第二十章 企业合
第节 企业合概述
企业合济快速发展时期较常见交易事项年着国济市场化国际化发展国际竞争力断增强跨国营断增企业收购兼日趋复杂客观需拓宽生产营渠道开辟新投资领域市场等时企业合会计政策方面断提出新问题需加统规范指导企业购实务企业会计准第20号——企业合（简称企业合准）规范类型企业合会计处理
企业合定义范围
（）企业合准规范企业合
企业合两两单独企业合形成报告体交易事项
企业合结果通常企业取业务控制权构成企业合少包括两层含义：取企业（业务）控制权二合企业必须构成业务业务指企业部某生产营活动资产负债组合该组合具投入加工处理产出力够独立计算成费产生收入
关资产负债组合形成项业务通常应具备素：（1）投入指原材料工必生产技术等形资产构成生产力机器设备等长期资产投入（2）加工处理程指具定理力运营程够组织投入形成产出（3）产出生产出产成品通部门提供服务降低企业整体运行成等带济利益方式该组合够独立计算成费产生收入直接投资者等提供股利更低成济利益等形式回报关资产资产负债组合构成项业务定时具备述三素某情况具备投入加工处理程两素认构成项业务业务目投资者提供回报生产产品出售形成现金流入够企业生产营带济利益够降低成等
关资产资产负债组合否构成项业务应结合取资产负债联系加工处理程等进行综合判断实务中出现企业企业某条具独立生产力生产线合家保险公司家保险公司寿险业务合等般构成业务合
果企业取企业控制权购买方（合方）构成业务该交易事项形成企业合企业取形成业务组资产净资产时应购买成购买日取项辩认资产负债相公允价值基础进行分配企业合准进行处理
企业合定义否形成企业合取企业否构成业务外关键关交易事项发生前否引起报告体变化
报告体变化产生控制权变化交易事项发生方够方生产营决策实施控制形成母子公司关系涉控制权转移合财务报告角度形成报告体变化交易事项发生方够控制方全部净资产合企业合失法资格涉控制权报告体变化形成企业合实务中交易事项发生前否形成控制权转移应遵循实质重形式原综合获方面情况进行判断
假定企业合前AB两企业独立法律体构成业务（合交易发生前存投资关系）企业合准中界定企业合包括限情形：
1．企业A通增发身普通股企业B原股东处取企业B全部股权该交易事项发生企业B持续营
2．企业A支付价取企业B净资产该交易事项发生撤销企业B法资格
3．企业A资产作出资投入企业B取企业B控制权该交易事项发生企业B维持独立法资格继续营
（二）包括企业合准规范范围交易事项
实务中某交易事项符合企业合界定属企业合准规范范围者然定义属企业合交易条件等方面限制包括企业合准规范范围
1．购买子公司少数股权
购买子公司少数股权指企业已够企业实施控制双方存母子公司关系基础增加持股例母公司子公司少数股东处购买少数股东持该子公司全部部分股权根企业合定义考虑该交易事项发生前涉控制权转移形成报告体变化属准中称企业合
2．企业合准核算情况
两方方形成合营企业情况指作合营方拥资产负债等投入成立合营企业合营企业章程合营合协议规定合营企业成立合营方生产营活动实施控制种情况合营企业合营方中存占导作控制方属企业合
合营企业合营方中存占导作控制方属准中界定企业合
（2）仅通合权份额两者两企业合形成报告体情况种情况企业够企业实施控制该控制非产生持企业股权通非股权素产生例通签订委托受托营合作受托方拥受托营企业权合协议约定够受托营企业生产营活动实施控制样交易法明确计量企业合成时甚发生成涉控制权转移属企业合
二企业合类型
企业合准中企业合划分两基类型——控制企业合非控制企业合企业合类型划分遵循会计处理原
（）控制企业合
控制企业合指参合企业合前均受方相方终控制该控制非暂时性
判断某企业合否属控制企业合应握点：
1．够参合方合前均实施终控制方通常指企业集团母公司
控制企业合般发生企业集团部集团母子公司间子公司子公司间等该类合质集团部企业间资产权益转移够参合企业合前均实施终控制方集团母公司
2．够参合企业合前均实施终控制相方指根合协议约定拥终决定参合企业财务营政策中获取利益投资者群体
3．实施控制时间性求指参合方合前较长时间终控制方控制具体指企业合前(合日前)参合方终控制方控制时间般1年(含1年)企业合形成报告体终控制方控制时间应达1年(含1年)
4．企业间合否属控制企业合应综合构成企业合交易方面情况实质重形式原进行判断通常情况控制企业合指发生企业集团部企业间合受国家控制企业间发生合应仅仅参合方合前均受国家控制作控制企业合
（二）非控制企业合
非控制企业合指参合方合前受方相方终控制合交易控制企业合外企业合
第二节 控制企业合处理
控制企业合处理原
控制企业合企业合准中规定会计处理方法类似权益结合法该方法企业合作两参合企业权益重新整合终控制方存终控制方角度该类企业合定程度会造成构成企业集团整体济利益流入流出终控制方合前实际控制济资源没发生变化关交易事项作出售购买
（）合方合中确认取合方资产负债仅限合方账面原已确认资产负债合中产生新资产负债
控制企业合终控制方角度企业合发生前够控制净资产价值量没发生变化便合程中取净资产入账价值支付合价账面价值间存差额控制企业合中般产生新商誉素确认新资产合方企业合前账面原已确认商誉应作合中取资产确认
（二）合方合中取合方项资产负债应维持合方原账面价值变
合方企业合前采会计政策合方致应基重性原首先统会计政策合方应企业会计政策合方资产负债账面价值进行调整调整账面价值作关资产负债入账价值进行述调整基原该项合中涉合方合方作整体完整会计体相关交易事项应采相统会计政策基础反映财务状况营成果控制企业合中合方时进行改制资产负债进行评估调账应评估调账账面价值入合方
（三）合方合中取净资产入账价值进行企业合支付价账面价值间差额应调整者权益相关项目计入企业合期损益合方控制企业合质作购买两会计体权益整合合方企业合中取价值量相放弃价值量间存差额应调整者权益根合差额调整合方者权益时应首先调整资公积(资溢价股溢价)资公积(资溢价股溢价)余额足减应减留存收益
（四）控制控股合应视合形成报告体终控制方开始实施控制时直体化存续体现合财务报表合形成母子公司构成报告体资产规模营成果应持续计算
编制合财务报表时该项合发生报告期时点合利润表合现金流量表均反映母子公司构成报告体合期期初合日实现损益现金流量情况相应合资产负债表留存收益项目应反映母子公司果直作整体运行合日应实现盈余公积未分配利润情况
控制控股合合期编制合财务报表时应合资产负债表期初数进行调整时应较报表相关项目进行调整视合报告体前期间直存
二控制企业合会计处理
控制企业合视合方式应分情况进行会计处理
（）控制控股合
控制控股合中合方合日涉两方面问题：该项企业合形成合方长期股权投资确认计量二合日合财务报表编制
1．长期股权投资确认计量
企业会计准第2号——长期股权投资规定控制企业合形成长期股权投资合方应合日应享合方账面者权益份额作形成长期股权投资初始投资成相关会计处理见书第三章长期股权投资相关容
2．合日合财务报表编制
控制企业合形成母子公司关系合方般应合日编制合财务报表编制合日合财务报表时般包括合资产负债表合利润表合现金流量表
（1）合资产负债表合方关资产负债应账面价值入合财务报表合方合方合日前期间发生交易应作部交易书第三十四章合财务报表关原进行抵销
合资产负债表中合方企业合前实现留存收益(盈余公积未分配利润)中属合方部分应原合方资公积转入留存收益未分配利润：
①确认企业合形成长期股权投资合方账面资公积(资溢价股溢价)贷方余额合方合前实现留存收益中属合方部分合资产负债表中应合方合前实现留存收益中属合方部分资公积转入盈余公积未分配利润合工作底稿中记资公积项目贷记盈余公积未分配利润项目
②确认企业合形成长期股权投资合方账面资公积(资溢价股溢价)贷方余额合方合前实现留存收益中属合方部分合资产负债表中应合方资公积(资溢价股溢价)贷方余额限合方企业合前实现留存收益中属合方部分资公积转入盈余公积未分配利润合工作底稿中记资公积项目贷记盈余公积未分配利润项目
合方资公积(资溢价股溢价)余额足合方合前实现留存收益中属合方部分合资产负债表中未予全额恢复合方应会计报表附注中情况进行说明
