 A 公司B 公司C 公司致意方做出A 公司负责生产安装汽
车发动机B 公司负责生产汽车车身底盘C 公司负责生产部件进行组装A 公司
企业会计准应指南（2018年版）B 公司C 公司负责部分成费工．成生产成等汽车实现外销
售A 公司 B 公司C 公司获销售收入 13
例中关该安排相关活动决策需 A 公司B 公司C 公司致意方做
出 A 公司B 公司C 公司控制该安排该安排合营安排 A 公司B 公
司C 公司负责汽车制造相应部分未成立单独体该合营安排
合营企业营
例 22A 公司B 公司C 公司购买栋酒店式公寓部分房屋产权分占
该公寓房屋总面积 303040该酒店式公寓出租协议约定：①关该酒店
式公寓相关活动女口物业理公司免资性支出重租赁协议签订等必
须 A 公司B 公司C 公司致意方做出②该酒店式公寓相关费营运债务
A 公司B 公司C 公司产权例分担③租金收益 A 公司B 公司C 公司间
产权例分配
例中关该安排相关活动决策需 A 公司B 公司C 公司致意方做
出 A 公司B 公司C 公司控制该安排该安排合营安排该合营安排未通
单独体达成该合营安排合营企业营时A 公司
B 公司C 公司直接拥该酒店式公寓产权产权例承担债务分享收入分担
成表明该合营安排营
（三）合营安排通单独体达成
果合营安排通单独体达成判断该合营安排营合营企业时通常
首先分析单独体法律形式法律形式足判断时法律形式合安排结合进行分
析法律形式合安排均足判断时进步考虑事实情况
1分析单独体法律形式
参方应根该单独体法律形式判断该安排赋予参方享安排相关资
产权利承担安排相关负债义务赋予参方享该安排净资产权利
说参方应单独体法律形式判断否参方单独体分离例
参方通单独体执行合营安排单独体法律形式决定单独体中资产
负债单独体资产负债参方资产负债种情况基单独
体法律形式赋予参方权利义务初步判定该项安排合营企业
参方通单独体达成合营安排情形仅单独体法律形式没
参方单独体分离（单独体持资产负债参方资产负债）时基
单独体法律形式赋予参方权利义务判断足说明该合营安排营
通常单独体资产负债参方法律形式明显分割开例根
中华民国公司法（简称公司法）关规定公司企业法独
立法财产享法财产权公司全部财产公司债务承担责限责公司
股东认缴出资额限公司承担责股份限公司股东认购股份限
公司承担责项合营安排公司法设立限责公司者股份
限公司时法律形式合营安排资产权利负债义务该安排参方明显分割
开
例 23A 公司 B 公司均建筑公司 A 公司 B 公司签订项合完成项
政府间合设计建造两城市间条道路合中A 公司 B 公司明确
参份额明确双方控制该安排合安排事项政府移交建造
完成道路
A 公司 B 公司成立单独体 C通 C 具体实施该安排C 代表 A 公司 B 公
司政府签订合政府提供建造服务外关该安排资产负债 C 持假
企业会计准应指南（2018年版）定 C 法律形式特征 A 公司 B 公司 C拥该安排资产承担该安
排负债
A 公司 B 公司合中约定：①A 公司 B 公司根该安排中参份额分享
该安排相关活动需全部资产相应权利②A 公司 B 公司根该安排中参份
额承担该安排项债务③A 公司 B 公司根该安排中参份额分享该安排相
关活动产生损益
例中该安排通单独体达成该单独体法律形式没参方单独体分
离开（体 C 持资产负债 A 公司 B 公司资产负债）外A 公司 B
公司合中强调项规定合规定 A 公司 B 公司拥通体 C 实施安排资
产承担负债该合营安排营
2分析合安排
单独体法律形式合营安排资产权利负债义务授予该安排
参方时需进步分析参方间否通合安排赋予该安排参方合营安
排资产权利合营安排负债义务合安排中常见某特征者条款表明该安
排营者合营企业营合营企业普遍特征较包括限表
列：

表 1 营合营企业表
项目 营 合营企业
合营安排条款 参方合营安排相关资产享
权利相关负债承担义务
参方合营安排关净
资产享权利单独体
（参方）享安
排相关资产权利承担
安排相关负债义务
资产权利
参方约定例分享合营
安排相关资产全部利益（例
权利权属权等）
资产属合营安排身参
方资产享权利
负债义务
参方约定例分担合营
安排成费债务义务
第三方该安排提出索赔
求参方作义务承担赔偿
责
合营安排身债务义
务承担责参方仅
该安排认缴投资额
限该安排承担相应义务
合营安排债务参方法
进行追索
收入费损益
合营安排建立参方约
定例（例耗
产例）分配收入费
机制某情况参方约
定份额例享合营安排产生
净损益会必然分类
合营企业应分析参方
该安排相关资产权利该
安排相关负债义务
参方约定份额
例享合营安排产生净
损益
担保 参方合营安排提供担保（提供担保承诺）行身
直接导致项安排分类营
企业会计准应指南（2018年版）
时法律形式合安排均表明项合营安排中合营方反该安排净资产享权
利时存相反事实情况该合营安排应划分合营企业
例 24A 公司 B 公司均房产公司购营家购物中心A 公司 B 公
司成立进行项目理单独体 C假定体 C 法律形式体 C（ A 公
司 B 公司）拥该安排相关资产承担相关负债相关活动包括零售单元出租
停车位理购物中心电梯等设备维护购物中心整体声誉客户关系建立等
协议中约定：①体 C 相关活动决策需 A 公司 B 公司致意方做出②体
C 拥该购物中心A 公司 B 公司该购物中心拥产权③A 公司 B 公司承担
体 C 债务义务果体 C 偿债务者清偿第三方义务A 公
司 B 公司第三方承担负债仅限 A 公司 B 公司未支付出资额部分④A 公司 B
公司权出售抵押体 C 中权益⑤A 公司 B 公司根体 C 中权益份额
分享购物中心营净损益
例中A 公司 B 公司控制体 C体 C 项合营安排项通单
独体达成合营安排体 C 法律形式身立场考虑问题（体 C 持资
产负债身资产负债 A 公司 B 公司资产负债）外协议表明A
公司 B 公司拥体 C 净资产权利拥体 C 资产权利承担体 C 负债
义务没事实情形表明参方实质享该安排相关资产济
利益承担该安排相关负债义务该合营安排合营企业A 公司 B 公司
体 C 净资产中权利确认项长期股权投资权益法进行会计
处理
例 25积极参国际竞争电信运营公司 A 计划进入 B 国市场拓展业务 B
国法律允许外国公司控制该国电信运营公司A 公司 B 国土公司 C 出资 50起
B 国设立单独体 D进入 B 国市场B 国法律规定体 D 必须独立拥资产
独立承担负债体 D 资产负债需投资方资产负债分离开A 公司 C 公
司签订协议约定：①关体 D 相关活动决策均须 A 公司 C 公司做出
②体 D 资产单独体 D A 公司 C 公司均出售质押转移抵押资
产③A 公司 C 公司仅出资额 FR 承担体 D 义务④体 D 实现利润出
资例 A 公司 C 公司间分配
例中A 公司 C 公司间安排通单独体 D 达成 B 国法律体 D 法
律形式体 D 者（A 公司 C 公司）体 D 进行分离体 D 资产负债
限定体 D A 公司 C 公司仅出资额限体 D 债务承担责A 公司 C
公司相关合约定表明体 D 净资产享权利法律形式相关合
约定进行分析判断体 D 合营企业营
时仅法律形式判断项合营安排符合营特征综合考虑合安
排合营方享该合营安排相关资产承担该安排相关负债时该合营安排应
划分营
例 26A 公司B 公司均石油公司双方 D 国成立单独体 C D 国
进行石油天然气勘探开发生产A 公司B 公司控制体 C体 C 法律形
式体 C 资产负债 A 公司 B 公司分隔开A 公司B 公司体 C 签订协议
规定 A 公司 B 公司体 C 出资例分享体 C 资产分担体 C 成
费负债D 国法律认该合约定
例中合营安排通单独体构建单独体法律形式没单独体资产权利
负债义务授予合营方单独体法律形式初步表明该安排合营企业进步分
企业会计准应指南（2018年版）析根 A 公司B 公司体 C 间协议A 公司B 公司体 C 相关资产享权
利相关负债承担义务该协议符合相关法律法规规定该安排
营
合营安排参方合营安排提供担保例合营安排某参方第三
方承诺事项：合营安排第三方提供服务满足定质量性质求合营安排偿
第三方获取资金该参方合营安排处困境时该安排提供支持
值注意仅合营方合营安排提供债务担保视合营方承担该安排
相关负债担保赋予担保担保债务次级义务非首义务担保
承担债务义务决定性素果担保提供方担保违约时须付款履行责
表明相关事实情况发生变化者伴该安排合条款发生变化变
化引起该安排否具控制重新评估外合营方承担合营安排支付认
缴出资义务视合营方承担该安排相关负债
3分析事实情况
果项安排法律形式合安排均没该安排资产权利负债义务授
予该安排参方应考虑事实情况包括合营安排目设计参方
关系现金流源等某情况合营安排设立目参方提供产出
表明参方约定实质享合营安排持资产全部济利益种安排
参方根相关合法律约定购买产出义务通阻止合营安排产出出售
第三方方式确保参方获产出样该安排产生负债实质参方
通购买产出支付现金流量清偿果参方实质该安排持续营清
偿债务需现金流唯源表明参方承担该安排相关负债综合考虑该合营
安排相关事实情况表明参方实质享合营安排持资产全部济利益
合营安排产生负债清偿实质持续赖参方收取产出销售现金流该合
营安排实质营
区分合营安排类型时需解该安排目设计果合营安排时具
特征表明该安排营：①参方实质权享义务接受该安排资产
产生济利益 （承担该济利益相关风险价格风险存货风险
需求风险等）该安排事活动合营方提供产出等②持续赖合营方清
偿该安排活动产生负债维持该安排运营
例 27A 公司B 公司均事汽车装配销售业务保障正常装配程中汽
车座椅配件供应节约成A 公司B 公司出资设立 C 公司专门生产汽车座椅配件
A 公司 B 公司占 C 公司 50股权 C 公司实施控制协议约定：①A 公司B
公司均需持股例购买 C 公司生产产品采购价格原材料成加工毛利利
息支出基础定价恰弥补 C 公司运营筹资等成费② A 公司B 公司
外C 公司产品出售方③A 公司B 公司出资例享 C 公司净利润
净资产④A 公司 B 公司 C 公司购买产品生产
例中成立 C 公司股东提供产出A 公司B 公司权利义务
购买 C 公司全部产出实质获 C 公司资产济利益时
C 公司完全赖源 A 公司B 公司采购款确保运作持续性A 公司B 公司承
担 C 公司负债该合营安排营
参方合营安排中产出分配例表决权例影响该安排营
合营企业判断
例 28例 27资料 A 公司行业龙头企业 B 公司认
A 公司合作提高公司业界知名度 B 公司意仅获 C 公司产出份额中
企业会计准应指南（2018年版）48A 公司获 C 公司产出份额中 52
例中A 公司 B 公司产出分配例表决权例影响 A 公司 B 公司
获 C 公司资产济利益判断C 公司然营
参方获合营安排产出份额生产营外出售影响该安排
营合营企业判断
例 29例 27资料A 公司 C 公司获产出出售第二
方生产程B 公司然 C 公司获产出生产程
例中A 公司 B 公司 C 公司获产出份额生产外出售影
响 A 公司 B 公司获 C 公司资产济利益判断C 公司然营
果合营安排权决定销售价格客户参方没义务购买合营安排产出
表明该合营安排身承担价格风险存货风险需求风险等合营方直接享该合营
安排相关资产承担该合营安排相关负债
例 30例 27资料A 公司B 公司修改合资协议新合资协
议未规定 A 公司B 公司必须购买 C 公司生产产品允许 C 公司产品出售方
仅规定 A 公司B 公司等采购价款条件优先购买权 C 公司生产产品
行业通产品存活跃销售市场
例中成立 C 公司非股东提供产出C 公司生产产品合理市
场价格第二方出售赖 A 公司B 公司提供现全流确．保持续运作C
公司营风险身承担 A 公司B 公司 C 公司款提供担保表明 A 公司
B 公司保障 C 公司筹资安排意愿仅代表种资金筹集方式该合营安排实质
参方享该安排净收益该安排合营企业
值注意考虑事实情况时该安排产生负债清偿持续
赖合营方支持时该安排营强调参方实质该安排持续营需现
金流唯源
例 31A 公司 B 公司均房产开发公司A 公司 B 公司成立家事项
目理单独体 C投入笔资金作体 C 启动资金土竞拍资金体 C 相关
活动决策需 A 公司 B 公司致意方做出体 C 代表 A 公司 B 公司建造处
商品房负责商品房公开销售假定体 C 法律形式体 c（ A 公司 B
公司）拥该安排相关资产承担相关负债体 C 通银行款建造该商品房
商品房销售收入优先偿银行债务剩余利润出资例A公司B公司进行分配
例中A 公司 B 公司控制体 C体 C 项合营安排项通单
独体达成合营安排该合营安排法律形式合条款赋予参方享该体
资产负债权利义务时 A 公司 B 公司体 C 构建时现金流唯源
体 C 建造商品房外销售A 公司 B 公司会购买商品房体 C 建
造商品房资金通外部款获 A 公司 B 公司仅预期获取偿负债净利润
没证表明 A 公司 B 公司合营安排中相关资产负债分享权利承担
义务该合营安排合营企业
时参方设立框架协议该框架协议规定参方事项项活动需
遵守般性合条款求参方设立项合营安排分处理构成框架协议
组成部分特定活动合营安排框架协议相关联果参方事框架协
议涉活动中具权利义务合营安排类型
参方事框架协议中活动时营合营企业时存
种情况作参方企业应分判断项合营安排分类
值注意参方判断合营安排中享权利承担义务均正常营
企业会计准应指南（2018年版）情况非正常营（例破产清算）时法律权利义务相关性较低例
某合营安排通合伙企业构建合伙间相关合约定赋予合伙合伙企业正常
营时享该合伙企业资产权利承担负债义务合伙企业清算阶段合伙享
合伙企业资产享合伙企业清偿第三方债务应分剩余资产种情况
该合伙企业（合营安排）然分类营正常营中合伙
合伙企业资产负债享权利承担义务
图 2 说明合营安排进行分类






否



否


否


六关重新评估
企业合营安排否拥控制权评估该合营安排营合营企业
需企业予判断持续评估进行判断时企业需相关事实情况加考
虑
果法律形式合条款等相关事实情况发生变化合营安排参方应合营安排
进行重新评估：评估原合营方否该安排拥控制权二评估合营安排类
型否发生变化相关事实情况变化时导致某参方控制该安排该安
排合营安排
例 32例 12资料A 公司通现金方式收购 D 公司 60表
决权股份控制 D 公司D 公司 B 公司母公司
例中A 公司通现金收购 B 公司母公司 D 股权方式实际控制 B 公司
通直接加间接方式A 公司实际持该安排 80表决权股份够单独控制该
安排该安排合营安排变 A 公司子公司
相关事实情况发生变化合营安排分类发生变化合营企业转变
营者营转合营企业应根具体事实情况进行判断例重新
协商修订合营安排合条款约定参方拥资产权利承担负债义务
种情况该安排分类发生变化应重新评估该安排否合营企业转
营
七关营参方会计处理
合营安排否通单独体构造？
单独体法律形式否赋予参方享安排相关资产权
利承担安排相关负债义务？
合 营 企 业
合安排条款否约定参方享安排相关资产权利
承担安排相关负债义务？
相关事实情况否赋予参方享安排相关资产权










营
否






企业会计准应指南（2018年版）（）营中合营方会计处理
1般会计处理原合营方应确认营中利益份额相关列项目
相关企业会计准规定进行会计处理：确认单独持资产份额确认
持资产二确认单独承担负债份额确认承担负债三确认
出售享营产出份额产生收入囚份额确认营出售产出产
生收入五确认单独发生费份额确认营发生费
合营方资产营果合营方保留资产全部权
控制权资产会计处理合营方资产会计处理差
合营方合营方购买资产投入营承担营负债
时合营方应企业会计准相关规定确认资产负债中利益份额
企业会计准第 4 号－固定资产确认相关固定资产中利益份额金融工具确
认计量准确认相关金融资产金融负债中份额
营通单独体达成时合营方应确认述原单独承担负债
企业份额确认承担负债合营方股东未约定合营安排提供资金
国相关法律相关合约定等规定承担连带责规定会计处理应遵
循企业会计准第 13 号事项
例 23中A 公司 B 公司应根约定参份额财务报表中确认
该安排资产（例固定资产应收账款等）份额该安排产生负债（例
第三方应付账款）份额A 公司 B 公司应确认通体 C 政府提供建造服务
产生收入份额费份额
例 33A 公司B 公司通单独体形式达成项合营安排 C 公司A 公司
B 公司享 C 公司中资产权利承担负债义务C 公司属营A 公
司B公司应根相关会计准规定C公司相关资产负债权利义务进行会计
处理根合营安排 C 公司合条款规定A 公司享 C 公司资产中厂房相关权利
承担第二方偿厂房相关负债义务A 公司 B 公司根占权益例
（ 50） C 公司资产享权利负债承担义务
C 公司简化资产负债表：
单位：万元
资产 负债权益：
货币资金 10 负债厂房相关第三方负债 100
固定资产厂房 100 负债 110
资产 180 权益 80
资产总额 290 负债权益总额 290

A 公司应财务报表中记录述 C 公司中资产负债相关信息：
资产： 负债权益：
货币资金 5 负债厂房相关第二方负债（2) 100
固定资产厂房（1） 100 负债 55
资产 90 权益 40
资产总额 195 负债权益总额 195
注：（1） A 公司享 C 公司厂房相关权利 A 公司应记录该厂房总全额
（2）合规定A 公司承担第三方偿 C 公司厂房相关第二方负债义务
合安排通常描述该安排事活动性质参方算开展活动
方式例合营安排参方意生产产品参方负责特定务
企业会计准应指南（2018年版）资产承担负债合安排规定参方分享收入分担费
方式种情况合营方资产负债表确认完成特定务资产
负债根相关约定确认相关收入费份额
合营安排参方意拥营项资产时相关约定规定参方
营资产权利该项资产收入产出相应营成参方间分
配方式合营方资产中份额意承担负债份额进行会计处理
相关约定确认产出收入费中份额
例 34×13 年 1 月 1 日A 公司 B 公司出资购买栋写字楼拥该写
字楼 50产权出租收取租金合约定该写字楼相关活动决策需 A 公司 B
公司致意方做出A 公司 B 公司出资例收入分享例费分担例均
50该写字楼购买价款 8000 万元 A 公司 B 公司银行存款支付预计寿
命 20 年预计净残值 320 万元采年限均法月计提折旧该写字楼租赁合约
定租赁期限 10 年年租金 480 万元月交付该写字楼月支付维修费 2 万元
外A 公司 B 公司约定该写字楼续维护维修支出（包括装修支出
修支出）该写字楼相关资金需求均 A 公司 B 公司例承担假
设 A 公司 B 公司均采成法投资性房产进行续计量考虑税费等素影
响
例中关该写字楼相关活动决策需 A 公司 B 公司致意方做出
A 公司 B 公司控制该写字楼购买出租该写字楼项合营安排该合
营安排未通单独体架构明确约定 A 公司 B 公司享该安排中资产
权利获该安排相应收入权利承担相应费责等该合营安排营
A 公司相关会计处理：
（1）出资购买写字楼时
：投资性房产
40000000(8000 万元×50)
贷：银行存款 40000000
（2）月确认租金收入时
：银行存款
200000(480 万元×50÷12)
贷：业务收入 200000
（3）月计提写字楼折旧时
：业成 160000
贷：投资性房产累计折旧 160000
(8000 万元320 万元）÷20÷12×5016（万元）
（4）支付维修费时
：业务成 10000(20000×50)
贷：银行存款 10000
2合营方营投出者出售构成业务资产会计处理
合营方营投出出售资产等（该资产构成业务外）营相关资
产出售第三方相关资产消耗前（未实现部利润包括营持资产账
面价值中时）应仅确认属营参方利损失交易表明投出出售
资产发生符合企业会计准第 8 号资产减值（简称资产减值损失准）等
规定资产减值损失合营方应全额确认该损失
3合营方营购买构成业务资产会计处理
企业会计准应指南（2018年版）合营方营购买资产等（该资产构成业务外）该资产等出售第三方
前（未实现部利润包括合营方持资产账面价值中时）应确认该交
易产生损益中该合营方应享部分时应仅确认该交易产生损益中属
营参方部分
例 35A 公司 B 公司设立项安排 C假定该安排放划分营A 公司
B 公司安排 C 资产负债损益分享 50份额2×13 年 12 月 31 日A 公
司支付采购价款（合增值税）100 万元购入安排 C 批产品A 公司该批产品作
存货入账尚未外出售该项产品安排 C 中账面价值 60 万元
例中安排 C 述交易确认收益 40 万元A 公司该收益份额应享 20 万元
（40 万元×50）资产负债表日该项存货未出售第二方该未实现
部损益 20 万元应抵销相应减少存货账面价值 B 公司该收益应享 20 万元
应予确认(40 万元×50)B 公司享 20 万元收益反映 A 公司存货期末账面价值
中
类交易提供证表明购入资产发生符合资产减值损失准等规定资产减值损
失合营方应承担份额确认该部分损失
4合营方取构成业务营利益份额会计处理
合营方取营中利益份额该营构成业务时应企业合准
等相关准进行相应会计处理相关准规定准规定相突企业
应企业合准相关规定判断该营否构成业务该处理原仅适收
购现构成业务营中利益份额适参方起设立营
参方注入存业务营设立时构成业务
例 36B 公司 C 公司设立项安排 D假定该安排构成项业务属
营B 公司 C 公司安排 D 资产负债损益分享 50份额A 公司（非关
联方） 2x13 年 12 月 31 日购买 B 公司持全部安排 D 利益份额购买价 200
万元交易费 10 万元A 公司取单独持资产持资产份额单
独承担负债承担负债份额公允价值（单位：万元）：
资产： 负债：
货币资金 20 流动负债 30
固定资产 100 非流动负债 10
资产 80
资产总额 200 负债总额 40

假定考虑税A 公司取该营利益份额中辨认净资产公允价值
160 万元A 公司支付价 200 万元A 公司应相应确认商誉 40 万元
合营方增加持项构成业务营利益份额时果合营方该营
然控制合营方前持营利益份额应新增投资日公允价值
重新计量
（二）营享控制参方会计处理原
营享控制参方（非合营方）果享该营相关资产承
担该营相关负债合营方进行会计处理营参方否
具控制够享营相关资产权利承担营相关负债义务
营中利益份额采合营方相会计处理否应相关企业会计准
规定利益份额进行会计处理例果该参方合营安排净资产享权利
具重影响长期股权投资准等相关规定进行会计处理果该参方
企业会计准应指南（2018年版）合营安排净资产享权利重影响金融工具确认计量准等相关规定进
行会计处理营投出构成业务资产取营利益份额
合财务报表企业合等相关准进行会计处理
例 37A 公司B 公司C 公司设立合营安排 D 公司表决权例分 45
45 10假设根协议A 公司B 公司控制 D 公司该合营安排营
述外需考虑素
例中A 公司B 公司合营安排具控制权 C 公司仅仅该项合营安排
参方假设 C 公司 D 公司净资产享权利 C 公司应判断持 10表
决权例否合营安排具重影响进长期股权投资准金融工具确认
计量准进行会计处理
八关合营企业参方会计处理
合营企业中合营方应企业会计准第 2 号长期股权投资规定核算
合营企业投资
合营企业享控制参方（非合营方）应根该合营企业影响程度
进行相关会计处理：该合营企业具重影响应长期股权投资准规定核算
该合营企业投资该合营企业具重影响应金融工具确认计量准
规定核算该合营企业投资
九关衔接规定
（）企业会计准讲解中原分类较衔接
准发布前企业会计准讲解（2010）中控制资产控制营
合营企业进行讲解
原控制营指企业企业资产济资源合营方进行某
项济活动合协议约定该济活动实施控制 c 通控制营获取
收益控制营显著特征合营方负担合营活动中企业发生费合
约定确认企业合营产品销售收入中享份额
控制营情况单独成立区合营方企业合伙组织等单独
体生产项产品合营方分运资产相应发生身费例
飞机生产程中合营方负责生产机体外合营方负责安装发动机
合营方分负责组装飞机某组成部分作参飞机生产合营方责
仅限完成整济活动中某组成部分合营方合协议规定分享
飞机销售产生收入
原控制资产指企业合营方投入出资购买项项资产合
协议约定关资产实施控制情况通控制资产获取收益控制资产
显著特征合营方合约定享控制资产中定份额确认企业
资产享该部分资产带未济利益
合营方起项干项资产分享资产企业带济利益合营
方条输油线通信网络特定时期特定时间段
关资产控制资产需单独设立区合营方单独体仅仅关
方分享项项资产情况
准企业会计准讲解原相关规定相正式引入合营安排概念
二原先控制营控制资产合营企业种三分类重新划分营合
营安排两类三通合营方合营安排中相关权利义务分析判断该合营安排
企业会计准应指南（2018年版）应分类营合营企业前通设立投资单位构建控
制律划分合营企业首次采准时企业应根准关合营安排定
义分类认定规定合营安排进行重新评估确定分类实务中原先认定控
制资产控制营符合准合营安排定义应合营安排原先
认定合营企业应分析合营方否合营安排中相关资产负债分享权利承
担义务判断该合营安排应分类营合营企业
（二）原合营企业重新分类营时衔接处理
评估企业发现前认定合营企业实际符合营定义合营企
业重新分类营合营方应较财务报表早期间期初终止确认前采权益
法核算长期股权投资实质构成合营企业净投资长期权益时根较财
务报表早期间期初采权益法核算时相关信息确认企业营中利益份
额产生项资产（包括商誉）负债确认资产负债账面价值计税基础间
存暂时性差异应企业会计准第 18 号税规定进行会计处理
说合营方应资产负债表相关资产负债享份额进行原
构成较期间期初投资账面价值组成部分资产负债进行分拆作资产负
债初始计量账面价值组成部分计量应基企业前较期间期初权益法核
算时信息包括原购买时产生商誉
般言确认项资产负债净额终止确认长期股权投资实质构
成合营企业净投资长期权益账面金额间应存差额存差额应
列规定处理：果前者者差额应首先调减该投资相关商誉余额
调增较财务报表早期间期初留存收益果前者者差额应减较
财务报表早期间期初留存收益
享份额确认项资产负债净额终止确认长期股权投资实质
构成合营企业净投资长期权益账面金额间存差额原包括限：长期
股权投资发生减值 （时资产负债净值较高）二合营方单独体中
资产权利份额长期股权投资进行权益法核算时份额合营方拥单独
体表决权股份 45单独体中某资产权利份额仅 40（时资产负债
净值较低）
合营方权益法转资产负债进行会计处理应报表附注中说明较财务报
表早期间期初终止确认投资已确认资产负债调整计期初留存收益剩
余差额间勾稽关系
例 38A 公司 2×10 年 12 月 31 日 1000 万元价格 B 公司购买持甲公
司 50股权交易完成A 公司 B 公司甲公司实施控制A 公司甲公司
长期股权技资作合营企业采权益法核算投资日甲公司辨认净资产公允价值
1400 万元A 公司初始投资成 1000 万元应享甲公司辨认净资产公允价值份额
700 万元商誉 300 万元包含初始投资成中

2×10 年 12 月 31 日 2x11 年 12 月 31 日 2x12 年 12 月 31 日
账面价值 公允价值 账面价值
持续计量价值
(1)
账面价值
持续计量价值
(1)
固定资产（2) 700 1100 630 990 560 880
资产 400 400 300 300 240 240
递延税
负债
100 90 80
企业会计准应指南（2018年版）净资产 1100 1400 930 1200 800 1040
注 ：（ 1）持续计量价值基 2x10 年 12 月 31 日公允价值持续计量价值
(2）固定资产寿命 20 年残值 0A 公司投资时该固定资产已 10 年

投资日 2×11 年 12 月 31 日甲公司发生持续亏损（未发生综合收益
者权益变动）A 公司权益法累计确认 100 万元投资损失该项长期股权投资
进行减值测试A 公司计提 100 万元减值准备2×12 年2×13 年2×14 年 1 6
月（假定）＇A 公司权益法分确认甲公司投资损失 80 万元50 万元万元
未进步计提减值准备A 公司没实质构成甲公司净投资长期权益
A 公司 2×14 年 7 月 1 日开始执行合营安排准合营安排进行重新评估认
甲公司属营A 公司甲公司项资产负债收入成费分享例均
50
A 公司编制 2×14 年年度财务报告时应较报表早期间期初 2×13 年 1 月 1
日终止确认甲公司长期股权投资账面余额 820 万元减值准备 100 万元时根 2×
13 年 1 月 1 日采权益法核算时相关信息确认 A 公司甲公司利益份额产生
固定资产 440 万元资产 120 万元商誉 300 万元递延税负债 40 万元需
确认资产负债净额 820 万元需终止确认长期股权投资账面价值 720 万元差
额 100 万元减需确认商誉 2×13 年 1 月 1 日确认商誉金额 200 万元
：固定资产 4400000
资产 1200000
商誉 2000000
贷：递延税负债 400000
长期股权投资 7200000
外营参方取构成业务营中利益份额会计处理采未
适法需进行追溯调整企业应披露相关信息
企业会计准应指南（2018年版）













企业会计准第 41 号
体中权益披露应指南

企业会计准应指南（2018年版）总体求
企业会计准第 41 号体中权益披露（简称准）企业
体中权益披露求进行规定企业应准求财务报表附注中
子公司合营安排联营企业未纳入合财务报表范围结构化体中权益进行信
息披露
企业披露体中权益信息应助财务报表者评估企业体
中权益性质相关风险该权益企业财务状况营成果现金流量影响
准求披露信息应够财务报表者更解列容：企业
确定够体实施控制控制重影响时作重判断假设企业集团
少数股东权益企业集团业务活动现金流量影响
时准求披露信息助财务报表者列情形进行评估：
企业集团资产清偿企业集团债务存重限制该重限制性质程度企业存纳
入合财务报表范围结构化体企业该体中权益相关风险企业未纳入
合财务报表范围结构化体中权益该权益性质风险企业合营安排联营
企业中权益性质风险企业子公司者权益份额发生变化该变化财务影
响
企业应应重性原定性定量两方面综合考虑项权益风险特征回报
特征判断项信息披露准详细程度企业企业集团言重权益需单独详
披露企业企业集团言重性程度足单独披露权益汇总披露汇
总披露信息企业需明确分类汇总例体业务性质行业
国家区等进行分类
二关适范围
准适企业子公司合营安排联营企业未纳入合财务报表范围结构化
体中权益披露中合营安排包括营合营企业需说明企业时提
供合财务报表母公司财务报表应合财务报表附注中披露准求信
息需母公司财务报表附注中重复披露相关信息
离职福利计划长期职工福利计划信息披露适企业会计准第 9
号职工薪酬离职福利计划通结构化体开展相关活动信息披露
适准适企业会计准第 9 号职工薪酬
企业参享控制合营安排中权益适企业会计准第
37 号金融工具列报（简称金融工具列报准）企业该合营安排具
重影响该合营安排结构化体适准企业作合营安排享控制
参方合营安排中权益披露分种情况：(1）企业合营安排享
控制具重影响应适准（2）企业合营安排享控制
具重影响合营安排结构化体遵循金融工具列报准相关求时
应遵循准关未纳入合财务报表范围结构化体披露求（3）企业合营安
排享控制具重影响合营安排结构化体应适金融工具列
报准
企业持企业会计准第 22 号金融工具确认计量规范
体中权益适金融工具列报准企业未纳入合财务报表范围结构化体
中权益根相关会计准公允价值计量变动计期损益联营企业
合营企业中权益适准根企业会计准第 2 号长期股权投资等准
企业会计准应指南（2018年版）部分股权投资企业会计准第 22 号金融工具确认计量进行会计处理
会计处理方法选择权改变权益性质部分权益（包括未纳入合
财务报表范围结构化体中权益公允价值计量变动计入期损益联营
企业合营企业中权益）应遵循金融工具列报准相关求时遵循准
相关披露求
三关体中权益定义
（）体中权益
准指体中权益指通合形式够企业参体
相关活动享变回报权益
准中体包括企业子公司合营安排（包括营合营企业）联
营企业未纳入合财务报表范围结构化体等
企业体中权益够参体相关活动享变回报企
业会计准第 33 号合财务报表（简称合财务报表准）相关活动
变回报进行界定相关活动指投资方回报产生重影响活动变回报指
投资方技资方取回报会着投资方业务变动根述定义企业
体中权益承受体营业绩变动风险企业参方式仅包括持
体股权包括持体债权体提供资金流动性支持信增级
担保等企业通参方式实现体控制控制重影响
（二）结构化体
结构化体指确定控制方时没表决权类似权利作决定素设计
体通常情况结构化体合约定范围开展业务活动表决权类似权利仅行
政性理事务相关
判断某体否结构化体判断该体企业关系时应综合考虑结
构化体定义特征结构化体通常具列特征中项全部特征：
1业务活动范围受限通常情况结构化体合约定范围开展业务活动业
务活动范围受限制例事信贷资产证券化业务结构化体发行资产支持证
券募集资金购买信贷资产根相关合业务活动源信贷资产现金资
产支持证券投资者分配收益
2具体明确目目较单结构化体通常特殊目设立
体例企业发起结构化体企业资产转结构化体迅速回收资金
改变资产结构满足资产负债理需企业发起结构化体满足客户特定
投资需求吸引更客户企业发起结构化体专门事研究开发活动
开展租赁业务等
3股（）足支撑业务活动必须次级财务支持次级财务支持
指承受结构化体部分全部预计损失变权益中次级代表受偿序股
身种次级财务支持次级财务支持包括次级债权承担损失作出承诺
担保义务等通常情况结构化体股占资产规模份额较甚没股股
少没股足支撑结构化体业务活动时通常需次级财务支持
结构化体注入资金支撑结构化体业务活动
4通投资者发行等级证券（分级产品）等金融工具进行融资等级
证券信风险风险集中程度例发行分级产品方式融资级
产品受益权进行分层配置购买优先级投资者享优先受益权购买次级投资者享
次级受益权投资期满投资收益逐级保证受益金预期收益相关费余
企业会计准应指南（2018年版）额购买次级投资者果出现投资损失先购买次级技资者承担等级
证券具信风险利率风险流动性风险发行分级产品满足风险偏投
资者投资需求
例 1 甲银行（发起）委托某信托公司设立乙信托（结构化体）甲银行信
贷资产转乙体满足甲银行身资产负债理需种结构化设计乙
体信贷资产产生现金流基础通承销商投资者发行等级资产支持证券筹集
资金甲银行支付信贷资产转价信贷资产产生现金流走资产支持证券投资者
收益源例中资产支持证券分优先级次级中优先级分优先 A 档优先 B
档优先 C 档等级证券应着等级受益权种结构化设计根约
定甲银行持乙体发行次级档资产支持证券持规模资产支持证券发行总规模
5甲银行时乙体提供资产理服务乙体甲银行支付服务费例中
乙体信托合等相关合协议约定范围开展业务活动权益结构较分散
表决权类似权力作确定乙体控制方决定性素该信贷资产证券化交易结构
见图 1资金流见图 2

