第十三章 债务重组
第节 债务重组概述
债务重组指债务发生财务困难情况债权债务达成协议者法院裁定作出步事项债务重组涉债权债务债权言债权重组债务言债务重组便表述统称债务重组企业会计准第12号——债务重组（简称债务重组准）规范债务重组确认计量相关信息披露
债务重组强调债务处财务困难前提条件突出债权做出步实质排债务未处财务困难条件债务重组处清算改组时债务重组修改债务条件实质债权未作出步债务重组事项债务发生财务困难时债权意债务等值库存商品抵偿期债务调整偿金额实质债权未作出步属债务重组准规范容
债务发生财务困难债权作出步债务重组准定义债务重组基特征债务发生财务困难指债务出现资金周转困难营陷困境者原导致法者没力原定条件偿债务债权作出步指债权意发生财务困难债务现者低重组债务账面价值金额者价值偿债务债权作出步情形包括债权减免债务部分债务金者利息降低债务应付债务利率等
债务重组方式包括：资产清偿债务债务转资修改债务条件三种方式组合等中：资产清偿债务指债务转资产债权清偿债务债务重组方式债务清偿债务资产包括现金资产非现金资产：现金存货金融资产固定资产形资产等债务转资指债务债务转资时债权债权转股权债务重组方式债务转资时股份限公司言债务转股企业言债务转实收资结果债务增加股（实收资）债权增加长期股权投资等修改债务条件指包括述两种方式修改债务条件进行债务重组方式减少债务金减少免债务利息等三种方式组合指采三种方式清偿债务债务重组方式组合偿债方式：债务部分资产清偿部分转资部分修改债务条件等债务重组中涉金融负债金融资产满足企业会计准第22号――金融工具确认计量规定金融负债金融资产终止确认条件时终止确认
章着重讲解持续营条件债权作出步债务重组确认计量会计处理问题
第二节 债务重组会计处理
资产清偿债务
()现金清偿债务甜会计处理
现金清偿债务债务应重组债务账面价值实际支付现金间差额确认债务重组利计入营业外收入重组债务账面价值般债务面值金原值应付账款利息应加应计末付利息长期款等
债权应重组债权账面余额收现金间差额确认债务重组损失计入营业外支出债权已债权计提减值准备应先减减值准备减尚余额计入营业外支出减减值准备余额应予转回抵减期资产减值损失未债权计提减值准备应直接该差额确认债务重组损失
(二)非现金资户清偿债务会计处理
企业非现金资产清偿债务非现金资产类会计处理略
1债务处理
非现金资产清偿债务债务应分清债务重组利资产转损益界限债务重组期予确认
债务重组利指重组债务账面价值超非现金资产(抵债资产)公允价值间差额应计入营业外收入
非现金资产公允价值应列规定进行计量：
(1)非现金资产属企业持股票债券基金等金融资产该金融资产存活跃市场应金融资产市价作非现金资产公允价值
(2)非现金资产属金融资产该金融资产存活跃市场应采企业会计准第22号——金融工具确认计量规定估值技术等合理方法确定公允价值
(3)非现金资产属存货固定资产形资产等资产存活跃市场应市场价格基础确定公允价值存活跃市场类似资产存活跃市场应类似资产市场价格基础确定公允价值述两种情况确定非现金资产公允价值应采估值技术等合理方法确定公允价值
资产转损益指抵债非现金资产公允价值账面价值间差额非现金资产公允价值账面价值差额应相关准规定处理：(1)非现金资产存货应作销售处理(2)非现金资产固定资产应视固定资产处置处理(3)非现金资产形资产视形资产处置处理
非现金资产账面价值般非现金资产账面余额扣资产减值准备金额中非现金资产账面余额指非现金资产账户期末未扣资产减值准备前余额未计提减值准备非现金资产账面价值账面余额
2．债权处理
债权说非现金资产清偿债务债权应受非现金资产公允价值入账重组债权账面余额受非现金资产公允价值间差额确认债务重组损失计入营业外支出重组债权已计提减值准备分情况进行处理：
债权重组债权计提减值准备需述差额减已计提减值准备减值准备足减部分作债务重组损失计入营业外支出果减值准备完该差额余额应予转回抵减期资产减值损失确认债务重组损失果债权重组债权计提减值准备采取组合计提减值准备方法债权应应该债务损失准备倒算出确定否确认债务重组损失