(例21—1)AB公司分P公司控制两家子公司A公司20×7年3月10日母公司P处取B公司100％股权合B公司维持独立法资格继续营进行该项企业合A公司发行600万股公司普通股(股面值1元)作价假定AB公司采会计政策相合日A公司B公司者权益构成：
表21—1 单位：元
A公司
B公司
项目
金额
项目
金额
股
36000000
股
6000000
资公积
10000000
资公积
2000000
盈余公积
8000000
盈余公积
4000000
未分配利润
20000000
未分配利润
8000000
合计
74000000
合计
20000000
A公司合日应进行账务处理：
：长期股权投资 20000000
贷：股 6000000
资公积——股溢价 14000000
进行述处理A公司合日编制合资产负债表时企业合前B公司实现留存收益中属合方部分(1200万元)应资公积(资溢价股溢价)转入留存收益例中A公司确认B公司长期股权投资资公积账面余额2400万元(1000万+1400万)假定中资溢价股溢价金额1800万元合工作底稿中应编制调整分录：
：资公积 12000000
贷：盈余公积 4000000
未分配利润 8000000
(例21—2)A公司项账面价值280万元固定资产(原价400万元累计折旧120万元)项账面价值320万元形资产(原价500万元累计摊销180万元)价取集团家全资企业B公司100％股权合日A公司B公司者权益构成表示：
表21—2 单位：元
A公司
B公司
项目
金额
项目
金额
股
36000000
股
2000000
资公积
1000000
资公积
2000000
盈余公积
8000000
盈余公积
3000000
未分配利润
20000000
未分配利润
3000000
合计
65000000
合计
10000000
A公司合日应确认B公司长期股权投资进行账务处理：
：固定资产清理 2 800 000
累计折旧 1 200 000
贷：固定资产 4 000 000
：长期股权投资 10 000 000
贷：固定资产清理 2 800 000
形资产 3 200 000
资公积 4 000 000
进行述处理A公司资公积账面余额500万元(100万元＋400万元)假定全部属资溢价股溢价B公司合前实现留存收益中属A公司部分A公司编制合财务报表时应账面资公积(资溢价股溢价)余额限B公司合前实现留存收益中属A公司部分相应转入盈余公积
未分配利润合工作底稿中调整分录：
：资公积 5000000
贷：盈余公积 2500000
未分配利润 2500000
（2）合利润表
合方编制合日合利润表时应包含合方合方合期期初合日实现净利润例控制企业合发生20×7年3月31日合方日编制合利润表时应包括合方合方20×7年1月1日20×7年3月31日实现净利润双方期发生交易应合财务报表关原进行抵销
帮助企业会计信息者解合利润表中净利润构成发生控制企业合期合方合利润表中净利润’项应单列中：合方合前实现净利润项目反映合期期初合日合方带入损益
(3)合现金流量表
合方编制合日合现金流量表时应包含合方合方合期期初合日产生现金流量涉双方期发生部交易产生现金流量应合财务报表准规定关原进行抵销
(例21—3)20×7年6月30日P公司S公司股东定增发1000万股普通股(股面值l元)S公司进行合日取S公司100％股权参合企业20×7年6月30日企业合前关资产负债情况表示
表21—3 资产负债表(简表)
20×7年6月30日 单位：元
项 目
P公司
S公司
账面价值
账面价值
公允价值
资产：
货币资金
17250000
1800000
1800000
应收账款
12000000
8000000
8000000
存货
24800000
1020000
1800000
长期股权投资
20000000
8600000
15200000
固定资产
28000000
12000000
22000000
形资产
18000000
2000000
6000000
商誉
资产总额
120050000
33420000
54800000
负债者权益：
短期款
10000000
9000000
9000000
应付账款
15000000
1200000
1200000
负债
1500000
1200000
1200000
负债合计
26500000
11400000
11400000
实收资
30000000
10000000
资公积
20000000
6000000
盈余公积
20000000
2000000
未分配利润
23550000
4020000
者权益合计
93550000
22020000
43400000
负债者权益合计
120050000
33420000
P公司S公司20×7年1月1日6月30日利润表：
表21—4 利润表(简表)
20×7年1月1日6月30日 单位：元
项目
P公司
S公司
营业收入
42500000
12000000
减：营业成
33800000
9550000
营业税金附加
200000
50000
销售费
600000
200000
理费
1500000
500000
财务费
400000
350000
加：投资收益
300000
100000
二营业利润
6300000
1450000
加：营业外收入
500000
450000
减：营业外支出
450000
550000
三利润总额
6350000
1350000
减：税费
2100000
400000
四净利润
4250000
950000
例中假定P公司S公司集团两全资子公司合前母公司A公司该项合中参合企业合前合均A公司终控制控制企业合20×7年6月30日开始P公司够S公司净资产实施控制该日合日
(1)P公司该项合进行账务处理时：
：长期股权投资 22020000
贷：股 10000000
资公积 12020000
(2)假定P公司S公司合前未发生交易P公司编制合日合财务报表时：抵销分录：
：实收资 10000000
资公积 6000000
盈余公积 2000000
未分配利润 4020000
贷：长期股权投资 22020000
合方企业合前实现留存收益中属合方部分资公积(假定资公积中资溢价股溢价金额3000万元)转入留存收益合调整分录：
：资公积 6020000
贷：盈余公积 2000000
未分配利润 4020000
表21—5 合资产负债表(简表)
20×7年6月30日 单位：元
项 目
P公司
S公司
抵销分录
合金额
方
贷方
资产：
货币资金
17250000
1800000
19050000
应收账款
12000000
8000000
20000000
存货
24800000
1020000
25820000
长期股权投资
20000000
8600000
22020000
28600000
固定资产
28000000
12000000
40000000
形资产
18000000
2000000
20000000
商誉
资产总额
120050000
33420000
22020000
153470000
负债者权益：
短期款
10000000
9000000
19000000
应付账款
15000000
1200000
16200000
负债
1500000
1200000
2700000
负债合计
26500000
11400000
37900000
实收资
30000000
10000000
10000000
40000000
资公积
20000000
6000000
12020000
26000000
盈余公积
20000000
2000000
22000000
未分配利润
23550000
4020000
27570000
者权益合计
93550000
22020000
22020000
115570000
负债者权益合计
120050000
33420000
153470000
(3)
表21—6 合利润表(简表)
20×7年1月1日6月30日 单位：元
项 目
P公司
S公司
抵销分录
合金额
方
贷方
营业收入
42500000