图 1 信贷资产证券化交易结构
企业会计准应指南（2018年版）
图 2 信贷资产证券化资金流
四关重判断假设披露
（）控制控制重影响判断
企业应披露体实施控制控制重影响重判断假设
判断假设变更情况
企业体中持权益应判断通持该权益企业否体实施控制
控制重影响财务报表附注中披露控制控制重影响总体判断
针某具体情况作出重判断假设权益性质改变导致企业出原先
结时作重判断假设具体情况包括限列项：
1企业持体半数表决权控制该体判断假设者持
体半数表决权控制该体判断假设
2企业持体 20表决权该体具重影响判断假设者持
体 20表决权该体具重影响判断假设
3企业通单独体达成合营安排确定该合营安排营合营企业判断
假设
4确定企业代理委托判断假设企业应根合财务报表准规定
判断企业代理委托
例 2甲企业集团持乙公司 40股份甲集团认够控制乙公司甲集团
2×14 年报合财务报表附注中作出披露：
集团持乙公司 40股权乙公司表决权例 40然集团持乙公
司表决权例未达半数集团够控制乙公司理：(1）乙公司
股东表决权例均超 1没迹象表明股东会集体表决（2） 5 年
股东出席通代理出席股东会行表决权例未超乙公司总表决权
20(3）集团权免乙公司董事会中数成员（4）集团权导乙公司营活
动享变回报
例 3甲企业集团持乙公司 17股份甲集团认够乙公司实施重影
响甲集团 2×14 年报合财务报表附注中作出披露：
企业会计准应指南（2018年版）集团持乙公司 17股权乙公司表决权例 17然该例低 20
集团乙公司董事会中派代表参乙公司财务营政策决策集
团够乙公司施加重影响
（二）投资性体判断体身份转换
企业应披露合财务报表准确定投资性体重判断假设然
符合合财务报表准关技资性体项项特征确定投资性体原
合财务报表准规定投资性体判断企业确定投资性体时根
准企业应披露认定相关重判断假设果企业具备合财务报表准
中列举投资性体特征中项项特征确定投资性体企业应披
露作出认定原
企业（母公司）非投资性体转变投资性体应披露该变化原披
露该变化财务报表影响企业认定技资性体根合财务报表准企业应
仅投资活动提供相关服务子公司（）纳入合范围编制合财务报表
子公司应予合母公司子公司投资应公允价值计量变动计
期损益停止纳入合财务报表范围子公司相关权益会计处理方法成法转
公允价值计量变动计入期损益会计处理方法转变会企业财务报表产生影响
针项变化企业应变化期财务报表附注中披露列信息：
(1）体身份变化情况原予说明
(2）变化日纳入合财务报表范围子公司投资公允价值公允价
值重新计量产生利损失相应列报项目
企业（母公司）投资性体转变非投资性体应披露该变化原
五关子公司中权益披露
（）企业集团构成情况
企业应合财务报表附注中披露企业集团构成包括子公司名称营
注册（般指国家区）业务性质企业持股例（类似权益例）等
企业子公司持股例企业持表决权例应披露该表决权例企业
采表 1 格式反映企业集团构成情况：

表 1
子公司名称 营 注册 业务性质 持股例



（二）重非全资子公司相关信息
子公司少数股东持权益企业集团重企业应合财务报表附注中披露
列信息：(1）子公司少数股东持股例子公司少数股东持股例持表
决权例企业应披露该表决权例（勾期属子公司少数股东损益
少数股东支付股利（3）子公司期期末累计少数股东权益余额（4）子公司
财务信息果单非全资子公司少数股东权益企业集团言重需披露
述信息
子公司财务信息外企业采表 2 格式披露述(1）（3）项求
信息

企业会计准应指南（2018年版）表 2
子公司名称 少数股东持股
例
期属少数
股东权益
期少数股东
支付股利
期末累计少数股
东权益



准求企业披露重非全资子公司财务信息帮助财务报表者解重
少数股东权益整企业集团业务活动现金流量影响重非全资子公司
财务信息包括：流动资产非流动资产流动负债非流动负债营业收入净利润综合
收益等企业采表 3 格式披露重非全资子公司财务信息
表 3 重非全资子公司财务信息
期数 期数
A 公司 B 公司 … A 公司 B 公司 …
流动资产
非流动资产
资产合计
流动负债
非流动负债
负债合计
营业收入
净利润
综合收益总额
营活动现金流量
表数源重非全资子公司财务报表根少数股东持股例计算出
金额表数需定调整包括合日子公司辨认资产负债公允价值
基础进行调整母公司子公司会计政策致母公司会计政策子公司
财务报表进行调整等需抵消企业集团成员企业间部交易
企业子公司中权益（权益部分）企业会计准第 30 号财务报表
列报划分持售资产需披露该子公司述财务信息
（三）企业集团资产清偿企业集团债务重限制
企业集团资产清偿企业集团债务存重限制企业应合财务报表附注
中披露列信息：(1)该限制容包括母公司子公司企业集团体相互
转移现金资产限制企业集团体间发放股利进行利润分配发放
收回贷款垫款等限制(2）子公司少数股东享保护性权利该保护性权利企业
企业集团资产清偿企业集团负债力存重限制该限制性质程度（3）
该限制涉资产负债合财务报表中金额
企业集团成员企业企业集团资产清偿企业集团债务法律行政法规规定
合协议约定受重限制准求企业根重性原判断限制否重
合财务报表附注中披露企业集团资产清偿企业集团债务存重限制
外子公司少数股东享保护性权利根合财务报表准保护性权利
指仅保护权利持利益没赋予持相关活动决策权项权利例根
协议母公司动子公司资产清偿子公司债务必须子公司少数股东批准保护性权
利企业企业集团资产清偿企业集团负债力存重限制企业应披露该限
制性质程度
企业会计准应指南（2018年版）述重限制企业集团资产负债产生定影响企业应合财务报表附注中
披露该限制涉资产负债合财务报表中金额
例 4甲企业集团事全融业务总部设中国国家设立子公司
甲集团 2×15 年报合财务报表附注中集团成员企业企业集团资产清偿企
业集团债务受重限制作出披露：
集团欧洲子公司乙公司法律中关银行资充足率规定乙公司母
公司转移现金资产力受重限制该项限制涉资产合财务报表中金
额 73 亿元（2×14 年金额 71 亿元）
集团欧洲子公司丙公司需遵循政府关金融企业保持流动性求根
该求丙公司已确认未实现收益进行利润分配该限制涉全额 350
万元（2×14 年金额 400 万元）
集团家投资基金投资基金纳入合财务报表范围结构化体投资基
金持资产具专门途相关合约定部分资产擅改变途转移
集团成员企业该限制涉资产合财务报表中金额 48 亿元（2×14 年
金额 45 亿元）
集团非洲子公司丁公司需遵循外汇理政策根该政策丁公司必须
外汇理局批准母公司投资者支付现全股利丁公司 2x15 年 12 月
31 日现金现金等价物全额 500 万元(2×14 年金额 480 万元）
（四）纳入合财务报表范围结构化体相关信息
企业存纳入合财务报表范围结构化体应合财务报表附注中披露该
结构化体相关风险信息结构化体相关风险指企业子公司需合
约定原结构化体提供财务支持支持包括帮助结构化体取财务支
持
准指支持属企业日常营活动通常特定事项触发交易例
纳入合财务报表范围结构化体流动性紧张资产信评级降低时企业作母公
司需结构化体提供流动性支持结构化体进行资产置换提高结构化体
资产信评级结构化体恢复正常营状态准指财务支持（直
接间接结构化体提供济资源）通常包括：结构化体偿提供资金增加结
构化体权益投资结构化体提供长期贷款豁免结构化体欠债务结构化
体购入资产购买结构化体发行证券偏离市场公允价值价格结构化体
进行交易造成企业资源净流出企业结构化体营业绩第三方提供保证承诺
情形准指支持通常非财务方面支持例提供力资源理
理服务等
1合约定情况
准规定纳入合财务报表范围结构化体合约定企业子公司该结
构化体提供财务支持应披露提供财务支持合条款包括导致企业承担损失
事项情况
例 5甲公司乙结构化体发起够控制乙体纳入合财务报表范
围甲公司 2×15 年报合财务报表附注中关事项披露：甲公司乙体
合方式约定果乙体资产信评级降 AAA 级甲公司乙体进行资产交
换甲公司信评级AAA级资产换取乙体相公允价值信许级低AAA级资产
交换资产公允价值限 1000 万元
2没合约定情况
准规定纳入合财务报表范围结构化体没合约定情况企业
企业会计准应指南（2018年版）子公司期该结构化体提供财务支持支持企业应披露提供支持类
型金额原包括帮助该结构化体获财务支持情况中企业子公司期
前未纳入合财务报表范围结构化体提供财务支持支持该支持导致
企业控制该结构化体企业应披露决定提供支持相关素
例 6甲公司乙结构化体发起够控制乙体纳入合财务报表范
围甲公司 2×15 年报合财务报表附注中关事项披露：2×15 年 7 月乙
体持资产信评级降原先 AAA 级
降 AA 级迫回购发行中长期债券公司没合约定情
况信评级 AAA 资产该资产公允价值 2ooc 万换取乙体相公允价值
信评级 AA 级资产乙体资产信评级维持 AAA 级
3结构化体提供支持意图
准规定纳入合财务报表范围结构化体企业存该结构化体提供财
务支持支持意图应披露该意图包括帮助该结构化体获财务支持意图
准指意图指企业基决定未期间结构化体提供财务支持支
持具体表现适级企业高批准企业结构化体提供支持计划者方案
果计划者方案仅处酝酿阶段尚未获企业高批准属准称意图
需进行披露
（五）企业子公司者权益份额发生变化情况
1丧失控制权情况
企业子公司者权益份额发生变化该变化未导致企业丧失子公司控制权
应合财务报表附注中披露该变化企业者权益影响丧失控制权情况
子公司纳入合财务报表范围交易会影响合财务报表中少数股东权益等金
额企业者权益产生影响准求企业合财务报表附注中披露该变化
企业者权益影响
例 7甲公司持乙公司 80股权够乙公司实施控制2×14 年 1 月甲公
司持乙公司部分股份外出售（占乙公司股份 20）该项交易未导致甲公司
丧失乙公司控制权
甲公司 2×14 年报合财务报表附注中该项交易披露：甲公司 2×14
年 1 月处置部分乙公司投资（占乙公司股份 20）未丧失乙公司控制权处
置股权取价 2600 万元该项交易导致少数股东权益增加 2400 万元资公积增加
200 万元
2丧失控制权情况
企业丧失子公司控制权果企业子公司需编制合财务报表应
合财务报表附注中披露合财务报表准计算列信息：(1）丧失控制权
产生利损失相应列报项目(2）剩余股权丧失控制权日公允价值重新计
算产生利损失
例 8甲公司持乙公司 60股权够乙公司实施控制2×14 年 6 月甲公
司持乙公司部分股份外出售（占乙公司股份 40）该项交易导致甲公司丧
失乙公司控制权乙公司具重影响
甲公司 2×14 年报合财务报表附注中该项交易披露：甲公司 2×14 年 6
月处置部分乙公司技资（占乙公司股份 40）丧失乙公司控制权处置股权
取价 6000 万元该项交易收益 720 万元列示合财务报表投资收益
项目中处置日剩余股权公允价值 3000 万元剩余股权公允价值计量产生
利 200 万元
企业会计准应指南（2018年版）（六）投资性体相关信息
企业合财务报表准确定投资性体存未纳入合财务报表范围子
公司该子公司权益公允价值计量变动计入期损益应财务报表附注
中该情况予说明时应披露该子公司基础信息权益相关风险信息
1未纳入合财务报表范围子公司基础信息
企业（母公司）投资性体未纳入合财务报表范围子公司企业应披露
列基础信息：(1）子公司名称营注册（般指国家区）(2）企业
子公司持股例持股例企业持表决权例企业应披露该表决权
例企业子公司投资性体该子公司存未纳入合财务报表范围属子公司
企业应述求披露该属子公司相关信息
2权益相关风险信息
企业技资性体未纳入合财务报表范围子公司中权益应披露
该权益相关风险信息：(1）该未纳入合财务报表范围子公司发放现金股利贷
款垫款等形式企业转移资金力存重限制企业应披露该限制性质程度
（2）企业存未纳入合财务报表范围子公司提供财务支持支持承诺意图
企业应披露该承诺意图包括帮助该子公司获财务支持承诺意图没合
约定情况企业子公司期未纳入合财务报表范围子公司提供财务支持
支持企业应披露提供支持类型金额原（3）合约定企业未纳入合
财务报表范围子公司未纳入合财务报表范围受企业控制结构化体提供财务支
持企业应披露相关合条款导致企业承担损失事项情况没合
约定情况企业未纳合财务报表范围子公司期原先受企业控制未纳
入合财务报表范围结构化体提供财务支持支持提供支持导致企业控
制该结构化体企业应披露决定提供述支持相关素
六关合营安排联营企业中权益披露
（）合营安排联营企业基础信息
存重合营安排联营企业企业应披露列信息：(1）合营安排联营企业
名称营注册（2）企业合营安排联营企业关系性质包括合营安
排联营企业活动性质合营安排联营企业企业活动否具战略性等（3）企
业持股例持股例企业持表决权例企业应披露该表决权例
重合营安排联营企业企业采表 4 格式披露合营安排联营企业
基础信息
表 4 重合营安排联营企业基础信息
企业名称 营 注册 持股例 业务性质 企业活动否具战略性



（二）重合营企业联营企业财务信息
重合营企业联营企业企业应披露基础信息外应披露合营企
业联营企业投资会计处理方法合营企业联营企业收股利合营企业联
营企业身财务报表中财务信息合营企业联营企业财务信息包括流
动资产非流动资产流动负债非流动负债营业收入净利润终止营净利润
综合收益综合收益总额等企业合营企业相关活动参程度更高重
合营企业披露述信息外需披露信息：现金现金等价物财务费（够
企业会计准应指南（2018年版）区分利息收入利息费分披露利息收入利息费）税费
企业重合营企业联营企业投资采权益法进行会计处理述财务信息
应权益法合营企业联营企业相关财务信息调整金额时企业应披露
述财务信息权益法调整企业合营企业联营企业投资账面价值调节
程企业述合营企业联营企业投资采权益法进行会计处理该投资存公开报价
应披露公允价值
重合营企业企业投资权益法进行会计处理采表 5 格式
披露合营企业财务信息相关信息
表数源重合营企业财务报表根持股例计算出金额源
合营企业财务报表数需定调整例取投资时投资方辨认资产
负债公允价值基础进行调整者投资方企业会计政策致技资方
财务信息进行调整等需抵消企业合营企业间部交易假设甲公司乙
企业享控制合营方取乙企业投资时乙企业项固定资产账面价值
表 5 重合营企业财务信息
期数 期数
A 企业 B 企业 A 企业 B 企业
流动资产
中：现金现金等价物
非流动资产
资产合计
流动负债
非流动负债
负债合计
净资产
持股例计算净资产
份额
调整事项
合营企业权益投资账
面价值
存公开报价权益投资
公允价值
营业收入
财务费
税费
净利润
综合收益
综合收益总额
企业期收合营
企业股利
（注：存终止营净利润应表中单列项目披露）
500 万元公允价值 600 万元剩余摊销年限 10 年编制表时甲公司应 600
万元基础调整乙企业财务报表金额调整金额填列非流动资产项目净利
润项目综合收益项目等
企业会计准应指南（2018年版）表包括企业期合营企业收股利存公开报价投资公允价值等信息
权益法调整企业合营企业投资账面价值调节程表中调整事项包
括取投资时形成商誉 取投资时企业初始投资成投资时应享合营企业
辨认净资产公允价值份额金额包括抵消企业合营企业间部交易减值准备
等事项
重联营企业企业投资权益法进行会计处理采表 6 格式
披露联营企业财务信息披露项目简化外表 6 容编制方法表 5
致
企业根相关会计准重合营企业联营企业投资采权益法外
方法进行会计处理需区分两种情况：(1）企业投资性体需披露合营企业
联营企业财务信息（2）企业投资性体财务报表附注中披露合营
企业联营企业财务信息直接源合营企业联营企业财务报表需调
整包括调节程
企业合营企业联营企业中权益（权益部分）企业会计准第 30 号
财务报表列报划分持售资产需披露合营企业联营企业述财
务信息
表 6 重联营企业财务信息
期数 期数
A 企业 B 企业 A 企业 B 企业
流动资产
非流动资产
资产合计
流动负债
非流动负债
负债合计
净资产
持股例计算净资产
份额

调整事项
联营企业权益投资账
面价值

存公开报价权益投资
公允价值


营业收入
净利润
综合收益
综合收益总额

企业期收联营
企业股利

（注存终止营净利润应表中单列项目披露）
（三）重合营企业联营企业汇总财务信息
企业会计准应指南（2018年版）企业单合营企业联营企业中权益重应分合营企业联营企业两
类披露列信息：
(1）权益法进行会计处理合营企业联营企业投资账面价值合计数（2）
合营企业联营企业净利润终止营净利润综合收益综合收益等项目企
业持股例计算金额合计数企业投资性体需披露述信息
重合营企业联营企业企业采表 7 格式披露汇总财务信息
表 7 重合营企业联营企业汇总信息
项目 期数 期数
合营企业：
投资账面价值合计
列项持股例计算
合计数

净利润
综合收益
综合收益总额

联营企业：
投资账面价值合计
列项持股例计计算
合计数

净利润
综合收益
综合收益总额
（注：存终止营净利润应表中单列项目披露）
（四）企业合营企业联营企业中权益相关风险信息
1转移资金力重限制
合营企业联营企业发放现金股利贷款垫款等形式企业转移资金力存
重限制企业应披露该限制性质程度例某联营企业银行（银行独立
第三方联营企业投资方）签订款合合约定：果联营企业未清偿期债
务投资方支付股利种情况联营企业企业（投资方）转移资金
力受限制果该项限制属重限制企业应财务报表附注中披露该项限制
性质程度
2超额亏损
企业合营企业联营企业投资采权益法进行会计处理投资方发生超额亏损投
资方确认应分担合营企业联营企业损失份额应披露未确认合营企业联营
企业损失份额包括期份额累积份额合营企业联营企业发生超额亏损情况
企业采表 8 格式披露企业应分担超额亏损文字形式披露相关信息

表 8 企业合营企业联营企业发生超额亏损分担额
投资单位名称 前期累积未确
认损失份额
期未确认损失份额（
期实现净利润分享额）
期末累积未确
认损失份额
合营企业：
(1)
企业会计准应指南（2018年版）．．．．．．
计
联营企业：
(1)
．．．．．．
计
合计
例 9甲公司持乙公司 40股权够乙公司实施重影响2×14 年度乙
公司发生巨额亏损甲公司 2×14 年报财务报表附注中该事项披露：2×14 年
度乙公司亏损 10000 万元公司持股例应分担损失 4000 万元公司乙公司
权益投资账面价值仅 3500 万元公司存长期应收款等实质构成乙公司
净投资权益项目公司确认 3500 万元投资损失期未确认乙公司投资损
失份额 500 万元期末累积未确认乙公司投资损失份额 500 万元
甲公司采表格形式披露（见表 9）
表 9 2×14 年 单位：万元
投资单位名称 前期累计未确认损
失份额 期未确认损失份额 期末累计未确认
损失份额
联营企业：
乙公司 0 500 500
合计 0 500 500
3合营企业投资相关未确认承诺
企业应单独披露合营企业投资相关未确认承诺未确认承诺指企业已作出
未确认项承诺包括企业单独作出未确认承诺包括企业参方作
出未确认承诺中企业承担份额
未确认承诺具体容包括限：(1）企业列事项作出提供资金资源
未确认承诺例企业合营企业出资承诺合营企业承担资性支出企业提
供支持承诺企业承诺合营企业购买代表合营企业购买设备存货服务等元条件购
买义务企业合营企业承诺提供贷款财务支持企业作出合营企业技资
相关撤销承诺(2）企业购买合营企业参方合营企业全部部分权
益未确认承诺企业否需履行承诺通常取决特定事件否未期间发生
例 102×14 年 7 月 1 日甲公司乙公司丙公司出资设立丁企业出资例
分 5040 10参方表决权例出资例相假设根协议甲公司
乙公司丁企业具控制该合营安排合营企业协议约定乙公司承诺丙公司
丁企业成立届满 3 年丙公司选择丁企业中财产份额全部转乙公司
乙公司次性全额丙公司支付丙公司初始投资成 120丙公司初始投资成
150 万元乙公司承担未确认承诺 180 万元
乙公司 2×14 年报财务报表附注中该项未确认承诺披露：公司丁企业
（2×14 年 7 月成立）享控制表决权例 40根协议果丁企业参方
丙公司选择丁企业成立届满 3 年丁企业中财产份额转公司公司需
次性全额丙公司支付 180 万元
4负债
企业应单独披露合营企业联营企业投资相关负债包括极
导致济利益流出企业负债企业应企业会计准第 13 号事项
判断某事项否属负债果企业合营企业参方联营企业投
企业会计准应指南（2018年版）资方承担某项负债企业应财务报表附注中披露该项负债中企业承担
份额负债较情况企业负债类进行汇总披露
例 11甲公司 2×15 年报财务报表附注中联营企业相关负债单独披露
：2×15 年 12 月 31 日公司联营企业提供财务担保金额 4625 万元（2×14
年金额 4519 万元）半数财务担保年期述全额代表联营企业违约
公司造成损失符合预计负债确认条件述财务担保属未确认
负债
七关未纳合财务报表范围结构化体中
权益披露
（）未纳入合财务报表范围结构化体基础信息
未纳入合财务报表范围结构化体企业应披露该结构化体性质目
规模活动融资方式包括相关定性信息定量信息中结构化体规模通
常资产总额者发行证券规模表示融资方式包括股权融资债权融资融
资方式准求逐披露结构化体信息企业应重性原确定信息披
露详细程度影响财务报表者评价企业结构化体间关系企业涉入
结构化体业务活动面风险企业根需汇总披露相关信息
例 12甲企业集团 2×15 年报中未纳入合财务报表范围结构化体基
础信息披露：
2×15 年 12 月 31 日集团相关联未纳入集团合财务报表范围结构化
体事信贷资产证券化业务集团成员企业购买信贷资产信贷资产产生现金
流基础发行资产支持证券融资类结构化体 2×15 年 12 月 31 日资产总额 5 亿元
（2×14 年金额 48 亿 元 ）
（二）权益相关资产负债账面价值损失敞口
企业未纳入合财务报表范围结构化体中权益应披露列信息：(1）
财务报表中确认企业未纳入合财务报表范围结构化体中权益相关资产
负债账面价值资产负债表中列报项目（2）未纳入合财务报表范围结构化
体中权益损失敞口确定方法损失敞口应企业结构化体中持
权益发生损失确定损失敞口时需考虑损失发生性
损失敞口企业预计损失企业量化损失敞口应披露事实
原（3）财务报表中确认企业未纳入合财务报表范围结构化体中权益相
关资产负债账面价值损失敞口较
例 13甲企业集团 2×15 年报中未纳入合财务报表范固结构化体中权
益相关资产负债账面价值损失敞口信息披露表 10 示
表 10 2×15 年 单位：万元
项目 账面价值 损失敞口 账面价值 损失敞口
2x15 年 2×15 年 2x14 年 2x14 年
优先级债券 430 430 400 400
次级债券 200 200 220 220
信违约互换（负债） (1OO) (1600) (90) (l500)
优先级债券列示财务报表供出售金融资产项目中损失敞口优先级债
券资产负债表日账面价值（公允价值）
次级债券列示财务报表持期投资项目中损失敞口次级债券资
企业会计准应指南（2018年版）产负债表日账面价值（摊余成）
信违约互换列示财务报表衍生金融负债项目中损失敞口相关贷款全
部违约情况企业需偿付全利息
（三）企业结构化体发起结构化体中没权益情况
企业发起设立未纳入合财务报表范围结构化体资产负债表日该结构化体中
没权益企业披露权益相关资产负债账面价值损失敞口作发起
企业通常发起结构化体间保持着业务联系通涉入结构化体相关活
动承担风险准求类企业披露列信息：
1企业作该结构化体发起认定判断企业该结构化体发起
企业发起身份企业带定风险例结构化体营遇困难时企业
作发起结构化体提供财务支持支持帮助结构化体渡难关
时维护企业声誉存列情况说明企业结构化体发起：(1）企业单独
创建结构化体（2）企业参创建结构化体参结构化设计程（3）企业
结构化体服务象例结构化体企业提供资金者结构化体
事业务活动企业业务活动组成部分企业没发起结构化体身开
展业务活动（4）企业名称出现结构化体名称结构化体发行证券名称
中(5）够说明企业结构化体发起情形
例 14甲企业集团 2×14 年报合财务报表附注中披露结构化体发起
认定
集团作结构化体发起认定：发起设立结构化体程中者组
织关方设立结构化体程中发挥重作该结构化体集团
业务活动延伸结构化体设立集团保持密切业务
2分类披露企业期该结构化体获收益收益类型企业作发起
结构化体中没权益取结构化体收益例结构化体提供理
咨询服务收取服务费结构化体转移资产取收益原先结构化体中持
权益期处置相关权益然资产负债表日企业持权
益期取处置收益期结构化体获收益类型企业应分类披露
3期转移该结构化体资产转移时账面价值
例 15甲公司发起结构化体结构化体中均持权益2×14 年甲
公司发起结构化体获收益情况期结构化体转移资产情况表
11 示
表 11 2x14 年 单位：万元
结构化体类型
期结构化体获收益 期结构化体
转移资产账面价值
服务收费 结构化体出售
资产利（损失） 合计
信资产证券化 10 8 18 258
投资基金 5 5
合计 15 8 23 258
（四）未纳入合财务报表范围结构化体提供支持情况
企业应披露未纳入合财务报表范围结构化体提供财务支持支持
意图包括帮助该结构化体获财务支持意图
没合约定情况企业期结构化体（包括企业前期期持权益结
构化体）提供财务支持支持应披露提供支持类型金额原包括帮
企业会计准应指南（2018年版）助该结构化体获财务支持情况
（五）未纳入合财务报表范围结构化体额外信息披露
果企业准求披露关未纳入合财务报表范围结构化体信息
充分反映相关风险企业影响企业应额外披露信息
1合约定企业特定情况需未纳入合财务报表范围结构化体提供财务
支持支持企业应披露相关合条款关信息关信息包括种情况
企业需结构化提供支持遭受损失否存约定企业结构化体履
行支持义务产生约束方结构化体提供支持情况方提供支持先序等
2企业未纳入合财务报表范围结构化体中持权益期遭受损失企业
应披露损失金额包括计期损益金额计综合收益金额
3企业未纳入合财务报表范围结构化体中持权益果企业期取该权
益相关收益企业应披露收益类型收益类型包括：服务收费利息收入利润
分配收入处置债权股权收益企业结构化体转移资产取收益等
4合约定企业体需承担未纳入合财务报表范围结构化体损失
情况企业应披露企业体需承担损失限额承担损失先序
5企业应披露第三方提供企业未纳入合财务报表范围结构化体中权益
公允价值风险产生影响流动性支持担保承诺等
6企业应披露期未纳入合财务报表范围结构化体融资活动中遇困难
指债务融资股权融资遇困难
7企业应披露未纳入合财务报表范围结构化体融资业务关信息包括融
资形式（例商业票中长期票）加权均期限特结构化体投资长期资
产资金源短期负债时企业需分析该结构化体资产负债期限结构披露
情况
八关衔接规定
准规定企业较财务报表中披露准施行日前信息准求致
应准规定进行调整关未纳合财务报表范围结构化体披露
求外
确保企业较财务信息具性准施行日年年报中企业应
准规定前年度相关信息进行调整调整信息作较信息披露年报中
企业未纳入合财务报表范围结构化体中权益披露求准新增
披露求企业部分权益需提供准施行日年信息需提供前年度
较信息











企业会计准应指南（2018年版）















12
t
50
企业会计准应指南（2018年版）


企业会计准第 42 号——持售非流动资产处置
组终止营

应指南

2018

财政部会计司编写组编著

企业会计准应指南（2018年版）目录
总体求 1
二关适范围 3
（）持售非流动资产处置组分类计量列报 3
（二）终止营列报 4
三关持售类分类 8
（）持售类分类基求 8
（二）某特定持售类分类具体应 12
四关持售类计量 16
（）初始计量 16
（二）续计量 18
（三）继续划分持售类计量 26
（四）终止确认 27
五关持售类终止营列报 30
（）资产负债表列示 30
（二）利润表列示 31
（三）附注披露 33
（四）特殊事项列报 34
附录二 38
企业会计准第 42 号——持售非流动资产处置组终止营起草说明 38


企业会计准应指南（2018年版）总体求

企业会计准第 42 号——持售非流动资产处置组终止营
（简称准）规范持售非流动资产处置组分类计量列报
终止营列报
准明确持售类基划分原果企业通出售非
持续项非流动资产处置组收回账面价值应划分持售类

准规定持售非流动资产处置组账面价值高公允价值减
出售费净额应账面价值减记公允价值减出售费净额
时确认资产减值损失计提持售资产减值准备公允价值减出售费
净额续增加前减记金额应予恢复已抵减商誉账面价值
适准计量规定非流动资产划分持售类前确认资产减值损
失转回持售非流动资产处置组中非流动资产应计提折旧摊
销
准规定企业应资产负债表中单独列示持售资产持售负
债两者抵销利润表中分列示持续营损益终止营损益附注
中进步披露关持售非流动资产处置组终止营详信息
企业应设置科目正确记录反映持售非流动资产处置组
相关交易事项：
1 1481 持售资产科目科目核算持售非流动资产持
售处置组中资产科目资产类进行明细核算企业相关非流动资
产处置组划分持售类时类资产账面价值账面余额记
科目已计提累计折旧累计摊销等记累计折旧累计摊销等科目
项资产账面余额贷记固定资产形资产长期股权投资应收账款商
誉等科目适准计量规定非流动资产已计提减值准备应时结
转已计提减值准备科目期末方余额反映企业持售非流动资产
持售处置组中资产账面余额
2 1482 持售资产减值准备科目科目核算适准计量规定
企业会计准应指南（2018年版）持售非流动资产持售处置组计提允许转回资产减值准备
商誉减值准备科目资产类进行明细核算初始计量资产负债表日
持售非流动资产处置组中资产发生减值应减记金额记资
产减值损失科目贷记科目续资产负债表日持售非流动资产处
置组中资产减值转回允许转回金额记科目贷记资产减值损
失科目科目期末贷方余额反映企业已计提尚未转销持售资产减
值准备
3 2245 持售负债科目科目核算持售处置组中负债
科目负债类进行明细核算企业相关处置组划分持售类时
相关负债账面余额记应付账款应付职工薪酬等科目贷记科目
科目期末贷方余额反映企业持售处置组中负债账面余额
4 6115 资产处置损益科目科目核算企业出售划分持售非流
动资产（金融工具长期股权投资投资性房产外）处置组（子公司业
务外）时确认处置利损失处置未划分持售固定资产
建工程生产性生物资产形资产产生处置利损失科目处置
资产类处置组进行明细核算债务重组中处置非流动资产产生利
损失非货币性资产交换中换出非流动资产产生利损失科目核算
企业处置持售非流动资产处置组时处置程中收价款记银
行存款等科目相关负债账面余额记持售负债科目相关资
产账面余额贷记持售资产科目差额记贷记科目已计提
减值准备应时结转已计提减值准备处置程中发生相关税费
记科目贷记银行存款应交税费等科目期末应科目余额转入
年利润科目科目结转应余额