例13—120×6年11月5日乙公司销售批材料甲公司含税价2 340 000元甲公司发生财务困难法合规定偿债务20×7年9月10日乙公司协商进行债务重组双方达成债务重组协议容：乙公司意甲公司存货固定资产抵偿该账款20×7年9月20日抵债资产均已转完毕中抵债产品市价800 000元增值税率17％产品成700 000元抵债设备账面原价1 200 000元累计折旧300 000元评估确认净值850 000元甲公司发生设备运输等相关费6 500元假定乙公司巳该项债权计提坏账准备18 000元乙公司接受抵债资产时安装设备发生安装成15 000元考虑相关税费
债务甲公司会计处理：
1．计算：
重组债务应付账款账面价值抵债资产公允价值增值税销项税额间差额
＝2340000[800000×(1+17％)+850000]
＝23400001786000
＝554000(元)
差额554000元债务重组利计入营业外收入
抵债资产公允价值账面价值间差额
＝(800000700000)+[850000(1200000300000)]
＝10000050000
＝50000(元)
差额50000元扣转资产程中发生相关税费(例中设备运输费)6500元数额43500元资产转收益
种非现金资产转损益计算：
抵债产品公允价值800000元账面价值700000元(计提存货跌价准备应扣计提存货跌价准备)差额100000元转存货收益体现营业利润中
抵债设备公允价值850000元账面价值900000元(账面原价累计折旧计提减值准备12000003000000)差额50000元扣6500元设备运输等相关费56500元转固定资产损失计入营业外支出
2．会计分录：
(1)固定资产净值转入固定资产清理：
：固定资产清理——××设备 900000
累计折旧——××设备 300000
贷固定资产——××设备 1200000
(2)支付清理费：
：固定资产清理－－××设备 6500
贷银行存款 6500
(3)结转债务重组利转资产损益
：应付账款——乙公司 2340000
贷：营业务收入 800000
应交税费——应交增值税(销项税额) 136000
固定资产清理——××设备 850000
营业外收入——债务重组利 554000
：营业务成 700000
贷：库存商品 700000
：营业外支出——处置非流动资产损失 56500
贷：固定资产清理——××设备 56500
债权乙公司会计处理
1．计算：
重组债权应收账款账面余额受资产公允价值增值税进项税额间差额
＝2340000－800000×(1＋17％)＋850000]
＝2340000－786000
＝554000(元)
差额554000元扣计提减值准备18000元余额536000元作债务重组损失计入营业外支出
2．会计分录：
(1)结转债务重组损失：
：库存商品 800000
应交税费——应交增值税(进项税额) 136000
建工程——安装设备 850000
坏账准备 18000
营业外支出——债务重组损失 536000
贷：应收账款——甲公司 2340000
(2)支付安装成：
：建工程——安装设备 15000
贷：银行存款 15000
(3)安装完毕达状态：
：固定资产——××设备 865000
贷：建工程——安装设备 865000
二债务转资
债务言债务转资应债权放弃债权享股份面值总额（者股权份额）确认股（者实收资）股份（者股权）公允价值总额股（者实收资）间差额确认股溢价（者资溢价）计入资公积
重组债务账面价值超股份公允价值总额（者股权公允价值）差额确认债务重组利计入期营业外收入
市公司发行股票市价通常应市价作股份者股权公允价值企业债权放弃债权享股份者股权没市价应采恰估值技术确定公允价值
债权言债务转资应放弃债权享股份公允价值确认债务投资重组债权账面余额股份公允价值间差额确认债务重组损失计入营业外支出债权已债权计提减值准备应先该差额减减值准备减值准备足减部分确认债务重组损失计入营业外支出
发生相关税费分长期股权投资者金融工具确认计量等准规定进行处理
例13—220×7年2月10日乙公司销售批材料甲公司应收账款100000元合约定6月结清款项6月甲公司发生财务困难法支付货款乙公司协商进行债务重组双方协议乙公司意甲公司该债务转甲公司股份乙公司该项应收账款计提坏账准备5000元假定转股甲公司注册资5000000元净资产公允价值7600000元抵债股权占甲公司注册资1％假定相关手续已办理完毕假定考虑相关税费