12000000
54500000
减：营业成
33800000
9550000
43350000
营业税金附加
200000
50000
250000
销售费
600000
200000
800000
理费
1500000
500000
2000000
财务费
400000
350000
750000
加：投资收益
300000
100000
400000
二营业利润
6300000
1450000
7750000
加：营业外收入
500000
450000
950000
减：营业外支出
450000
550000
1000000
三利润总额
6350000
1350000
7700000
减：税费
2100000
400000
2500000
四净利润
4250000
950000
5200000
中：合方合前实现利润
950000
合现金流量表略
(4)较报表编制
控制企业合编制合期期末较报表时应视参合方终控制方开始实施控制时目前状态存提供较报表时应前期较报表进行调整企业合实际发生期前期间合方账面存合方长期股权投资编制较报表时应合方关资产负债入合增加净资产较报表中调整者权益项资公积(资溢价股溢价)
(例21—4)(例21—3)中关资料P公司S公司20×6年12月31日资产负债表(表21—8)利润表(表21—9)表示假定P公司S公司20×6年未发生部交易
表21—7 资产负债表(简表)
20×6年12月31日 单位：元
项 目
P公司
S公司
资产：
货币资金
12000000
2000000
应收账款
5700000
860000
存货
24000000
5110000
长期股权投资
20000000
8400000
固定资产
30000000
12400000
形资产
21600000
2400000
商誉
资产总额
113300000
31170000
负债者权益：
短期款
8000000
8000000
应付账款
14000000
1000000
负债
2000000
1100000
负债合计
24000000
10100000
实收资
30000000
10000000
资公积
20000000
6000000
盈余公积
19200000
1920000
未分配利润
20100000
3150000
者权益合计
89300000
21070000
负债者权益合计
113300000
31170000
P公司S公司20×6年1月1日12月31日利润表：
表21—8 利润表(简表)
20×6年1月1日12月31日 单位：元
项目
P公司
S公司
营业收入
86000000
11000000
减：营业成
71900000
9860000
营业税金附加
300000
20000
销售费
800000
150000
理费
1200000
300000
财务费
600000
50000
加：投资收益
400000
200000
二营业利润
11600000
820000
加：营业外收入
1000000
600000
减：营业外支出
400000
300000
三利润总额
12200000
1120000
减：税费
4200000
320000
四净利润
8000000
800000
例中P公司编制20×7年较报表时视该项合前期间已发生合方关资产负债抵销部交易影响入合财务报表时增加合资产负债表中者权益项资公积合工作底稿中应作调整：
(1)：实收资 10000000
资公积 6000000
盈余公积 1920000
未分配利润 3150000
贷：资公积 21070000
时S公司20×6年前实现留存收益中属P公司部分合工作底稿中应资公积转入留存收益：
(2)：资公积 5070000
贷：盈余公积 1920000
未分配利润 3150000
20×7年合财务报表中较资产负债表较利润表编制：
(1)合资产负债表
表21—9 合资产负债表(简表)
20×6年12月31日 单位：元
项 目
P公司
S公司
抵销分录
合金额
方
贷方
资产：
货币资金
12000000
2000000
14000000
应收账款
5700000
860000
6560000
存货
24000000
5110000
29110000
长期股权投资
20000000
8400000
28400000
固定资产
30000000
12400000
42400000
形资产
21600000
2400000
24000000
商誉
资产总额
113300000
31170000
144470000
负债者权益：
短期款
8000000
8000000
16000000
应付账款
14000000
1000000
15000000
负债
2000000
1100000
3100000
负债合计
24000000
10100000
34100000
实收资
30000000
10000000
①10000000
30000000
资公积
20000000
6000000
①6000000
②5070000
①21070000
36000000
盈余公积
19200000
1920000
①1920000
②1920000
21120000
未分配利润
20100000
3150000
①3150000
②3150000
23250000
者权益合计
89300000
21070000
110370000
负债者权益合计
113300000
31170000
144470000
(2)合利润表
表21—10 合利润表(简表)
20×6年1月1日12月31日 单位：元
项 目
P公司
S公司
抵销分录
合金额
方
贷方
营业收入
86000000
11000000
97000000
减：营业成
71900000
9860000
81760000
营业税金附加
300000
20000
320000
销售费
800000
150000
950000
理费
1200000
300000
1500000
财务费
600000
50000
650000
加：投资收益
400000
200000
600000
二营业利润
11600000
820000
12420000
加：营业外收入
1000000
600000
1600000
减：营业外支出
400000
300000
700000
三利润总额
12200000
1120000
13320000
减：税费
4200000
320000
4520000
四净利润
8000000
800000
8800000
（二）控制吸收合
控制吸收合中合方涉合日取合方资产负债入账价值确定合中取关净资产入账价值支付合价账面价值间差额处理
合方控制吸收合中取资产负债应相关资产负债合方原账面价值入账
合方确认合中取合方资产负债发行权益性证券方式进行该类合确认净资产入账价值发行股份面值总额差额应记入资公积(资溢价股溢价)资公积(资溢价股溢价)余额足减相应减盈余公积未分配利润支付现金非现金资产方式进行该类合确认净资产入账价值支付现金非现金资产账面价值差额相应调整资公积(资溢价股溢价)资公积(资溢价股溢价)余额足减应减盈余公积未分配利润
（例21－5）(例21—3)中关资料20×7年6月30日P公司S公司股东定增发1000万股普通股(股面值1元市价434元)S公司进行吸收合日取S公司净资产
例中假定P公司S公司集团两家全资子公司合前母公司A公司该项合中参合企业合前合均A公司终控制控制企业合20
×7年6月30日开始P公司够S公司净资产实施控制该日合日
合S公司失法资格P公司应确认合中取S公司项资产负债假定P公司S公司合前采会计政策相P公司该项合应进行会计处理：
：货币资金 1800000
库存商品(存货) 1020000
应收账款 8000000
长期股权投资 8600000
固定资产 12000000
形资产 2000000
贷：短期款 9000000
应付账款 1200000
应付款(负债) 1200000
股 10000000
资公积 12020000