企业会计准应指南（2018年版）二关适范围

准规范持售非流动资产处置组分类计量列报终
止营列报特说明外准关持售非流动资产处置组分类
计量列报规定样适持分配者非流动资产处置组
（）持售非流动资产处置组分类计量列报
1 持售非流动资产分类计量列报
非流动资产流动资产外资产企业会计准第 30 号——财务
报表列报规定流动资产指满足列条件资产：（1）预计正
常营业周期中变现出售耗（2）交易目持（3）预计资产
负债表日起年变现（4）资产负债表日起年交换资产清偿负
债力受限制现金现金等价物
持售非流动资产分类列报应准规定进行会计处
理持售非流动资产（包括处置组中非流动资产）计量应区
分情况：（1）采公允价值模式进行续计量投资性房产适企业
会计准第 3 号——投资性房产（2）采公允价值减出售费净额
计量生物资产适企业会计准第 5 号——生物资产（3）职工薪酬形
成资产适企业会计准第 9 号——职工薪酬（4）递延税资产
适企业会计准第 18 号——税（5）金融工具相关会计准规范
金融资产适金融工具相关会计准（6）保险合相关会计准规范保
险合产生权利适保险合相关会计准（7）述项外持
售非流动资产适准
2 持售处置组分类计量列报
处置组指项交易中作整体通出售方式处置组资
产该交易中转资产直接相关负债处置组中包含企业
资产负债流动资产流动负债适准计量规定固定资产
形资产等非流动资产适准计量规定采公允价值模式进行续计
量投资性房产采公允价值减出售费净额计量生物资产金融
工具等非流动资产非流动负债企业会计准第 8 号——资产减值
企业会计准应指南（2018年版）规定企业合中取商誉应合理方法分摊相关资产组资产
组组合果处置组该资产组者包括该资产组资产组组合中处置组
应包含分摊商誉
企业会计准第 8 号——资产减值规定资产组指企业认
定资产组合产生现金流入应基独立资产者资产组产
生现金流入处置组组资产组组合资产组某资产组部
分果企业决定某处置组进行处置前该处置组相关资产负债属
某资产组部分作处置组该处置组通出售非持续
产生现金流入 原资产组资产产生现金流入赖减时该处置
组重新成认定资产组合应作单独资产组
持售处置组分类列报应准规定进行会计处理
持售处置组计量处置组中包含适准计量规定非流
动资产准计量规定适整处置组处置组中流动资产适
准计量规定非流动资产负债计量适相关会计准
（二）终止营列报
准规定终止营指企业满足列条件够单独区分组
成部分该组成部分已处置划分持售类：（1）该组成部分代表
项独立业务单独营区（2）该组成部分拟项独立
业务单独营区进行处置项相关联计划部分（3）
该组成部分专转售取子公司
终止营定义包含三方面含义：
1 终止营应企业够单独区分组成部分该组成部分营现
金流量企业营编制财务报表时够企业部分清楚区分企业
组成部分资产组组资产组组合通常企业子公
司事业部事业群
2 终止营应具定规模终止营应代表项独立业务
单独营区者拟项独立业务单独
营区进行处置项相关联计划部分非处置组符合终止营
定义中规模条件企业需运职业判断加确定然果企业营
企业会计准应指南（2018年版）项业务理区域开展营企业产品服务线
满足终止营定义中规模条件专转售取子公司准
规模做求单独区分组成部分满足时点求构成终止营
专转售取重合营企业联营企业符合终止营定
义中规模等条件构成终止营
例 1某快餐 A 企业全国拥 500 家零售门店A 决定位 Z 市
8 家零售门店中家门店 C 出售 2×17 年 8 月 13 日 B 企业正式签订
转协议假设该门店 C 符合持售类划分条件判断 C 否构成 A
终止营
分析：门店 C 处置组符合持售类划分条件
零售点代表项独立业务单独营区
构成拟项独立业务单独营区进行处置项
相关联计划部分该处置组构成企业终止营
3 终止营应满足定时点求符合终止营定义组成部分应
属两种情况：
(1)该组成部分资产负债表日前已处置包括已出售结束（
关停报废等）数情况果组成部分资产负债均已处置产生
收入发生成源消失时确定组成部分处置时点较容易
情况组成部分资产处出售报废程中发生清理费
企业需根实际情况判断组成部分否已处置符合终止营定义
例 2C 企业集团拥家营药品批发业务子公司 H 公司药品批发
构成 C 项独立业务 H 全国城市设立营业网点
营善C 决定停止 H 业务截 2×17 年 10 月 13 日已处置该子公
司存货辞退员工债权等收回部分营业网点门店
租约尚未期需支付租金费判断 H 否构成 C 终止营
分析： H 子公司原药品批发业务已停止收回债权处置租约等尚未
结算未交易构成述业务延续该子公司营已终止应
认 2×17 年 10 月 13 日该子公司符合终止营定义
例 3D 企业集团正关闭事放贷业务 L 子公司 2×17 年
企业会计准应指南（2018年版）2 月 1 日起L 公司贷出新款项会继续收回未结贷款金利息
直原设定贷款期结束判断 L 否构成 D 终止营
分析： L 子公司事收回贷款金利息日常营收入创造活
动直期金利息收回前该子公司认已处置
符合终止营定义然〖例 2〗中存 H 子公司收回债权活动该活
动仅仅收回现金程继续创造日常营活动收入构成 H 子公司
重收入创造活动影响 H 子公司作终止营处理
例 4M 企业决定关闭事工程承包业务分部 P求分部 P 完成现
承包合承接新承包合判断 P 否构成 M 终止营
分析：完成现合期间分部 P 继续开展收入创造活动工
程承包否 M 独立业务期间 P 符合终止营定义
(2)该组成部分资产负债表日前已划分持售类情况
企业项独立业务单独营区进行处置项相关联
计划持续数年组成部分中资产组资产组组合法时满足持售类
划分条件着处置计划进行组成部分中资产组资产组组合先
满足持售类划分条件构成企业终止营资产组资产组组合
未满足持售类划分条件应适时作终止营处理
例 5F 企业集团决定出售专门事酒店理属子公司 R 公司酒
店理构成 F 项业务R 子公司理酒店集团连锁健身中
心获取收益F 决定允许酒店集团连锁健身中心出售买家
酒店集团健身中心转相互关联两者者均出售者均出售
F 2×17 年 12 月 6 日 S 企业转连锁健身中心正式签订协议假设时
连锁健身中心符合持售类划分条件酒店集团尚符合持售类
划分条件判断酒店集团连锁健身中心否构成 F 终止营
分析：处置酒店集团连销健身中心构成项相关联计划然酒店集团
连锁健身中心出售买家分属项独立业务进行处
置项相关联计划部分连锁健身中心符合终止营定义酒店集
团未符合持售类划分条件时符合终止营定义
划分持售类处置组符合终止营定义处
企业会计准应指南（2018年版）置组够单独区分组成部分符合终止营定义中规模条件
终止营划分持售类终止营资产负债表日
前已处置


企业会计准应指南（2018年版）三关持售类分类
（）持售类分类基求
1 分类原
准规定企业通出售非持续项非流动资产处置组收回
账面价值应划分持售类根原判断企业应
持售非流动资产处置组产生零星收入划分持售
类种情况通该资产处置组收回价值相通出
售收回价值微足道资产账面价值然通出售收回
准规定非流动资产处置组划分持售类应时满足两
条件：
(1)立出售
根类似交易中出售类资产处置组惯例前状况立出售
满足该条件企业应具前状态出售该非流动资产处置组意图
力符合类似交易中出售类资产处置组惯例企业应出售前做
相关准备例惯例允许买方报价签署合前资产进行职调查
等
需特指出文述出售包括具商业实质非货币性资产交
换果企业非货币性资产交换形式换出非流动资产处置组该交易具
商业实质企业应考虑相关非流动资产处置组否符合划分持售
类条件样果企业非流动资产处置组作换出资产进行债务重
组符合划分持售类条件
例 6G 企业×市区繁华段拥栋办公楼企业业务部门
均该楼办公发展战略发生改变G 企业计划整体搬迁 Y 市G 企
业 H 企业签订办公楼转合附带约定条款
情形：G 企业腾空办公楼交付 H 企业腾空办公楼
需时间正常符合交易惯例
情形二：G 企业 Y 市兴建新办公楼竣工装修完成前继续现
办公楼竣工装修完成 X 市楼交付 H 企业
分析：情形出售建筑物前腾空属出售类资产惯例腾空
企业会计准应指南（2018年版）占常规需时间 G 企业办公楼前尚未腾空影响
满足前状况立出售条件
情形二 Y 市兴建新办公楼竣工装修完成前继续现办公
楼条件属类似交易中出售类资产惯例办公楼前状况
立出售新楼竣工装修完成前 G 企业然已取确定购买承诺
办公楼然符合持售类划分条件
例 7 F 企业营范围发生改变企业计划生产 D 产品全套生产
线出售F 企业尚批积压未完成客户订单情形：F 企业决定出售生
产线时尚未完成客户订单移交买方情形二：F 企业决定完
成积压客户订单生产线转买方
分析：情形出售日移交未完成客户订单会影响该生产线转
时间认该生产线符合前状况立出售条件
情形二生产线完成积压订单方出售完成积压客户订
单前该生产线前状态立出售符合划分持售类条件
(2)出售极发生
准规定出售极发生企业已项出售计划作出决议获
确定购买承诺预计出售年完成关规定求企业相关权力机构
者监部门批准方出售应已获批准具体说出售极发
生应包含层含义：企业出售非流动资产处置组决议般需
企业相应级理层作出果关规定求企业相关权力机构者监部
门批准方出售应已获批准二企业已获确定购买承诺确
定购买承诺企业方签订具法律约束力购买协议该协议包含交
易价格时间足够严厉违约惩罚等重条款协议出现重调整者撤销
性极三预计划分持售类起年出售交易够完成
非流动资产处置组划分持分配者类应时满足列条
件：①前状况立分配②分配发生企业已开展分配
相关工作分配出现重调整撤销性极预计分配年完成
关规定求企业相关权力机构者监部门批准方分配应已获
批准
企业会计准应指南（2018年版）2 延长年期限例外条款
情况发生企业法控制原导致出售未年
完成果涉出售关联方交易准允许放松年期限条件果涉
出售关联方交易充分证表明企业然承诺出售非流动资产处
置组准允许放松年期限条件企业继续非流动资产处置组划分
持售类企业法控制原包括：
(1)意外设定条件
买方方意外设定导致出售延期条件企业针条件已时采
取行动预计够设定导致出售延期条件起年利化解延期素
企业初始非流动资产处置组进行分类时够满足划分持售类
条件买方方提出意料外条件企业已采取措施
加应预计够设定条件起年满足条件完成出售出
售法初年完成企业然维持原持售类分类
例 8E 企业计划整套钢铁生产厂房设备出售 F 企业E F 存
关联关系双方已 2×17 年 9 月 16 日签订转合该厂区污水排放
系统存缺陷周边环境造成污染
情形：E 企业知晓土污染情况2×17 年 11 月 6 日F 企业生产
厂房设备进行检查程中发现污染求 E 企业进行补救E 企业立着手
采取措施预计 2×18 年 10 月底环境污染问题够成功整治
情形二：E 企业知晓土污染情况转合中附带条款承诺 2×l7
年 10 月 1 日起开展污染清工作清工作预计持续 8 月
情形三：E 企业知晓土污染情况协议中标明 E 企业承担清污染义
务确定转价格时考虑该污染素预计转 9 月完成
分析：情形签订转合前买卖双方知晓影响交易进度环境
污染问题属符合延长年期限例外事项 2×17 年 11 月 6 日发现延期事
项E 企业预计年消延期素然处置组划分持
售类
情形二然买卖双方已签订协议污染整治前该处置组
前状态立出售符合划分持售类条件
企业会计准应指南（2018年版）情形三卖方承担清污染义务转价格已污染素考虑
该处置组协议签署日符合划分持售类条件
(2)发生罕见情况
发生罕见情况导致持售非流动资产处置组未年完成出
售企业初年已针新情况采取必措施重新满足持售
类划分条件非流动资产处置组初始分类时满足持售类
条件初年出现罕见情况导致出售延迟年果企
业针新情况初年已采取必措施该非流动资产处置组
重新满足持售类划分条件前状况立出售出售极
发生原定出售计划法初年完成企业然维持
原持售类分类里罕见情况指抗力引发情况宏
观济形势发生急剧变化等控情况
例 9A 企业拟栋原写字楼转 2×07 年 12 月 6 日 B 企
业签订房产转协议预计 10 月完成转假定该写字楼签订协
议日符合划分持售类条件2×08 年发生全球金融危机市场状况
迅速恶化房产价格跌B 企业认原协议价格高决定放弃购买
2×08 年 9 月 21 日协议约定缴纳违约金A 企业决定考虑市场状况变化
基础降低写字楼售价积极开展市场营销 2×08 年 12 月 1 日 C 企
业重新签订房产转协议预计 9 月完成转A B 存关联
关系
分析：A 企业 B 企业间房产转交易未年完成原发生
市场恶化买方违约罕见事件写字楼划分持售类初年
A 企业已重新签署转协议预计 2×08 年 12 月 1 日开始年完
成写字楼重新符合持售类划分条件A 企业然该
资产继续划分持售类
3 继续满足划分条件处理
持售非流动资产处置组继续满足持售类划分条件企
业应继续划分持售类部分资产负债持售处置组中
移果处置组中剩余资产负债新组成处置组然满足持售类划
企业会计准应指南（2018年版）分条件企业应新组成处置组划分持售类否应满足持
售类划分条件非流动资产单独划分持售类
例 10假设〖例 9〗中A 企业降低写字楼售价积极开展市场
营销 2×08 年 12 月 6 日前始终没找合适买家企业没该写字楼
营出租计划
分析：写字楼满足持售类划分条件企业 A 应根实际情
况重新该写字楼作固定资产
（二）某特定持售类分类具体应
1 专转售取非流动资产处置组
企业专转售新取非流动资产处置组果取日满足预
计出售年完成规定条件短期（通常三月）满足划
分持售类条件企业应取日划分持售类
条件包括：根类似交易中出售类资产处置组惯例前状况
立出售企业已项出售计划作出决议获确定购买承诺
关规定求企业相关权力机构者监部门批准方出售应已获批
准
2 持售长期股权投资
情况企业出售子公司投资丧失控制权企业应
拟出售部分子公司投资子公司投资整体划分持售类
情况企业出售子公司投资等原导致丧失子公司控制
权出售企业保留原子公司部分权益性投资丧失全部权益
企业应拟出售部分子公司投资满足持售类划分条件时母公司
财务报表中子公司投资整体划分持售类仅拟处置
部分投资划分持售类合财务报表中子公司资产负债划分
持售类仅拟处置部分投资应资产负债划分持
售类子公司投资否划分持售类企业始终应
企业会计准第 33 号——合财务报表规定确定合范围编制合
财务报表
企业出售子公司投资保留部分权益性投资应区分情况处理：
企业会计准应指南（2018年版）（1）果企业投资单位施加控制重影响编制母公司财务
报表时应企业会计准第 2 号——长期股权投资关成法转权益
法规定进行会计处理编制合财务报表时应企业会计准第 33
号——合财务报表关规定进行会计处理（2）果企业投资单位
具控制控制重影响编制母公司财务报表时应企
业会计准第 22 号——金融工具确认计量进行会计处理编制合财务
报表时应企业会计准第 33 号——合财务报表关规定进行
会计处理
企业会计准第 2 号——长期股权投资规定联营企业合营企
业权益性投资全部部分分类持售资产应停止权益法核算
未划分持售类剩余权益性投资应划分持售部分权益
性投资出售前继续采权益法进行会计处理原权益法核算相关综合收益
等应持售资产终止确认时企业会计准第 2 号——长期股权投
资关处置长期股权投资规定进行会计处理
例 11G 企业集团拟出售持部分长期股权投资
情形：G 企业集团拥子公司 100股权拟出售全部股权
情形二：G 企业集团拥子公司 100股权拟出售 55股权出售
丧失子公司控制权具重影响
情形三：G 企业集团拥子公司 100股权拟出售 25股权出售
然拥子公司控制权
情形四：G 企业集团拥子公司 55股权拟出售 6股权出售
丧失子公司控制权具重影响
情形五：G 企业集团拥联营企业 35股权拟出售 30股权G 持
剩余 5股权投资方具重影响
情形六：G 企业集团拥合营企业 50股权拟出售 35股权G 持
剩余 15股权投资方具控制重影响
分析：情形G 企业集团应母公司财务报表中拥子公司全
部股权应长期股权投资划分持售类合财务报表中子公司
资产负债划分持售类
企业会计准应指南（2018年版）情形二G 企业集团应母公司财务报表中拥子公司全部股权
应长期股权投资划分持售类合财务报表中子公司资产
负债划分持售类
情形三 G 企业集团然拥子公司控制权该长期股权投资
通出售非持续收回账面价值应拟处置部
分股权划分持售类
情形四情形二类似G 企业集团应母公司财务报表中拥子
公司 55股权划分持售类合财务报表中子公司资产
负债划分持售类
情形五G 企业集团应拟出售 30股权划分持售类
权益法核算准规定进行续计量剩余 5股权前述 30股
权处置前应继续采权益法进行会计处理前述 30股权处置应
企业会计准第 22 号——金融工具确认计量关规定进行会计处理
情形六情形五类似G 企业集团应拟出售 35股权划分持
售类权益法核算准规定进行续计量剩余 15股权
前述 35股权处置前应继续采权益法进行会计处理前述 35股
权处置应企业会计准第 22 号——金融工具确认计量关规
定进行会计处理
3 拟结束非出售非流动资产处置组
企业应拟结束非出售非流动资产处置组划分持售
类原企业该非流动资产处置组实质贯穿整济
寿命期账面价值非通出售收回通持续收回
例已济寿命期结束某机器设备报废收回少量残值
暂时停止非流动资产企业应认拟结束应划
分持售类
拟结束非出售处置组停止前应划分持售类
应作终止营列报停止应划分持售类
果该处置组满足终止营中关单独区分组成部分条件应作终止
营列报拟结束非出售非流动资产停止前
企业会计准应指南（2018年版）均应划分持售类应作终止营列报
例 12某 H 纺织企业拥条生产某类布料生产线市场需求变
化该类布料销量锐减H 企业决定暂停该生产线生产然进行定
期维护市场转时重启生产
分析：生产线属暂停H 企业应划分持售类

企业会计准应指南（2018年版）四关持售类计量
（）初始计量
企业非流动资产处置组首次划分持售类前应相关会计
准规定计量非流动资产处置组中项资产负债账面价值例企
业会计准第 4 号——固定资产规定固定资产计提折旧企业会
计准第 6 号——形资产规定形资产进行摊销企业会计准
第 8 号——资产减值规定企业应判断资产否存发生减值迹
象果资产已者闲置终止者计划提前处置表明资产发
生减值拟出售非流动资产处置组企业应划分持售类
前考虑进行减值测试
例 13A 企业拥座仓库原价 120 万元年折旧额 12 万元截
2×16 年 12 月 31 日已计提折旧 60 万元2×17 年 1 月 31 日A 企业 B 企业
签署动产转协议拟 6 月该仓库转假定该动产满足划分持
售类条件动产价值未发生减值
分析：2×17 年 1 月 31 日A 企业应仓库资产划分持售类
企业会计准第 4 号——固定资产该固定资产计提 1 月份折旧 1 万
元2×17 年 1 月 31 日该仓库划分持售类前账面价值 59 万元
计提折旧
企业初始计量持售非流动资产处置组时果账面价值低公
允价值减出售费净额企业需账面价值进行调整果账面价值
高公允价值减出售费净额企业应账面价值减记公允价值减
出售费净额减记金额确认资产减值损失计入期损益时计
提持售资产减值准备应重复确认适准计量规定资产负
债相关准规定已确认损失
企业应企业会计准第 39 号——公允价值计量关规定确定
非流动资产处置组公允价值具体说果企业已获确定购买承诺
应参考交易价格确定持售非流动资产处置组公允价值交易价格应
考虑变价非现金价应付客户价等素影响果企业尚未获
确定购买承诺例专转售取非流动资产处置组企业应
企业会计准应指南（2018年版）公允价值作出估计优先市场报价等观察输入值
出售费企业发生直接属出售资产处置组增量费出售
费直接出售引起企业进行出售必需果企业出售资产处
置组该费会产生出售费包括出售发生特定法律服务评估咨询
等中介费包括相关消费税城市维护建设税土增值税印花税等
包括财务费税费情况公允价值减出售费净额
负值持售非流动资产处置组中资产账面价值应减记零
限否需确认相关预计负债应企业会计准第 13 号——
事项规定进行会计处理
例 14P 企业拟属子公司 Q 公司出售 R 企业双方已签订转
协议预计 5 月完成转Q 子公司满足划分持售类条件
Q T 银行间存未决诉讼Q 败诉符合预计负债确认条件
P 企业仅报表附注中披露负债转协议约定Q 转价格根
终判决结果作出调整
分析：合报表中确定 Q 子公司公允价值减出售费净额时
需考虑尚未确认负债公允价值Q 账面价值未确认该项负债
Q 子公司公允价值减出售费净额低账面价值应确认持
售资产减值损失计入期贝益
取日划分持售类非流动资产处置组企业应初始计
量时较假定划分持售类情况初始计量金额公允价值减
出售费净额两者孰低计量述原合报表中非控
制企业合中新取非流动资产处置组划分持售类应
公允价值减出售费净额计量控制企业合中非流动资产
处置组划分持售类应合日合方账面价值公允价
值减出售费净额孰低计量企业合中取非流动资产处置组外
公允价值减出售费净额作非流动资产处置组初始计量金额
产生差额应计入期损益
例 152×17 年 3 月 1 日L 公司购入非关联 M 公司全部股权支付
价款 1600 万元购入该股权前L 公司理层已作出决议旦购入 M
企业会计准应指南（2018年版）公司年出售 N 公司M 公司前状况立出售预计
L 公司出售该子公司支付 12 万元出售费L 公司 N 公司计划
2×l7 年 3 月 31 日签署股权转合情形：L 公司 N 公司初步议定股权转
价格 1 620 万元情形二：L 公司尚未 N 公司议定转价格3 月 1 日股
权公允价值支付价款 1 600 万元致
情形：M 公司专转售取子公司划分持售类情况
初始计量金额应 1 600 万元日公允价值减出售费净额
1608 万元两者孰低计量L 公司
2×17 年 3 月 1 日账务处理：
：持售资产——长期股权投资 1 6000 000
贷：银行存款 1 6000 000
情形二：M 公司专转售取子公司划分持售类情况
初始计量金额 1 600 万元日公允价值减出售费净额 1 588
万元两者孰低计量L 公司 2×17 年 3 月 1 日账务处理：
：持售资产——长期股权投资 15 880 000
资产减值损失 120 000
贷：银行存款 16 000 000
持分配者非流动资产处置组发生分配费直接
属分配资产处置组增量费包括财务费税费外
持分配者类计量求持售类相类似
（二）续计量
1持售非流动资产续计量
企业资产负债表日重新计量持售非流动资产时果账面价值高
公允价值减出售费净额应账面价值减记公允价值减出售费
净额减记金额确认资产减值损失计入期损益时计提持
售资产减值准备
果续资产负债表日持售非流动资产公允价值减出售费
净额增加前减记金额应予恢复划分持售类非流动资
产确认资产减值损失金额转回转回金额计入期损益划分持售类
企业会计准应指南（2018年版）前确认资产减值损失转回
持售非流动资产应计提折旧摊销
例 16承例 152×l7 年 3 月 31 日L 公司 N 公司签订合转
持 M 公司全部股权转价格 1607 万元L 公司预计支付 8 万元
出售费
情形：2×17 年 3 月 31 日L 公司持 M 公司股权公允价值减出售
费净额 1599 万元账面价值 1600 万元两者孰低计量L 公司
2×17 年 3 月 31 日账务处理：
：资产减值损失 10 000
贷：持售资产减值准备——长期股权投资 10 000
情形二：2×17 年 3 月 31 日L 公司持 M 公司股权公允价值减出售
费净额 1 599 万元账面价值 1 588 万元两者孰低计量L 公司
需进行账务处理
2持售处置组续计量
企业资产负债表日重新计量持售处置组时应首先相关会计
准规定计量处置组中适准计量规定资产负债账面价值资
产负债包括采公允价值模式进行续计量投资性房产采公允价
值减出售费净额计量生物资产金融工具等适准计量规定
非流动资产包括流动资产流动负债非流动负债例处置组中
金融工具应企业会计准第 22 号——金融工具确认计量规定
计量
进行述计量企业应较持售处置组整体账面价值公允价
值减出售费净额果账面价值高公允价值减出售费净额
应账面价值减记公允价值减出售费净额减记金额确认资产
减值损失计入期损益时计提持售资产减值准备应重复确认
适准计量规定资产负债相关准规定已确认损失
持售处置组确认资产减值损失金额果该处置组包含商誉
应先抵减商誉账面价值根处置组中适准计量规定项非流动
资产账面价值占重例抵减账面价值确认资产减值损失金额应
企业会计准应指南（2018年版）适准计量规定项资产账面价值限应分摊处置组中适
准计量规定资产
果续资产负债表日持售处置组公允价值减出售费净额
增加前减记金额应予恢复划分持售类适准计
量规定非流动资产确认资产减值损失金额转回转回金额计入期损益
应重复确认适准计量规定资产负债相关准规定已
确认利已抵减商誉账面价值适准计量规定非流动资产
划分持售类前确认资产减值损失转回持售处置组确
认资产减值损失续转回金额应根处置组中商誉外适准计量规
定项非流动资产账面价值占重例增加账面价值
例 17A 企业拥销售门店2×l7 年 6 月 I5 日该门店部分科目
余额表表 1 示
表 1 2×17 年 6 月 15 日门店调整前部分科目余额表 单位：元
科目名称 方余额 贷方余额
库存现金 310 000
应收账款 270 000
坏账准备 10 000
库存商品 300 000
存货跌价准备 100 000
债权投资 380 000
固定资产 1 100 000
累计折旧 30 000
固定资产减值准备 15 000
形资产 950 000
累计摊销 14 000
形资产减值准备 5 000
商誉 200 000
应付账款 310 000
应付款 560 000
企业会计准应指南（2018年版）科目名称 方余额 贷方余额
预计负债 250 000

日A 企业 B 企业签订转协议该门店资产相关负债整体转
保留员工假设该处置组构成项业务转初定价格 1 900 000 元转
协议时约定门店 2×17 年 6 月 10 日购买项分类公允价值计
量变动计入综合收益债权投资（购入成 380 000 元）
转价格转完成日市场报价准假设该门店满足划分持售类
条件符合终止营定义
截 2×17 年 6 月 15 日固定资产应计提折旧 5 000 元形资产应
计提摊销 1 000 元固定资产形资产均理途2×17 年 6 月 15 日
债权投资公允价值降 360 000 元固定资产收回金额降 1 020 000 元
资产负债价值没发生变化2×17 年 6 月 15 日该门店公允价值
1900 000 元A 企业预计转门店需支付律师注册会计师专业咨询费计
70 000 元假设 A 企业存持售非流动资产处置组考虑税
收影响
2×l7 年 6 月 30 日该门店尚未完成转A 企业作债权投资核算
债券投资市场报价升 370 000 元假设资产负债价值没变化B 企
业门店进行检查时发现资产轻微破损A 企业意修理预计修理费
5 000 元A 企业律师注册会计师咨询费预计金额调整 40 000 元
日门店处置组整体公允价值 1 910 000 元
分析：（1）2×l7 年 6 月 15 日A 企业首次该处置组划分持售类
前应适会计准计量项资产负债账面价值账务处理：
：理费 6 000
贷：累计折旧 5 000
累计摊销 1 000
：综合收益 20 000
贷：债权投资 20 000
：资产减值损失 30 000
企业会计准应指南（2018年版）贷：固定资产减值准备 30 000
述调整2×17 年 6 月 15 日该门店资产负债账面价值见表 2
表 2 2×17 年 6 月 15 日门店资产负债调整账面价值 单位：元
报表项目 账面价值
持售资产：
库存现金 310 000
应收账款 260 000
库存商品 200 000
债权投资 360 000
固定资产 1 020 000
形资产 930 000
商誉 200 000
持售资产计 3 280 000
持售负债：
应付账款 (310 000)
应付款 (560 000)
预计负债 (250 000)
持售负债计 (1 120 000)
合计 2 160 000
(2)2×17 年 6 月 15 日A 企业该门店处置组划分持售类时账
务处理：
惜：持售资产——库存现金 310 000
——应收账款 270 000
——库存商 300 000
——债权投资 360 000
——固定资产 1 020 000
——形资产 930 000
——商誉 200 000
——坏账准备 10 000
企业会计准应指南（2018年版）——存货跌价准备 100 000
——固定资产减值准备 45 000
——累计折旧 35 000
——累计摊销 15 000
——形资产减值准备 5 000
贷：持售资产减值准备——坏账准备 10 000
——存货跌价准备 100 000
库存现金 310 000
应收账款 270 000
库存商品 300 000
债权投资 360 000
固定资产 1 100 000
形资产 950 000
商誉 200 000
：应付账款 310 000
应付款 560 000
预计负债 250 000
贷：持售负债——应付账款 310 000
——应付款 560 000
——预计负债 250 000
(3)2×17 年 6 月 15 日该处置组账面价值 2 160 000 元高公允价值
减出售费净额 1 830 000 元（1 900 00070 000)A 企业应 1 830
000 元计量处置组计提持售资产减值准备 330 000 元（21600001 830
000)计入期损益
持售资产减值损失应分配适准计量规定非流动资产
账面价值具体说应先抵减处置组中商誉账面价值 200 000 元剩余金
额 130 000 元根固定资产形资产账面价值占重例抵减账面
价值2×17 年 6 月 15 日项资产负债分摊持售资产减值损失抵减减
值损失账面价值见表 3

企业会计准应指南（2018年版）表 3 2×17 年 6 月 15 日门店资产负债抵减减值损失账面价值 单位：元
报表项目
2×17 年 6 月 15 日抵减
减值损失前账面价值
减值损失分摊
2×17 年 6 月 15 日抵减
减值损失账面价值
持售资产：
库存现金 310 000 — 310 000
应收账款 260 000 — 260 000
库存商品 200000 — 200 000
债权投资 360000 — 360 000
固定资产 1 020 000 68 000* 952 000
形资产 930 000 62 000** 868 000
商誉 200 000 200 000 0
持售资产计 3 280 000 2 950 000
持售负债：
应付账款 (310 000) — (310 000)
应付款 (560 000) — (560 000)
预计负债 (250 000) — (250 000)
持售负债计 (1 120 000) (1 120 000)
合计 2 160 000 330 000 1 830 000
注：*130 000÷(1 020 000+930 000)×1 020 000
**130 000÷(1 020 000+930 000)×930 000
A 企业账务处理：
：资产减值损失 330 000
贷：持售资产减值准备——固定资产 68 000
——形资产 62 000
——商誉 200 000
(4)2×17 年 6 月 30 日A 企业适会计准计量债权投资账务
处理：
：持售资产——债权投资 10 000
贷：综合收益 10 000
日该处置组账面价值 1 840 000 元（包含债权投资已确认
企业会计准应指南（2018年版）利 10 000 元）预计出售费 45 000 元（5 000+40 000)公允价值减出售
费净额 1 865 000 元（1 910 00045 000)高账面价值
处置组公允价值减出售费净额续增加应原已确认
持售资产减值损失范围转回已抵减商誉账面价值 200 000 元划
分持售类前适准计量规定非流动资产已计提资产减值准备
转回转回金额应 130 000 元（68 000+62 000)限根述
分析A 企业转回已确认持售资产减值损失 25 000 元（18650001
840 000)根固定资产形资产账面价值占重例转回账面价
值资产减值损失转回金额分摊见表 4
表 4 2×17 年 6 月 30 日门店资产负债减值损失转回账面价值 单位：元
报表项目
2×17 年 6 月 15
日抵减减值账
面价值
2×17 年 6 月 30
日适
准重新计
量
2×17 年 6 月 30
日重新计量
账面价值
减值损失
转回分
摊
2×17 年 6 月
30 日减值损
失转回账
面价值
持售资产：
货币资金 310 000 310 000 310 000
应收账款 260 000 260 000 260 000
存货 200 000 200 000 200 000
债权投资 360 000 10 000 370 000 370 000
固定资产 952 000 952 000 13 077* 965 077
形资产 868 000 868 000 11 923** 879 923
商誉 0 0 0
持售资产计 2 950 000 2 985 000
持售负债：
应付账款 (310 000) (310 000) (310 000)
应付款 (560 000) (560 000) (560 000)
预计负债 (250 000) (250 000) (250 000)
持售负债计 (1 120 000) (1 120 000)
合计 1 830 000 10 000 1 840 000 25 000 1 865 000
注：*25 000÷(952 000+868 000)×952 000
企业会计准应指南（2018年版）**25 000÷(952 000+868 000)×868 000

：持售资产减值准备——固定资产 13 077
——形资产 11 923
贷：资产减值损失 25 000
A 企业 2×17 年 6 月 30 日资产负债表中应分持售资产
持售负债列示 2 985 000 元 1 120 000 元处置组符合终止营
定义持售资产确认资产减值损失应利润表中持续营损益列
示企业时应附注中进步披露该持售处置组相关信息
持售处置组中非流动资产应计提折旧摊销持售处置组
中负债适准计量规定金融资产公允价值计量投资性房产
等利息租金收入支出费应继续予确认
例 18F 企业拟拥核电站转 H 企业双方已签订转协议
核电站体设备核反应堆生态环境产生定影响核电站初建
造完成交付时F 企业考虑设备期满拆整治污染弃置
费确认 3855 万元预计负债年 10实际利率该弃置费
逐期确认利息费
分析：F 企业核电站划分持售类该预计负债应作持
售负债该资产弃置义务产生利息费应继续确认
（三）继续划分持售类计量
非流动资产处置组满足持售类划分条件继续划分
持售类非流动资产持售处置组中移时应两者孰
低计量：（1）划分持售类前账面价值假定划分持售类
情况应确认折旧摊销减值等进行调整金额（2）收回金额
产生差额计入期损益通资产减值损失科目进行会计处理
样处理结果原划分持售非流动资产处置组重新分类账面
价值未划分持售类情况账面价值相致
企业非流动资产处置组持售类重分类持分配者
类者持分配者类重分类持售类原处置计划没
企业会计准应指南（2018年版）发生质改变应述继续划分持售类计量求处理
应重分类属类计量求处理分类持售类持分
配者类日期重分类发生改变适延长年期例外条款时
应该初分类日期准
（四）终止确认
企业终止确认持售非流动资产处置组应尚未确认利损
失计入期损益
企业会计准第 19 号——外币折算规定企业处置持售
境外营时应该境外营相关外币财务报表折算差额综合
收益转入处置期损益部分处置境外营应处置例计算处置部分
外币财务报表折算差额转入处置期损益
例 19承〖例 16〗2×17 年 6 月 25 日L 公司转 N 公司股权支付
律师费 5 万元6 月 29 日L 公司完成 N 公司股权转收价款 1 607 万
元
情形：L 公司 2×l7 年 6 月 25 日支付出售费账务处理：
：投资收益 50 000
贷：银行存款 50 000
L 公司 2×17 年 6 月 29 日账务处理：
：持售资产减值准备——长期股权投资 10 000
银行存款 16 070 000
贷：持售资产——长期股权投资 16 000 000
投资收益 80 000
情形二：L 公司 2×17 年 6 月 25 日支付出售费账务处理
：投资收益 50 000
贷：银行存款 50 000
L 公司 2×17 年 6 月 29 日账务处理：
：银行存款 16 070 000
贷：持售资产——长期股权投资 15 880 000
投资收益 190 000
企业会计准应指南（2018年版）例 20承〖例 17〗2×17 年 9 月 1 日A 企业收 B 企业银行存款支
付部分价款 1 000 000 元2×17 年 9 月 19 日该门店完成转A 企业银
行存款分支付维修费 5 000 元律师注册会计师专业咨询费 37 000 元
日 A 企业作债权投资核算债券投资市场报价 374 000 元B 企业银
行存款支付剩余转价款 914 000 元
分析：9 月 1 日A 企业账务处理
：银行存款 1 000 000
贷：预收账款 1 000 000
9 月 19 日A 企业账务处理：
：资产处置损益 5 000
贷：银行存款 5 000
：资产处置损益 37 000
贷：银行存款 37 000
：银行存款 914 000
预收账款 1 000 000
持售资产减值准备——坏账准备 10 000
——存货跌价准备 100 000
——固定资产 54 923
——形资产 50 077
——商誉 200 000
持售负债——应付账款 310 000
——应付款 560 000
——预计负债 250 000
贷：持售资产——现金 310 000
——应收账款 270 000
——库存商品 300 000
——债权投资 370 000
——固定资产 1 020 000
——形资产 930 000
企业会计准应指南（2018年版）——商誉 200 000
资产处置损益 49 000
：资产处置损益 10 000
贷：综合收益 10 000
时资产负债表日账务处理：
：年利润 3 000
贷：资产处置损益 3 000
企业会计准应指南（2018年版）五关持售类终止营列报
（）资产负债表列示
1持售非流动资产处置组列示
持售资产负债应相互抵销持售资产持售负债
应分作流动资产流动负债列示具体说企业应资产负债表资产
项年期非流动资产项目增设持售资产项目反映资产负
债表日划分持售类非流动资产划分持售类处置组中
流动资产非流动资产期末账面价值持售资产项目应根持
售资产科目期末余额减持售资产减值准备科目期末余额金
额填列企业应资产负债表负债项年期非流动负债项目增
设持售负债项目反映资产负债表日处置组中划分持售类
资产直接相关负债期末账面价值持售负债项目应根持售
负债科目期末余额填列
资产负债表部分格式见表 5
表 5 资产负债表 会企 01 表
编制单位： 年 月 日 单位：元
资产
期末
余额
年初
余额
负债者权益（股东
权益）
期末
余额
年初
余额
流动资产： 流动负债：
…… ……
持售资产 持售负债
年期非流动资产 年期非流动负债
…… ……