债务甲公司会计处理：
1．计算：
重组债务应付账款账面价值转股权公允价值间差额
＝100000—7600000×1％
＝100000—76000
＝24000(元)
差额24000元作债务重组利转股份公允价值76000元实收资50000元(5000000×1％)差额26000元作资公积
2．会计分录：
：应付账款 100000
贷：实收资 50000
资公积——资溢价 26000
营业外收入——债务重组利 24000
债权乙公司会计处理：
1计算：
重组债权应收账款账面余额转股权公允价值间差额
＝100000—7600000×1％
＝100000－7600
＝24000(元)
差额24000元扣杯账准备5000元计19000元作债务重组损失计入营业外支出
2．会计分录：
：长期股权投资——甲公司 76000
营业外支出——债务重组损失 19000
坏账准备 5000
贷：应收账款 100000
三修改债务条件清偿债务
修改债务条件清偿债务指债务资产清偿债务债务转资债权达成债务重组协议减少未债务金降低利率减少免债务利息等方式清偿债务
企业采修改债务条件进行债务重组应区分否涉应付(应收)金额进行会计处理
谓应付(应收)金额指需根未某种事项出现发生应付(应收)金额该未事项出现具确定性
()涉应付金额债务重组
债务说修改债务条件进行债务重组修改债务条款中涉应付金额重组债务账面价值重组债务账价值(修改债务条件盾债务公允价值)差额债务重组利计入营业外收入
债权言修改债务条件进行债务重组修改债务条款中涉应收金额债权应修改债务条件债权公允价值作重组债权账面价值重组债权账面余额重组债权账面价值间差额债务重组损失计入营业外支出债权已该债权计提减值准备应先该差额减减值准备减值准备足减部分作债务重组损失计入营业外支出
(二)涉应付金额债务重组
修改债务条件进行债务重组修改债务条款涉应付金额该应付金额符合事项准中关预计负债确认条件债务应该应付金额确认预计负债根事项准规定确定金额重组债务账面价值重组债务入账价值(重组债务公允价值)预计负债金额差额作债务重组利计入营业外收入述应付金额会计期间没发生企业应销已确认预计负债时确认营业外收入
债权言修改债务条件进行债务重组修改债务条款中涉应收金额应确认应收金额计入重组债权账面价值根谨慎性原应收金额属资产资产予确认应收金额实际发生时计入期损益
四组合方式清偿债务
()债务处理
债务重组现金非现金资产债务转资修改债务条件等方式组合偿债债务说应次支付现金转非现金资产公允价值债权享股份公允价值减重组债务账面价值修改债务条件应修改债务条件债务公允价值作重组债务入账价值重组债务账面价值重组债务入账价值间差额作债务重组利计入营业外收入修改债务条款涉应付金额该应付金额符合预计负债确认条件债务应该应付金额确认预计负债重组债务账面价值重组债务入账价值预计负债金额差额计入营业外收入产生债务重组利资产转损益等均债务重组期确认
(二)债权处理
债务重组采现金非现金资产债务转资修改债务条件等方式组合偿债债权说应先收现金受非现金资产公允价值放弃债权享股权公允价值减重组债权账面余额差额应收金额进行较计算债务重组损失债权已债权计提减值准备应先该差额减减值准备减值准备足减部分作债务重组损失计入营业外支出产生债务重组损失债务重组期确认
第三节 新旧较衔接
新旧较
债务重组准1998年发布2001年修订企业会计准——债务重组(简称原准)进行修订完善新准原准相变化：
()修改债务重组定义范围
原准定义债务重组包括债权做出步债务重组包括债权未做出步债务重组
新准定义债务重组范围仅包括债务处财务困难债权做出步债务重组
(二)引入公允价值计量属性
原准账面价值作受非现金资产股权入账价值
新准非现金资产抵债业务引入公允价值计量属性
(三)改变债务重组损益确认方法
原准规定债权步导致债务豁免者少偿负债计入资公积确认期损益新准改变确认债务重组损益计入营业外收入营业外支出
二新旧债务重组准衔接
根企业会计准第38号——首次执行企业会计准规定债务重组新旧准变化关财务报表项目影响金额首次执行日进行追溯调整
首次执行日企业新发生债务重组事项应新准规定进行相应会计处理
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第节 债务重组概述