控制吸收合中合方合期期末较报表编制应区情况果合方合期期末仅需编制财务报表需编制合财务报表合方编制前期较报表时须前期间已编制较报表进行调整果合方合期期末需编制合财务报表编制前期较合财务报表时应吸收合取合方前期关财务状况营成果现金流量等入合方前期合财务报表前期较报表具体编制原控制控股合较报表编制
（三）合方进行企业合发生关费处理
合方进行企业合发生关费指合方进行企业合发生项直接相关费进行企业合支付审计费资产评估费关法律咨询费等增量费控制企业合进行程中发生项直接相关费应发生时费化计入期损益记理费等科目贷记银行存款等科目两种情况外：
1发行债券方式进行企业合发行债券相关佣金手续费等应企业会计准第22号——金融工具确认计量规定进行会计处理该部分费然筹集企业合价直接相关会计处理应遵金融工具准原关费应计入负债初始计量金额
2发行权益性证券作合价发行权益性证券相关佣金手续费等应企业会计准第37号——金融工具列报规定处理发行权益性证券相关费否企业合直接相关均应发行权益性证券发行收入中扣减权益性工具发行溢价情况溢价收入中扣权益性证券发行溢价溢价金额足扣减情况应减盈余公积未分配利润
企业专设购部门发生日常理费果该部门设置某项企业合直接相关企业常设部门设置目寻找相关购机会等维持该部门日常运转关费属企业合直接相关费应发生时费化计入期损益
第三节 非控制企业合处理
非控制企业合处理原
（）确定购买方
购买法购买方角度出发该项交易中购买方取购买方净资产净资产控制权应确认取资产应承担债务包括购买方原未予确认资产负债购买方身言原持资产负债计量受该交易事项影响采购买法核算企业合首前提确定购买方购买方指企业合中取方方控制权方非控制企业合中般应考虑企业合合协议相关素确定购买方判断企业合中购买方时应考虑相关事实情况特企业合参合方相投票权合体理机构高层理员构成权益互换条款等
1．合中方取方半数表决权股份非明确证表明形成控制般认取方半数表决权股份方购买方
2．某情况方没取方半数表决权股份存情况时般认获方控制权：
（1）通投资者签订协议实质拥购买企业半数表决权例A公司拥B公司40％表决权资C公司拥B公司30％表决权资D公司拥B公司30％表决权资A公司C公司达成协议C公司B公司权益A公司代表种情况A公司实质拥B公司70％表决权资控制权B公司章程等没特规定情况表明A公司实质控制B公司
2．章程协议等规定具导购买企业财务营决策权力例A公司拥B公司45％表决权资时根法律协议规定A公司决定B公司生产营等政策达B公司财务营政策实施控制
（3）权免购买企业董事会类似权力机构数成员种情况指然投资企业拥投资单位50％表决权资根章程协议等权免投资单位董事会类似机构绝数成员达实质控制目
（4）购买企业董事会类似权力机构中具数投票权种情况指然投资企业拥投资单位50％表决权资够控制投资单位董事会等类似权力机构会议够控制财务营政策达投资单位控制
3．某情况难确定企业合中购买方参合两家家企业规模相种情况结合迹象表明购买方存具体判断时考虑列相关素：
（1）支付现金转非现金资产承担负债方式进行企业合般支付现金转非现金资产承担负债方购买方
（2）考虑参合方股东合体相投票权中股东合体具相较高投票例方般购买方
（3）参合方理层合体生产营决策导力果合导致参合方理层够导合体生产营政策制定理层够实施导作方般购买方
（4）参合方公允价值远远方公允价值较方购买方
（5）企业合通表决权股份换取方现金资产付出现金资产方购买方
（6）通权益互换实现企业合发行权益性证券方通常购买方果证表明发行权益性证券方生产营决策合参合方控制应购买方参合方购买方该类合通常称反购买反购买中购买方会计处理参见章相关部分部
（二）确定购买日
购买日购买方获购买方控制权日期企业合交易进行程中发生控制权转移日期根企业合方式控股合情况购买方应购买日确认企业合形成购买方长期股权投资吸收合情况购买方应购买日确认合中取购买方项辨认资产负债等
确定购买日基原控制权转移时点企业实务操作中应结合合合协议约定关影响素实质重形式原进行判断时满足条件时般认实现控制权转移形成购买日关条件包括：
1．企业合合协议已获股东会等部权力机构通企业合般涉交易规模较合期合期间均会企业生产营产生重影响够企业合进行确认形成实质性交易前该交易事项应企业部权力机构批准股份限公司部权力机构般指股东会
2．规定合事项需国家关部门审批已获相关部门批准国家关规定企业购需国家关部门批准取相关批准文件企业合交易事项进行会计处理前提
3．参合方已办理必财产权交接手续作购买方通企业合取购买方股权取购买方全部净资产够形成取股权净资产相关风险报酬转移般需办理相关财产权交接手续法律保障关风险报酬转移
4．购买方已支付购买价款部分(般应超50％)力计划支付剩余款项购买方取购买方净资产相关风险报酬前提必须支付定价般形成购买日前购买方应已支付购买价款部分目前财务状况判断力支付剩余款项
5．购买方实际已控制购买方财务营政策享相应收益承担相应风险
企业合涉次交易例通分阶段取股份终实现合企业应交易日确认投资企业单项投资交易日指合方购买方身账簿报表中确认投资单位投资日期分步实现企业合中购买日指关标准判断购买方终取购买企业控制权日期
A企业20×7年10月20日取B公司30％股权(假定够投资单位施加重影响)取股权相关风险报酬发生转移情况A企业应确认B公司长期股权投资已拥B公司30％股权基础A企业20×8年12月8日取B公司30％股权持股例达60％情况假定日开始够B公司实施控制20×8年12月8日第二次购买股权交易日时日够B公司实施控制形成企业合购买日
（三）确定企业合成
企业合成包括购买方进行企业合支付现金非现金资产发行承担债务发行权益性证券等购买日公允价值企业合中发生项直接相关费通次交换交易分步实现企业合企业合成单项交换交易成
企业合成包括购买方购买日支付列项目合计金额：
1作合价现金非现金资产公允价值非货币性资产作合价合成支付价公允价值该公允价值作合价非货币性资产账面价值差额作资产处置损益计入合期利润表关资产公允价值确定参见企业合准应指南中相关规定
2．发行权益性证券公允价值确定发行权益性证券公允价值时购买日存公开报价权益性证券公开报价提供确定公允价值非非常特殊情况购买方够证明权益性证券购买日公开报价代表公允价值证估价方法够更计量公允价值时考虑证估价方法果购买日权益性证券公开报价者购买方发行权益性证券存公开报价该权益性证券公允价值参购买方公允价值中占权益份额者参购买方公允价值中获权益份额两者中明确证支持进行估价
3．企业合发生承担债务公允价值企业合承担项负债应采适利率计算未现金流量现值作公允价值预期企业合发生未损失成购买方取购买方控制权承担负债构成企业合成
4．企业合合协议中提供根未事项发生合成进行调整时符合企业会计准第13号——事项规定确认条件应确认支出应作企业合成部分某情况合方合合协议中约定根未项项事项发生合成进行定调整例企业合合中规定果购买方未特定期间实现利润达定水购买方需已支付企业合基础支付额外价果购买日预计购买方盈利水会达合规定标准应合协议约定需支付金额计入企业合成
企业购买日需支付企业合成调整金额进行预计计入企业合成未期间关涉调整成事项未实际发生发生需原估计计入企业合成金额进行调整者购买日未事项发生性较金额法计量等原导致关调整金额未包括企业合成中未期间合合协议中约定事项发生金额够计量符合关确认条件应企业合成进行相应调整
5．合中发生项直接相关费非控制企业合中发生企业合直接相关费包括进行合发生会计审计费法律服务费咨询费等应计入企业合成里称合中发生项直接相关费包括进行企业合发行权益性证券发行债务相关手续费佣金等该部分费应章关控制企业合中类似费处理原处理
4价公允价值某情况合方合协议中约定根未项项事项发生购买方通发行额外证券支付额外现金资产等方式追加合价者求返前已支付价购买方应合协议约定价作企业合转移价部分购买日公允价值计入企业合成根企业会计准第37号——金融工具列报企业会计准第22号——金融工具确认计量相关准规定价符合权益工具金融负债定义购买方应支付价义务确认项权益负债符合资产定义满足资产确认条件购买方应符合合协议约定条件收回部分已支付合价权利确认项资产