期首次满足持售类划分条件非流动资产划分持售
类处置组中资产负债应调整会计期间资产负债表
符合持售类划分条件前会计期间资产负债表进行项目分类调整
重新列报会计期间资产负债表中列报持售资产持
售负债会计期末符合持售类划分条件非流动资产处置
企业会计准应指南（2018年版）组
2终止营列示
果终止营划分持售类应述持售类列报求
处理果终止营没划分持售类处置期
会计期间资产负债表中应列报相关持售资产负债
（二）利润表列示
企业应利润表中营业利润项目单设资产处置收益项目反
映企业出售划分持售非流动资产（金融工具长期股权投资投资性房
产外）处置组（子公司业务外）时确认处置利损失资产处
置收益项目应根资产处置损益科目发生额分析填列处置损失
号填列
企业应分列示持续营损益终止营损益利润表净利润项增
设持续营净利润终止营净利润项目税净额分反映持续营相
关损益终止营相关损益合利润表部分格式见表 6
表 6 合利润表 会企 02 表
编制单位： 年度 单位：元
项目 期金额 期金额
营业收入
……
资产处置收益（损失号填列）
二营业利润（亏损号填列）
……
四净利润（净亏损号填列）
（）营持续性分类：
1持续营净利润（净亏损号填列）
2终止营净利润（净亏损号填列）
……


企业会计准应指南（2018年版）1 持售非流动资产处置组列示
符合终止营定义持售非流动资产处置组产生列相关
损益应利润表中作持续营损益列报：（1）企业初始计量资产负债
表日重新计量持售非流动资产处置组时账面价值高公允价值减
出售费净额确认资产减值损失（2）续资产负债表日持售
非流动资产处置组公允价值减出售费净额增加恢复前减记金
额转回资产减值损失（3）持售非流动资产处置组处置损益
2 终止营列示
终止营相关损益应作终止营损益列报列报终止营损益应
包含整报告期间仅包含认定终止营报告期间相关损益具体包
括：（1）终止营营活动损益销售商品提供服务收入相关成
费等（2）企业初始计量资产负债表日重新计量符合终止营定义持
售处置组时账面价值高公允价值减出售费净额确认资
产减值损失（3）续资产负债表日符合终止营定义持售处置组公允
价值减出售费净额增加恢复前减记金额转回资产减值损失
（4）终止营处置损益（5）终止营处置损益调整金额引起调整
情形包括：终确定处置条款买方商定交易价格调整额补偿金消
处置相关确定素确定卖方保留环保义务产品质量保证义务履
行处置相关职工薪酬支付义务等
企业处置终止营程中附带产生增量费果进行该项
处置会产生费企业应增量费作终止营损益列报
例 21A 企业集团拥子公司 B 公司专门租入栋写字楼作
办公场现 A 决定 B 子公司转 F 企业转完成B 整体搬迁
F 写字楼 B 目前办公租期未满A 必须承担办公楼低原租
金转租者提前终止租赁合损失假设 B 子公司符合持售类划分
条件终止营定义
分析：果出售 B 子公司租赁办公楼相关损失会发生
出售 B 子公司身言该损失必少出售 B 子公司
直接相关增量成 B 子公司账面价值公允价值减出售费
企业会计准应指南（2018年版）净额孰低计量时应办公楼低原租金转租者提前终止租赁合
损失作出售费处理应利润表中列示终止营净利润中
附注中作终止营费部分披露
拟结束非出售处置组满足终止营定义中关组成部分条件
应停止日起作终止营列报列报终止营损益应包含整报告
期间仅包含认定终止营报告期间果出售子公司投资等
原导致企业丧失子公司控制权该子公司符合终止营定义应
合利润表中列报相关终止营损益
财务报表性出发期列报终止营企业应期财务报
表中原作持续营损益列报信息重新作会计期间终止营损
益列报意味着会计期间利润表作终止营列报仅包括
会计期间符合终止营定义处置组包括期首次符合终止营定
义处置组者存处置组会计期间销售商品提供服务收
入相关成费相关资产企业会计准第 8 号——资产减值
规定确认资产减值损失等应作终止营损益列报
（三）附注披露
1持售非流动资产处置组披露
企业应附注中披露关持售非流动资产处置组列信息：（1）
持售非流动资产处置组出售费类类账面价
值公允价值（2）持售非流动资产处置组出售原方式时间安
排（3）列报持售非流动资产处置组分部（4）持售非流动资
产持售处置组中资产确认减值损失转回金额（5）持售
非流动资产处置组关综合收益累计金额例境外营相关外
币财务报表折算差额等
果处置组中包含适准计量规定资产负债关资产
负债披露已包括附注部分企业需关持售非流动资
产处置组附注部分重复披露非企业认样披露助报表者评估
相关信息
非流动资产处置组资产负债表日财务报告批准报出日间满足持
企业会计准应指南（2018年版）售类划分条件应作资产负债表日非调整事项进行会计处理
附注中披露列信息：（1)资产负债表日划分持售类非流动资产
处置组出售费类类账面价值公允价值（2)持
售非流动资产处置组出售原方式时间安排（3)列报持售
非流动资产处置组分部
2终止营披露
企业应附注中披露关终止营列信息：（1）终止营收入费
利润总额税费（收益）净利润利润表中终止营净利润项
目信息进步分解（2）终止营资产处置组确认减值损失转回金
额（3）终止营处置损益总额税费（收益）处置净损益（4）终
止营营活动投资活动筹资活动现金流量净额（5）属母公司
者持续营损益终止营损益（6）终止营处置损益调整性质金额
果企业出售子公司投资等原导致丧失子公司控制权该
子公司符合终止营定义应附注中披露述信息
期首次列报终止营企业应附注中披露会计期间该终
止营关列信息：（1）终止营收入费利润总额税费（收
益）净利润（2）终止营资产处置组确认减值损失转回金额（3）
终止营营活动投资活动筹资活动现金流量净额（4）属母公司
者持续营损益终止营损益
（四）特殊事项列报
1企业专转售取持售子公司列报
准规定果企业专转售取子公司符合持售类划分条
件应持售处置组终止营关规定进行列报相符合
持售类划分条件子公司资产负债表列示附注披露适简化
非企业投资性体该子公司公允价值计量变动计入期
损益否然应企业会计准第 33 号——合财务报表规定
该子公司纳入合范围
合资产负债表中企业专转售取持售子公司全部资产
负债应分作持售资产持售负债项目列示
企业会计准应指南（2018年版）合利润表中符合终止营定义专转售取持售子公司
净利润终止营净利润应合列示终止营净利润项目中
附注中企业应披露列信息：（1）企业专转售取持售子
公司出售原方式时间安排（2）列报该子公司分部（3）该子公司确
认减值损失转回金额（4）该子公司关综合收益累计金额（5）
属母公司者持续营损益终止营损益
例 222×17 年 11 月 9 日A 企业收购家 H 控股企业H 企业持
S1 S2 两子公司中子公司 S2 公司专转售取满足持
售类划分条件收购日 S2 子公司公允价值减出售费净额 135 万
元辨认负债公允价值 40 万元2×17 年 12 月 31 日S2 子公司公允价值
减出售费净额 130 万元负债相关会计准重新计量账面价
值 35 万元假设 S2 子公司外A 企业没持售非流动资产处
置组
分析：A 企业收购 H 企业时S2 子公司满足持售类划分条件
符合终止营定义取日 S2 资产入账价值 175 万元（135+40)2×17 年
12 月 31 日S2 资产账面价值 165 万元（130+35)合资产负债表中
A 企业应单列项目持售资产持售负债金额分 165 万元
35 万元合利润表中A 企业应终止营净利润中列示该子公司
关税净利润中包括重新计量确认资产减值损失金额 5 万元（135
130)
2继续划分持售类列报
非流动资产处置组果继续划分持售类非流动资
产持售处置组中移资产负债表中企业应原分类持
售类非流动资产处置组重新作固定资产形资产等列报调整账
面价值期利润表中企业应账面价值调整金额作持续营损益列报
附注中企业应披露列信息：（1）企业改变非流动资产处置组出售计划
原（2）会计期间财务报表中受影响项目名称影响金额
企业子公司营合营企业联营企业部分合营企业
联营企业投资企业会计准第 2 号——长期股权投资规定持
企业会计准应指南（2018年版）售联营企业合营企业权益性投资符合持售类划分条件
应划分持售类日起采权益法进行追溯调整持售子公司
营权益性投资符合持售类划分条件样应划分持
售类日起追溯调整述情况划分持售类期间财务报表应
作相应调整
终止营满足持售类划分条件企业应期财务报表中
原作终止营损益列报信息重新作会计期间持续营损益列
报附注中说明事实
企业会计准应指南（2018年版）六衔接规定

准规定准施行日存持售非流动资产处置组终
止营应采未适法处理准施行日符合终止营定义应
准规定会计期间较数进行调整财务报表中列示
披露该终止营期会计期间关信息
企业会计准应指南（2018年版）附录二
企业会计准第 42 号——持售非流动资产处置
组终止营起草说明

准制定背景

持售非流动资产处置组进行恰分类计量列报终止
营进行充分信息披露助财务报表者评估资产处置终止营财务
影响判断未现金流量时间金额确定性国企业会计准中
关持售非流动资产处置组终止营会计处理求分散企业会计
准第 2 号——长期股权投资 企业会计准第 4 号——固定资产 企业会计
准第 30 号——财务报表列报相关应指南解释讲解中规定
规范相关业务会计处理发挥定作缺少持售类续计量
持售资产减值准备计提等问题细化规定指引利实务操作年
着企业济业务断发展创新特国务院化解剩产推动三
降补工作积极推进持售非流动资产处置组终止营会计
处理规定亟补充细化必制定单独会计准进行系统性规范满足财
务报表者财务信息相关性时性需求断完善国企业会计准体
系服务国家供侧结构性改革需
2004 年 3 月国际会计准理事会发布国际财务报告准第 5 号——持
售非流动资产终止营国际会计准理事会先发布国
际财务报告准第 11 号——合营安排 国际财务报告准第 13 号——公允价
值计量 国际财务报告准第 9 号——金融工具修订国际会计准第 1
号——财务报表列报等准时国际财务报告准第 5 号进行修订
进步规范持售非流动资产处置组分类计量列报终
止营列报提高会计信息质量保持国企业会计准国际财务报告准
持续趋鉴国际财务报告准第 5 号基础根国关准
实施执行情况征求意见程中收集反馈意见结合国企业实际情况
企业会计准应指南（2018年版）制定企业会计准第 42 号——持售非流动资产处置组终止
营

二准制定程

基国企业资市场发展实际需 2016 年初启动准
研究起草工作完成工作：收集整理实务案例收集
年沪深两市市公司关持售非流动资产处置组终止营案例
分析相关业务类型会计处理充分解实务情况准制定奠定基础二
梳理研究相关准分散国准应指南解释讲解中规
范进行收集整理研究现行国际财务报告准美国公认会计原关规
定相关规定进行较研究三召开准修订座谈会组织证监会
国资委沪深交易等监机构企业会计师事务高等院校代表
准具体技术问题进行深入探讨四开展实调研通电话访谈座
谈等方式开展相关业务企业审计相关业务事务解情况方听取
意见建议五公开征求意见
深入调查研究广泛听取意见基础准初稿反复修改完善
形成准征求意见稿 2016 年 8 月 1 日印发社会公开征求意见截
2017 年 2 月 13 日收 62 份反馈意见反馈意见总体支持持售
非流动资产处置组终止营制定单独准时持售类划分
条件持售资产减值转回终止营列报等问题提出意见建
议认真研究充分吸收反馈意见提出意见建议批准予发布
准起草公开征求意见程中国际会计准理事会香港
会计师公会等进行充分沟通听取国国际方面意见
准 2017 年 4 月 28 日正式发布求 2017 年 5 月 28 日起
执行企业会计准企业范围执行

三关准适范围

企业会计准应指南（2018年版）准中关分类列报规定适非流动资产计量规定排
部分项目具体包括两类已公允价值进行计量公允价值变动确认
损益包括：（1）采公允价值模式进行续计量投资性房产适企
业会计准第 3 号——投资性房产（2）采公允价值减出售费净
额计量生物资产适企业会计准第 5 号——生物资产（3）金融工
具相关会计准规范金融资产适金融工具相关会计准
二难确定公允价值减出售费净额包括：（1）职工薪酬形成
资产适企业会计准第 9 号——职工薪酬（2）递延税资产适
企业会计准第 18 号——税（3）保险合相关会计准规范保
险合产生权利适保险合相关会计准

四关持售类划分条件

准现行准持售类划分条件规定非流动资产处置
组划分持售类应时满足两条件：根类似交易中出售类
资产处置组惯例前状况立出售二出售极发生企
业已项出售计划作出决议获确定购买承诺预计出售年完
成关规定求企业相关权力机构者监部门批准方出售应已
获批准
满足条件外企业必须获确定购买承诺相关非流动
资产处置组划分持售类求国际财务报告准更严格
考虑根年准执行验较严格明确划分条件便企业
会计师事务执行利防范企业利持售类操利润便监机构
监反馈意见整体意原认更符合中国实际情况
准鉴国际财务报告准允许意外罕见情况放松出售
年完成求更符合实务中济业务实际情况

五关丧失子公司控制权会计处理

企业会计准应指南（2018年版）企业出售子公司投资等原导致丧失子公司控制权企业
联营企业合营企业者金融资产投资形式保留原子公司中部分权益性
投资者丧失全部权益丧失控制权项改变投资性质重济事项母子
公司关系复存取代前母子公司关系显著投资方投资
方关系者投资关系完全消失准求拟出售子公司投资满
足持售类划分条件时确认计量全新投资方投资方关系母公
司财务报表中子公司投资整体划分持售类仅拟处置部
分投资划分持售类合财务报表中子公司资产负债划分
持售类仅拟处置部分投资应资产负债划分持售
类

六关持售资产计提折旧

意见认营中持售固定资产处置组中固
定资产果停止计提折旧违背资产成应通受益期
分配基会计原准认持售固定资产处置组中固定
资产然营中继续通该收回账面价值相出售言
微足道附带发生该资产会计处理应重新计量程
价值分配程资产账面价值公允价值减出售费
净额孰低计量计提折旧账面价值低公允价值减出售费净
额准规定持售非流动资产处置组中非流动资产应计提
折旧划分持售类终出售期间发生账面价值减少应确认减
值损失原形资产摊销拟结束非出售固定资产
账面价值然通持续收回准规定属持售类
应继续计提折旧

七关资产减值转回会计处理

针持售非流动资产处置组确认减值损失否允许转回问题
企业会计准应指南（2018年版）相关资产性质划分持售类已非流动资产转化流动资产
时考虑企业会计准第 8 号——资产减值规定相致准允
许划分持售类确认持售资产减值损失转回（商誉外）
允许划分持售类前确认长期资产减值损失转回反馈意见整体意
述关资产减值转回规定

八关持售相关资产负债列报

意见认划分持售资产负债财务报表中列报应
准中加规范明确建议资产负债表资产类增加单项列示持售资
产负债类增加单项列示持售负债明确作流动资产流动负债
列报准充分考虑吸收反馈意见者建议持售非流动资产
处置组价值收回通出售非持续应予单独列报准
规定企业应资产负债表中区资产单独列示持售非流动资产
持售处置组中资产区负债单独列示持售处置组中
负债持售非流动资产持售处置组中资产持售处置组
中负债应相互抵销应分作流动资产流动负债列示

九关终止营列报
准求利润表中分列示持续营损益终止营损益附注中
进步披露关终止营损益现金流量详信息利润表表中持续
营终止营分开反映增加关终止营损益信息利财务报表更客观
真实反映企业营成果利报表者解营预期法企业创
造现金流量果报表中提供关终止营信息造成冗余降
低报表者重信息关注度终止营未够产生现金流量十
分限汇总金额披露应该够满足报表者基需求准
求利润表中单独列示项目反映终止营损益细化信息附注中进步
披露反馈意见整体认种列报方式

企业会计准应指南（2018年版） 1
附录

会计科目账务处理

会计科目

会计科目账务处理企业会计准中确认计量规
定制定涵盖类企业交易者事项企业违反会计准中
确认计量报告规定前提根单位实际情况行增
设分拆合会计科目企业存交易者事项设置相
关会计科目明细科目企业附录中规定行设置
会计科目编号供企业填制会计证登记会计账簿查阅会计账目
采会计软件系统参考企业结合实际情况行确定会计科目编
号

序号 编号 会计科目名称
资产类
1 1001 库存现金
2 1002 银行存款
3 1003 存放中央银行款项
4 1011 存放业
5 1012 货币资金
6 1021 结算备付金
7 1031 存出保证金
8 1101 交易性金融资产
9 1111 买入返售金融资产
10 1121 应收票
11 1122 应收账款
12 1123 预付账款
企业会计准应指南（2018年版） 2
13 1131 应收股利
14 1132 应收利息
15 1201 应收代位追偿款
16 1211 应收分保账款
17 1212 应收分保合准备金
18 1221 应收款
19 1231 坏账准备
20 1301 贴现资产
21 1302 拆出资金
22 1303 贷款
23 1304 贷款损失准备
24 1311 代理兑付证券
25 1321 代理业务资产
26 1401 材料采购
27 1402 途物资
28 1403 原材料
29 1404 材料成差异
30 1405 库存商品
31 1406 发出商品
32 1407 商品进销差价
33 1408 委托加工物资
34 1411 周转材料
35 1421 消耗性生物资产
36 1431 贵金属
37 1441 抵债资产
38 1451 损余物资
39 1461 融资租赁资产
40 1471 存货跌价准备
41 1501 持期投资
42 1502 持期投资减值准备
43 1503 供出售金融资产
44 1511 长期股权投资
45 1512 长期股权投资减值准备
46 1521 投资性房产
47 1531 长期应收款
48 1532 未实现融资收益
49 1541 存出资保证金
50 1601 固定资产
51 1602 累计折旧
企业会计准应指南（2018年版） 3
52 1603 固定资产减值准备
53 1604 建工程
54 1605 工程物资
55 1606 固定资产清理
56 1611 未担保余值
57 1621 生产性生物资产
58 1622 生产性生物资产累计折旧
59 1623 公益性生物资产
60 1631 油气资产
61 1632 累计折耗
62 1701 形资产
63 1702 累计摊销
64 1703 形资产减值准备
65 1711 商誉
66 1801 长期摊费
67 1811 递延税资产
68 1821 独立账户资产
69 1901 处理财产损溢
二负债类
70 2001 短期款
71 2002 存入保证金
72 2003 拆入资金
73 2004 中央银行款
74 2011 吸收存款
75 2012 业存放
76 2021 贴现负债
77 2101 交易性金融负债
78 2111 卖出回购金融资产款
79 2201 应付票
80 2202 应付账款
81 2203 预收账款
82 2211 应付职工薪酬
83 2221 应交税费
84 2231 应付利息
85 2232 应付股利
86 2241 应付款
87 2251 应付保单红利
88 2261 应付分保账款
89 2311 代理买卖证券款
企业会计准应指南（2018年版） 4
90 2312 代理承销证券款
91 2313 代理兑付证券款
92 2314 代理业务负债
93 2401 递延收益
94 2501 长期款
95 2502 应付债券
96 2601 未期责准备金
97 2602 保险责准备金
98 2611 保户储金
99 2621 独立账户负债
100 2701 长期应付款
101 2702 未确认融资费
102 2711 专项应付款
103 2801 预计负债
104 2901 递延税负债
三类
105 3001 清算资金
106 3002 货币兑换
107 3101 衍生工具
108 3201 套期工具
109 3202 套期项目
四者权益类
110 4001 实收资
111 4002 资公积
112 4101 盈余公积
113 4102 般风险准备
114 4103 年利润
115 4104 利润分配
116 4201 库存股
五成类
117 5001 生产成
118 5101 制造费
119 5201 劳务成
120 5301 研发支出
121 5401 工程施工
122 5402 工程结算
123 5403 机械作业
六损益类
124 6001 营业务收入
企业会计准应指南（2018年版） 5
125 6011 利息收入
126 6021 手续费佣金收入
127 6031 保费收入
128 6041 租赁收入
129 6051 业务收入
130 6061 汇兑损益
131 6101 公允价值变动损益
132 6111 投资收益
133 6201 摊回保险责准备金
134 6202 摊回赔付支出
135 6203 摊回分保费
136 6301 营业外收入
137 6401 营业务成
138 6402 业务成
139 6403 营业税金附加
140 6411 利息支出
141 6421 手续费佣金支出
142 6501 提取未期责准备金
143 6502 提取保险责准备金
144 6511 赔付支出
145 6521 保单红利支出
146 6531 退保金
147 6541 分出保费
148 6542 分保费
149 6601 销售费
150 6602 理费
151 6603 财务费
152 6604 勘探费
153 6701 资产减值损失
154 6711 营业外支出
155 6801 税费
156 6901 前年度损益调整

企业会计准应指南（2018年版） 6

二账务处理

资产类

1001 库存现金
科目核算企业库存现金
企业部周转备金单独设置备金科目
二企业增加库存现金记科目贷记银行存款等科目
减少库存现金做相反会计分录
三企业应设置现金日记账根收付款证业务发
生序逐笔登记日终应计算日现金收入合计额现金
支出合计额结余额结余额实际库存额核做账款相符
四科目期末方余额反映企业持库存现金

1002 银行存款
科目核算企业存入银行金融机构种款项
银行汇票存款银行票存款信卡存款信证保证金存款
存出投资款外埠存款等货币资金科目核算
二企业增加银行存款记科目贷记库存现金应收
账款等科目减少银行存款做相反会计分录
三企业开户银行金融机构存款种类等设置银行
存款日记账根收付款证业务发生序逐笔登记
日终应结出余额银行存款日记账应定期银行账单核
少月核次企业银行存款账面余额银行账单余额间
企业会计准应指南（2018年版） 7
差额应编制银行存款余额调节表调节相符
四科目期末方余额反映企业存银行金融机构
种款项

1003 存放中央银行款项
科目核算企业（银行）存放中国民银行（简称中
央银行）种款项包括业务资金调拨办理城票交换
异跨系统资金汇划提取缴存现金等
企业（银行）规定缴存法定准备金超额准备金存款通
科目核算
二科目存放款项性质进行明细核算
三企业增加中央银行存款记科目贷记吸收存款
清算资金等科目减少中央银行存款做相反会计分录
四科目期末方余额反映企业（银行）存放中央银行
种款项

1011 存放业
科目核算企业（银行）存放境境外银行非银行金
融机构款项
企业（银行）存放中央银行款项存放中央银行款项科目
核算
二科目存放款项性质存放金融机构进行明细核
算
三企业增加业存款记科目贷记存放中央银行款
项等科目减少业存款做相反会计分录
四科目期末方余额反映企业（银行）存放业种
企业会计准应指南（2018年版） 8
款项

1012 货币资金
科目核算企业银行汇票存款银行票存款信卡存
款信证保证金存款存出投资款外埠存款等货币资金
二企业增加货币资金记科目贷记银行存款科目
减少货币资金记关科目贷记科目
三科目银行汇票票信证收款单位外埠存款
开户银行分银行汇票银行票信卡信证保证
金存出投资款外埠存款等进行明细核算
四科目期末方余额反映企业持货币资金

1021 结算备付金
科目核算企业（证券）证券交易资金清算交收存
入指定清算代理机构款项
企业（证券）客户收取结算手续费证券交易支付结
算手续费通科目核算
企业（证券）证券交易清算代理机构办理资金清算款项等
单独设置证券清算款科目
二科目清算代理机构分客户等进行明细
核算
三结算备付金账务处理
（）企业款项存入清算代理机构记科目贷记银行存
款等科目清算代理机构划回资金做相反会计分录
（二）接受客户委托买入证券成交总额卖出证券成交总额
应买卖证券成交价差额加代扣代交相关税费应客户
企业会计准应指南（2018年版） 9
收取佣金等记代理买卖证券款等科目贷记科目（客
户）银行存款等科目企业应负担交易费记手续费
佣金支出科目应客户收取手续费佣金贷记手续费佣
金收入科目差额记科目（）银行存款等科目
接受客户委托卖出证券成交总额买入证券成交总额应
买卖证券成交价差额减代扣代交相关税费应客户收取
佣金等余额记科目（客户）银行存款等科目贷记
代理买卖证券款等科目企业应负担交易费记手续费
佣金支出科目应客户收取手续费佣金贷记手续费
佣金收入科目差额记科目（）银行存款等科目
（三）证券交易进行营证券交易应取时根持
证券意图等进行分类交易性金融资产持期
投资供出售金融资产等科目相关规定进行处理
四科目期末方余额反映企业存指定清算代理机构款
项

1031 存出保证金
科目核算企业（金融）办理业务需存出交纳种
保证金款项
二科目保证金类存放单位交易场进行明细
核算
三企业存出保证金记科目贷记银行存款存放中央
银行款项结算备付金应收分保账款等科目减少收回保
证金时做相反会计分录
四科目期末方余额反映企业存出交纳种保证金余
额
企业会计准应指南（2018年版） 10

1101 交易性金融资产
科目核算企业交易目持债券投资股票投资
基金投资等交易性金融资产公允价值
企业持直接指定公允价值计量变动计入期损益
金融资产科目核算
企业（金融）接受委托采全额承购包销余额承购包销方式承
销证券应收证券时进行分类划分公允价值计量
变动计入期损益金融资产应科目核算划分供出
售金融资产应供出售金融资产科目核算
衍生金融资产衍生工具科目核算
二科目交易性金融资产类品种分成公
允价值变动等进行明细核算
三交易性金融资产账务处理
（）企业取交易性金融资产公允价值记科目（成
）发生交易费记投资收益科目已付息期尚
未领取利息已宣告尚未发放现金股利记应收利息
应收股利科目实际支付金额贷记银行存款存放中央
银行款项结算备付金等科目
（二）交易性金融资产持期间投资单位宣告发放现金股利
资产负债表日分期付息次债券投资票面利率计算
利息记应收股利应收利息科目贷记投资收益科目
（三）资产负债表日交易性金融资产公允价值高账面余
额差额记科目（公允价值变动）贷记公允价值变动损益
科目公允价值低账面余额差额做相反会计分录
（四）出售交易性金融资产应实际收金额记银行存
企业会计准应指南（2018年版） 11
款存放中央银行款项结算备付金等科目该金融资产
账面余额贷记科目差额贷记记投资收益科目
时原计入该金融资产公允价值变动转出记贷记公允
价值变动损益科目贷记记投资收益科目
四科目期末方余额反映企业持交易性金融资产公
允价值

1111 买入返售金融资产
科目核算企业（金融）返售协议约定先买入固
定价格返售票证券贷款等金融资产融出资金
二科目买入返售金融资产类融资方进行明细核
算
三买入返售金融资产账务处理
（）企业根返售协议买入金融资产应实际支付金额
记科目贷记存放中央银行款项结算备付金银行存款
等科目
（二）资产负债表日计算确定买入返售金融资产利息
收入记应收利息科目贷记利息收入科目
（三）返售日应实际收金额记存放中央银行款项
结算备付金银行存款等科目账面余额贷记科目应
收利息科目差额贷记利息收入科目
四科目期末方余额反映企业买入尚未期返售金融资
产摊余成

1121 应收票
科目核算企业销售商品提供劳务等收商业汇票
企业会计准应指南（2018年版） 12
包括银行承兑汇票商业承兑汇票
二科目开出承兑商业汇票单位进行明细核算
三应收票账务处理
（）企业销售商品提供劳务等收开出承兑商业汇
票商业汇票票面金额记科目确认营业收入贷记
营业务收入等科目涉增值税销项税额应进行相应处
理
（二）持未期商业汇票银行贴现应实际收金额(
减贴现息净额)记银行存款等科目贴现息部分
记财务费等科目商业汇票票面金额贷记科目短期
款科目
（三）持商业汇票背书转取需物资应计入取
物资成金额记材料采购原材料库存商品等科目
商业汇票票面金额贷记科目差额记贷记银行
存款等科目涉增值税进项税额应进行相应处理
（四）商业汇票期应实际收金额记银行存款
科目商业汇票票面金额贷记科目
四企业应设置应收票备查簿逐笔登记商业汇票种类
号数出票日票面金额交易合号付款承兑背书
姓名单位名称期日背书转日贴现日贴现率贴现净额
收款日收回金额退票情况等资料商业汇票期结清票款
退票备查簿中应予注销
五科目期末方余额反映企业持商业汇票票面金额

1122 应收账款
科目核算企业销售商品提供劳务等营活动应收取
企业会计准应指南（2018年版） 13
款项
企业（保险）原保险合约定应投保收取保费
科目改1122 应收保费科目投保进行明细核算
企业（金融）应收取手续费佣金科目改1124 应
收手续费佣金科目债务进行明细核算
销售商品提供劳务等采递延方式收取合协议价款
实质具融资性质长期应收款科目核算
二科目债务进行明细核算
三企业发生应收账款应收金额记科目确认营
业收入贷记营业务收入手续费佣金收入保费收入等
科目收回应收账款时记银行存款等科目贷记科目涉
增值税销项税额应进行相应处理
代购货单位垫付包装费运杂费记科目贷记银行存款
等科目收回代垫费时记银行存款科目贷记科目
四企业债务进行债务重组应分债务重组方式
进行处理
（）收债务清偿债务款项该项应收账款账面价值
应实际收金额记银行存款等科目重组债权已计提
坏账准备记坏账准备科目重组债权账面余额贷记科
目差额记营业外支出科目
收债务清偿债务款项该项应收账款账面价值应
实际收金额记银行存款等科目重组债权已计提坏账
准备记坏账准备科目重组债权账面余额贷记科目
差额贷记资产减值损失科目
债务重组涉重组债权减值准备应规定进行处
企业会计准应指南（2018年版） 14
理
（二）接受债务清偿债务非现金资产应该项非现金
资产公允价值记原材料库存商品固定资产形资
产等科目重组债权账面余额贷记科目应支付相关
税费费贷记银行存款应交税费等科目差额
记营业外支出科目涉增值税进项税额应进行相应处
理
（三）债权转投资应享股份公允价值记长期
股权投资科目重组债权账面余额贷记科目应支付
相关税费费贷记银行存款应交税费等科目差
额记营业外支出科目
（四）修改债务条件进行清偿应修改债务条件
债权公允价值记科目重组债权账面余额贷记科
目差额记营业外支出科目
五科目期末方余额反映企业尚未收回应收账款期末
贷方余额反映企业预收账款

1123 预付账款
科目核算企业合规定预付款项
预付款项情况设置科目预付款项直接
记入应付账款科目
企业进行建工程预付工程价款科目核算
企业（保险）事保险业务预先支付赔付款科目改
1123 预付赔付款科目保险受益进行明细核算
二科目供货单位进行明细核算
三预付账款账务处理
企业会计准应指南（2018年版） 15
（）企业购货预付款项记科目贷记银行存款
等科目
收购物资应计入购入物资成金额记材料采购
原材料库存商品等科目应支付金额贷记科目补
付款项记科目贷记银行存款等科目退回付款项做
相反会计分录涉增值税进项税额应进行相应处理
（二）企业进行建工程预付工程价款记科目贷记银
行存款等科目工程进度结算工程价款记建工程科目
贷记科目银行存款等科目
（三）企业（保险）预付赔付款记科目贷记银行存
款等科目转销预付赔付款记赔付支出应付分保账款
等科目贷记科目
四科目期末方余额反映企业预付款项期末贷方
余额反映企业尚未补付款项

1131 应收股利
科目核算企业应收取现金股利应收取单位分配
利润
二科目投资单位进行明细核算
三应收股利账务处理
（）企业取交易性金融资产支付价款中包含已
宣告尚未发放现金股利记科目交易性金融资产公允
价值记交易性金融资产——成科目发生交易费
记投资收益科目实际支付金额贷记银行存款存放中
央银行款项结算备付金等科目
交易性金融资产持期间投资单位宣告发放现金股利应
企业会计准应指南（2018年版） 16
享份额记科目贷记投资收益科目
（二）取长期股权投资支付价款中包含已宣告
尚未发放现金股利记科目确定长期股权投资成
记长期股权投资——成科目实际支付金额贷记银行存
款等科目
持期间投资单位宣告发放现金股利利润应享份
额记科目贷记投资收益（成法）长期股权投资——
损益调整科目（权益法）
投资单位宣告发放现金股利利润属取企业投
资前实现净利润分配额记科目贷记长期股权投资——成
等科目
（三）取供出售金融资产支付价款中包含已
宣告尚未发放现金股利记科目供出售金融资产公
允价值交易费记供出售金融资产——成科目
实际支付金额贷记银行存款存放中央银行款项结算备
付金等科目
供出售权益工具持期间投资单位宣告发放现金股利
应享份额记科目贷记投资收益科目
（四）实际收现金股利利润记银行存款等科目贷记
科目等
四科目期末方余额反映企业尚未收回现金股利利润

1132 应收利息
科目核算企业交易性金融资产持期投资供出
售金融资产发放贷款存放中央银行款项拆出资金买入返售金
融资产等应收取利息
企业会计准应指南（2018年版） 17
企业购入次付息持期投资持期间取利
息持期投资科目核算
二科目款投资单位进行明细核算
三应收利息账务处理
（）企业取交易性金融资产支付价款中包含
已付息期尚未领取利息记科目交易性金融资产公
允价值记交易性金融资产——成科目发生交易费
记投资收益科目实际支付金额贷记银行存款存
放中央银行款项结算备付金等科目
（二）取持期投资应该投资面值记持
期投资——成科目支付价款中包含已付息期尚
未领取利息记科目实际支付金额贷记银行存款
存放中央银行款项结算备付金等科目差额记贷
记持期投资——利息调整科目
资产负债表日持期投资分期付息次债券投资
应票面利率计算确定应收未收利息记科目持
期投资摊余成实际利率计算确定利息收入贷记投资收益
科目差额记贷记持期投资——利息调整科目
持期投资次付息债券投资应资产负债表日
票面利率计算确定应收未收利息记持期投资——应
计利息科目持期投资摊余成实际利率计算确定利
息收入贷记投资收益科目差额记贷记持期
投资——利息调整科目
（三）取供出售债券投资（二）相关规定进行处
理
企业会计准应指南（2018年版） 18
（四）发生减值持期投资供出售债券投资利息收
入应贷款科目相关规定进行处理
（五）企业发放贷款应资产负债表日贷款合金
合利率计算确定应收未收利息记科目贷款摊余成
实际利率计算确定利息收入贷记利息收入科目差额
记贷记贷款——利息调整科目
（六）应收利息实际收时记银行存款存放中央银行款
项等科目贷记科目
四科目期末方余额反映企业尚未收回利息