债务重组指债务发生财务困难情况债权债务达成协议者法院裁定作出步事项债务重组涉债权债务债权言债权重组债务言债务重组便表述统称债务重组企业会计准第12号——债务重组（简称债务重组准）规范债务重组确认计量相关信息披露
债务重组强调债务处财务困难前提条件突出债权做出步实质排债务未处财务困难条件债务重组处清算改组时债务重组修改债务条件实质债权未作出步债务重组事项债务发生财务困难时债权意债务等值库存商品抵偿期债务调整偿金额实质债权未作出步属债务重组准规范容
债务发生财务困难债权作出步债务重组准定义债务重组基特征债务发生财务困难指债务出现资金周转困难营陷困境者原导致法者没力原定条件偿债务债权作出步指债权意发生财务困难债务现者低重组债务账面价值金额者价值偿债务债权作出步情形包括债权减免债务部分债务金者利息降低债务应付债务利率等
债务重组方式包括：资产清偿债务债务转资修改债务条件三种方式组合等中：资产清偿债务指债务转资产债权清偿债务债务重组方式债务清偿债务资产包括现金资产非现金资产：现金存货金融资产固定资产形资产等债务转资指债务债务转资时债权债权转股权债务重组方式债务转资时股份限公司言债务转股企业言债务转实收资结果债务增加股（实收资）债权增加长期股权投资等修改债务条件指包括述两种方式修改债务条件进行债务重组方式减少债务金减少免债务利息等三种方式组合指采三种方式清偿债务债务重组方式组合偿债方式：债务部分资产清偿部分转资部分修改债务条件等债务重组中涉金融负债金融资产满足企业会计准第22号――金融工具确认计量规定金融负债金融资产终止确认条件时终止确认
章着重讲解持续营条件债权作出步债务重组确认计量会计处理问题
第二节 债务重组会计处理
资产清偿债务
()现金清偿债务甜会计处理
现金清偿债务债务应重组债务账面价值实际支付现金间差额确认债务重组利计入营业外收入重组债务账面价值般债务面值金原值应付账款利息应加应计末付利息长期款等
债权应重组债权账面余额收现金间差额确认债务重组损失计入营业外支出债权已债权计提减值准备应先减减值准备减尚余额计入营业外支出减减值准备余额应予转回抵减期资产减值损失未债权计提减值准备应直接该差额确认债务重组损失
(二)非现金资户清偿债务会计处理
企业非现金资产清偿债务非现金资产类会计处理略
1债务处理
非现金资产清偿债务债务应分清债务重组利资产转损益界限债务重组期予确认
债务重组利指重组债务账面价值超非现金资产(抵债资产)公允价值间差额应计入营业外收入
非现金资产公允价值应列规定进行计量：
(1)非现金资产属企业持股票债券基金等金融资产该金融资产存活跃市场应金融资产市价作非现金资产公允价值
(2)非现金资产属金融资产该金融资产存活跃市场应采企业会计准第22号——金融工具确认计量规定估值技术等合理方法确定公允价值
(3)非现金资产属存货固定资产形资产等资产存活跃市场应市场价格基础确定公允价值存活跃市场类似资产存活跃市场应类似资产市场价格基础确定公允价值述两种情况确定非现金资产公允价值应采估值技术等合理方法确定公允价值
资产转损益指抵债非现金资产公允价值账面价值间差额非现金资产公允价值账面价值差额应相关准规定处理：(1)非现金资产存货应作销售处理(2)非现金资产固定资产应视固定资产处置处理(3)非现金资产形资产视形资产处置处理
非现金资产账面价值般非现金资产账面余额扣资产减值准备金额中非现金资产账面余额指非现金资产账户期末未扣资产减值准备前余额未计提减值准备非现金资产账面价值账面余额
2．债权处理
债权说非现金资产清偿债务债权应受非现金资产公允价值入账重组债权账面余额受非现金资产公允价值间差额确认债务重组损失计入营业外支出重组债权已计提减值准备分情况进行处理：
债权重组债权计提减值准备需述差额减已计提减值准备减值准备足减部分作债务重组损失计入营业外支出果减值准备完该差额余额应予转回抵减期资产减值损失确认债务重组损失果债权重组债权计提减值准备采取组合计提减值准备方法债权应应该债务损失准备倒算出确定否确认债务重组损失