购买日12月出现购买日已存情况新者进步证需调整价应予确认原计入合商誉金额进行调整情况发生价变化调整应区分情况进行会计处理：价权益性质进行会计处理价资产负债性质企业会计准关规定处理果属企业会计准第22号
——金融工具确认计量中金融工具应采公允价值计量公允价值变化产生利损失应该准规定计入期损益计入资公积果属企业会计准第22号——金融工具确认计量中金融工具应企业会计准第13号——事项相应准处理
（四）购买日取辨认资产负债分类指定
企业合实质业务合业务资产负债构成非控制企业合购买业务购买业务类似购买资产负债资产负债购买日发生类变化
购买方购买日取购买方辨认资产负债通常应原分类指定原予确认需应进行重新分类指定果购买方购买日取购买方金融资产金融负债衍生工具嵌入衍生工具等需恰进行重新分类指定非控制企业合中购买方购买日取购买方辨认资产负债应根企业会计准规定结合购买日存合条款营政策购政策等相关素进行分类指定包括3方面：
（1）根企业会计准第22号——金融工具确认计量特定金融资产金融负债分类公允价值计量变动计入期损益金融资产金融负债持期投资者供出售金融资产
（2）根企业会计准第24号——套期保值衍生工具指定套期工具
（3）根企业会计准第37号——金融工具列报分析判断嵌入衍生工具否应合进行分拆
外购买日果涉购买方租赁合保险合应区分两种情况分进行会计处理：
果租赁合保险合相关业务购买日尚未开始（例租赁合租赁开始日购买日）购买方应根合条款素合开始时购买日根企业会计准第21号——租赁规定该租赁合分类融资租赁营租赁根企业会计准第25号——原保险合等规定该保险合分类保险合
二果租赁合保险合相关业务购买日前已开始购买方通常应购买日直接确认相应资产负债果购买日合相关方面租赁合保险合条款作出修订购买方应根企业会计准第21号——租赁企业会计准第25号——原保险合等规定结合修订条款素租赁合保险合进行重新分类
（五）企业合成取辨认资产负债间分配
非控制企业合中购买方取购买方净资产控制权视合方式应分合财务报表财务报表中确认合中取项辨认资产负债
1．购买方企业合中取购买方项辨认资产负债作企业资产负债(合财务报表中资产负债)进行确认购买日应满足资产负债确认条件关确认条件包括：
（1）合中取购买方项资产(形资产外)带未济利益预期够流入企业公允价值够计量应单独作资产确认
（2）合中取购买方项负债(负债外)履行关义务预期会导致济利益流出企业公允价值够计量应单独作负债确认
2．企业合中取形资产确认购买方企业合中取形资产应符合企业会计准第6号－形资产中形资产界定购买日公允价值够计量形资产准规定没实物形态非货币性资产符合形资产定义关键否满足辨认性标准否够企业中分离者划分单独者相关合资产负债起出售转移授予许租赁者交换者应源合性权利法定权利权利否企业权利义务中转移分离
公允价值够计量情况应区商誉单独确认形资产般包括：商标版权相关许协议特许权分销权等类似权利专利技术专技术等
3．企业合中产生负债确认反映购买方进行企业合承担潜义务购买方企业合时需代购买方承担负债购买日相关事项导致济利益流出企业性较公允价值够合理确定情况需作合中取负债确认
4．购买方企业合前已确认商誉递延税项目购买方企业合成进行分配确认合中取辨认资产负债时应予考虑规定确定合中应予确认项辨认资产负债公允价值计税基础账面价值形成暂时性差异应税会计准规定确认相应递延税资产递延税负债
非控制企业合中购买方确认合中取购买方项辨认资产负债仅局限购买方合前已确认资产负债包括企业合前购买方资产负债表中未予确认资产负债该类资产负债企业合前符合确认条件未确认购买方资产负债企业合发生符合关确认条件需作合中取辨认资产负债进行确认例购买方企业合前存未弥补亏损企业合前法取足够应纳税额抵扣该亏损未确认相关递延税资产税法规定够抵扣购买方未期间实现应纳税额购买方未期间预计取足够应纳税额情况关递延税资产应作合中取辨认资产予确认
(六)企业合成合中取购买方辨认净资产公允价值份额间差额处理
购买方企业合成确认购买方辨认净资产公允价值份额差额应视情况分处理：
1．企业合成合中取购买方辨认净资产公允价值份额差额应确认商誉视企业合方式控股合情况该差额指合财务报表中应列示商誉吸收合情况该差额购买方账簿财务报表中应确认商誉
商誉确认持期间求摊销企业应企业会计准第8号——资产减值规定进行减值测试收回金额低账面价值部分计提减值准备
2．企业合成合中取购买方辨认净资产公允价值份额差额应计入合期损益
企业合准中求该种情况合中取资产负债公允价值作合价非现金资产发行权益性证券等公允价值进行复核复核结果表明确定项辨认资产负债公允价值确定恰应企业合成低取购买方辨认净资产公允价值份额间差额计入合期营业外收入会计报表附注中予说明
吸收合情况述企业合成合中取购买方辨认净资产公允价值差额应计入合期购买方利润表控股合情况述差额应体现合期合利润表中
(七)企业合成合中取辨认资产负债公允价值调整
购买法核算企业合基原确定公允价值作合价付出项资产公允价值合中取购买方项辨认资产负债公允价值果购买日合期期末种素影响法合理确定合期期末购买方应暂时确定价值基础进行核算
1．购买日12月关价值量调整
合期期末合成合中取辨认资产负债暂时确定价值企业合进行处理情况购买日算起12月取进步信息表明需原暂时确定企业合成取辨认资产负债暂时性价值进行调整应视购买日发生进行追溯调整时暂时性价值基础提供较报表信息应进行相关调整
例A企业20×7年9月20日B公司进行吸收合合中取项固定资产存活跃市场确定公允价值A企业聘请关资产评估机构进行评估A企业20×6年财务报告外报出时尚未取评估报告A企业20×6年财务报告中该项固定资产暂估价值300000元预计年限5年净残值0直线法计提折旧该项企业合中A企业确认商誉1200000元例中假定A企业编制中期财务报告
20×8年4月A企业取资产评估报告确认该项固定资产价值450000元A企业应视购买日确定该项固定资产公允价值450000元相应调整20×7年财务报告中确认商誉价值(调减150000元)利润表中折旧费(调增7500元)进行关调整A企业20×8年会计报表附注中应关情况作出说明
2．超规定期限价值量调整
购买日算起12月企业合成合中取辨认资产负债价值调整应企业会计准第28号——会计政策会计估计变更会计差错更正原进行处理企业合成合中取辨认资产负债公允价值等进行调整应作前期差错处理
3．企业合中购买日取购买方前期间发生未弥补亏损等抵扣暂时性差异税法规定抵减年度应纳税额购买日符合递延税资产确认条件应予确认购买日12月果取新进步信息表明相关情况购买日已存预期购买方购买日抵扣暂时性差异带济利益够实现购买方应确认相关递延税资产时减少该企业合产生商誉商誉足减差额部分确认期损益（税费）购买方购买日前研发某种新产品暂时法合理预计该研发否成功新产品市场前景购买方购买日法确定取购买方抵扣暂时性差异预见未否取抵扣该暂时性差异应纳税额购买日12月该产品开发成功投产迅速开市场预计未获足够应纳税额抵扣该差异种情况购买方应购买日存抵扣暂时性差异确认递延税资产时减该企业合产生商誉果商誉金额足减差额部分计入期税费
述情况外（购买日超12月购买日存相关情况购买日开始出现情况导致抵扣暂时性差异带济利益预期够实现）果符合递延税资产确认条件确认企业合相关递延税资产应计入期损益（税费）调整商誉金额
(八)购买日合财务报表编制
非控制控股合中购买方般应购买日编制合资产负债表反映购买日开始够控制济资源情况合资产负债表中合中取购买方项辨认资产负债应购买日公允价值计量长期股权投资成合中取购买方辨认净资产公允价值份额差额体现合财务报表中商誉长期股权投资成合中取购买方辨认净资产公允价值份额差额企业合准中规定应计入合期损益购买日需编制合利润表该差额体现合资产负债表应调整合资产负债表盈余公积未分配利润
需强调非控制企业合中作购买方母公司进行关会计处理应单独设置备查簿记录购买日取购买方项辨认资产负债公允价值企业合成合中取购买方辨认净资产公允价值份额应确认商誉金额企业合成合中取购买方辨认净资产公允价值份额计入期损益金额作企业合期期间编制合财务报表基础企业合期期末合期间应纳入合财务报表中购买方资产负债等购买日确定公允价值基础持续计算结果