1201 应收代位追偿款
科目核算企业（保险）原保险合约定承担赔付保险
金责确认代位追偿款
二科目追偿单位（）进行明细核算
三应收代位追偿款账务处理
（）企业承担赔付保险金责确认代位追偿款记科
目贷记赔付支出科目
（二）收回应收代位追偿款时实际收金额记库存现
金银行存款等科目账面余额贷记科目差额
记贷记赔付支出科目已计提坏账准备应时结转坏账
准备
四科目期末方余额反映企业已确认尚未收回代位追偿
款

1211 应收分保账款
科目核算企业（保险）事保险业务应收取款项
企业会计准应指南（2018年版） 19
二科目保险分出保险接受保险合进行
明细核算
三保险分出应收分保账款账务处理
（）企业确认原保险合保费收入期相关保险合
约定计算确定应保险接受摊回分保费记科目
贷记摊回分保费科目
（二）确定支付赔付款项金额实际发生理赔费减原保
险合相应未决赔款准备金寿险责准备金长期健康险责准备
金余额期相关保险合约定计算确定应保险接受
摊回赔付成金额记科目贷记摊回赔付支出科目
（三）取处置损余物资确认收应收代位追偿款等
调整原保险合赔付成期相关保险合约定计算确定
摊回赔付支出调整金额记贷记摊回赔付支出科目贷记
记科目
（四）计算确定应保险接受收取纯益手续费相关
保险合约定计算确定纯益手续费记科目贷记摊回分保
费科目
（五）原保险合提前解期相关保险合约定计
算确定摊回分保费调整金额记摊回分保费科目贷记
科目
（六）超额赔款保险等非例保险合够计算确
定应保险接受摊回赔付成时摊回赔付成金额
记科目贷记摊回赔付支出科目
四保险接受应收分保账款账务处理
（）企业确认保险合保费收入时记科目贷记保费
企业会计准应指南（2018年版） 20
收入科目
（二）收分保业务账单时账单标明金额分保费收入进
行调整调整增加额记科目贷记保费收入科目调整
减少额做相反会计分录
账单标明保险分出扣存期分保保证金记存出保
证金科目贷记科目账单标明保险分出返期扣存
分保保证金记科目贷记存出保证金科目
（三）计算存出分保保证金利息记科目贷记利息收入
科目
五保险分出保险接受结算分保账款时应付分保
账款金额记应付分保账款科目应收分保账款金额贷记
科目差额记贷记银行存款科目
六科目期末方余额反映企业事保险业务应收取款
项

1212 应收分保合准备金
科目核算企业（保险分出）事保险业务确认应
收分保未期责准备金应保险接受摊回保险责准
备金
企业（保险分出）单独设置应收分保未期责准备
金应收分保未决赔款准备金应收分保寿险责准备金应
收分保长期健康险责准备金等科目
二科目保险接受保险合进行明细核算
三应收分保合准备金账务处理
（）企业确认非寿险原保险合保费收入期相关
保险合约定计算确定相关应收分保未期责准备金金额记
企业会计准应指南（2018年版） 21
科目贷记提取未期责准备金科目
资产负债表日调整原保险合未期责准备金余额相关
保险合约定计算确定应收分保未期责准备金调整金额
记提取未期责准备金科目贷记科目
（二）提取原保险合未决赔款准备金寿险责准备金长
期健康险责准备金期相关保险合约定计算确定应
保险接受摊回保险责准备金金额记科目贷记摊回
保险责准备金科目
（三）确定支付赔付款项金额实际发生理赔费减原保
险合相应未决赔款准备金寿险责准备金长期健康险责准备
金余额期相关应收分保保险责准备金相应减金额
记摊回保险责准备金科目贷记科目
（四）原保险合未决赔款准备金寿险责准备金长期
健康险责准备金进行充足性测试补提保险责准备金时相关
保险合约定计算确定应收分保保险责准备金相应增加额
记科目贷记摊回保险责准备金科目
（五）原保险合提前解转销相关未期责准备金余额
期记提取未期责准备金科目贷记科目
原保险合提前解转销相关寿险责准备金长期健康险
责准备金余额期相关应收分保保险责准备金余额记
摊回保险责准备金科目贷记科目
四科目期末方余额反映企业事保险业务确认应收
分保合准备金余额

1221 应收款
科目核算企业存出保证金买入返售金融资产应收票
企业会计准应指南（2018年版） 22
应收账款预付账款应收股利应收利息应收代位追偿款
应收分保账款应收分保合准备金长期应收款等外种
应收暂付款项
二科目方单位（）进行明细核算
三采售回购方式融出资金应实际支付金额记
科目贷记银行存款科目销售价格原购买价格间差额
应售回购期间期计提利息费记科目贷记财务费
科目合约定返售商品时应实际收金额记银
行存款科目贷记科目
四企业发生种应收暂付款项时记科目贷记银
行存款固定资产清理等科目收回转销种款项时记库
存现金银行存款等科目贷记科目
五科目期末方余额反映企业尚未收回应收款项

1231 坏账准备
科目核算企业应收款项坏账准备
二科目应收款项类进行明细核算
三坏账准备账务处理
（）资产负债表日应收款项发生减值应减记金额
记资产减值损失科目贷记科目期应计提坏账准备
账面余额应差额计提应计提坏账准备账面余额
差额做相反会计分录
（二）确实法收回应收款项理权限报批准作
坏账转销应收款项记科目贷记应收票应收账款
预付账款应收分保账款应收款长期应收款等科目
（三）已确认转销应收款项收回应实际收回
企业会计准应指南（2018年版） 23
金额记应收票应收账款预付账款应收分保账款
应收款长期应收款等科目贷记科目时记银
行存款科目贷记应收票应收账款预付账款应收分
保账款应收款长期应收款等科目
已确认转销应收款项收回实际收
回金额记银行存款科目贷记科目
四科目期末贷方余额反映企业已计提尚未转销坏账准
备

1301 贴现资产
科目核算企业（银行）办理商业票贴现转贴现等业
务融出资金
企业（银行）买入期外币票通科目核算
二科目贴现类贴现申请进行明细核算
三贴现资产账务处理
（）企业办理贴现时贴现票面金额记科目（面值）
实际支付金额贷记存放中央银行款项吸收存款等科目
差额贷记科目（利息调整）
（二）资产负债表日计算确定贴现利息收入记科目
（利息调整）贷记利息收入科目
（三）贴现票期应实际收金额记存放中央银
行款项吸收存款等科目贴现票面金额贷记科目（面
值）差额贷记利息收入科目存利息调整金额应
时结转
四科目期末方余额反映企业办理贴现转贴现等业
务融出资金
企业会计准应指南（2018年版） 24

1302 拆出资金
科目核算企业（金融）拆境境外金融机构
款项
二科目拆放金融机构进行明细核算
三企业拆出资金记科目贷记存放中央银行款项
银行存款等科目收回资金时做相反会计分录
四科目期末方余额反映企业规定拆放金融机构
款项

1303 贷款
科目核算企业（银行）规定发放种客户贷款包括
质押贷款抵押贷款保证贷款信贷款等
企业（银行）规定发放具贷款性质银团贷款贸易融资
协议透支信卡透支转贷款垫款等科目核算
单独设置银团贷款贸易融资协议透支信卡透支转
贷款垫款等科目
企业（保险）保户质押贷款科目改1303 保户质押
贷款科目
企业（典）质押贷款抵押贷款科目改1303 质
押贷款1305 抵押贷款科目
企业委托银行金融机构单位贷出款项科
目改1303 委托贷款科目
二科目贷款类客户分金利息调整已
减值等进行明细核算
三贷款账务处理
企业会计准应指南（2018年版） 25
（）企业发放贷款应贷款合金记科目（
金）实际支付金额贷记吸收存款存放中央银行款项等
科目差额记贷记科目（利息调整）
资产负债表日应贷款合金合利率计算确定应收
未收利息记应收利息科目贷款摊余成实际利率计算
确定利息收入贷记利息收入科目差额记贷记科
目（利息调整）合利率实际利率差异较采合
利率计算确定利息收入
收回贷款时应客户金额记吸收存款存放中
央银行款项等科目收回应收利息金额贷记应收利息科目
贷款金贷记科目（金）差额贷记利息收入
科目存利息调整余额应时结转
（二）资产负债表日确定贷款发生减值应减记金额
记资产减值损失科目贷记贷款损失准备科目时应
科目（金利息调整）余额转入科目（已减值）记科目（已
减值）贷记科目（金利息调整）
资产负债表日应贷款摊余成实际利率计算确定利息
收入记贷款损失准备科目贷记利息收入科目时
合金合利率计算确定应收利息金额进行表外登记
收回减值贷款时应实际收金额记吸收存款存
放中央银行款项等科目相关贷款损失准备余额记贷款损
失准备科目相关贷款余额贷记科目（已减值）差额
贷记资产减值损失科目
确实法收回贷款理权限报批准作呆账予
转销记贷款损失准备科目贷记科目（已减值）理权
企业会计准应指南（2018年版） 26
限报批准转销表外应收未收利息减少表外应收未收利息科目
金额
已确认转销贷款收回原转销已减值贷款余
额记科目（已减值）贷记贷款损失准备科目实际收
金额记吸收存款存放中央银行款项等科目原转销
已减值贷款余额贷记科目（已减值）差额贷记资产
减值损失科目
四科目期末方余额反映企业规定发放尚未收回贷款
摊余成

1304 贷款损失准备
科目核算企业（银行）贷款减值准备
计提贷款损失准备资产包括贴现资产拆出资金客户贷款
银团贷款贸易融资协议透支信卡透支转贷款垫款等
企业（保险）保户质押贷款计提减值准备科目核算
企业（典）质押贷款抵押贷款计提减值准备科
目核算
企业委托银行金融机构单位贷出款项计提减值
准备科目改1304 委托贷款损失准备科目
二科目计提贷款损失准备资产类进行明细核算
三贷款损失准备账务处理
（）资产负债表日贷款发生减值应减记金额记资
产减值损失科目贷记科目
（二）确实法收回项贷款理权限报批准转
销项贷款记科目贷记贷款贴现资产拆出资金
等科目
企业会计准应指南（2018年版） 27
（三）已计提贷款损失准备贷款价值恢复应原
已计提贷款损失准备金额恢复增加金额记科目贷
记资产减值损失科目
四科目期末贷方余额反映企业已计提尚未转销贷款损
失准备

1311 代理兑付证券
科目核算企业（证券银行等）接受委托代理兑付期
证券
二科目委托单位证券种类进行明细核算
三代理兑付证券账务处理
（）委托单位尚未拨付兑付资金企业垫付收客户
交证券时应兑付金额记科目贷记银行存款等科目
委托单位交回已兑付证券收回垫付资金时记银行存款
等科目贷记科目
（二）收客户交记名证券时应兑付金额记科
目贷记库存现金银行存款等科目委托单位交回已兑付
证券时记代理兑付证券款科目贷记科目
四科目期末方余额反映企业已兑付尚未收委托单位
兑付资金证券金额

1321 代理业务资产
科目核算企业承担风险代理业务形成资产包括受
托理财业务进行证券投资受托贷款等
企业采收取手续费方式受托代销商品科目改
1321 受托代销商品科目
企业会计准应指南（2018年版） 28
二科目委托单位资产理类（定集合专
项资产理业务）贷款象分成已实现未结算损益等
进行明细核算
三代理业务资产账务处理
（）企业收委托资金应实际收金额记存放
中央银行款项吸收存款等科目贷记代理业务负债科目
（二）代理业务资金购买证券等记科目（成）贷 记 存
放中央银行款项结算备付金——客户吸收存款等科目
购买证券售出应实际收金额记存放中央银行款
项结算备付金——客户吸收存款等科目卖出证券应结
转成贷记科目（成）差额记贷记科目（已
实现未结算损益）
定期合期委托客户进行结算合约定例计算代
理业务资产收益结转已实现未结算损益记科目（已实现未结
算损益）贷记代理业务负债（委托客户收益）手续费佣金
收入（企业收益）等科目
（三）发放受托贷款应实际发放金额记科目（
金）贷记吸收存款银行存款等科目
收回受托贷款应实际收金额记吸收存款银行
存款等科目贷记科目（金）差额贷记科目（已实
现未结算损益）等
定期合期委托单位结算合规定例计算受托贷
款收益结算已实现未结算收益记科目（已实现未结算损益）
贷记代理业务负债（委托客户收益）手续费佣金收入（
企业收益）等科目
企业会计准应指南（2018年版） 29
（四）收受托代销商品约定价格记受托代销商
品科目贷记受托代销商品款科目
售出受托代销商品实际收应收金额记银行存
款应收账款等科目贷记受托代销商品科目计算代销手
续费等收入记受托代销商品款科目贷记业务收入
科目结清代销商品款时记受托代销商品款科目贷记银
行存款科目
四科目期末方余额反映企业代理业务资产价值

1401 材料采购
科目核算企业采计划成进行材料日常核算购入材料
采购成
采实际成进行材料日常核算购入材料采购成
途物资科目核算
委托外单位加工材料商品加工成委托加工物资科目
核算
购入工程材料工程物资科目核算
二科目供应单位材料品种进行明细核算
三材料采购账务处理
（）企业支付材料价款运杂费等应计入材料采购成
金额记科目实际支付应支付金额贷记银行存款
库存现金货币资金应付账款应付票预付账款
等科目涉增值税进项税额应进行相应处理
（二）期末企业应仓库转外购收料证分列情
况进行处理：
1．已付款已开出承兑商业汇票收料证应实
企业会计准应指南（2018年版） 30
际成计划成分汇总计划成记原材料周转材
料等科目贷记科目实际成计划成差异记材
料成差异科目贷记科目实际成计划成差异做相
反会计分录
2．尚未收发票账单收料证应计划成暂估入账
记原材料周转材料等科目贷记应付账款——暂估应付账
款科目期初做相反分录予回期收发票账单收料
证记科目贷记银行存款应付账款应付票等科目
涉增值税进项税额应进行相应处理
四科目期末方余额反映企业途材料采购成

1402 途物资
科目核算企业采实际成（进价）进行材料商品等
物资日常核算货款已付尚未验收入库途物资采购成
二科目供应单位物资品种进行明细核算
三途物资账务处理
（）企业购入材料商品应计入材料商品采购成金
额记科目实际支付应支付金额贷记银行存款应
付账款应付票等科目涉增值税进项税额应进行相
应处理
（二）购材料商品达验收入库记原材料库存商品
等科目贷记科目
库存商品采售价核算售价记库存商品科目进
价贷记科目进价售价间差额记贷记商品进销差
价科目
四科目期末方余额反映企业途材料商品等物资采
企业会计准应指南（2018年版） 31
购成

1403 原材料
科目核算企业库存种材料包括原料材料辅
助材料外购半成品(外购件)修理备件(备品备件)包装材料
燃料等计划成实际成
收料加工装配业务原料零件等应设置备查簿进行登
记
二科目材料保点(仓库)材料类品种规
格等进行明细核算
三原材料账务处理
（）企业购入已验收入库材料计划成实际成
记科目实际成贷记材料采购途物资科目计
划成实际成差异记贷记材料成差异科目
（二）制已验收入库材料计划成实际成记
科目实际成贷记生产成科目计划成实际成
差异记贷记材料成差异科目
委托外单位加工完成已验收入库材料计划成实际成
记科目实际成贷记委托加工物资科目计划成
实际成差异记贷记材料成差异科目
（三）生产营领材料记生产成制造费销售
费理费等科目贷记科目
出售材料结转成记业务成科目贷记科目
发出委托外单位加工材料记委托加工物资科目贷记
科目
采计划成进行材料日常核算发出材料应结转材料成
企业会计准应指南（2018年版） 32
差异发出材料计划成调整实际成
采实际成进行材料日常核算发出材料实际成
采先进先出法加权均法认定法计算确定
四科目期末方余额反映企业库存材料计划成实际
成

1404 材料成差异
科目核算企业采计划成进行日常核算材料计划成
实际成差额
企业原材料周转材料等科目设置成差异明细
科目
二科目分原材料周转材料等类品种
进行明细核算
三材料成差异账务处理
（）入库材料发生材料成差异实际成计划成
差异记科目贷记材料采购科目实际成计划成
差异做相反会计分录
入库材料计划成应接实际成特殊情况外
计划成年度意变更
（二）结转发出材料应负担材料成差异实际成计
划成差异记生产成理费销售费委托加
工物资业务成等科目贷记科目实际成计划
成差异做相反会计分录
发出材料应负担成差异应期（月）分摊季末
年末次计算发出材料应负担成差异委托外部加工发出材
料期初成差异率计算外应期实际差异率期初成
企业会计准应指南（2018年版） 33
差异率期成差异率相差期初成差异率计算
计算方法确定意变更材料成差异率计算公式：
期材料成差异率（期初结存材料成差异+期验收入库
材料成差异）÷（期初结存材料计划成+期验收入库材料
计划成）×100
期初材料成差异率期初结存材料成差异÷期初结存材料
计划成×100
发出材料应负担成差异发出材料计划成×材料成差
异率
四科目期末方余额反映企业库存材料等实际成
计划成差异贷方余额反映企业库存材料等实际成计划
成差异

1405 库存商品
科目核算企业库存种商品实际成(进价)计划
成（售价）包括库存产成品外购商品存放门市部准备出
售商品发出展览商品寄存外商品等
接受料加工制造代制品外单位加工修理代修品制
造修理完成验收入库视企业产成品通科目核算
企业（房产开发）开发产品科目改1405 开发
产品科目
企业（农业）收获农产品科目改1405 农产品
科目
二科目库存商品种类品种规格等进行明细核算
三库存商品账务处理
（）企业生产产成品般应实际成核算产成品入库
企业会计准应指南（2018年版） 34
出库时记数量记金额期（月）末计算入库产成品实际成
生产完成验收入库产成品实际成记科目农
产品等科目贷记生产成消耗性生物资产农业生产成
等科目
产成品种类较计划成进行日常核算实际成
计划成差异单独设置产品成差异科目材料
成差异科目核算
采实际成进行产成品日常核算发出产成品实际成
采先进先出法加权均法认定法计算确定
外销售产成品（包括采分期收款方式销售产成品）结转销
售成时记营业务成科目贷记科目采计划成核
算发出产成品应结转产品成差异发出产成品计划成
调整实际成
（二）购入商品采进价核算商品达验收入库商
品进价记科目贷记银行存款途物资等科目委托外
单位加工收回商品商品进价记科目贷记委托加工物
资科目
购入商品采售价核算商品达验收入库商品售价
记科目商品进价贷记银行存款途物资等科目
商品售价进价差额贷记商品进销差价科目委托外单位加工
收回商品商品售价记科目委托加工商品账面余额
贷记委托加工物资科目商品售价进价差额贷记商品进
销差价科目
外销售商品（包括采分期收款方式销售商品）结转销售成
时记营业务成科目贷记科目采进价进行商品日
企业会计准应指南（2018年版） 35
常核算发出商品实际成采先进先出法加权均法
认定法计算确定采售价核算应结转应分摊商品进
销差价
（三）企业（房产开发）开发产品达预定销售状态时
实际成记开发产品科目贷记开发成科目
期末企业结转外转销售结算开发产品实际成
记营业务成科目贷记开发产品科目
企业开发营业性配套设施企业事第三产业营
房应视固定资产进行处理营业性配套设施实际成
记固定资产科目贷记开发产品科目
四科目期末方余额反映企业库存商品实际成(进价)
计划成(售价)

1406 发出商品
科目核算企业未满足收入确认条件已发出商品实际成
（进价）计划成（售价）
采支付手续费方式委托单位代销商品单独设置
委托代销商品科目
二科目购货单位商品类品种进行明细核算
三发出商品账务处理
（）未满足收入确认条件发出商品应发出商品实
际成（进价）计划成（售价）记科目贷记库存商
品科目
发出商品发生退回应退回商品实际成（进价）计
划成（售价）记库存商品科目贷记科目
（二）发出商品满足收入确认条件时应结转销售成记
企业会计准应指南（2018年版） 36
营业务成科目贷记科目采计划成售价核算应
结转应分摊产品成差异商品进销差价
四科目期末方余额反映企业发出商品实际成（
进价）计划成（售价）

1407 商品进销差价
科目核算企业采售价进行日常核算商品售价进价
间差额
二科目商品类实物理负责进行明细核算
三商品进销差价账务处理
（）企业购入加工收回销售退回等增加库存商品
商品售价记库存商品科目商品进价贷记银行存款委
托加工物资等科目售价进价间差额贷记科目
（二）期（月）末分摊已销商品进销差价记科目贷记
营业务成科目
销售商品应分摊商品进销差价公式计算：
商品进销差价率期末分摊前科目余额÷（库存商品科目期末
余额+委托代销商品科目期末余额+发出商品科目期末余额+期
营业务收入科目贷方发生额）×100
期销售商品应分摊商品进销差价期营业务收入科目
贷方发生额×商品进销差价率
企业商品进销差价率期间较均衡采期商
品进销差价率计算分摊期商品进销差价年度终应商品进
销差价进行核实调整
四科目期末贷方余额反映企业库存商品商品进销差价

企业会计准应指南（2018年版） 37
1408 委托加工物资
科目核算企业委托外单位加工种材料商品等物资
实际成
二科目加工合受托加工单位加工物资品种等
进行明细核算
三委托加工物资账务处理
（）企业发外单位加工物资实际成记科目
贷记原材料库存商品等科目计划成售价核算应
时结转材料成差异商品进销差价
（二）支付加工费运杂费等记科目贷记银行存款等
科目需交纳消费税委托加工物资受托方代收代交消费税
记科目（收回直接销售）应交税费——应交消费税
科目（收回继续加工）贷记应付账款银行存款等科
目
（三）加工完成验收入库物资剩余物资加工收回物资
实际成剩余物资实际成记原材料库存商品等科
目贷记科目
采计划成售价核算计划成售价记原材料
库存商品科目实际成贷记科目实际成计划成
售价间差额记贷记材料成差异贷记商品进销
差价科目
采计划成售价核算采期材料成差异率
商品进销差价率计算分摊期应分摊材料成差异商品进销差
价
四科目期末方余额反映企业委托外单位加工尚未完成物
企业会计准应指南（2018年版） 38
资实际成

1411 周转材料
科目核算企业周转材料计划成实际成包括包装
物低值易耗品企业（建造承包商）钢模板木模板脚手
架等
企业包装物低值易耗品单独设置包装物低值
易耗品科目
二科目周转材料种类分库摊销
进行明细核算
三周转材料账务处理
（）企业购入制委托外单位加工完成已验收入库周
转材料等原材料科目相关规定进行处理
（二）采次转销法领时应账面价值记理
费生产成销售费工程施工等科目贷记科目
周转材料报废时应报废周转材料残料价值记原材料
等科目贷记理费生产成销售费工程施工
等科目
（三）采摊销法领时应账面价值记科目
（）贷记科目（库）摊销时应摊销额记理费
生产成销售费工程施工等科目贷记科目（摊销）
周转材料报废时应补提摊销额记理费生产成
销售费工程施工等科目贷记科目（摊销）时报
废周转材料残料价值记原材料等科目贷记理费生
产成销售费工程施工等科目转销全部已提摊销额
记科目（摊销）贷记科目（）
企业会计准应指南（2018年版） 39
（四）周转材料采计划成进行日常核算领等发出周转
材料时应时结转应分摊成差异
四科目期末方余额反映企业库周转材料计划成
实际成周转材料摊余价值

1421 消耗性生物资产
科目核算企业（农业）持消耗性生物资产实际成
消耗性生物资产发生减值单独设置消耗性生物资产跌
价准备科目存货跌价准备科目进行处理
二科目消耗性生物资产种类群等进行明细核算
三消耗性生物资产账务处理
（）外购消耗性生物资产应计入消耗性生物资产成
金额记科目贷记银行存款应付账款应付票等科
目
（二）行栽培田作物蔬菜应收获前发生必支出
记科目贷记银行存款等科目
行营造林木类消耗性生物资产应郁闭前发生必支
出记科目贷记银行存款等科目
行繁殖育肥畜水产养殖动植物应出售前发生必
支出记科目贷记银行存款等科目
（三）取天然起源消耗性生物资产应名义金额记
科目贷记营业外收入科目
（四）产畜役畜淘汰转育肥畜转群时账面价值
记科目已计提累计折旧记生产性生物资产累计折旧
科目账面余额贷记生产性生物资产科目已计提减值准备
应时结转减值准备
企业会计准应指南（2018年版） 40
育肥畜转产畜役畜应账面余额记生产性生物资
产科目贷记科目已计提跌价准备应时结转跌价准备
（五）择伐间伐抚育更新性质采伐补植林木类消耗性生物
资产发生续支出记科目贷记银行存款等科目
林木类消耗性生物资产达郁闭发生护费等续支出
记理费科目贷记银行存款等科目
（六）农业生产程中发生应属消耗性生物资产费
应分配金额记科目贷记农业生产成科目
（七）消耗性生物资产收获农产品时应账面余额记
农产品科目贷记科目已计提跌价准备应时结转跌
价准备
（八）出售消耗性生物资产应实际收金额记银行存
款等科目贷记营业务收入等科目账面余额记营
业务成等科目贷记科目已计提跌价准备应时结转
跌价准备
四科目期末方余额反映企业消耗性生物资产实际成

1431 贵金属
科目核算企业（金融）持黄金白银等贵金属存货
成
企业（金融）市交易持贵金属交易性金融
资产科目进行处理
二科目贵金属类进行明细核算
三贵金属账务处理
（）企业购买贵金属记科目贷记存放中央银行款项
等科目
企业会计准应指南（2018年版） 41
（二）出售贵金属应实际收金额记存放中央银行
款项等科目贷记业务收入科目账面余额记
业务成科目贷记科目
四科目期末方余额反映企业持贵金属存货成

1441 抵债资产
科目核算企业（金融）法取准备关规定进行处
置实物抵债资产成
企业（金融）法取准备关规定进行处置非实物抵债
资产（含股权投资）通科目核算
二科目抵债资产类款进行明细核算
抵债资产发生减值单独设置抵债资产跌价准备科目
存货跌价准备科目进行处理
三抵债资产账务处理
（）企业取抵债资产抵债资产公允价值记科
目相关资产已计提减值准备记贷款损失准备坏账准
备等科目相关资产账面余额贷记贷款应收手续费
佣金等科目应支付相关税费贷记应交税费科目差
额记营业外支出科目贷方差额应贷记资产减值损失
科目
（二）抵债资产保期间取收入记库存现金银行
存款存放中央银行款项等科目贷记业务收入等科目
保期间发生直接费记业务成等科目贷记库
存现金银行存款存放中央银行款项等科目
（三）处置抵债资产时应实际收金额记库存现金
银行存款存放中央银行款项等科目应支付相关税费贷
企业会计准应指南（2018年版） 42
记应交税费科目账面余额贷记科目差额贷记营
业外收入科目记营业外支出科目已计提抵债资产跌价准备
应时结转跌价准备
（四）取抵债资产转应相关手续办妥时转
换日抵债资产账面余额记固定资产等科目贷记科目已
计提抵债资产跌价准备应时结转跌价准备
四科目期末方余额反映企业取尚未处置实物抵债
资产成

1451 损余物资
科目核算企业（保险）原保险合约定承担赔偿保险
金责取损余物资成
二科目损余物资种类进行明细核算
损余物资发生减值单独设置损余物资跌价准备科目
存货跌价准备科目进行处理
三损余物资账务处理
（）企业承担赔偿保险金责取损余物资类类
似资产市场价格计算确定金额记科目贷记赔付支出
科目
（二）处置损余物资时实际收金额记库存现金银
行存款等科目账面余额贷记科目差额记贷
记赔付支出科目已计提跌价准备应时结转跌价准备
四科目期末方余额反映企业承担赔偿保险金责取
损余物资成

1461 融资租赁资产
企业会计准应指南（2018年版） 43
科目核算企业（租赁）开展融资租赁业务取资产成

二科目承租租赁资产类项目进行明细核算
三融资租赁资产账务处理
（）企业购入方式取融资租赁资产记科目
贷记银行存款等科目
（二）租赁期开始日租赁开始日低租赁收款额初始直
接费记长期应收款科目未担保余值记未担保
余值科目融资租赁资产公允价值（低租赁收款额未担保
余值现值）贷记科目发生初始直接费贷记银行
存款等科目差额贷记未实现融资收益科目融资租赁资
产公允价值账面价值差额应记营业外支出科目
贷记营业外收入科目
四科目期末方余额反映企业融资租赁资产成

1471 存货跌价准备
科目核算企业存货跌价准备
二科目存货项目类进行明细核算
三存货跌价准备账务处理
（）资产负债表日存货发生减值存货变现净值低成
差额记资产减值损失科目贷记科目
已计提跌价准备存货价值恢复应原已计提存
货跌价准备金额恢复增加金额记科目贷记资产减
值损失科目
发出存货结转存货跌价准备记科目贷记营业务成
生产成等科目
企业会计准应指南（2018年版） 44
（二）企业（建造承包商）建造合执行中预计总成超合
总收入应差额记资产减值损失科目贷记科目合
完工时记科目贷记营业务成科目
四科目期末贷方余额反映企业已计提尚未转销存货跌
价准备

1501 持期投资
科目核算企业持期投资摊余成
二科目持期投资类品种分成利
息调整应计利息等进行明细核算
三持期投资账务处理
（）企业取持期投资应该投资面值记
科目（成）支付价款中包含已付息期尚未领取利息
记应收利息科目实际支付金额贷记银行存款存放
中央银行款项结算备付金等科目差额记贷记科
目（利息调整）
（二）资产负债表日持期投资分期付息次债
券投资应票面利率计算确定应收未收利息记应收利息
科目持期投资摊余成实际利率计算确定利息收入
贷记投资收益科目差额记贷记科目（利息调整）
持期投资次付息债券投资应资产负债表日
票面利率计算确定应收未收利息记科目（应计利息）
持期投资摊余成实际利率计算确定利息收入贷记投
资收益科目差额记贷记科目（利息调整）
持期投资发生减值利息处理贷款科目相关规
定
企业会计准应指南（2018年版） 45
（三）持期投资重分类供出售金融资产应重
分类日公允价值记供出售金融资产科目账面余额
贷记科目（成利息调整应计利息）差额贷记记资
公积——资公积科目已计提减值准备应时结转
减值准备
（四）出售持期投资应实际收金额记银行
存款存放中央银行款项结算备付金等科目账面余额
贷记科目（成利息调整应计利息）差额贷记记投
资收益科目已计提减值准备应时结转减值准备
四科目期末方余额反映企业持期投资摊余成

1502 持期投资减值准备
科目核算企业持期投资减值准备
二科目持期投资类品种进行明细核算
三资产负债表日持期投资发生减值应减记金
额记资产减值损失科目贷记科目
已计提减值准备持期投资价值恢复应原
已计提减值准备金额恢复增加金额记科目贷记资
产减值损失科目
四科目期末贷方余额反映企业已计提尚未转销持
期投资减值准备

1503 供出售金融资产
科目核算企业持供出售金融资产公允价值包括
划分供出售股票投资债券投资等金融资产
二科目供出售金融资产类品种分成利
企业会计准应指南（2018年版） 46
息调整应计利息公允价值变动等进行明细核算
供出售金融资产发生减值单独设置供出售金融资
产减值准备科目
三供出售金融资产账务处理
（）企业取供出售金融资产应公允价值交易费
记科目（成）支付价款中包含已宣告尚未
发放现金股利记应收股利科目实际支付金额贷记银
行存款存放中央银行款项结算备付金等科目
企业取供出售金融资产债券投资应债券面值
记科目（成）支付价款中包含已付息期尚未领取
利息记应收利息科目实际支付金额贷记银行存
款存放中央银行款项结算备付金等科目差额记
贷记科目（利息调整）
（二）资产负债表日供出售债券分期付息次债券
投资应票面利率计算确定应收未收利息记应收利息
科目供出售债券摊余成实际利率计算确定利息收入
贷记投资收益科目差额记贷记科目（利息调整）
供出售债券次付息债券投资应资产负债表日
票面利率计算确定应收未收利息记科目（应计利息）
供出售债券摊余成实际利率计算确定利息收入贷记投资
收益科目差额记贷记科目（利息调整）
供出售债券投资发生减值利息处理贷款科目相关
规定
（三）资产负债表日供出售金融资产公允价值高账面
余额差额记科目（公允价值变动）贷记资公积——
企业会计准应指南（2018年版） 47
资公积科目公允价值低账面余额差额做相反会计分录
确定供出售金融资产发生减值应减记金额记资
产减值损失科目应者权益中转出原计入资公积累计
损失金额贷记资公积——资公积科目差额贷记
科目（公允价值变动）
已确认减值损失供出售金融资产会计期间公
允价值已升客观确认原减值损失事项关应原确认
减值损失记科目（公允价值变动）贷记资产减值损失科
目供出售金融资产股票等权益工具投资（含活跃市场
没报价公允价值计量权益工具投资）记科目
（公允价值变动）贷记资公积——资公积科目
（四）持期投资重分类供出售金融资产应重
分类日公允价值记科目账面余额贷记持
期投资科目差额贷记记资公积——资公积
科目已计提减值准备应时结转减值准备
（五）出售供出售金融资产应实际收金额记银
行存款存放中央银行款项等科目账面余额贷记科目
（成公允价值变动利息调整应计利息）应者权益
中转出公允价值累计变动额记贷记资公积——资
公积科目差额贷记记投资收益科目
四科目期末方余额反映企业供出售金融资产公允价
值