例13—120×6年11月5日乙公司销售批材料甲公司含税价2 340 000元甲公司发生财务困难法合规定偿债务20×7年9月10日乙公司协商进行债务重组双方达成债务重组协议容：乙公司意甲公司存货固定资产抵偿该账款20×7年9月20日抵债资产均已转完毕中抵债产品市价800 000元增值税率17％产品成700 000元抵债设备账面原价1 200 000元累计折旧300 000元评估确认净值850 000元甲公司发生设备运输等相关费6 500元假定乙公司巳该项债权计提坏账准备18 000元乙公司接受抵债资产时安装设备发生安装成15 000元考虑相关税费
债务甲公司会计处理：
1．计算：
重组债务应付账款账面价值抵债资产公允价值增值税销项税额间差额
＝2340000[800000×(1+17％)+850000]
＝23400001786000
＝554000(元)
差额554000元债务重组利计入营业外收入
抵债资产公允价值账面价值间差额
＝(800000700000)+[850000(1200000300000)]
＝10000050000
＝50000(元)
差额50000元扣转资产程中发生相关税费(例中设备运输费)6500元数额43500元资产转收益
种非现金资产转损益计算：
抵债产品公允价值800000元账面价值700000元(计提存货跌价准备应扣计提存货跌价准备)差额100000元转存货收益体现营业利润中
抵债设备公允价值850000元账面价值900000元(账面原价累计折旧计提减值准备12000003000000)差额50000元扣6500元设备运输等相关费56500元转固定资产损失计入营业外支出
2．会计分录：
(1)固定资产净值转入固定资产清理：
：固定资产清理——××设备 900000
累计折旧——××设备 300000
贷固定资产——××设备 1200000
(2)支付清理费：
：固定资产清理－－××设备 6500
贷银行存款 6500
(3)结转债务重组利转资产损益
：应付账款——乙公司 2340000
贷：营业务收入 800000
应交税费——应交增值税(销项税额) 136000
固定资产清理——××设备 850000
营业外收入——债务重组利 554000
：营业务成 700000
贷：库存商品 700000
：营业外支出——处置非流动资产损失 56500
贷：固定资产清理——××设备 56500
债权乙公司会计处理
1．计算：
重组债权应收账款账面余额受资产公允价值增值税进项税额间差额
＝2340000－800000×(1＋17％)＋850000]
＝2340000－786000
＝554000(元)
差额554000元扣计提减值准备18000元余额536000元作债务重组损失计入营业外支出
2．会计分录：
(1)结转债务重组损失：
：库存商品 800000
应交税费——应交增值税(进项税额) 136000
建工程——安装设备 850000
坏账准备 18000
营业外支出——债务重组损失 536000
贷：应收账款——甲公司 2340000
(2)支付安装成：
：建工程——安装设备 15000
贷：银行存款 15000
(3)安装完毕达状态：
：固定资产——××设备 865000
贷：建工程——安装设备 865000
二债务转资
债务言债务转资应债权放弃债权享股份面值总额（者股权份额）确认股（者实收资）股份（者股权）公允价值总额股（者实收资）间差额确认股溢价（者资溢价）计入资公积
重组债务账面价值超股份公允价值总额（者股权公允价值）差额确认债务重组利计入期营业外收入
市公司发行股票市价通常应市价作股份者股权公允价值企业债权放弃债权享股份者股权没市价应采恰估值技术确定公允价值
债权言债务转资应放弃债权享股份公允价值确认债务投资重组债权账面余额股份公允价值间差额确认债务重组损失计入营业外支出债权已债权计提减值准备应先该差额减减值准备减值准备足减部分确认债务重组损失计入营业外支出
发生相关税费分长期股权投资者金融工具确认计量等准规定进行处理
例13—220×7年2月10日乙公司销售批材料甲公司应收账款100000元合约定6月结清款项6月甲公司发生财务困难法支付货款乙公司协商进行债务重组双方协议乙公司意甲公司该债务转甲公司股份乙公司该项应收账款计提坏账准备5000元假定转股甲公司注册资5000000元净资产公允价值7600000元抵债股权占甲公司注册资1％假定相关手续已办理完毕假定考虑相关税费