二非控制企业合会计处理
()非控制控股合
1．长期股权投资初始投资成确定
非控制控股合中购买方购买日应确定企业合成(包括应投资单位收取现金股利利润)作形成购买方长期股权投资初始投资成具体参见书第三章长期股权投资相关容
购买方取购买方控制权支付非货币性资产价关非货币性资产购买日公允价值账面价值差额应作资产处置损益计入合期利润表
2．购买日合财务报表编制
(例21—6)(例21—3)P公司该项合中发行1000万股普通股(股面值1元)市场价格股35元取S公司70％股权假定该项合非控制企业合编制购买方购买日合资产负债表
(1)计算确定商誉
假定S公司已确认资产外存需确认资产负债P公司首先计算合中应确认合商誉：
合商誉＝企业合成合中取购买方辨认净资产公允价值份额
＝3500万—4340×70％＝462万元
(2)编制抵销分录
：存货 780000
长期股权投资 6600000
固定资产 10000000
形资产 4000000
实收资 10000000
资公积 6000000
盈余公积 2000000
未分配利润 4020000
商誉 4620000
贷：长期股权投资 35000000
少数股东权益 13020000
(3)编制购买日合资产负债表
表21—11 合资产负债表(简表)
20×7年6月30日 单位：元
项 目
P公司
S公司
抵销分录
合金额
方
贷方
资产：
货币资金
17250000
1800000
19050000
应收账款
12000000
8000000
20000000
存货
24800000
1020000
780000
26600000
长期股权投资
55000000
8600000
6600000
35000000
35200000
固定资产
28000000
12000000
10000000
50000000
形资产
18000000
2000000
4000000
24000000
商誉
4620000
4620000
资产总额
155050000
33420000
179470000
负债者权益：
短期款
10000000
9000000
19000000
应付账款
15000000
1200000
16200000
负债
1500000
1200000
2700000
负债合计
26500000
11400000
37900000
实收资
40000000
10000000
10000000
40000000
资公积
45000000
6000000
6000000
45000000
盈余公积
20000000
2000000
2000000
20000000
未分配利润
23550000
4020000
4020000
23550000
少数股东权益
13020000
13020000
者权益合计
128550000
22020000
141570000
负债者权益合计
155050000
33420000
179470000
(二)非控制吸收合
非控制吸收合购买方购买日应合中取符合确认条件项辨认资产负债公允价值确认企业资产负债作合价关非货币性资产购买日公允价值账面价值差额应作资产处置损益计入合期利润表确定企业合成取购买方辨认净资产公允价值间差额视情况分确认商誉计入企业合期损益
三通次交易分步实现非控制企业合
通次交换交易分步实现非控制企业合企业单项交换交易发生时应确认购买方投资投资企业持投资单位部分股权通增加持股例等达投资单位形成控制应分单项交易成该交易发生时应享投资单位辨认净资产公允价值份额进行较确定单项交易中产生商誉达企业合时应确认商誉(合财务报表中应确认商誉)单项交易中应确认商誉合财务报表中购买日前持购买方股权应该股权购买日公允价值进行重新计量确认关投资收益时相关综合收益转投资收益附注中作出相关披露
通次交易分步实现非控制企业合应序处理：
长期股权投资账面余额进行调整购买方应购买日前持购买方股权投资账面价值购买日新增投资成作该项投资初始投资成购买日前持购买方股权涉综合收益应处置该项投资时相关综合收益转入期投资收益达企业合前长期股权投资采成法核算账面余额般需调整达企业合前长期股权投资采权益法核算应进行调整账面价值调整取投资时初始投资成相应调整留存收益等
二较达企业合时单项交易成交易时应享投资单位辨认净资产公允价值份额确定单项交易应予确认商誉应计入发生期损益金额购买方购买日确认商誉(计入损益金额)应单项交易产生商誉（应予确认损益金额）
三购买日前持购买方股权应该股权购买日公允价值进行重新计量确认关投资收益时相关综合收益转投资收益购买方购买日交易日间辨认净资产公允价值变动相原持股例部分合财务报表(吸收合指购买方财务报表)中应调整者权益相关项目中属原取投资投资单位实现净损益增加资产价值量应调整留存收益差额调整资公积
(例21—7)A公司20×6年2000万元取B公司10％股份取投资时B公司净资产公允价值18000万元够参B公司生产营决策A公司持该投资采权益法核算20×7年A公司支付10000万元取B公司50％股份够B公司实施控制购买日B公司辨认净资产公允价值19000万元B公司20×6年A公司取投资20×7年购买进步股份前实现净利润600万元(假定存需净利润进行调整素)未进行利润分配未发生影响者权益变动交易事项A公司净利润10％提取法定盈余公积
(1)购买日A公司首先应确认取B公司投资
：长期股权投资 100000000
贷：银行存款等 100000000
：盈余公积 60 000
未分配利润 540 000
贷：长期股权投资 600 000
(2)计算达企业合时应确认商誉
原持10％股份应确认商誉＝20000000—180000000×10％＝2000000(元)
进步取50％股份应确认商誉＝100000000—190000000×50％＝5000000(元)
合财务报表中应确认商誉＝2000000＋5000000＝7000000(元)
(3)资产增值处理
原持10％股份购买日应辨认净资产公允价值
＝190000000×10％＝19000000(元)
原取投资时应享投资单位净资产公允价值份额
＝180000000×10％＝18000000(元)
两者间差额1000000元(19000000—18000000)合财务报表中属投资企业投资实现净利润部分600000元(6000000×10％)调整合财务报表中盈余公积未分配利润剩余部分400000元(1000000—600000)调整资公积
(例21—7)甲公司20×6年2月1日取乙公司20股权支付现金3000万元（公允价值）取投资时乙公司辨认净资产公允价值14000万元2×10年7月31日甲公司支付现金8000万元取乙公司40股权两项合计够乙公司实施控制日甲公司持乙公司20股权公允价值4000万元账面价值3500万元购买日乙公司辨认净资产公允价值18000万元
（1）购买日（2×10年7月31日）前甲公司持乙公司20股权投资存三种情形：
乙公司具控制重影响活跃市场中没报价公允价值计量甲公司取该股权投资时应企业会计准第2号——长期股权投资该股权投资确认长期股权投资采成法核算
二乙公司具控制重影响活跃市场中报价公允价值够计量甲公司取该股权投资时应企业会计准第22号——金融工具确认计量该股权投资确认供出售金融资产公允价值变动计入资公积构成甲公司综合收益
三乙公司具控制重影响应企业会计准第2号——长期股权投资股权投资确认长期股权投资采权益法核算应享乙公司净利润外利损失份额计入综合收益
甲公司财务报表中应持乙公司20股权投资账面价值新取40股权投资支付价作该项长期股权投资初始投资成购买日（2×10年7月31日）开始直接采成法核算需原账面价值（第二种情形供出售金融资产该日账面价值第三种情形权益法核算长期股权投资该日账面价值）成法进行追溯调整
述第二第三种情形甲公司持乙公司20股权通常会涉综合收益甲公司购买日（2×10年7月31日）暂综合收益中乙公司20股权相应部分进行处理应未处置乙公司股权投资时处置股权投资例综合收益中处置投资相应例部分转处置期投资收益
（2）计算达企业合时应确认商誉