1511 长期股权投资
科目核算企业持采成法权益法核算长期股权
投资
企业会计准应指南（2018年版） 48
二科目投资单位进行明细核算
长期股权投资采权益法核算应分成损益调
整权益变动进行明细核算
三长期股权投资账务处理
（）初始取长期股权投资
控制企业合形成长期股权投资应合日取
合方者权益账面价值份额记科目享投资单位
已宣告尚未发放现金股利利润记应收股利科目支付
合价账面价值贷记关资产记关负债科目差
额贷记资公积——资溢价股溢价科目方差额
记资公积——资溢价股溢价科目资公积（资溢价
股溢价）足减记盈余公积利润分配——未分配
利润科目
非控制企业合形成长期股权投资应购买日企业
合成（含应投资单位收取现金股利利润）记科
目享投资单位已宣告尚未发放现金股利利润记应
收股利科目支付合价账面价值贷记关资产记
关负债科目发生直接相关费贷记银行存款等科目
差额贷记营业外收入记营业外支出等科目非控制
企业合涉库存商品等作合价应库存商品公允价
值贷记营业务收入科目时结转相关成涉增值税
应进行相应处理
支付现金非现金资产等方式（非企业合）形成长期
股权投资非控制企业合形成长期股权投资相关规
定进行处理
企业会计准应指南（2018年版） 49
投资者投入长期股权投资应确定长期股权投资成
记科目贷记实收资股科目
（二）采成法核算长期股权投资
长期股权投资采成法核算应投资单位宣告发放现
金股利利润中属企业部分记应收股利科目贷记投
资收益科目属投资单位取企业投资前实现净利润分
配额应作投资成收回记应收股利科目贷记科目
（三）采权益法核算长期股权投资
1．长期股权投资初始投资成投资时应享投资单位
辨认净资产公允价值份额调整已确认初始投资成长期
股权投资初始投资成投资时应享投资单位辨认净资
产公允价值份额应差额记科目（成）贷记营业外
收入科目
2．根投资单位实现净利润调整净利润计算应享
份额记科目（损益调整）贷记投资收益科目投资单
位发生净亏损做相反会计分录科目账面价值减记零
限需承担投资损失应实质构成投资单位净投资
长期应收款等账面价值减记零限步骤已确
认损失外投资合协议约定承担损失确认预计负
债发生亏损投资单位实现净利润应述相反
序进行处理
投资单位宣告发放现金股利利润时企业计算应分
部分记应收股利科目贷记科目（损益调整）收投资
单位宣告发放股票股利进行账务处理应备查簿中登记
3．持股例变情况投资单位净损益外者
企业会计准应指南（2018年版） 50
权益变动企业持股例计算应享份额记贷记
科目（权益变动）贷记记资公积——资公积科
目
（四）长期股权投资核算方法转换
长期股权投资成法转权益法核算应转换时该项长
期股权投资账面价值作权益法核算初始投资成初始投资成
转换时占投资单位辨认净资产公允价值份额差额记
科目（成）贷记营业外收入科目
长期股权投资权益法转成法核算构成企业合
外应中止采权益法时长期股权投资账面价值作成法核算
初始投资成
（五）处置长期股权投资
处置长期股权投资时应实际收金额记银行存款
等科目账面余额贷记科目尚未领取现金股利利润
贷记应收股利科目差额贷记记投资收益科目已计
提减值准备应时结转减值准备
采权益法核算长期股权投资处置述规定外应结转
原记入资公积相关金额记贷记资公积——资公
积科目贷记记投资收益科目
四科目期末方余额反映企业长期股权投资价值

1512 长期股权投资减值准备
科目核算企业长期股权投资减值准备
二科目投资单位进行明细核算
三资产负债表日长期股权投资发生减值应减记金
额记资产减值损失科目贷记科目
企业会计准应指南（2018年版） 51
处置长期股权投资时应时结转已计提长期股权投资减值准
备
四科目期末贷方余额反映企业已计提尚未转销长期股
权投资减值准备

1521 投资性房产
科目核算企业采成模式计量投资性房产成
企业采公允价值模式计量投资性房产通科目核算
采成模式计量投资性房产累计折旧累计摊销
单独设置投资性房产累计折旧（摊销）科目累计折旧
等科目进行处理
采成模式计量投资性房产发生减值单独设置
投资性房产减值准备科目固定资产减值准备等科目进
行处理
二科目投资性房产类项目进行明细核算
采公允价值模式计量投资性房产应分成
公允价值变动进行明细核算
三采成模式计量投资性房产账务处理
（）企业外购行建造等取投资性房产应计入投
资性房产成金额记科目贷记银行存款建工程
等科目
（二）作存货房产转换投资性房产应转
换日账面余额记科目贷记开发产品等科目已计提跌价
准备应时结转跌价准备
建筑物等转换投资性房产应转换日原
价累计折旧减值准备等分转入科目投资性房产累计
企业会计准应指南（2018年版） 52
折旧（摊销）投资性房产减值准备科目
（三）期（月）投资性房产计提折旧进行摊销记
业务成科目贷记投资性房产累计折旧（摊销）科目
取租金收入记银行存款等科目贷记业务收入
科目
（四）投资性房产转时应转换日账面余额
累计折旧减值准备等分转入固定资产累计折旧固定
资产减值准备等科目
（五）处置投资性房产时应实际收金额记银行存
款等科目贷记业务收入科目该项投资性房产累
计折旧累计摊销记投资性房产累计折旧（摊销）科目
该项投资性房产账面余额贷记科目差额记
业务成科目已计提减值准备应时结转减值准备
四采公允价值模式计量投资性房产账务处理
（）企业外购行建造等取投资性房产应计入投
资性房产成金额记科目（成）贷记银行存款
建工程等科目
（二）作存货房产转换投资性房产应转
换日公允价值记科目（成）账面余额贷记开发产
品等科目差额贷记资公积——资公积科目
记公允价值变动损益科目已计提跌价准备应时结转跌
价准备
建筑物等转换投资性房产转换日公允
价值记科目（成）已计提累计折旧等记 累计折
旧等科目账面余额贷记固定资产等科目差额贷
企业会计准应指南（2018年版） 53
记资公积——资公积科目记公允价值变动损益科
目已计提减值准备应时结转减值准备
（三）资产负债表日投资性房产公允价值高账面余额
差额记科目（公允价值变动）贷记公允价值变动损益科
目公允价值低账面余额差额做相反会计分录
取租金收入记银行存款等科目贷记业务收
入科目
（四）投资性房产转时应转换日公允价值
记固定资产等科目账面余额贷记科目（成公允价
值变动）差额贷记记公允价值变动损益科目
（五）处置投资性房产时应实际收金额记银行存
款等科目贷记业务收入科目该项投资性房产账
面余额记业务成科目贷记科目（成）贷记
记科目（公允价值变动）时该项投资性房产公允价
值变动记贷记公允价值变动损益科目贷记记
业务收入科目该项投资性房产转换日记入资公积金额
记资公积——资公积科目贷记业务收入科目
五投资性房产作企业营业务应通营业务收入
营业务成科目核算相关损益
六科目期末方余额反映企业采成模式计量投资性
房产成企业采公允价值模式计量投资性房产反映投资
性房产公允价值

1531 长期应收款
科目核算企业长期应收款项包括融资租赁产生应收
款项采递延方式具融资性质销售商品提供劳务等产生应
企业会计准应指南（2018年版） 54
收款项等
实质构成投资单位净投资长期权益通科目核
算
二科目债务进行明细核算
三长期应收款账务处理
（）出租融资租赁产生应收租赁款租赁期开始日应
租赁开始日低租赁收款额初始直接费记科目
未担保余值记未担保余值科目融资租赁资产公允价值（
低租赁收款额未担保余值现值）贷 记 融资租赁资产科目
融资租赁资产公允价值账面价值差额记营业外支出
科目贷记营业外收入科目发生初始直接费贷记银
行存款等科目差额贷记未实现融资收益科目
（二）采递延方式分期收款销售商品提供劳务等营活动产
生长期应收款满足收入确认条件应收合协议价款
记科目应收合协议价款公允价值（折现值）贷记
营业务收入等科目差额贷记未实现融资收益科目涉
增值税应进行相应处理
（三）实质构成投资单位净投资长期权益投资
单位发生净亏损应企业承担部分长期股权投资账
面价值减记零需承担投资损失应科目中实质构
成投资单位净投资长期权益部分账面价值减记零限继
续确认投资损失记投资收益科目贷记科目述已确
认投资损失外投资合协议中约定应承担损失确认预计
负债
四科目期末方余额反映企业尚未收回长期应收款

企业会计准应指南（2018年版） 55
1532 未实现融资收益
科目核算企业分期计入租赁收入利息收入未实现融资
收益
二科目未实现融资收益项目进行明细核算
三未实现融资收益账务处理
（）出租融资租赁产生应收租赁款租赁期开始日应
租赁开始日低租赁收款额初始直接费记长期应收
款科目未担保余值记未担保余值科目融资租赁资产
公允价值（低租赁收款额现值未担保余值现值）贷
记融资租赁资产科目融资租赁资产公允价值账面价值差
额记营业外支出科目贷记营业外收入科目发生
初始直接费贷记银行存款等科目差额贷记科目
采实际利率法期计算确定融资收入记科目贷记租
赁收入科目
（二）采递延方式分期收款实质具融资性质销售商品
提供劳务等营活动产生长期应收款满足收入确认条件
应收合协议价款记长期应收款科目应收合协
议价款公允价值贷记营业务收入等科目差额贷记
科目涉增值税应进行相应处理
采实际利率法期计算确定利息收入记科目贷记财
务费科目
四科目期末贷方余额反映企业尚未转入期收益未实现
融资收益

1541 存出资保证金
科目核算企业（保险）规定例缴存资保证金
企业会计准应指南（2018年版） 56
二企业存出资保证金记科目贷记银行存款等科
目
三科目期末方余额反映企业缴存资保证金

1601 固定资产
科目核算企业持固定资产原价
建造承包商时设施企业购置计算机硬件附带未
单独计价软件通科目核算
二科目固定资产类项目进行明细核算
融资租入固定资产科目设置融资租入固定资产明细
科目
三固定资产账务处理
（）企业购入需安装固定资产应计入固定资产成
金额记科目贷记银行存款等科目
购入需安装固定资产先记入建工程科目达预定
状态时转入科目
购入固定资产超正常信条件延期支付价款实质具融资
性质应付购买价款现值记科目建工程科目
应支付金额贷记长期应付款科目差额记未确
认融资费科目
（二）行建造达预定状态固定资产记科目
贷记建工程科目
已达预定状态尚未办理竣工决算手续固定资产
应估计价值入账确定实际成进行调整
（三）融资租入固定资产租赁期开始日应计入固定资
产成金额（租赁开始日租赁资产公允价值低租赁付款额现值
企业会计准应指南（2018年版） 57
两者中较低者加初始直接费）记科目建工程科目
低租赁付款额贷记长期应付款科目发生初始直接费
贷记银行存款等科目差额记未确认融资费科目
租赁期届满企业取该项固定资产权应该项固定资
产融资租入固定资产明细科目转入关明细科目
（四）固定资产存弃置义务应取固定资产时预计
弃置费现值记科目贷记预计负债科目该项固定资
产寿命计算确定期应负担利息费记财务费
科目贷记预计负债科目
（五）处置固定资产时该项固定资产账面价值记固定
资产清理科目已提累计折旧记累计折旧科目账
面原价贷记科目已计提减值准备应时结转已计提减
值准备
四科目期末方余额反映企业固定资产原价

1602 累计折旧
科目核算企业固定资产累计折旧
二科目固定资产类项目进行明细核算
三期（月）计提固定资产折旧记制造费销售
费理费研发支出业务成等科目贷记科
目处置固定资产应时结转累计折旧
四科目期末贷方余额反映企业固定资产累计折旧额

1603 固定资产减值准备
科目核算企业固定资产减值准备
二资产负债表日固定资产发生减值应减记金额
企业会计准应指南（2018年版） 58
记资产减值损失科目贷记科目处置固定资产应时结转减
值准备
三科目期末贷方余额反映企业已计提尚未转销固定资
产减值准备

1604 建工程
科目核算企业基建更新改造等建工程发生支出
建工程发生减值单独设置建工程减值准备科目
固定资产减值准备科目进行处理
企业（石油天然气开采）发生油气勘探支出油气开发支出
单独设置油气勘探支出油气开发支出科目
二科目建筑工程安装工程安装设备摊
支出单项工程等进行明细核算
三企业建工程发生理费征费行性研究费时
设施费公证费监理费应负担税费等记科目（摊支出）
贷记银行存款等科目
四企业发包建工程应合理估计发包工程进度合
规定结算进度款记科目贷记银行存款预付账款等
科目设备交付建造承包商建造安装时记科目（安装设备）
贷记工程物资科目
工程完成时合规定补付工程款记科目贷记银
行存款科目
五企业营建工程账务处理
（）营建工程领工程物资原材料库存商品
记科目贷记工程物资原材料库存商品等科目采计
划成核算应时结转应分摊成差异涉增值税应
企业会计准应指南（2018年版） 59
进行相应处理
建工程应负担职工薪酬记科目贷记应付职工薪酬
科目
辅助生产部门工程提供水电设备安装修理运输等劳
务记科目贷记生产成——辅助生产成等科目
建工程发生款费满足款费资化条件记科
目贷记长期款应付利息等科目
（二）建工程进行负荷联合试车发生费记科目（
摊支出）贷记银行存款原材料等科目试车形成产品副
产品外销售转库存商品记银行存款库存商品等科
目贷记科目（摊支出）
（三）建工程达预定状态时应计算分配摊支出
记科目（××工程）贷记科目（摊支出）结转建工程成
记固定资产等科目贷记科目（××工程）
建工程完工已领出剩余物资应办理退库手续记工程物
资科目贷记科目
（四）建设期间发生工程物资盘亏报废毁损净损失记
科目贷记工程物资科目盘盈工程物资处置净收益做相反
会计分录
然灾害等原造成建工程报废毁损减残料价值
失保险公司等赔款净损失记营业外支出——非常
损失科目贷记科目（建筑工程安装工程等）
六企业（石油天然气开采）油气勘探程中发生项钻井
勘探支出记油气勘探支出科目贷记银行存款应付职
工薪酬等科目属发现探明济采储量钻井勘探支出记
企业会计准应指南（2018年版） 60
油气资产科目贷记油气勘探支出科目属未发现探明济
采储量钻井勘探支出记勘探费科目贷记油气勘探支
出科目
企业（石油天然气开采）油气开发程中发生项相关支出
记油气开发支出科目贷记银行存款应付职工薪酬等
科目开发工程项目达预定状态时记油气资产科目
贷记油气开发支出科目
七科目期末方余额反映企业尚未达预定状态
建工程成

1605 工程物资
科目核算企业建工程准备种物资成包括工
程材料尚未安装设备生产准备工器具等
二科目专材料专设备工器具等进行明细
核算
工程物资发生减值单独设置工程物资减值准备科目
固定资产减值准备科目进行处理
三工程物资账务处理
（）购入工程准备物资记科目贷记银行存款
应付款等科目
（二）领工程物资记建工程科目贷记科目工程
完工领出剩余物资退库时做相反会计分录已计提减值准备
应时结转减值准备
（三）工程完工剩余工程物资转作企业存货记原
材料等科目贷记科目
四科目期末方余额反映企业建工程准备种物资
企业会计准应指南（2018年版） 61
成

1606 固定资产清理
科目核算企业出售报废毁损外投资非货币性
资产交换债务重组等原转出固定资产价值清理程中发
生费等
二科目清理固定资产项目进行明细核算
三固定资产清理账务处理
（）企业出售报废毁损外投资非货币性资产交换
债务重组等转出固定资产该项固定资产账面价值记科
目已计提累计折旧记累计折旧科目账面原价贷
记固定资产科目已计提减值准备应时结转减值准备
（二）清理程中应支付相关税费费记科目
贷记银行存款应交税费——应交营业税等科目收回出售固定
资产价款残料价值变价收入等记银行存款原材料等
科目贷记科目应保险公司失赔偿损失记
应收款等科目贷记科目
（三）固定资产清理完成属生产营期间正常处理损失
记营业外支出——处置非流动资产损失科目贷记科目属
然灾害等非正常原造成损失记营业外支出——非常损失
科目贷记科目贷方余额记科目贷记营业外收入
科目
四科目期末方余额反映企业尚未清理完毕固定资产清
理净损失

1611 未担保余值
企业会计准应指南（2018年版） 62
科目核算企业（租赁）采融资租赁方式租出资产未担
保余值
二科目承租租赁资产类项目进行明细核算
未担保余值发生减值单独设置未担保余值减值准备
科目
三未担保余值账务处理
（）出租融资租赁产生应收租赁款租赁期开始日应
租赁开始日低租赁收款额初始直接费记长期应收
款科目未担保余值记科目融资租赁资产公允价值
（低租赁收款额未担保余值现值）贷记融资租赁资产
科目发生初始直接费贷记银行存款等科目差额
贷记未实现融资收益科目
（二）租赁期限届满承租行优惠购买选择权企业（租
赁）收承租支付购买价款记银行存款等科目贷记长
期应收款科目存未担保余值未担保余值记租赁收入
科目贷记科目
承租未行优惠购买选择权企业（租赁）收承租交租
赁资产存未担保余值未担保余值记融资租赁资产
科目贷记科目存担保余值担保余值记融资租赁
资产科目贷记长期应收款科目
（三）资产负债表日确定未担保余值发生减值应减记
金额记资产减值损失科目贷记未担保余值减值准备科目
未担保余值价值恢复应原已计提未担保余值减值
准备金额恢复增加金额记未担保余值减值准备科目
贷记资产减值损失科目
企业会计准应指南（2018年版） 63
四科目期末方余额反映企业融资租出资产未担保余值

1621 生产性生物资产
科目核算企业（农业）持生产性生物资产原价
二科目未成熟生产性生物资产成熟生产性生物资
产分生物资产种类群属部门等进行明细核算
生产性生物资产发生减值单独设置生产性生物资产减
值准备科目固定资产减值准备科目进行处理
三生产性生物资产账务处理
（）企业外购生产性生物资产应计入生产性生物资产成
金额记科目贷记银行存款等科目
（二）行营造林木类生产性生物资产行繁殖产畜役
畜应达预定生产营目前发生必支出记科目（未
成熟生产性生物资产）贷记银行存款等科目
（三）天然起源生产性生物资产应名义金额记科目
贷记营业外收入科目
（四）育肥畜转产畜役畜应账面余额记科目
贷记消耗性生物资产科目已计提跌价准备应时结转跌价
准备
产畜役畜淘汰转育肥畜转群时账面价值记消耗性
生物资产科目已计提累计折旧记生产性生物资产累计折
旧科目账面余额贷记科目已计提减值准备应
时结转减值准备
（五）未成熟生产性生物资产达预定生产营目时账
面余额记科目（成熟生产性生物资产）贷记科目（未成熟
生产性生物资产）已计提减值准备应时结转减值准备
企业会计准应指南（2018年版） 64
（六）择伐间伐抚育更新等生产性采伐补植林木类生产性
生物资产发生续支出记科目贷记银行存款等科目
生产性生物资产达预定生产营目发生护饲养费
等续支出记理费科目贷记银行存款等科目
（七）处置生产性生物资产应实际收金额记银行存
款等科目已计提累计折旧记生产性生物资产累计折旧
科目账面余额贷记科目差额记营业外支出——
处置非流动资产损失科目贷记营业外收入——处置非流动资产
利科目已计提减值准备应时结转减值准备
四科目期末方余额反映企业生产性生物资产原价

1622 生产性生物资产累计折旧
科目核算企业（农业）成熟生产性生物资产累计折旧
二科目生产性生物资产种类群属部门等进行
明细核算
三企业期（月）计提成熟生产性生物资产折旧记农业
生产成理费等科目贷记科目处置生产性生物资产
应时结转生产性生物资产累计折旧
四科目期末贷方余额反映企业成熟生产性生物资产累计
折旧额

1623 公益性生物资产
科目核算企业（农业）持公益性生物资产实际成
二科目公益性生物资产种类项目进行明细核算
三公益性生物资产账务处理
（）企业外购公益性生物资产应计入公益性生物资产成
企业会计准应指南（2018年版） 65
金额记科目贷记银行存款等科目
（二）行营造公益性生物资产应郁闭前发生必支出
记科目贷记银行存款等科目
（三）天然起源公益性生物资产应名义金额记科目
贷记营业外收入科目
（四）消耗性生物资产生产性生物资产转公益性生物资产
应账面余额账面价值记科目已计提生产性生物资
产累计折旧记生产性生物资产累计折旧科目账面余额
贷记消耗性生物资产生产性生物资产等科目已计提跌价准备
减值准备应时结转跌价准备减值准备
（五）择伐间伐抚育更新等生产性采伐补植林木类公益性
生物资产发生续支出记科目贷记银行存款等科目
林木类公益性生物资产郁闭发生护费等续支
出记理费科目贷记银行存款等科目
四科目期末方余额反映企业公益性生物资产原价

1631 油气资产
科目核算企业（石油天然气开采）持矿区权益油气
井相关设施原价
企业（石油天然气开采）单独设置油气资产清理科目
固定资产清理科目进行处理
企业（石油天然气开采）油气开采活动相关辅助设备设施
固定资产科目核算
二科目油气资产类矿区油田等进行明细核
算
三油气资产账务处理
企业会计准应指南（2018年版） 66
（）企业购入油气资产（含申请取矿区权益）成记
科目贷记银行存款应付票应付款等科目
（二）行建造油气资产油气勘探开发工程达预定
状态时记科目贷记油气勘探支出油气开发支出
等科目
（三）油气资产存弃置义务应取油气资产时预计
弃置费现值记科目贷记预计负债科目油气资产
寿命计算确定期应负担利息费记财务费科目
贷记预计负债科目
（四）处置油气资产应该项油气资产账面价值记油气
资产清理科目已计提累计折耗记累计折耗科目
账面原价贷记科目已计提减值准备应时结转减值准备
四科目期末方余额反映企业油气资产原价

1632 累计折耗
科目核算企业（石油天然气开采）油气资产累计折耗
二科目油气资产类矿区油田进行明细核算
三企业期（月）计提油气资产折耗记生产成等科
目贷记科目处置油气资产时应时结转油气资产累计折耗
四科目期末贷方余额反映企业油气资产累计折耗额

1701 形资产
科目核算企业持形资产成包括专利权非专利
技术商标权著作权土权等
二科目形资产项目进行明细核算
三形资产账务处理
企业会计准应指南（2018年版） 67
（）企业外购形资产应计入形资产成金额
记科目贷记银行存款等科目
行开发形资产应予资化支出记科目贷记
研发支出科目
（二）形资产预期企业带济利益应已计提
累计摊销记累计摊销科目账面余额贷记科目
差额记营业外支出科目已计提减值准备应时结转减
值准备
（三）处置形资产应实际收金额等记银行存款
等科目已计提累计摊销记累计摊销科目应支付相
关税费费贷记应交税费银行存款等科目账
面余额贷记科目差额贷记营业外收入——处置非流动
资产利科目记营业外支出——处置非流动资产损失科目
已计提减值准备应时结转减值准备
四科目期末方余额反映企业形资产成

1702 累计摊销
科目核算企业寿命限形资产计提累计摊
销
二科目形资产项目进行明细核算
三企业期（月）计提形资产摊销记理费
业务成等科目贷记科目处置形资产应时结转累计
摊销
四科目期末贷方余额反映企业形资产累计摊销额

1703 形资产减值准备
企业会计准应指南（2018年版） 68
科目核算企业形资产减值准备
二科目形资产项目进行明细核算
三资产负债表日形资产发生减值应减记金额
记资产减值损失科目贷记科目处置形资产应时结转减
值准备
四科目期末贷方余额反映企业已计提尚未转销形资
产减值准备

1711 商誉
科目核算企业合中形成商誉价值
商誉发生减值单独设置商誉减值准备科目
形资产减值准备科目进行处理
二非控制企业合中确定商誉价值记科目贷
记关科目
三科目期末方余额反映企业商誉价值

1801 长期摊费
科目核算企业已发生应期期负担分摊
期限 1 年项费营租赁方式租入固定资产发生
改良支出等
二科目费项目进行明细核算
三企业发生长期摊费记科目贷记银行存款
原材料等科目摊销长期摊费记理费销售费
等科目贷记科目
四科目期末方余额反映企业尚未摊销完毕长期摊费

企业会计准应指南（2018年版） 69

1811 递延税资产
科目核算企业确认抵扣暂时性差异产生递延税
资产
二科目应抵扣暂时性差异等项目进行明细核算
根税法规定年度税前利润弥补亏损税款抵减产
生税资产科目核算
三递延税资产账务处理
（）资产负债表日企业确认递延税资产记科目
贷记税费——递延税费科目资产负债表日递延
税资产应余额账面余额应差额确认记科目
贷记税费——递延税费等科目资产负债表日递延
税资产应余额账面余额差额做相反会计分录
企业合中取资产负债入账价值计税基础形成
抵扣暂时性差异应购买日确认递延税资产记科目
贷记商誉等科目
直接计入者权益交易事项相关递延税资产
记科目贷记资公积——资公积科目
（二）资产负债表日预计未期间法获足够应纳
税额抵扣抵扣暂时性差异原已确认递延税资
产中应减记金额记税费——递延税费资
公积——资公积等科目贷记科目
四科目期末方余额反映企业确认递延税资产

1821 独立账户资产
科目核算企业（保险）分拆核算投资连结产品属
企业会计准应指南（2018年版） 70
风险保障部分确认独立账户资产价值
二科目资产类进行明细核算
三独立账户资产账务处理
（）独立账户划入资金记科目（银行存款现金）
贷记独立账户负债科目
（二）独立账户进行投资记科目（债券股票等）贷记
科目（银行存款现金）
独立账户投资进行估值估值增值记科目（估值）
贷记独立账户负债科目估值减值做相反会计分录
（三）独立账户计提保险费记银行存款科目贷记
保费收入科目时记独立账户负债科目贷记科目（银
行存款现金）
独立账户计提账户理费记银行存款科目贷记手续
费佣金收入科目时记独立账户负债科目贷记科目
（银行存款现金）
（四）支付独立账户资产记独立账户负债科目贷记科
目（银行存款现金）
四科目期末方余额反映企业确认独立账户资产价值

1901 处理财产损溢
科目核算企业清查财产程中查明种财产盘盈盘
亏毁损价值
物资运输途中发生非正常短缺损耗通科目核算
企业盘盈固定资产应作前期差错记入前年度损益
调整科目
二科目盘盈盘亏资产种类项目进行明细核算
企业会计准应指南（2018年版） 71
三处理财产损溢账务处理
（）盘盈种材料产成品商品生物资产等记原材
料库存商品消耗性生物资产等科目贷记科目
盘亏毁损种材料产成品商品生物资产等盘亏固
定资产记科目贷记原材料库存商品消耗性生物资
产固定资产等科目材料产成品商品采计划成（售
价）核算应时结转成差异（商品进销差价）涉增值
税应进行相应处理
（二）盘亏毁损项资产理权限报批准处理时
残料价值记原材料等科目收回保险赔偿失赔
偿记应收款科目科目余额贷记科目方
差额记理费营业外支出等科目
盘盈固定资产外财产记科目贷记理费
营业外收入等科目
四企业财产损溢应查明原期末结账前处理完毕处
理科目应余额

负债类

2001 短期款
科目核算企业银行金融机构等入期限 1 年
(含 1 年)种款
二科目款种类贷款币种进行明细核算
三企业入种短期款记银行存款科目贷记科
目款做相反会计分录
资产负债表日应计算确定短期款利息费记财务费
企业会计准应指南（2018年版） 72
利息支出等科目贷记银行存款应付利息等科目
四科目期末贷方余额反映企业尚未偿短期款

2002 存入保证金
科目核算企业（金融）收客户存入种保证金信
证保证金承兑汇票保证金保函保证金担保保证金等
二科目客户进行明细核算
三企业收客户存入保证金记银行存款存放中央银
行款项应付分保账款等科目贷记科目客户保证金
做相反会计分录
资产负债表日应计算确定存入保证金利息费记财
务费利息支出等科目贷记银行存款存放中央银行款项
等科目
四科目期末贷方余额反映企业接受存入尚未返保证
金

2003 拆入资金
科目核算企业（金融）境境外金融机构拆入款
项
二科目拆入资金金融机构进行明细核算
三企业应实际收金额记存放中央银行款项银行
存款等科目贷记科目拆入资金做相反会计分录
资产负债表日应计算确定拆入资金利息费记利息
支出科目贷记应付利息科目
四科目期末贷方余额反映企业尚未拆入资金余额

企业会计准应指南（2018年版） 73
2004 中央银行款
科目核算企业（银行）中央银行入款项
二科目款性质进行明细核算
三企业应实际收金额记存放中央银行款项科目
贷记科目款做相反会计分录
资产负债表日应计算确定中央银行款利息费
记利息支出科目贷记应付利息科目
四科目期末贷方余额反映企业尚未中央银行款余
额

2011 吸收存款
科目核算企业（银行）吸收业存放款项外
种存款包括单位存款（企业事业单位机关社会团体等）
存款信卡存款特种存款转贷款资金财政性存款等
二科目存款类存款单位分金利息调整
等进行明细核算
三吸收存款账务处理
（）企业收客户存入款项应实际收金额记存
放中央银行款项等科目贷记科目（金）存差额记
贷记科目（利息调整）
（二）资产负债表日应摊余成实际利率计算确定存
入资金利息费记利息支出科目合利率计算确定应
付未付利息贷记应付利息科目差额记贷记科目（利
息调整）实际利率合利率差异较采合利率计
算确定利息费
（三）支付存入资金利息记应付利息科目贷记科
企业会计准应指南（2018年版） 74
目
支付存款金记科目（金）贷记存放中央银行款项
库存现金等科目应转销利息调整金额贷记科目（利息调
整）差额记利息支出科目
四科目期末贷方余额反映企业吸收业存放款项外
项存款

2012 业存放
科目核算企业（银行）吸收境境外金融机构存款
二科目存放金融机构进行明细核算
三企业增加存款应实际收金额记存放中央银行
款项等科目贷记科目减少存款做相反会计分录
四科目期末贷方余额反映企业吸收业存放款项

2021 贴现负债
科目核算企业（银行）办理商业票转贴现等业务融
入资金
二科目贴现类贴现金融机构分面值利息
调整进行明细核算
三贴现负债账务处理
（）企业持贴现票金融机构转贴现应实际收
金额记存放中央银行款项等科目贴现票票面金额贷
记科目（面值）差额记科目（利息调整）
（二）资产负债表日计算确定利息费记利息支出
科目贷记科目（利息调整）
（三）贴现票期应贴现票票面金额记科目（面
企业会计准应指南（2018年版） 75
值）实际支付金额贷记存放中央银行款项等科目差
额记利息支出科目存利息调整应时结转
四科目期末贷方余额反映企业办理转贴现等业务融入
资金

2101 交易性金融负债
科目核算企业承担交易性金融负债公允价值
企业持直接指定公允价值计量变动计入期损益
金融负债科目核算
衍生金融负债衍生工具科目核算
二科目交易性金融负债类分金公允价值
变动等进行明细核算
三交易性金融负债账务处理
（）企业承担交易性金融负债应实际收金额记
银行存款存放中央银行款项结算备付金等科目发生
交易费记投资收益科目交易性金融负债公允价值贷
记科目（金）
（二）资产负债表日交易性金融负债票面利率计算利息
记投资收益科目贷记应付利息科目
资产负债表日交易性金融负债公允价值高账面余额差
额记公允价值变动损益科目贷记科目（公允价值变动）
公允价值低账面余额差额做相反会计分录
（三）处置交易性金融负债应该金融负债账面余额记
科目实际支付金额贷记银行存款存放中央银行款项
结算备付金等科目差额贷记记投资收益科目时
该金融负债公允价值变动记贷记公允价值变动损益科
企业会计准应指南（2018年版） 76
目贷记记投资收益科目
四科目期末贷方余额反映企业承担交易性金融负债公
允价值

2111 卖出回购金融资产款
科目核算企业（金融）回购协议先卖出固定价
格买入票证券贷款等金融资产融入资金
二科目卖出回购金融资产类融资方进行明细核
算
三卖出回购金融资产款账务处理
（）企业根回购协议卖出票证券贷款等金融资产应
实际收金额记存放中央银行款项结算备付金银
行存款等科目贷记科目
（二）资产负债表日计算确定卖出回购金融资产利息
费记利息支出科目贷记应付利息科目
（三）回购日账面余额记科目应付利息科目
实际支付金额贷记存放中央银行款项结算备付金银
行存款等科目差额记利息支出科目
四科目期末贷方余额反映企业尚未期卖出回购金融资
产款

2201 应付票
科目核算企业购买材料商品接受劳务供应等开出承
兑商业汇票包括银行承兑汇票商业承兑汇票
二科目债权进行明细核算
三应付票账务处理
企业会计准应指南（2018年版） 77
（）企业开出承兑商业汇票承兑商业汇票抵付货款应
付账款等记材料采购库存商品等科目贷记科目涉
增值税进项税额应进行相应处理
（二）支付银行承兑汇票手续费记财务费科目贷记银
行存款科目支付票款记科目贷记银行存款科目
（三）银行承兑汇票期企业力支付票款应付票
票面金额记科目贷记短期款科目
四企业应设置应付票备查簿详细登记商业汇票种类
号数出票日期期日票面金额交易合号收款姓名单
位名称付款日期金额等资料应付票期结清时备查簿
中应予注销
五科目期末贷方余额反映企业尚未期商业汇票票面
金额

2202 应付账款
科目核算企业购买材料商品接受劳务等营活动应
支付款项
企业（金融）应支付尚未支付手续费佣金科目改
2202 应付手续费佣金科目方单位（）进行
明细核算
企业（保险）应支付尚未支付赔付款项单独设置应
付赔付款科目
二科目债权进行明细核算
三企业购入材料商品等验收入库货款尚未支付根
关证(发票账单货行发票记载实际价款暂估价值)
记材料采购途物资等科目应付款项贷记科目
企业会计准应指南（2018年版） 78
接受供应单位提供劳务发生应付未付款项根供应单位
发票账单记生产成理费等科目贷记科目支付
时记科目贷记银行存款等科目
述交易涉增值税进项税额应进行相应处理
四企业债权进行债务重组应分债务重组方式
进行处理
（）低重组债务账面价值款项清偿债务应应付账
款账面余额记科目实际支付金额贷记银行存款
科目差额贷记营业外收入——债务重组利科目
（二）非现金资产清偿债务应应付账款账面余额
记科目清偿债务非现金资产公允价值贷记营业
务收入业务收入固定资产清理形资产长期股
权投资等科目应支付相关税费费贷记应交税费
银行存款等科目差额贷记营业外收入——债务重组利
科目
抵债资产存货应时结转成记入营业务成
业务成等科目抵债资产固定资产形资产公
允价值账面价值差额记入营业外收入——处置非流动资产利
营业外支出——处置非流动资产损失科目抵债资产
供出售金融资产持期投资长期股权投资等公允价值
账面价值差额记入投资收益科目
（三）债务转资应应付账款账面余额记科目
债权放弃债权享股权公允价值贷记实收资股
资公积——资溢价股溢价科目差额贷记营
业外收入——债务重组利科目
企业会计准应指南（2018年版） 79
（四）修改债务条件进行清偿应重组债务账面
余额重组债务公允价值差额记科目贷记营业外收
入——债务重组利科目
五科目期末贷方余额反映企业尚未支付应付账款余额