债务甲公司会计处理：
1．计算：
重组债务应付账款账面价值转股权公允价值间差额
＝100000—7600000×1％
＝100000—76000
＝24000(元)
差额24000元作债务重组利转股份公允价值76000元实收资50000元(5000000×1％)差额26000元作资公积
2．会计分录：
：应付账款 100000
贷：实收资 50000
资公积——资溢价 26000
营业外收入——债务重组利 24000
债权乙公司会计处理：
1计算：
重组债权应收账款账面余额转股权公允价值间差额
＝100000—7600000×1％
＝100000－7600
＝24000(元)
差额24000元扣杯账准备5000元计19000元作债务重组损失计入营业外支出
2．会计分录：
：长期股权投资——甲公司 76000
营业外支出——债务重组损失 19000
坏账准备 5000
贷：应收账款 100000
三修改债务条件清偿债务
修改债务条件清偿债务指债务资产清偿债务债务转资债权达成债务重组协议减少未债务金降低利率减少免债务利息等方式清偿债务
企业采修改债务条件进行债务重组应区分否涉应付(应收)金额进行会计处理
谓应付(应收)金额指需根未某种事项出现发生应付(应收)金额该未事项出现具确定性
()涉应付金额债务重组
债务说修改债务条件进行债务重组修改债务条款中涉应付金额重组债务账面价值重组债务账价值(修改债务条件盾债务公允价值)差额债务重组利计入营业外收入
债权言修改债务条件进行债务重组修改债务条款中涉应收金额债权应修改债务条件债权公允价值作重组债权账面价值重组债权账面余额重组债权账面价值间差额债务重组损失计入营业外支出债权已该债权计提减值准备应先该差额减减值准备减值准备足减部分作债务重组损失计入营业外支出
(二)涉应付金额债务重组
修改债务条件进行债务重组修改债务条款涉应付金额该应付金额符合事项准中关预计负债确认条件债务应该应付金额确认预计负债根事项准规定确定金额重组债务账面价值重组债务入账价值(重组债务公允价值)预计负债金额差额作债务重组利计入营业外收入述应付金额会计期间没发生企业应销已确认预计负债时确认营业外收入
债权言修改债务条件进行债务重组修改债务条款中涉应收金额应确认应收金额计入重组债权账面价值根谨慎性原应收金额属资产资产予确认应收金额实际发生时计入期损益
四组合方式清偿债务
()债务处理
债务重组现金非现金资产债务转资修改债务条件等方式组合偿债债务说应次支付现金转非现金资产公允价值债权享股份公允价值减重组债务账面价值修改债务条件应修改债务条件债务公允价值作重组债务入账价值重组债务账面价值重组债务入账价值间差额作债务重组利计入营业外收入修改债务条款涉应付金额该应付金额符合预计负债确认条件债务应该应付金额确认预计负债重组债务账面价值重组债务入账价值预计负债金额差额计入营业外收入产生债务重组利资产转损益等均债务重组期确认
(二)债权处理
债务重组采现金非现金资产债务转资修改债务条件等方式组合偿债债权说应先收现金受非现金资产公允价值放弃债权享股权公允价值减重组债权账面余额差额应收金额进行较计算债务重组损失债权已债权计提减值准备应先该差额减减值准备减值准备足减部分作债务重组损失计入营业外支出产生债务重组损失债务重组期确认
第三节 新旧较衔接
新旧较
债务重组准1998年发布2001年修订企业会计准——债务重组(简称原准)进行修订完善新准原准相变化：
()修改债务重组定义范围
原准定义债务重组包括债权做出步债务重组包括债权未做出步债务重组
新准定义债务重组范围仅包括债务处财务困难债权做出步债务重组
(二)引入公允价值计量属性
原准账面价值作受非现金资产股权入账价值
新准非现金资产抵债业务引入公允价值计量属性
(三)改变债务重组损益确认方法
原准规定债权步导致债务豁免者少偿负债计入资公积确认期损益新准改变确认债务重组损益计入营业外收入营业外支出
二新旧债务重组准衔接
根企业会计准第38号——首次执行企业会计准规定债务重组新旧准变化关财务报表项目影响金额首次执行日进行追溯调整
首次执行日企业新发生债务重组事项应新准规定进行相应会计处理
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