原持20股份应确认商誉
＝30000000140000000×20＝2000000（元）
进步取40股份应确认商誉
＝80000000180000000×40＝8000000（元）
合财务报表中应确认商誉
＝2000000+8000000＝10000000（元）
（3）购买日前持购买方股权该股权购买日公允价值进行重新计量
甲公司编制购买日（2×10年7月31日）期合财务报表时应购买日前持乙公司20股权购买日公允价值进行重新计量（4000万元）公允价值该20股权购买日账面价值（假定该20股权投资属述第二种情形3500万元）间差额（4000万元3500万元＝500万元）计入期投资收益该20股权投资属述第二种情形涉综合收益问题甲公司综合收益中该20股权投资相关部分（3500万元3000万元＝500万元）应转入期投资收益
甲公司购买日期合财务报表附注中应披露购买日前持乙公司20股权购买日公允价值（4000万元）公允价值重新计量产生相关利金额（500万元）
四反购买处理
非控制企业合发行权益性证券交换股权方式进行通常发行权益性证券方收购方某企业合中发行权益性证券方生产营决策合参合方控制发行权益性证券方然法律母公司会计收购方该类企业合通常称反购买例A公司家规模较市公司B公司家规模较贸易公司B公司拟通收购A公司方式达市目该交易通A公司B公司原股东发行普通股交换B公司原股东持B公司股权方式实现该项交易B公司原股东持A公司50％股权A公司持B公司50％股权A公司法律母公司B公司法律子公司会计角度A公司购买方B公司购买方
（）企业合成
反购买中法律子公司（购买方）企业合成指果发行权益性证券方式获取合报告体股权例应法律母公司（购买方）股东发行权益性证券数量权益性证券公允价值计算结果购买方权益性证券购买日存公开报价通常应公开报价作公允价值购买方权益性证券购买日存公开报价应参购买方公允价值购买方公允价值二者中更明显证支持作基础确定假定应发行权益性证券公允价值
1 合财务报表编制
反购买法律母公司应遵原编制合财务报表：
2． 合财务报表中法律子公司资产负债应合前账面价值进行确认计量
2．合财务报表中留存收益权益性余额应反映法律子公司合前留存收益权益余额
3合财务报表中权益性工具金额应反映法律子公司合前发行外股份面值假定确定该项企业合成程中新发行权益性工具金额合财务报表中权益结构应反映法律母公司权益结构法律母公司发行外权益性证券数量种类
4法律母公司关辨认资产负债入合财务报表时应购买日确定公允价值进行合企业合成合中取法律母公司（购买方）辨认净资产公允价值份额体现商誉合中取法律母公司（购买方）辨认净资产公允价值份额确认合期损益
5．合财务报表较信息应法律子公司较信息（法律子公司前期合财务报表）
6法律子公司关股东合程中未持股份转换法律母公司股份该部分股东享权益份额合财务报表中应作少数股东权益列示法律子公司部分股东未持股份转换法律母公司股权享权益份额仅限法律子公司部分该部分少数股东权益反映少数股东持股例计算享法律子公司合前净资产账面价值份额外法律母公司股东然该项合中认购买方享合形成报告体净资产损益应作少数股东权益列示
应予说明述反购买会计处理原仅适合财务报表编制法律母公司该项合中形成法律子公司长期股权投资成确定应遵企业会计准第2号－长期股权投资相关规定
7非市公司持子公司投资等资产价取市公司控制权构成反购买市公司编制合财务报表时应区情况处理：
（1）交易发生时市公司未持资产负债仅持现金交易性金融资产等构成业务资产负债应权益性交易原进行处理确认商誉期损益
（2）交易发生时市公司保留资产负债构成业务企业合成取市公司辨认净资产公允价值份额差额应确认商誉计入期损益
应注意市公司财务报表中应企业会计准第2号——长期股权投资等规定确定取资产入账价值市公司前期较财务报表应身财务报表
（三）股收益计算
发生反购买期计算股收益发行外普通股加权均数：
1 期期初购买日发行外普通股数量应假定该项合中法律母公司法律子公司股东发行普通股数量
2购买日期末发行外普通股数量法律母公司实际发行外普通股股数
反购买外提供较合财务报表较前期合财务报表中基股收益应法律子公司较报表期间属普通股股东净损益反购买中法律母公司法律子公司股东发行普通股股数计算确定
述假定法律子公司发行普通股股数较期间反购买发生期间期初购买日间未发生变化果法律子公司发行普通股股数期间发生变动计算股收益时应适考虑影响进行调整
例21－8A市公司20×7年9月30日通定增发企业普通股B企业进行合取B企业100％股权假定考虑税影响A公司B企业合前简化资产负债表表示
A公司B企业合前资产负债表 （单位：万元）
A公司
B企业
流动资产
2000
3000
非流动资产
14000
40000
资产总额
16000
43000
流动负债
800
1000
非流动负债
200
2000
负债总额
1000
3000
者权益：
股
1000
600
资公积
盈余公积
4000
11400
未分配利润
10000
28000
者权益总额
15000
40000
资料：
（1）20×7年9月30日A公司通定增发企业普通股2股换1股例B企业原股东处取B企业全部股权A公司发行1200万股普通股取B企业全部600万股普通股
（2）A公司普通股20×7年9月30日公价值20元B企业股普通股日公允价值40元A公司B企业股普通股面值均1元
（3）20×7年9月30日A公司非流动资产公允价值较账面价值高3000万元外资产负债项目公允价值账面价值相
（4）假定A公司B企业合前存关联方关系
该项企业合然合中发行权益性证券方A公司生产营决策控制权合B企业原股东控制B企业应购买方A公司购买方
1确定该项合中B企业合成：
A公司该项合中B企业原股东增发1200万股普通股合B企业原股东持A公司股权例5455（1200／2200）果假定B企业发行企业普通股合体享样股权例B企业应发行普通股股数500万股（600
÷5455－600）公允价值22 000万元企业合成20000万元
2企业合成辨认资产负债分配：
企业合成 20 000
A公司辨认资产负债：
流动资产 2 000
非流动资产 17 000
流动负债 （800）
非流动负债 （200）
商誉 2 000
A公司20×7年9月30日合资产负债表 （单位：万元）
项目
金额
流动资产
5000
非流动资产
57000
商誉
2000
资产总额
64000
流动负债
1800
非流动负债
2200
负债总额
4000
者权益：
股
1100
资公积
19500
盈余公积
11400
未分配利润
28000
者权益总额
60000
3股收益
例中假定B企业20×6年实现合净利润1200万元20×7年A公司B企业形成体实现合净利润2300万元20×6年1月1日20×7年9月30日B企业发行外普通股股数未发生变化A公司20×7年9月30日前发行外普通股1000万股
A公司20×7年基股收益：2300／（1000×9÷12＋2200×3÷12）＝177元
提供较报表情况较报表中股收益应进行调整A公司20×6年股收益＝1200／1000＝12元
4少数股东权益
例中B企业全部股东中假定中90％原持B企业股权换取A公司增发普通股A公司应发行普通股股数1080万股（600×90％×2）企业合B企业股东拥合报告体股权例5192％（1080／2080）通假定B企业A公司发行企业普通股合体享样股权例计算B企业须发行普通股数量时考虑少数股权素B企业应发行普通股股数500万股（600×90％÷5192－600×90％）B企业该项合中企业合成20000万元［（1040－540）×40］B企业未参股权交换股东拥B企业股份10％享B企业合前净资产份额4000万元合财务报表中应作少数股东权益列示
五购买子公司少数股权处理
企业取子公司控制权形成企业合购买少数股东全部部分权益实质股东间权益性交易应分母公司财务报表合财务报表两种情况进行处理：
()母公司财务报表中子公司少数股东处新取长期股权投资应企业会计准第2号——长期股权投资第四条规定确定长期股权投资入账价值