2203 预收账款
科目核算企业合规定预收款项
预收账款情况设置科目预收款项直接
记入应收账款科目
企业（保险）收未满足保费收入确认条件保险费科
目改2203 预收保费科目投保进行明细核算事保
险分出业务预收赔款单独设置预收赔付款科目
二科目购货单位进行明细核算
三预收账款账务处理
（）企业购货单位预收款项记银行存款等科目贷
记科目销售实现时实现收入记科目贷记营业
务收入科目涉增值税销项税额应进行相应处理
（二）企业（保险）收预收保费记银行存款库存
现金等科目贷记科目确认保费收入记科目贷记保
费收入科目
事保险业务转销预收赔款记科目贷记应收分保
账款科目
四科目期末贷方余额反映企业预收款项期末方
余额反映企业尚未转销款项

2211 应付职工薪酬
企业会计准应指南（2018年版） 80
科目核算企业根关规定应付职工种薪酬
企业（外商）规定净利润中提取职工奖励福利基金
科目核算
二科目工资职工福利社会保险费住房公积
金工会费职工教育费非货币性福利辞退福利
股份支付等进行明细核算
三企业发生应付职工薪酬账务处理
（）生产部门员职工薪酬记生产成制造费
劳务成等科目贷记科目
应建工程研发支出负担职工薪酬记建工程研
发支出等科目贷记科目
理部门员销售员职工薪酬记理费销售
费科目贷记科目
（二）企业产产品发放职工作职工薪酬记
理费生产成制造费等科目贷记科目
偿职工提供住房等固定资产应计提折旧额
记理费生产成制造费等科目贷记科目
时记科目贷记累计折旧科目
租赁住房等资产供职工偿期应支付租金记
理费生产成制造费等科目贷记科目
（三）解职工劳动关系予补偿记理费
科目贷记科目
（四）企业现金职工结算股份支付等期资产
负债表日期应确认成费金额记理费生产
成制造费等科目贷记科目行权日现金
企业会计准应指南（2018年版） 81
结算股份支付期公允价值变动金额记贷记公允价值变
动损益科目贷记记科目
企业（外商）规定净利润中提取职工奖励福利基金
记利润分配——提取职工奖励福利基金科目贷记科目
四企业发放职工薪酬账务处理
（）职工支付工资奖金津贴福利费等应付职工薪
酬中扣种款项（代垫家属药费税等）等记
科目贷记银行存款库存现金应收款应交税费—
—应交税等科目
（二）支付工会费职工教育费工会活动职工培训
记科目贷记银行存款等科目
（三）国家关规定缴纳社会保险费住房公积金记
科目贷记银行存款科目
（四）企业产产品发放职工记科目贷记
营业务收入科目时应结转产成品成涉增值税销项
税额应进行相应处理
支付租赁住房等资产供职工偿发生租金记科
目贷记银行存款等科目
（五）企业现金职工结算股份支付行权日记科
目贷记银行存款库存现金等科目
（六）企业解职工劳动关系予职工补偿记科
目贷记银行存款库存现金等科目
五科目期末贷方余额反映企业应付未付职工薪酬

2221 应交税费
科目核算企业税法等规定计算应交纳种税费包
企业会计准应指南（2018年版） 82
括增值税消费税营业税税资源税土增值税城市维
护建设税房产税土税车船税教育费附加矿产资
源补偿费等
企业代扣代交税等通科目核算
二科目应交税费项目进行明细核算
应交增值税应分进项税额销项税额出口退税进
项税额转出已交税金等设置专栏
三应交增值税账务处理
（）企业采购物资等应计入采购成金额记材料
采购途物资原材料库存商品等科目抵扣增值
税额记科目(应交增值税——进项税额)应付实际支付
金额贷记应付账款应付票银行存款等科目购入物资
发生退货做相反会计分录
（二）销售物资提供应税劳务营业收入应收取增值税
额记应收账款应收票银行存款等科目专发票
注明增值税额贷记科目(应交增值税——销项税额)确认
营业收入贷记营业务收入业务收入等科目发生销
售退回做相反会计分录
（三）出口产品规定退税记应收款科目贷记
科目（应交增值税——出口退税）
（四）交纳增值税记科目(应交增值税——已交税金)
贷记银行存款科目
企业（规模纳税）购入材料抵扣增值税发生
增值税计入材料成记材料采购途物资等科目贷记
科目
企业会计准应指南（2018年版） 83
四企业规定计算应交消费税营业税资源税城市维护
建设税教育费附加等记营业税金附加科目贷记科目
实际交纳时记科目贷记银行存款等科目
出售动产计算应交营业税记固定资产清理等科目贷
记科目（应交营业税）
五企业转土权应交土增值税土权
建筑物附着物固定资产等科目核算记固定资产
清理等科目贷记科目（应交土增值税）土权形
资产科目核算实际收金额记银行存款科目
应交土增值税贷记科目（应交土增值税）时销土
权账面价值贷记形资产科目差额记营业
外支出科目贷记营业外收入科目实际交纳土增值税时
记科目贷记银行存款等科目
企业规定计算应交房产税土税车船税矿产
资源补偿费记理费科目贷记科目实际交纳时记
科目贷记银行存款等科目
六企业税法规定计算应交税记税费
等科目贷记科目（应交税）交纳税记科目
贷记银行存款等科目
七科目期末贷方余额反映企业尚未交纳税费期末
方余额反映企业交尚未抵扣税费

2231 应付利息
科目核算企业合约定应支付利息包括吸收存款
分期付息期长期款企业债券等应支付利息
二科目存款债权进行明细核算
企业会计准应指南（2018年版） 84
三资产负债表日应摊余成实际利率计算确定利息费
记利息支出建工程财务费研发支出等科目
合利率计算确定应付未付利息贷记科目差额记
贷记长期款——利息调整吸收存款——利息调整等科目
合利率实际利率差异较采合利率计算确定
利息费
实际支付利息时记科目贷记银行存款等科目
四科目期末贷方余额反映企业应付未付利息

2232 应付股利
科目核算企业分配现金股利利润
二科目投资者进行明细核算
三企业根股东会类似机构审议批准利润分配方案
应支付现金股利利润记利润分配科目贷记科目实际
支付现金股利利润记科目贷记银行存款等科目
董事会类似机构通利润分配方案中拟分配现金股利
利润做账务处理应附注中披露
四科目期末贷方余额反映企业应付未付现金股利利润

2241 应付款
科目核算企业应付票应付账款预收账款应付职
工薪酬应付利息应付股利应交税费长期应付款等外
项应付暂收款项
企业（保险）应交纳保险保障基金通科目核算
二科目应付款项目方单位（）进行明
细核算
企业会计准应指南（2018年版） 85
三企业采售回购方式融入资金应实际收金额
记银行存款科目贷记科目回购价格原销售价格间
差额应售回购期间期计提利息费记财务费科
目贷记科目合约定购回该项商品等时应实际支付
金额记科目贷记银行存款科目
四企业发生种应付暂收款项记理费等科
目贷记科目支付种应付暂收款项记科目贷
记银行存款等科目
五科目期末贷方余额反映企业应付未付应付款项

2251 应付保单红利
科目核算企业（保险）原保险合约定应付未付投保
红利
二科目投保进行明细核算
三企业原保险合约定计提应支付保单红利记保单
红利支出科目贷记科目投保支付保单红利记科
目贷记库存现金银行存款等科目
四科目期末贷方余额反映企业应付未付投保红利

2261 应付分保账款
科目核算企业（保险）事保险业务应付未付款项
二科目保险分出保险接受保险合进行
明细核算
三保险分出应付分保账款账务处理
（）企业确认原保险合保费收入期相关保险合
约定计算确定分出保费金额记分出保费科目贷记科目
企业会计准应指南（2018年版） 86
原保险合提前解期相关保险合约定计算确定
分出保费调整金额记科目贷记分出保费科目
超额赔款保险等非例保险合相关保险合约
定计算确定分出保费金额记分出保费科目贷记科目
（二）发出分保业务账单时账单标明扣存期分保保证金
记科目贷记存入保证金科目账单标明返期扣存分
保保证金记存入保证金科目贷记科目
期计算存入分保保证金利息记利息支出科目贷记
科目
四保险接受应付分保账款账务处理
（）企业确认分保费收入期相关保险合约定计
算确定分保费金额记分保费科目贷记科目
收分保业务账单时账单标明金额分保费进行调整
调整增加额记分保费科目贷记科目调整减少额做
相反会计分录
（二）计算确定应保险分出支付纯益手续费相关
保险合约定计算确定纯益手续费金额记分保费科目贷
记科目
（三）收分保业务账单期账单标明分保赔付款项金额
记赔付支出科目贷记科目
五保险分出保险接受结算分保账款时应付分保
账款金额记科目应收分保账款金额贷记应收分保账款
科目差额记贷记银行存款科目
六科目期末贷方余额反映企业事保险业务应付未付
款项

企业会计准应指南（2018年版） 87
2311 代理买卖证券款
科目核算企业（证券）接受客户委托代理客户买卖股票
债券基金等价证券收款项
企业（证券）代理客户认购新股款项代理客户领取现金股
利债券利息代理客户证券交易支付配股款等科目
核算
二科目客户类等进行明细核算
三代理买卖证券款账务处理
（）企业收客户交款项记银行存款——客户等科
目贷记科目客户提取存款做相反会计分录
（二）接受客户委托买入证券成交总额卖出证券成交总额
应买卖证券成交价差额加代扣代交相关税费应客户
收取佣金等记科目等贷记结算备付金——客户银
行存款等科目
接受客户委托卖出证券成交总额买入证券成交总额应
买卖证券成交价差额减代扣代交相关税费应客户收取
佣金等余额记结算备付金——客户银行存款等科目
贷记科目等
（三）代理客户认购新股收客户交认购款项记银
行存款——客户等科目贷记科目款项划付证券交易
记结算备付金——客户科目贷记银行存款——客户科目客户
办理申购手续实际支付金额记科目贷记结算备付金
——客户科目证券交易完成中签认定工作未中签资金退
客户时记结算备付金——客户科目贷记科目企业未中
签款项划回记银行存款——客户科目贷记结算备付金——
企业会计准应指南（2018年版） 88
客户科目企业未中签款项退客户记科目贷记银行
存款——客户科目
（四）代理客户办理配股业务采日证券交易交纳配股
款客户提出配股求时记科目贷记结算备付金——
客户科目采定期证券交易交纳配股款客户提出配股
求时记科目贷记应付款——应付客户配股款科目
证券交易清算配股款配股金额记应付款——应付
客户配股款科目贷记结算备付金——客户科目
四科目期末贷方余额反映企业接受客户存放代理买卖证
券资金

2312 代理承销证券款
科目核算企业（金融）接受委托采承购包销方式代
销方式承销证券形成应付证券发行承销资金
二科目委托单位证券种类进行明细核算
三企业承销记名证券账务处理
（）通证券交易网发行证券网发行日根承销
合确认证券发行总额承销价款备查簿中记录承销证券
情况
（二）证券交易交割清算实际收金额记结算
备付金等科目贷记科目
（三）承销期结束承销证券款项交付委托单位收取承销手
续费承销价款记科目应收取承销手续费贷记手
续费佣金收入科目实际支付委托单位金额贷记银行存
款等科目
（四）承销期结束未售出证券采余额承购包销方式承销证
企业会计准应指南（2018年版） 89
券合规定企业认购应承销价款记交易性金融资
产供出售金融资产等科目贷记科目
承销期结束应未售出证券退委托单位
四企业承销记名证券承销记名证券相关规定进行处
理
五科目期末贷方余额反映企业承销证券应付未付委托单
位款项

2313 代理兑付证券款
科目核算企业（证券银行等）接受委托代理兑付证券
收兑付资金
二科目委托单位证券种类进行明细核算
三代理兑付证券款账务处理
（）企业兑付记名证券收委托单位兑付资金记银
行存款等科目贷记科目收客户交证券兑付金额
记科目贷记库存现金银行存款等科目
兑付记名证券应通代理兑付证券科目核算
（二）收取代理兑付证券手续费收入委托单位单独收取
应收已收取手续费记应收手续费佣金等科目贷记手
续费佣金收入科目
手续费兑付款汇入收款项时应实际收金
额记结算备付金等科目应兑付金额贷记科目事
先取手续费贷记应付款——预收代理兑付证券手续费
科目兑付证券业务完成确认手续费收入记应付款——
预收代理兑付证券手续费科目贷记手续费佣金收入科目
四科目期末贷方余额反映企业已收尚未兑付代理
企业会计准应指南（2018年版） 90
兑付证券款项

2314 代理业务负债
科目核算企业承担风险代理业务收款项包括受
托投资资金受托贷款资金等
企业采收取手续费方式收代销商品款科目改
2314 受托代销商品款科目
二科目委托单位资产理类（定集合专
项资产理业务）等进行明细核算
三代理业务负债账务处理
（）企业收代理业务款项记银行存款存放中央
银行款项吸收存款等科目贷记科目
定期合期委托客户进行结算合约定例计算代
理业务资产收益结转已实现未结算损益记代理业务资产——
已实现未结算损益科目属委托客户收益贷记科目
属企业收益贷记手续费佣金收入科目
规定划转核销退代理业务资金记科目贷记银
行存款存放中央银行款项吸收存款等科目
（二）收受托代销商品约定价格记受托代销商
品科目贷记受托代销商品款科目
售出受托代销商品实际收应收金额记银行存
款应收账款等科目贷记受托代销商品科目计算代销手
续费等收入记受托代销商品款科目贷记业务收入
科目结清代销商品款时记受托代销商品款科目贷记银
行存款科目
四科目期末贷方余额反映企业收代理业务资金
企业会计准应指南（2018年版） 91

2401 递延收益
科目核算企业确认应期间计入期损益政府补
助
二科目政府补助项目进行明细核算
三递延收益账务处理
（）企业收应收资产相关政府补助记银行存
款应收款等科目贷记科目相关资产寿命分
配递延收益记科目贷记营业外收入科目
（二）收益相关政府补助补偿企业期间相关费
损失收应收金额记银行存款应收款
等科目贷记科目发生相关费损失未期间应补偿
金额记科目贷记营业外收入科目补偿企业已发生
相关费损失收应收金额记银行存款
应收款等科目贷记营业外收入科目
四科目期末贷方余额反映企业应期间计入期损益
政府补助

2501 长期款
科目核算企业银行金融机构入期限 1 年
(含 1 年)项款
二科目贷款单位贷款种类分金利息调整
等进行明细核算
三长期款账务处理
（）企业入长期款应实际收金额记银行存款
科目贷记科目（金）存差额应记科目（利息调
企业会计准应指南（2018年版） 92
整）
（二）资产负债表日应摊余成实际利率计算确定长期
款利息费记建工程制造费财务费研发
支出等科目合利率计算确定应付未付利息贷记应付利息
科目差额贷记科目（利息调整）
实际利率合利率差异较采合利率计算确定
利息费
（三）长期款金记科目（金）贷记银行存
款科目时存利息调整余额记贷记建工程制
造费财务费研发支出等科目贷记记科目（利
息调整）
四科目期末贷方余额反映企业尚未偿长期款

2502 应付债券
科目核算企业筹集（长期）资金发行债券金利
息
企业发行转换公司债券应负债权益成份进行分拆
分拆形成负债成份科目核算
二科目面值利息调整应计利息等进行明细核
算
三应付债券账务处理
（）企业发行债券应实际收金额记银行存款
等科目债券票面金额贷记科目(面值)存差额应
记贷记科目（利息调整）
发行转换公司债券应实际收金额记银行存款
企业会计准应指南（2018年版） 93
等科目该项转换公司债券包含负债成份面值贷记科目
（转换公司债券—面值）权益成份公允价值贷记资公
积——资公积科目差额记贷记科目（利息调
整）
（二）资产负债表日分期付息次债券应摊
余成实际利率计算确定债券利息费记建工程制
造费财务费研发支出等科目票面利率计算确定
应付未付利息贷记应付利息科目差额记贷记科目
（利息调整）
次付息债券应资产负债表日摊余成实际
利率计算确定债券利息费记建工程制造费财
务费研发支出等科目票面利率计算确定应付未付利息
贷记科目（应计利息）差额记贷记科目（利息调整）
实际利率票面利率差异较采票面利率计算确定
利息费
（三）长期债券期支付债券息记科目(面值应计利
息)应付利息等科目贷记银行存款等科目时存利息
调整余额记贷记科目（利息调整）贷记记建工程
制造费财务费研发支出等科目
（四）转换公司债券持行转换权利持债券转
换股票转换公司债券余额记科目(转换公司债券
—面值利息调整)权益成份金额记资公积——
资公积科目股票面值转换股数计算股票面值总额贷
记股科目差额贷记资公积——股溢价科目
现金支付转换股票部分应贷记银行存款等科目
企业会计准应指南（2018年版） 94
四企业应设置企业债券备查簿详细登记企业债券票面
金额债券票面利率付息期限方式发行总额发行日期
编号委托代售单位转换股份等资料企业债券期兑付备查
簿中应予注销
五科目期末贷方余额反映企业尚未偿长期债券摊余成


2601 未期责准备金
科目核算企业（保险）提取非寿险原保险合未期责
准备金
保险接受提取保险合分保未期责准备金
科目核算
二科目保险合进行明细核算
三未期责准备金账务处理
（）企业确认原保费收入分保费收入期应保险精算
确定未期责准备金记提取未期责准备金科目贷记
科目
（二）资产负债表日保险精算重新计算确定未期责准
备金已确认未期责准备金差额记科目贷记提取
未期责准备金科目
（三）原保险合提前解相关未期责准备金余额
记科目贷记提取未期责准备金科目
四科目期末贷方余额反映企业未期责准备金

2602 保险责准备金
科目核算企业（保险）提取原保险合保险责准备金
企业会计准应指南（2018年版） 95
包括未决赔款准备金寿险责准备金长期健康险责准备金
保险接受提取保险合保险责准备金科目核
算
企业（保险）单独设置未决赔款准备金寿险责准备
金长期健康险责准备金等科目
二科目保险责准备金类保险合进行明细核算
三保险责准备金账务处理
（）企业确认寿险保费收入应保险精算确定寿险责准
备金长期健康险责准备金记提取保险责准备金科目贷
记科目
投保发生非寿险保险合约定保险事期企业应保险
精算确定未决赔款准备金记提取保险责准备金科目贷记
科目
保险责准备金进行充足性测试应补提保险责准备
金记提取保险责准备金科目贷记科目
（二）原保险合保险确定支付赔付款项金额实际发生理赔
费期应减相应保险责准备金余额记科目贷
记提取保险责准备金科目
保险接受收分保业务账单期应分保保险责准备
金相应减金额记科目贷记提取保险责准备金科目
（三）寿险原保险合提前解应相关寿险责准备金
长期健康险责准备金余额记科目贷记提取保险责准备
金科目
四科目期末贷方余额反映企业保险责准备金

2611 保户储金
企业会计准应指南（2018年版） 96
科目核算企业（保险）收投保储金金增值作保
费收入储金
企业（保险）收投保投资型保险业务投资款科目
改2611 保户投资款科目
企业（保险）应投保支付储金投资款增值科目
核算
二科目投保进行明细核算
三企业收投保交纳储金记银行存款库存现金
等科目贷记科目投保支付储金做相反会计分录
四科目期末贷方余额反映企业应付未付投保储金

2621 独立账户负债
科目核算企业（保险）分拆核算投资连结产品属
风险保障部分确认独立账户负债
二科目负债类进行明细核算
三独立账户负债账务处理
（）独立账户划入资金记独立账户资产——银行存款
现金科目贷记科目
（二）独立账户投资进行估值估值增值记独立账户
资产科目贷记科目估值减值做相反会计分录
（三）独立账户计提保险费记银行存款科目贷记
保费收入科目时记科目贷记独立账户资产科目
独立账户计提账户理费记银行存款科目贷记手续
费佣金收入科目时记科目贷记独立账户资产科目
（四）支付独立账户资产记科目贷记独立账户资产
科目
企业会计准应指南（2018年版） 97
四科目期末贷方余额反映企业确认独立账户负债

2701 长期应付款
科目核算企业长期款应付债券外种长期
应付款项包括应付融资租入固定资产租赁费分期付款方式购
入固定资产等发生应付款项等
二科目长期应付款种类债权进行明细核算
三长期应付款账务处理
（）企业融资租入固定资产租赁期开始日应计入固
定资产成金额（租赁开始日租赁资产公允价值低租赁付款额
现值两者中较低者加初始直接费）记建工程固定资
产科目低租赁付款额贷记科目发生初始直接费
贷记银行存款等科目差额记未确认融资费科目
期支付租金记科目贷记银行存款等科目
（二）购入关资产超正常信条件延期支付价款实质具
融资性质应购买价款现值记固定资产建工程
等科目应支付金额贷记科目差额记未确认融
资费科目
期支付价款记科目贷记银行存款科目
四科目期末贷方余额反映企业应付未付长期应付款项

2702 未确认融资费
科目核算企业应分期计入利息费未确认融资费
二科目债权长期应付款项目进行明细核算
三未确认融资费账务处理
（）企业融资租入固定资产租赁期开始日应计入固
企业会计准应指南（2018年版） 98
定资产成金额（租赁开始日租赁资产公允价值低租赁付款额
现值两者中较低者加初始直接费）记建工程固定资
产科目低租赁付款额贷记长期应付款科目发生初
始直接费贷记银行存款等科目差额记科目
采实际利率法分期摊销未确认融资费记财务费
建工程等科目贷记科目
（二）购入关资产超正常信条件延期支付价款实质具
融资性质应购买价款现值记固定资产建工程
等科目应支付金额贷记长期应付款科目差额记
科目
采实际利率法分期摊销未确认融资费记建工程财
务费等科目贷记科目
四科目期末方余额反映企业未确认融资费摊余价值

2711 专项应付款
科目核算企业取政府作企业者投入具专项
特定途款项
二科目资性投资项目进行明细核算
三企业收应收资性拨款记银行存款等科目贷
记科目
专项特定途拨款工程项目记建工程等科
目贷记银行存款应付职工薪酬等科目
工程项目完工形成长期资产部分记科目贷记资公积
——资溢价科目未形成长期资产需核销部分记科
目贷记建工程等科目拨款结余需返记科目贷
记银行存款科目
企业会计准应指南（2018年版） 99
述资溢价转增实收资股记资公积——资溢
价股溢价科目贷记实收资股科目
四科目期末贷方余额反映企业尚未转销专项应付款

2801 预计负债
科目核算企业确认外提供担保未决诉讼产品质量
保证重组义务亏损性合等预计负债
二科目形成预计负债交易事项进行明细核算
三预计负债账务处理
（）企业外提供担保未决诉讼重组义务产生预计负
债应确定金额记营业外支出等科目贷记科目
产品质量保证产生预计负债应确定金额记销售
费科目贷记科目
资产弃置义务产生预计负债应确定金额记固定
资产油气资产科目贷记科目固定资产油气资产
寿命计算确定期应负担利息费记财务费科目
贷记科目
（二）实际清偿减预计负债记科目贷记银行存款
等科目
（三）根确凿证需已确认预计负债进行调整调整
增加预计负债记关科目贷记科目调整减少预计负债
做相反会计分录
四科目期末贷方余额反映企业已确认尚未支付预计负债

2901 递延税负债
科目核算企业确认应纳税暂时性差异产生税负
企业会计准应指南（2018年版） 100
债
二科目应纳税暂时性差异项目进行明细核算
三递延税负债账务处理
（）资产负债表日企业确认递延税负债记
税费——递延税费科目贷记科目资产负债表日递延
税负债应余额账面余额应差额确认记
税费——递延税费科目贷记科目资产负债表日递
延税负债应余额账面余额做相反会计分录
直接计入者权益交易事项相关递延税负债
记资公积——资公积科目贷记科目
（二）企业合中取资产负债入账价值计税基础
形成应纳税暂时性差异应购买日确认递延税负债时调
整商誉记商誉等科目贷记科目
四科目期末贷方余额反映企业已确认递延税负债

类

3001 清算资金
科目核算企业（银行）间业务资金清算款项
二科目资金单位分城票清算信卡
清算等进行明细核算
三城票清算业务账务处理
（）提出方证记科目贷记应付款科目发
生退票记应付款科目贷记科目已退票时间未发生
退票记应付款科目贷记吸收存款等科目
提出贷方证记吸收存款等科目贷记科目发生退票
企业会计准应指南（2018年版） 101
做相反会计分录
（二）提入方证提入证正确误记吸收存款
等科目贷记科目误提行证等原入账记
应收款科目贷记科目提出时记科目贷记应
收款科目
提入贷方证提入证正确误记科目贷记吸收
存款等科目误提行票等原入账记科目贷
记应付款科目退票提出时记应付款科目贷
记科目
（三）提出证提入证计算轧差应收差额记
存放中央银行款项等科目贷记科目应付差额做相反会
计分录
四发生清算业务收清算资金记存放中央银
行款项等科目贷记科目划付清算资金时做相反会计分录
五科目期末方余额反映企业应收清算资金科目期
末贷方余额反映企业应付清算资金

3002 货币兑换
科目核算企业（金融）采分账制核算外币交易产生
币种间兑换
二科目币种进行明细核算
三货币兑换账务处理
（）企业发生外币交易仅涉货币性项目应相币种
金额记贷记关货币性项目科目贷记记科目
（二）发生外币交易时涉货币性项目非货币性项目
相外币金额记入货币性项目科目（外币）时交易发
企业会计准应指南（2018年版） 102
生日期汇率折算记账位币金额记入非货币性项目科目
（记账位币）
结算货币性项目产生汇兑差额计入汇兑损益科目
（三）期末应外币表示科目余额期末汇率折算
记账位币金额折算记账位币金额科目（记账位币）
余额进行较贷方差额记科目（记账位币）贷 记 汇
兑损益科目方差额做相反会计分录
四科目期末应余额


3101 衍生工具
科目核算企业衍生工具公允价值变动形成衍生资
产衍生负债
衍生工具作套期工具套期工具科目核算
二科目衍生工具类进行明细核算
三衍生工具账务处理
（）企业取衍生工具公允价值记科目发生
交易费记投资收益科目实际支付金额贷记银行
存款存放中央银行款项等科目
（二）资产负债表日衍生工具公允价值高账面余额差
额记科目贷记公允价值变动损益科目公允价值低账
面余额差额做相反会计分录
（三）终止确认衍生工具应交易性金融资产交易
性金融负债等科目相关规定进行处理
四科目期末方余额反映企业衍生工具形成资产公允价
值科目期末贷方余额反映企业衍生工具形成负债公允价值
企业会计准应指南（2018年版） 103

3201 套期工具
科目核算企业开展套期保值业务（包括公允价值套期现
金流量套期境外营净投资套期）套期工具公允价值变动形成资
产负债
二科目套期工具类进行明细核算
三套期工具账务处理
（）企业已确认衍生工具等金融资产金融负债指定套
期工具应账面价值记贷记科目贷记记衍生
工具等科目
（二）资产负债表日效套期应套期工具产生利
记科目贷记公允价值变动损益资公积——资公
积等科目套期工具产生损失做相反会计分录
（三）金融资产金融负债作套期工具核算应套期
工具形成资产负债记贷记关科目贷记记科目
四科目期末方余额反映企业套期工具形成资产公允价
值科目期末贷方余额反映企业套期工具形成负债公允价值

3202 套期项目
科目核算企业开展套期保值业务套期项目公允价值变动
形成资产负债
二科目套期项目类进行明细核算
三套期项目账务处理
（）企业已确认资产负债指定套期项目应账
面价值记贷记科目贷记记库存商品长期款
持期投资等科目已计提跌价准备减值准备应时
企业会计准应指南（2018年版） 104
结转跌价准备减值准备
（二）资产负债表日效套期应套期项目产生利
记科目贷记公允价值变动损益资公积——资
公积等科目套期项目产生损失做相反会计分录
（三）资产负债作套期项目核算应套期项目
形成资产负债记贷记关科目贷记记科目
四科目期末方余额反映企业套期项目形成资产公允
价值科目期末贷方余额反映企业套期项目形成负债公允价
值

者权益类

4001 实收资
科目核算企业接受投资者投入实收资
股份限公司应科目改4001 股科目
企业收投资者出资超注册资股中占份额部
分作资溢价股溢价资公积科目核算
二科目投资者进行明细核算
企业（中外合作营）合作期间投资者投资应科
目设置已投资明细科目进行核算
三实收资账务处理
（）企业接受投资者投入资记银行存款应收
款固定资产形资产长期股权投资等科目注
册资股中占份额贷记科目差额贷记资公积
——资溢价股溢价科目
（二）股东会批准利润分配方案中分配股票股利应办
企业会计准应指南（2018年版） 105
理增资手续记利润分配科目贷记科目
股东会类似机构决议资公积转增资记资
公积——资溢价股溢价科目贷记科目
（三）转换公司债券持行转换权利持债券转
换股票转换公司债券余额记应付债券——转换公
司债券（面值利息调整）科目权益成份金额记资
公积——资公积科目股票面值转换股数计算股票
面值总额贷记科目差额贷记资公积——股溢价
科目现金支付转换股票应贷记银行存款等科目
企业重组债务转资应重组债务账面余额记应
付账款等科目债权放弃债权享企业股份面值总额
贷记科目股份公允价值总额相应实收资股间
差额贷记记资公积——资溢价股溢价科目差
额贷记营业外收入——债务重组利科目
（四）权益结算股份支付换取职工方提供服务应
行权日根实际行权情况确定金额记资公积——
资公积科目应计入实收资股金额贷记科目
四企业法定程序报批准减少注册资记科目贷
记库存现金银行存款等科目
股份限公司采收购公司股票方式减资股票面值注
销股数计算股票面值总额记科目注销库存股账面余
额贷记库存股科目差额记资公积——股溢价
科目股溢价足减应记盈余公积利润分配——未
分配利润科目购回股票支付价款低面值总额应股票面
值总额记科目注销库存股账面余额贷记库存股
企业会计准应指南（2018年版） 106
科目差额贷记资公积——股溢价科目
五企业（中外合作营）根合规定合作期间投资者
投资记科目（已投资）贷记银行存款等科目时
记利润分配——利润投资科目贷记盈余公积——利润
投资科目
中外合作营清算记科目资公积盈余公积利
润分配——未分配利润等科目贷记科目（已投资）银行
存款等科目
六科目期末贷方余额反映企业实收资股总额

4002 资公积
科目核算企业收投资者出资额超出注册资股
中占份额部分
直接计入者权益利损失通科目核算
二科目应分资溢价（股溢价）资公积
进行明细核算
三资公积账务处理
（）企业接受投资者投入资转换公司债券持行
转换权利债务转资等形成资公积记关科目贷记
实收资股科目科目（资溢价股溢价）等
发行权益性证券直接相关手续费佣金等交易费记
科目（股溢价）等贷记银行存款等科目
股东会类似机构决议资公积转增资记科目
（资溢价股溢价）贷记实收资股科目
（二）控制控股合形成长期股权投资应合日
取合方者权益账面价值份额记长期股权投资科
企业会计准应指南（2018年版） 107
目享投资单位已宣告尚未发放现金股利利润记应
收股利科目支付合价账面价值贷记关资产科目
记关负债科目差额贷记科目（资溢价股溢价）
方差额记科目（资溢价股溢价）资公积（资
溢价股溢价）足减记盈余公积利润分配——
未分配利润科目
控制吸收合涉资公积述原进行处理
（三）长期股权投资采权益法核算持股例变情况
投资单位净损益外者权益变动企业持股
例计算应享份额记贷记长期股权投资——权益变动
科目贷记记科目（资公积）
处置采权益法核算长期股权投资应结转原记入资公积
相关金额记贷记科目（资公积）贷记记投
资收益科目
（四）权益结算股份支付换取职工方提供服务应
确定金额记理费等科目贷记科目（资公
积）
行权日应实际行权权益工具数量计算确定金额记
科目（资公积）计入实收资股金额贷记实收
资股科目差额贷记科目（资溢价股溢价）
（五）房产存货转换采公允价值模式计量投资性
房产投资性房产科目相关规定进行处理相应调整
资公积
（六）持期投资重分类供出售金融资产供
出售金融资产重分类持期投资持期投资
企业会计准应指南（2018年版） 108
供出售金融资产等科目相关规定进行处理相应调整资公
积
供出售金融资产重分类采成摊余成计量金融
资产原记入资公积相关金额应分情况进行处
理：固定期日应该项金融资产剩余期限资产负债
表日采实际利率法计算确定摊销金额记贷记科目（
资公积）贷记记投资收益科目没固定期日应
处置该项金融资产时记贷记科目（资公积）贷记
记投资收益科目
供出售金融资产续计量供出售金融资产科目
相关规定进行处理相应调整资公积
（七）股份限公司采收购公司股票方式减资股票面
值注销股数计算股票面值总额记股科目注销
库存股账面余额贷记库存股科目差额记科目（股
溢价）股溢价足减应记盈余公积利润分配——
未分配利润科目购回股票支付价款低面值总额应股票
面值总额记股科目注销库存股账面余额贷记
库存股科目差额贷记科目（股溢价）
（八）资产负债表日满足运套期会计方法条件现金流量套
期境外营净投资套期产生利损失属效套期记
贷记关科目贷记记科目（资公积）属效套
期记贷记关科目贷记记公允价值变动损益科目
四科目期末贷方余额反映企业资公积

4101 盈余公积
科目核算企业净利润中提取盈余公积
企业会计准应指南（2018年版） 109
二科目应分法定盈余公积意盈余公积进行明细
核算
外商投资企业应分储备基金企业发展基金进行明细核
算
中外合作营合作期间投资者投资应科目设置
利润投资明细科目进行核算
三盈余公积账务处理
（）企业规定提取盈余公积记利润分配——提取法定
盈余公积提取意盈余公积科目贷记科目（法定盈余公积
意盈余公积）
外商投资企业规定提取储备基金企业发展基金职工奖励
福利基金记利润分配——提取储备基金提取企业发展基金
提取职工奖励福利基金科目贷记科目（储备基金企业发展
基金）应付职工薪酬科目
（二）股东会类似机构决议盈余公积弥补亏损转增
资记科目贷记利润分配——盈余公积补亏实收资
股科目
股东会决议盈余公积派送新股派送新股计算金额
记科目股票面值派送新股总数计算股票面值总额贷记
股科目
中外合作营根合规定合作期间投资者投资应
实际投资金额记实收资——已投资科目贷记银
行存款等科目时记利润分配——利润投资科目贷
记科目（利润投资）
四科目期末贷方余额反映企业盈余公积

企业会计准应指南（2018年版） 110
4102 般风险准备
科目核算企业（金融）规定净利润中提取般风险
准备
二企业提取般风险准备记利润分配——提取般风
险准备科目贷记科目般风险准备弥补亏损记科目
贷记利润分配——般风险准备补亏科目
三科目期末贷方余额反映企业般风险准备

4103 年利润
科目核算企业期实现净利润(发生净亏损)
二企业期（月）末结转利润时应损益类科目金额转入
科目结损益类科目结转科目贷方余额期实现
净利润方余额期发生净亏损
三年度终应年收入支出相抵结出年实现净
利润转入利润分配科目记科目贷记利润分配——未分
配利润科目净亏损做相反会计分录结转科目应余
额

4104 利润分配
科目核算企业利润分配(亏损弥补)历年分配(弥
补)余额
二科目应分提取法定盈余公积提取意盈余公积
应付现金股利利润转作股股利盈余公积补亏未分
配利润等进行明细核算
三利润分配账务处理
（）企业规定提取盈余公积记科目(提取法定盈余
企业会计准应指南（2018年版） 111
公积提取意盈余公积)贷记盈余公积——法定盈余公积意
盈余公积科目
外商投资企业规定提取储备基金企业发展基金职工奖励
福利基金记科目(提取储备基金提取企业发展基金提取
职工奖励福利基金)贷记盈余公积——储备基金企业发展基
金应付职工薪酬等科目
企业（金融）规定提取般风险准备记科目（提取
般风险准备）贷记般风险准备科目
（二）股东会类似机构决议分配股东投资者现金
股利利润记科目(应付现金股利利润)贷记应付股利科
目
股东会类似机构决议分配股东股票股利应办理
增资手续记科目（转作股股利）贷记股科目
盈余公积弥补亏损记盈余公积——法定盈余公积意
盈余公积科目贷记科目(盈余公积补亏)
企业（金融）般风险准备弥补亏损记般风险准备
科目贷记科目（般风险准备补亏）科目
四年度终企业应年实现净利润年利润科目
转入科目记年利润科目贷记科目(未分配利润)净
亏损做相反会计分录时利润分配科目属明细科
目余额转入科目未分配利润明细科目结转科目未
分配利润明细科目外明细科目应余额
五科目年末余额反映企业未分配利润(未弥补亏损)

4201 库存股
科目核算企业收购转注销公司股份金额
企业会计准应指南（2018年版） 112
二库存股账务处理
（）企业减少注册资收购公司股份应实际支付
金额记科目贷记银行存款等科目
（二）奖励公司职工收购公司股份应实际支付
金额记科目贷记银行存款等科目时做备查登记
收购股份奖励公司职工属权益结算股份支付
实际收金额记银行存款科目根职工获取奖励股
份实际情况确定金额记资公积——资公积科目
奖励库存股账面余额贷记科目差额贷记记资
公积——股溢价科目
（三）股东股东会作出公司合分立决议持异议
求企业收购公司股份企业应实际支付金额记科目
贷记银行存款等科目
（四）转库存股应实际收金额记银行存款等科
目转库存股账面余额贷记科目差额贷记资
公积——股溢价科目方差额记资公积——股溢
价科目股溢价足减应记盈余公积利润分配——
未分配利润科目
（五）注销库存股应股票面值注销股数计算股票面值总
额记股科目注销库存股账面余额贷记科目
差额记资公积——股溢价科目股溢价足减应
记盈余公积利润分配——未分配利润科目
三科目期末方余额反映企业持尚未转注销公
司股份金额

成类
企业会计准应指南（2018年版） 113

5001 生产成
科目核算企业进行工业性生产发生项生产成包括
生产种产品(产成品制半成品等)制材料制工具制
设备等
企业（农业）进行农业生产发生项生产成科目
改5001 农业生产成科目分种植业畜牧养殖业林业
水产业确定成核算象（消耗性生物资产生产性生物资产公
益性生物资产农产品）成项目进行费集分配
企业（房产开发）科目改5001 开发成科目
二科目基生产成辅助生产成进行明细核算
基生产成应分基生产车间成核算象（产品
品种类定单批生产阶段等）设置明细账（成计算
单）规定成项目设置专栏
三生产成账务处理
（）企业发生项直接生产成记科目(基生产成
辅助生产成)贷记原材料库存现金银行存款应
付职工薪酬等科目
生产车间应负担制造费记科目(基生产成辅
助生产成)贷记制造费科目
辅助生产车间基生产车间企业理部门部门提供
劳务产品期（月）末定分配标准分配受益象
记科目(基生产成)理费销售费业务成
建工程等科目贷记科目(辅助生产成)
企业已生产完成已验收入库产成品入库制半成
品应期（月）末记库存商品等科目贷记科目(基生
企业会计准应指南（2018年版） 114
产成)
（二）生产性生物资产产出农产品程中发生项费记
农业生产成科目贷记库存现金银行存款原材料应
付职工薪酬生产性生物资产累计折旧等科目
农业生产程中发生应农产品消耗性生物资产生产性生
物资产公益性生物资产负担费记农业生产成——
费科目贷记库存现金银行存款原材料应付职
工薪酬农业生产成等科目
期（月）末定分配标准述负担费进行分
配记农业生产成——农产品消耗性生物资产生产性
生物资产公益性生物资产等科目贷记农业生产成——
费科目
应生产性生物资产收获农产品负担费应采合理
方法农产品品种间进行分配尚未收获农产品应
已收获尚未收获农产品间进行分配
生产性生物资产收获农产品验收入库时实际成记
农产品科目贷记科目（农产品）
四科目期末方余额反映企业尚未加工完成产品成
尚未收获农产品成

5101 制造费
科目核算企业生产车间（部门）生产产品提供劳务
发生项间接费
企业行政理部门组织理生产营活动发生理费
理费科目核算
二科目生产车间部门费项目进行明细核算
企业会计准应指南（2018年版） 115
三制造费账务处理
（）生产车间发生机物料消耗记科目贷记原材料
等科目
（二）发生生产车间理员工资等职工薪酬记科目
贷记应付职工薪酬科目
（三）生产车间计提固定资产折旧记科目贷记累计
折旧科目
（四）生产车间支付办公费水电费等记科目贷记银
行存款等科目
（五）发生季节性停工损失记科目贷记原材料应
付职工薪酬银行存款等科目
（六）制造费分配计入关成核算象记生产成
(基生产成辅助生产成)劳务成等科目贷记科目
（七）季节性生产企业制造费全年实际发生额分配额差
额中属年开工生产做准备留年分配外
余部分实际发生额分配额差额记生产成——基生产
成科目贷记科目实际发生额分配额差额做相反会
计分录
四季节性生产性企业外科目期末应余额

5201 劳务成
科目核算企业外提供劳务发生成
企业（证券）市公司进行承销业务发生项相关支出
科目改5201 转承销费科目客户进行明细核
算
二科目提供劳务种类进行明细核算
企业会计准应指南（2018年版） 116
三企业发生项劳务成记科目贷记银行存款
应付职工薪酬原材料等科目
建造承包商外单位专项工程等提供机械作业（包括运输设
备）成记科目贷记机械作业科目
结转劳务成记营业务成业务成等科目
贷记科目
四科目期末方余额反映企业尚未完成尚未结转劳务
成

5301 研发支出
科目核算企业进行研究开发形资产程中发生项
支出
二科目研究开发项目分费化支出资化支
出进行明细核算
三研发支出账务处理
（）企业行开发形资产发生研发支出满足资化条
件记科目（费化支出）满足资化条件记科目
（资化支出）贷记原材料银行存款应付职工薪酬等科目
（二）研究开发项目达预定途形成形资产应科目
（资化支出）余额记形资产科目贷记科目（资化
支出）
期（月）末应科目集费化支出金额转入理费
科目记理费科目贷记科目（费化支出）
四科目期末方余额反映企业正进行形资产研究开发
项目满足资化条件支出

企业会计准应指南（2018年版） 117
5401 工程施工
科目核算企业（建造承包商）实际发生合成合
毛利
二科目建造合分合成间接费合
毛利进行明细核算
三工程施工账务处理
（）企业进行合建造时发生工费材料费机械费
施工现场材料二次搬运费生产工具具费检验试验
费时设施折旧费等直接费记科目（合成）贷
记应付职工薪酬原材料等科目发生施工生产单位理
员职工薪酬固定资产折旧费财产保险费工程保修费排污费等
间接费记科目（间接费）贷记累计折旧银行存款
等科目
期（月）末间接费分配计入关合成记科目（合
成）贷记科目（间接费）
（二）确认合收入合费时记营业务成科目
贷记营业务收入科目差额记贷记科目（合毛利）
（三）合完工时应科目余额相关工程施工合工程
结算科目记工程结算科目贷记科目
四科目期末方余额反映企业尚未完工建造合成
合毛利

5402 工程结算
科目核算企业（建造承包商）根建造合约定业办
理结算累计金额
二科目建造合进行明细核算
企业会计准应指南（2018年版） 118
三企业业办理工程价款结算应结算金额记应收
账款等科目贷记科目
合完工时应科目余额相关工程施工合工程施工
科目记科目贷记工程施工科目
四科目期末贷方余额反映企业尚未完工建造合已办理结
算累计金额

5403 机械作业
科目核算企业（建造承包商）部独立核算施工
单位机械站运输队施工机械运输设备进行机械作业
（包括机械化施工运输作业等）发生项费
企业部独立核算施工单位外单位企业部
独立核算机械站租入施工机械发生机械租赁费工程施工
科目核算
二科目施工机械运输设备种类等进行明细核算
施工企业部独立核算机械施工运输单位施工机械
运输设备进行机械作业发生项费成核算象成
项目进行集
成项目般分：工费燃料动力费折旧修理费
直接费间接费（组织理机械作业生产发生费）
三机械作业账务处理
（）企业发生机械作业支出记科目贷记原材料应
付职工薪酬累计折旧等科目
（二）期（月）末企业部独立核算施工单位机械站
运输队单位承包工程进行机械化施工运输作业成应
转入承包工程成记工程施工科目贷记科目外单位
企业会计准应指南（2018年版） 119
专项工程等提供机械作业（包括运输设备）成记劳务成
科目贷记科目
四科目期末应余额

损益类

6001 营业务收入
科目核算企业确认销售商品提供劳务等营业务收
入
二科目营业务种类进行明细核算
三营业务收入账务处理
（）企业销售商品提供劳务实现收入应实际收应
收金额记银行存款应收账款应收票等科目确
认营业收入贷记科目
采递延方式分期收款具融资性质销售商品提供劳务满
足收入确认条件应收合协议价款记长期应收款科目
应收合协议价款公允价值（折现值）贷记科目差
额贷记未实现融资收益科目
库存商品进行非货币性资产交换（非货币性资产交换具商业
实质公允价值够计量）债务重组应该产成品商品
公允价值记关科目贷记科目
期（月）发生销售退回销售折应减营业收入
记科目实际支付应退金额贷记银行存款应收
账款等科目
述销售业务涉增值税销项税额应进行相应处理
（二）确认建造合收入应确认合费记营业务
企业会计准应指南（2018年版） 120
成科目应确认合收入贷记科目差额记
贷记工程施工——合毛利科目
四期末应科目余额转入年利润科目结转科
目应余额

6011 利息收入
科目核算企业（金融）确认利息收入包括发放类
贷款（银团贷款贸易融资贴现转贴现融出资金协议透支信
卡透支转贷款垫款等）金融机构（中央银行业等）
间发生资金业务买入返售金融资产等实现利息收入等
二科目业务类进行明细核算
三资产负债表日企业应合利率计算确定应收未收利息
记应收利息等科目摊余成实际利率计算确定利息收
入贷记科目差额记贷记贷款——利息调整等科目
实际利率合利率差异较采合利率计算确定
利息收入
四期末应科目余额转入年利润科目结转科目
余额

6021 手续费佣金收入
科目核算企业（金融）确认手续费佣金收入包括办
理结算业务咨询业务担保业务代保等代理业务办理受托
贷款投资业务等取手续费佣金结算手续费收入佣金收
入业务代办手续费收入基金托收入咨询服务收入担保收入
受托贷款手续费收入代保收入代理买卖证券代理承销证券
代理兑付证券代理保证券代理保险业务等代理业务相
企业会计准应指南（2018年版） 121
关服务实现手续费佣金收入等
二科目手续费佣金收入类进行明细核算
三企业确认手续费佣金收入应收金额记应收
手续费佣金代理承销证券款等科目贷记科目实际收
手续费佣金记 存放中央银行款项银行存款结算备付
金吸收存款等科目贷记应收手续费佣金等科目
四期末应科目余额转入年利润科目结转科目
余额

6031 保费收入
科目核算企业（保险）确认保费收入
二科目保险合险种进行明细核算
三保费收入账务处理
（）企业确认原保险合保费收入记应收保费预
收保费银行存款库存现金等科目贷记科目
非寿险原保险合提前解原保险合约定计算确定应
退投保金额记科目贷记库存现金银行存款等科
目
（二）确认保险合分保费收入记应收分保账款科目
贷记科目
收分保业务账单账单标明金额分保费收入进行调整
调整增加额记应收分保账款科目贷记科目调整减少额
做相反会计分录
四期末应科目余额转入年利润科目结转科目
余额

企业会计准应指南（2018年版） 122
6041 租赁收入
科目核算企业（租赁）确认租赁收入
二科目租赁资产类进行明细核算
三企业确认租赁收入记未实现融资收益应收账款
等科目贷记科目取租金记银行存款等科目贷记
科目
四期末应科目余额转入年利润科目结转科目
余额

6051 业务收入
科目核算企业确认营业务活动外营活动
实现收入包括出租固定资产出租形资产出租包装物商品
销售材料材料进行非货币性交换（非货币性资产交换具商业实
质公允价值够计量）债务重组等实现收入
企业（保险）营受托理业务收取理费收入通科
目核算
二科目业务收入种类进行明细核算
三企业确认业务收入记银行存款应收款
等科目贷记科目等
四期末应科目余额转入年利润科目结转科目
应余额

6061 汇兑损益
科目核算企业（金融）发生外币交易汇率变动产
生汇兑损益
二采统账制核算外币货币性项目外币期（月）末余额
企业会计准应指南（2018年版） 123
应期（月）末汇率折算记账位币金额期（月）末汇
率折算记账位币金额原账面记账位币金额间差额
汇兑收益记关科目贷记科目汇兑损失做相反会计
分录
采分账制核算期（月）末外币表示货币兑换
科目余额期（月）末汇率折算记账位币金额折算记账
位币金额货币兑换——记账位币科目余额进行较贷方
差额记货币兑换——记账位币科目贷记汇兑损益
科目方差额做相反会计分录
三期末应科目余额转入年利润科目结转科
目应余额

6101 公允价值变动损益
科目核算企业交易性金融资产交易性金融负债采
公允价值模式计量投资性房产衍生工具套期保值业务等公
允价值变动形成应计入期损益利损失
指定公允价值计量变动计入期损益金融资产金
融负债公允价值变动形成应计入期损益利损失科
目核算
企业开展套期保值业务效套期关系中套期工具套期项
目公允价值变动单独设置6102 套期损益科目核算
二科目交易性金融资产交易性金融负债投资性房
产等进行明细核算
三公允价值变动损益账务处理
（）资产负债表日企业应交易性金融资产公允价值高
账面余额差额记交易性金融资产——公允价值变动科目
企业会计准应指南（2018年版） 124
贷记科目公允价值低账面余额差额做相反会计分录
出售交易性金融资产时应实际收金额记银行存款
存放中央银行款项等科目该金融资产账面余额贷记交易
性金融资产科目差额记贷记投资收益科目时
原计入该金融资产公允价值变动转出记贷记科目贷记
记投资收益科目
（二）资产负债表日交易性金融负债公允价值高账面
余额差额记科目贷记交易性金融负债等科目公允价值
低账面余额差额做相反会计分录
处置交易性金融负债应该金融负债账面余额记交易
性金融负债科目实际支付金额贷记银行存款存放中
央银行款项结算备付金等科目差额贷记记投资
收益科目时该金融负债公允价值变动贷记记科
目记贷记投资收益科目
（三）采公允价值模式计量投资性房产衍生工具套期
工具套期项目等形成公允价值变动投资性房产
衍生工具套期工具套期项目等科目相关规定进行处
理
四期末应科目余额转入年利润科目结转科目
余额

6111 投资收益
科目核算企业确认投资收益投资损失
企业（金融）债券投资持期间取利息收入利息
收入科目核算
二科目投资项目进行明细核算
企业会计准应指南（2018年版） 125
三投资收益账务处理
（）长期股权投资采成法核算企业应投资单位宣
告发放现金股利利润中属企业部分记应收股利科
目贷记科目属投资单位取企业投资前实现净利润
分配额应作投资成收回记应收股利等科目贷记长
期股权投资科目
长期股权投资采权益法核算应根投资单位实现净
利润调整净利润计算应享份额记长期股权投资——
损益调整科目贷记科目投资单位发生净亏损长
期股权投资科目相关规定进行处理
处置长期股权投资时应实际收金额记银行存款
等科目账面余额贷记长期股权投资科目尚未领取现
金股利利润贷记应收股利科目差额贷记记科目
已计提减值准备应时结转减值准备
处置采权益法核算长期股权投资述规定外应结转
原记入资公积相关金额记贷记资公积——资公
积科目贷记记科目
（二）企业持交易性金融资产持期投资供出售金
融资产期间取投资收益处置交易性金融资产交易性金融负
债指定公允价值计量变动计入期损益金融资产金融
负债持期投资供出售金融资产实现损益交易
性金融资产持期投资供出售金融资产交易性金
融负债等科目相关规定进行处理
四期末应科目余额转入年利润科目科目结转
应余额

企业会计准应指南（2018年版） 126
6201 摊回保险责准备金
科目核算企业（保险分出）事保险业务应保
险接受摊回保险责准备金包括未决赔款准备金寿险责准
备金长期健康险责准备金
企业（保险分出）单独设置摊回未决赔款准备金
摊回寿险责准备金摊回长期健康险责准备金等科目
二科目保险责准备金类险种进行明细核算
三摊回保险责准备金账务处理
（）企业提取原保险合保险责准备金期应相关
保险合约定计算确定应保险接受摊回保险责准备
金记应收分保合准备金科目贷记科目
原保险合保险责准备金进行充足性测试补提保险责准
备金应相关保险合约定计算确定应收分保保险责准备金
相应增加额记应收分保合准备金科目贷记科目
（二）确定支付赔付款项金额实际发生理赔费减原保
险合相应保险责准备金余额期应相关应收分保保险责
准备金相应减金额记科目贷记应收分保合准备金
科目
（三）寿险原保险合提前解转销相关寿险责准备金
长期健康险责准备金余额期应相关应收分保保险责准备
金余额记科目贷记应收分保合准备金科目
四期末应科目余额转入年利润科目结转科目
余额

6202 摊回赔付支出
科目核算企业（保险分出）保险接受摊回赔
企业会计准应指南（2018年版） 127
付成
企业（保险分出）单独设置摊回赔款支出摊回
年金付摊回满期付摊回死伤医疗付等科目
二科目险种进行明细核算
三摊回赔付支出账务处理
（）企业确定支付赔付款项金额实际发生理赔费确认
原保险合赔付成期应相关保险合约定计算确定应
保险接受摊回赔付成金额记应收分保账款科目贷
记科目
（二）取处置损余物资确认收应收代位追偿款等
调整原保险合赔付成期应相关保险合约定计算确
定摊回赔付成调整金额记贷记科目贷记记应
收分保账款科目
（三）超额赔款保险等非例保险合计算确定应
保险接受摊回赔付成应摊回赔付成金额记应
收分保账款科目贷记科目
四期末应科目余额转入年利润科目结转科目
余额

6203 摊回分保费
科目核算企业（保险分出）保险接受摊回分
保费
二科目险种进行明细核算
三摊回分保费账务处理
（）企业确认原保险合保费收入期应相关保险
合约定计算确定应保险接受摊回分保费记应收
企业会计准应指南（2018年版） 128
分保账款科目贷记科目
（二）计算确定应保险接受收取纯益手续费应相
关保险合约定计算确定纯益手续费记应收分保账款科
目贷记科目
（三）原保险合提前解期应相关保险合约定
计算确定摊回分保费调整金额记科目贷记应收分保
账款科目
四期末应科目余额转入年利润科目结转科目
余额

6301 营业外收入
科目核算企业发生项营业外收入包括非流动资
产处置利非货币性资产交换利债务重组利政府补助盘
盈利捐赠利等
二科目营业外收入项目进行明细核算
三企业确认处置非流动资产利非货币性资产交换利债
务重组利固定资产清理形资产原材料库存
商品应付账款等科目相关规定进行处理
确认政府补助利记银行存款递延收益等科目
贷记科目
四期末应科目余额转入年利润科目结转科目
余额

6401 营业务成
科目核算企业确认销售商品提供劳务等营业务收入时
应结转成
企业会计准应指南（2018年版） 129
二科目营业务种类进行明细核算
三营业务成账务处理
（）期（月）末企业应根期（月）销售种商品提供
种劳务等实际成计算应结转营业务成记科目贷
记库存商品劳务成等科目
采计划成售价核算库存商品时营业成计划成
售价结转月末应结转月销售商品应分摊产品成差异
商品进销差价
期（月）发生销售退回已结转销售成记库存商
品等科目贷记科目
（二）确认建造合收入应确认合费记科目
应确认合收入贷记营业务收入科目差额记
贷记工程施工——合毛利科目合完工时已计提存货跌价准
备应结转跌价准备
四期末应科目余额转入年利润科目结转科
目余额

6402 业务成
科目核算企业确认营业务活动外营活动
发生支出包括销售材料成出租固定资产折旧额出租
形资产摊销额出租包装物成摊销额等
营业务活动外营活动发生相关税费营业
税金附加科目核算
采成模式计量投资性房产投资性房产计提折旧
额摊销额通科目核算
二科目业务成种类进行明细核算
企业会计准应指南（2018年版） 130
三企业发生业务成记科目贷记原材料周
转材料累计折旧累计摊销应付职工薪酬银行存款
等科目
四期末应科目余额转入年利润科目结转科目
余额

6403 营业税金附加
科目核算企业营活动发生营业税消费税城市维护
建设税资源税教育费附加等相关税费
房产税车船税土税印花税理费科目核
算投资性房产相关房产税土税科目核算
二企业规定计算确定营活动相关税费记科目
贷记应交税费科目
三期末应科目余额转入年利润科目结转科目
余额

6411 利息支出
科目核算企业（金融）发生利息支出包括吸收种
存款（单位存款存款信卡存款特种存款转贷款资金等）
金融机构（中央银行业等）间发生资金业务卖出
回购金融资产等产生利息支出
二科目利息支出项目进行明细核算
三资产负债表日企业应摊余成实际利率计算确定
利息费金额记科目合利率计算确定应付未付利息
贷记应付利息科目差额记贷记吸收存款——利息调
整等科目
企业会计准应指南（2018年版） 131
实际利率合利率差异较采合利率计算确
定利息费
四期末应科目余额转入年利润科目结转科目
余额

6421 手续费佣金支出
科目核算企业（金融）发生营活动相关项手
续费佣金等支出
二科目支出类进行明细核算
三企业发生营活动相关手续费佣金等支出记
科目贷记银行存款存放中央银行款项存放业库存
现金应付手续费佣金等科目
四期末应科目余额转入年利润科目结转科目
余额

6501 提取未期责准备金
科目核算企业（保险）提取非寿险原保险合未期责
准备金保险合分保未期责准备金
二科目保险合险种进行明细核算
三提取未期责准备金账务处理
（）企业确认原保费收入分保费收入期应保险精
算确定未期责准备金记科目贷记未期责准备金
科目
（二）资产负债表日应保险精算重新计算确定未期责
准备金已确认未期责准备金差额记未期责准备
金科目贷记科目
企业会计准应指南（2018年版） 132
（三）原保险合提前解应相关未期责准备金余额
记未期责准备金科目贷记科目
（四）确认非寿险原保险合保费收入期相关保险
合约定计算确定相关应收分保未期责准备金金额记应
收分保合准备金科目贷记科目
资产负债表日调整原保险合未期责准备金余额相
关保险合约定计算确定应收分保未期责准备金调整金
额记科目贷记应收分保合准备金科目
四期末应科目余额转入年利润科目结转科目
余额

6502 提取保险责准备金
科目核算企业（保险）提取原保险合保险责准备金
包括提取未决赔款准备金提取寿险责准备金提取长期健
康险责准备金
保险接受提取保险合保险责准备金科目核
算
企业（保险）单独设置提取未决赔款准备金提取寿险
责准备金提取长期健康险责准备金等科目
二科目保险责准备金类险种保险合进行明细
核算
三提取保险责准备金账务处理
（）企业确认寿险保费收入应保险精算确定寿险责准
备金长期健康险责准备金记科目贷记保险责准备金
科目
投保发生非寿险保险合约定保险事期企业应保险
企业会计准应指南（2018年版） 133
精算确定未决赔款准备金记科目贷记保险责准备金
科目
保险责准备金进行充足性测试应补提保险责准备金
记科目贷记保险责准备金科目
（二）原保险合保险确定支付赔付款项金额实际发生理赔
费期应减相应保险责准备金余额记保险责
准备金科目贷记科目
保险接受收分保业务账单期应分保保险责准备
金相应减金额记保险责准备金科目贷记科目
（三）寿险原保险合提前解应相关寿险责准备金
长期健康险责准备金余额记保险责准备金科目贷记科
目
四期末应科目余额转入年利润科目结转科目
余额

6511 赔付支出
科目核算企业（保险）支付原保险合赔付款项保
险合赔付款项
企业（保险）单独设置赔款支出满期付年金
付死伤医疗付分保赔付支出等科目
二科目保险合险种进行明细核算
三赔付支出账务处理
（）企业确定支付赔付款项金额实际发生理赔费
期记科目贷记银行存款库存现金等科目
（二）承担赔付保险金责应确认代位追偿款记应
收代位追偿款科目贷记科目
企业会计准应指南（2018年版） 134
收应收代位追偿款时应实际收金额记库存现金
银行存款等科目应收代位追偿款账面余额贷记应收代位
追偿款科目差额记贷记科目已计提坏账准备
应时结转坏账准备
（三）承担赔偿保险金责取损余物资应类类似
资产市场价格计算确定金额记损余物资科目贷记科目
处置损余物资应实际收金额记库存现金银行
存款等科目损余物资账面余额贷记损余物资科目
差额记贷记科目已计提跌价准备应时结转跌价准
备
（四）保险接受收分保业务账单期应账单标明
分保赔付款项金额记科目贷记应付分保账款科目
四期末应科目余额转入年利润科目结转科目
余额

6521 保单红利支出
科目核算企业（保险）原保险合约定支付投保
红利
二科目保单红利源进行明细核算
三企业原保险合约定计提应支付保单红利记科目
贷记应付保单红利科目
四期末应科目余额转入年利润科目结转科目
余额

6531 退保金
科目核算企业（保险）寿险原保险合提前解时约
企业会计准应指南（2018年版） 135
定应退投保保单现金价值
企业（保险）寿险原保险合提前解时应退投保属
保单现金价值款项非寿险原保险合提前解时应退
投保款项保费收入科目核算
二科目险种进行明细核算
三企业寿险原保险合提前解应原保险合约定计算
确定应退投保保单现金价值记科目贷记库存现金
银行存款等科目
四期末应科目余额转入年利润科目结转科目
余额

6541 分出保费
科目核算企业（保险分出）保险接受分出保
费
二科目险种进行明细核算
三分出保费账务处理
（）企业确认原保险合保费收入期应保险合
约定计算确定分出保费金额记科目贷记应付分保账款
科目
原保险合提前解期应保险合约定计算确定
分出保费调整金额记应付分保账款科目贷记科目
（二）超额赔款保险等非例保险合应保险合
约定计算确定分出保费金额记科目贷记应付分保账款
科目调整分出保费时记贷记科目贷记记应付分保
账款科目
四期末应科目余额转入年利润科目结转科目
企业会计准应指南（2018年版） 136
余额

6542 分保费
科目核算企业（保险接受）保险分出支付分
保费
二科目险种进行明细核算
三分保费账务处理
（）企业确认分保费收入期应保险合约定计算
确定分保费金额记科目贷记应付分保账款科目
收分保业务账单账单标明金额分保费进行调整
记贷记科目贷记记应付分保账款科目
（二）计算确定应保险分出支付纯益手续费应
保险合约定计算确定纯益手续费记科目贷记应付分保
账款科目
四期末应科目余额转入年利润科目结转科目
余额

6601 销售费
科目核算企业销售商品材料提供劳务程中发生
种费包括保险费包装费展览费广告费商品维修费预
计产品质量保证损失运输费装卸费等销售企业商品专
设销售机构(含销售网点售服务网点等)职工薪酬业务费
折旧费等营费
企业发生专设销售机构相关固定资产修理费等续支
出科目核算
企业（金融）应科目改6601 业务理费科目核算
企业会计准应指南（2018年版） 137
企业（金融）业务营理程中发生项费包括折旧
费业务宣传费业务招费电子设备运转费钞币运送费安全
防范费邮电费劳动保护费外事费印刷费低值易耗品摊销
职工工资福利费差旅费水电费职工教育费工会费会
议费诉讼费公证费咨询费形资产摊销长期摊费摊销
取暖降温费聘请中介机构费技术转费绿化费董事会费财
产保险费劳动保险费业保险费住房公积金物业理费研
究费提取保险保障基金等
企业（金融）应设置理费科目
二科目费项目进行明细核算
三销售费账务处理
（）企业销售商品程中发生包装费保险费展览费
广告费运输费装卸费等费记科目贷记库存现金银
行存款等科目
（二）发生销售企业商品专设销售机构职工薪酬
业务费等营费记科目贷记应付职工薪酬银行存款
累计折旧等科目
四期末应科目余额转入年利润科目结转科目
余额

6602 理费
科目核算企业组织理企业生产营发生理费
包括企业筹建期间发生开办费董事会行政理部门
企业营理中发生者应企业统负担公司费(包括行
政理部门职工工资福利费物料消耗低值易耗品摊销办公费
差旅费等)工会费董事会费(包括董事会成员津贴会议费
企业会计准应指南（2018年版） 138
差旅费等)聘请中介机构费咨询费(含顾问费)诉讼费业务招
费房产税车船税土税印花税技术转费矿产
资源补偿费研究费排污费等
企业（商品流通）理费设置科目科目
核算容入销售费科目核算
企业生产车间（部门）行政理部门等发生固定资产修理费
等续支出科目核算
二科目费项目进行明细核算
三理费账务处理
（）企业筹建期间发生开办费包括员工资办公费
培训费差旅费印刷费注册登记费计入固定资产成
款费等实际发生时记科目（开办费）贷记银行存款等
科目
（二）行政理部门员职工薪酬记科目贷记应付职
工薪酬科目
（三）行政理部门计提固定资产折旧记科目贷记累
计折旧科目
发生办公费水电费业务招费聘请中介机构费咨询费
诉讼费技术转费研究费记科目贷记银行存款研
发支出等科目
规定计算确定应交矿产资源补偿费房产税车船税
土税印花税记科目贷记应交税费科目
四期末应科目余额转入年利润科目结转科
目余额

6603 财务费
企业会计准应指南（2018年版） 139
科目核算企业筹集生产营需资金等发生筹资费
包括利息支出(减利息收入)汇兑损益相关手续费企业
发生现金折扣收现金折扣等
购建生产满足资化条件资产发生应予资化款
费建工程制造费等科目核算
二科目费项目进行明细核算
三企业发生财务费记科目贷记银行存款未
确认融资费等科目发生应减财务费利息收入汇兑损
益现金折扣记银行存款应付账款等科目贷记科目
四期末应科目余额转入年利润科目结转科目
余额

6604 勘探费
科目核算企业（石油天然气开采）油气勘探程中发生
质调查物理化学勘探项支出非成功探井等支出
二科目勘探项目进行明细核算
三企业油气勘探程中发生项非钻井勘探支出记科
目贷记银行存款累计折旧应付职工薪酬等科目
油气勘探程中发生项钻井勘探支出中属未发现探明
济采储量钻井勘探支出记科目贷记油气勘探支出科目
四期末应科目余额转入年利润科目结转科目
余额

6701 资产减值损失
科目核算企业计提项资产减值准备形成损失
二科目资产减值损失项目进行明细核算
企业会计准应指南（2018年版） 140
三企业应收款项存货长期股权投资持期投资
固定资产形资产贷款等资产发生减值应减记金额
记科目贷记坏账准备存货跌价准备长期股权投资减值
准备持期投资减值准备固定资产减值准备形资
产减值准备 贷款损失准备等科目
建工程工程物资生产性生物资产商誉抵债资产损余
物资采成模式计量投资性房产等资产发生减值应设
置相应减值准备科目述规定进行处理
四企业计提坏账准备存货跌价准备持期投资减值准
备贷款损失准备等相关资产价值恢复应原已计提
减值准备金额恢复增加金额记坏账准备存货跌
价准备持期投资减值准备贷款损失准备等科目贷
记科目
五期末应科目余额转入年利润科目结转科目
余额

6711 营业外支出
科目核算企业发生项营业外支出包括非流动资产处
置损失非货币性资产交换损失债务重组损失公益性捐赠支出
非常损失盘亏损失等
二科目支出项目进行明细核算
三企业确认处置非流动资产损失非货币性资产交换损失债
务重组损失固定资产清理形资产原材料库存
商品应付账款等科目相关规定进行处理
盘亏毁损资产发生净损失理权限报批准记
科目贷记处理财产损溢科目
企业会计准应指南（2018年版） 141
四期末应科目余额转入年利润科目结转科目
余额

6801 税费
科目核算企业确认应期利润总额中扣税费

二科目期税费递延税费进行明细
核算
三税费账务处理
（）资产负债表日企业税法规定计算确定期应交
税记科目（期税费）贷记应交税费——应交
税科目
（二）资产负债表日根递延税资产应余额递延
税资产科目余额差额记递延税资产科目贷记
科目（递延税费）资公积——资公积等科目递
延税资产应余额递延税资产科目余额差额做
相反会计分录
企业应予确认递延税负债应述原调整科
目递延税负债科目关科目
四期末应科目余额转入年利润科目结转科
目余额

6901 前年度损益调整
科目核算企业年度发生调整前年度损益事项
年度发现重前期差错更正涉调整前年度损益事项
企业资产负债表日财务报告批准报出日间发生需调整
企业会计准应指南（2018年版） 142
报告年度损益事项通科目核算
二前年度损益调整账务处理
（）企业调整增加前年度利润减少前年度亏损记
关科目贷记科目调整减少前年度利润增加前年度亏损做
相反会计分录
（二）前年度损益调整增加税费记科目
贷记应交税费——应交税等科目前年度损益调整减少
税费做相反会计分录
（三）述调整应科目余额转入利润分配——未分
配利润科目科目贷方余额记科目贷记利润分配——
未分配利润科目方余额做相反会计分录
三科目结转应余额

企业会计准应指南（2018年版）

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