(二)合财务报表中子公司资产负债应购买日（合日）开始持续计算金额反映母公司新取长期股权投资成新增持股股例计算应享子公司购买日（合日）开始持续计算辨认净资产份额间差额应调整合财务报表中资公积（资溢价股溢价）资公积（资溢价股溢价）余额足减调整留存收益
(例21—9)A公司20×7年12月29日8000万元取B公司70％股权够B公司实施控制形成非控制企业合20×8年12月25日A公司出资3000万元B公司少数股东处取B公司20％股权例中A公司B公司少数股东交易前存关联方关系
(1)20×7年12月29日A公司取B公司70％股权时B公司辨认净资产公允价值总额10000万元
(2)20×8年12月25日B公司关资产负债账面价值购买日开始持续计算金额(母公司价值)表示(单位：万元)：
表21—12 单位万元
B公司账面价值
B公司资产负债购买日开始持续计算金额（母公司价值）
存货
500
500
应收款项
2 500
2 500
固定资产
4 000
4 600
形资产
800
1 200
资产
2 200
3 200
应付款项
600
600
负债
400
400
净资产
9 000
11 000
1．确定A公司B公司长期股权投资成
20×7年12月29日该非控制企业合购买日A公司取B公司长期股权投资成8000万元
20×8年12月25日A公司进步取B公司20％少数股权时支付价款3000万元该项长期股权投资20×6年土2月25日账面余额11000万元
2．编制合财务报表时处理
(1)商誉计算
A公司取B公司70％股权时产生商誉＝8000—10000×70％＝1000(万元)
合财务报表中应体现商誉总额1000万元
(2)者权益调整
合财务报表中B公司关资产负债应母公司A价值进行合新取20％股权相应投资单位辨认资产负债金额＝11000×20％＝2200万元
购买少数股权新增加长期股权投资成3000万元新取股权例(20％)计算确定应享子公司购买日开始持续计算辨认净资产份额2200万元间差额800万元合资产负债表中调整者权益相关项目首先调整资公积(资溢价股溢价)资公积(资溢价股溢价)金额足减情况调整留存收益(盈余公积未分配利润)
六购买方会计处理
非控制企业合中购买方通企业合取购买方100％股权购买方合中确定辨认资产负债公允价值调整账面价值外情况购买方应企业合改记关资产负债账面价值
第四节 新旧较衔接
新旧较
原企业会计制度企业合交易未作规范企业实务中合交易新准发布前基执行企业兼关会计处理问题暂行规定（财会字[1997]第30号）（简称原规定）原规定新准较差异
()企业合类型划分原规定兼交易未区分控制情况非控制情况新准企业合定标准划分控制企业合非控制企业合分规定会计处理原
(二) 非控制企业合处理原规定兼交易事项规范较简单新准非控制企业合作全面系统规范
1企业合成确定原规定成交价作合成未考虑合程中发生相关费新准企业合成包括合中支付关价公允价值合中发生直接相关费
2商誉确认原规定求成交价高评估确认取净资产差额确认商誉新准确定企业合成高合中取购买方辨认净资产公允价值份额差额确认商誉
3分步实现企业合处理原规定未规范分步实现合交易处理新准通次交易分步实现企业合作出规范
4 合成合中取净资产差额处理原规定未规范成交价取净资产评估确认价值差额处理新准规定企业合成合中取购买方辨认净资产公允价值份额差额应计入合期损益
（三）购买子公司少数股权反收购处理原规定新准均未规范购买少数股权反购买会计处理期事务中出现购买少数股权反购买交易指导实际工作章讲解中提出相关会计处理方法
二新旧衔接
（）企业首次执行日前发生控股合相关长期股权投资首次执行日调整见讲解第三章相关容
（二））企业首次执行日前发生吸收合应企企业会计准第38号——首次执行企业会计准处理：
1新准规定属控制企业合原已确认商誉摊余价值应全额销调整留存收益新准规定属非控制企业合应商誉首次执行日摊余价值作认定成进行摊销
2首次执行日前发生企业合合合协议中约定根未事项发生合成进行调整果首次执行日预计未事项发生合成影响金额够计量应该影响金额调整已确认商誉账面价值
3企业应企业会计准第8号——资产减值规定首次执行日商誉进行减值测试发生减值应计提减值准备金额确认调整留存收益
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第节 企业合概述
企业合济快速发展时期较常见交易事项年着国济市场化国际化发展国际竞争力断增强跨国营断增企业收购兼日趋复杂客观需拓宽生产营渠道开辟新投资领域市场等时企业合会计政策方面断提出新问题需加统规范指导企业购实务企业会计准第20号——企业合（简称企业合准）规范类型企业合会计处理
企业合定义范围
（）企业合准规范企业合
企业合两两单独企业合形成报告体交易事项
企业合结果通常企业取业务控制权构成企业合少包括两层含义：取企业（业务）控制权二合企业必须构成业务业务指企业部某生产营活动资产负债组合该组合具投入加工处理产出力够独立计算成费产生收入
关资产负债组合形成项业务通常应具备素：（1）投入指原材料工必生产技术等形资产构成生产力机器设备等长期资产投入（2）加工处理程指具定理力运营程够组织投入形成产出（3）产出生产出产成品通部门提供服务降低企业整体运行成等带济利益方式该组合够独立计算成费产生收入直接投资者等提供股利更低成济利益等形式回报关资产资产负债组合构成项业务定时具备述三素某情况具备投入加工处理程两素认构成项业务业务目投资者提供回报生产产品出售形成现金流入够企业生产营带济利益够降低成等
关资产资产负债组合否构成项业务应结合取资产负债联系加工处理程等进行综合判断实务中出现企业企业某条具独立生产力生产线合家保险公司家保险公司寿险业务合等般构成业务合
果企业取企业控制权购买方（合方）构成业务该交易事项形成企业合企业取形成业务组资产净资产时应购买成购买日取项辩认资产负债相公允价值基础进行分配企业合准进行处理
企业合定义否形成企业合取企业否构成业务外关键关交易事项发生前否引起报告体变化
报告体变化产生控制权变化交易事项发生方够方生产营决策实施控制形成母子公司关系涉控制权转移合财务报告角度形成报告体变化交易事项发生方够控制方全部净资产合企业合失法资格涉控制权报告体变化形成企业合实务中交易事项发生前否形成控制权转移应遵循实质重形式原综合获方面情况进行判断
假定企业合前AB两企业独立法律体构成业务（合交易发生前存投资关系）企业合准中界定企业合包括限情形：
1．企业A通增发身普通股企业B原股东处取企业B全部股权该交易事项发生企业B持续营
2．企业A支付价取企业B净资产该交易事项发生撤销企业B法资格
3．企业A资产作出资投入企业B取企业B控制权该交易事项发生企业B维持独立法资格继续营
（二）包括企业合准规范范围交易事项
实务中某交易事项符合企业合界定属企业合准规范范围者然定义属企业合交易条件等方面限制包括企业合准规范范围
1．购买子公司少数股权
购买子公司少数股权指企业已够企业实施控制双方存母子公司关系基础增加持股例母公司子公司少数股东处购买少数股东持该子公司全部部分股权根企业合定义考虑该交易事项发生前涉控制权转移形成报告体变化属准中称企业合
2．企业合准核算情况
两方方形成合营企业情况指作合营方拥资产负债等投入成立合营企业合营企业章程合营合协议规定合营企业成立合营方生产营活动实施控制种情况合营企业合营方中存占导作控制方属企业合
合营企业合营方中存占导作控制方属准中界定企业合
（2）仅通合权份额两者两企业合形成报告体情况种情况企业够企业实施控制该控制非产生持企业股权通非股权素产生例通签订委托受托营合作受托方拥受托营企业权合协议约定够受托营企业生产营活动实施控制样交易法明确计量企业合成时甚发生成涉控制权转移属企业合
二企业合类型
企业合准中企业合划分两基类型——控制企业合非控制企业合企业合类型划分遵循会计处理原
（）控制企业合
控制企业合指参合企业合前均受方相方终控制该控制非暂时性
判断某企业合否属控制企业合应握点：
1．够参合方合前均实施终控制方通常指企业集团母公司
控制企业合般发生企业集团部集团母子公司间子公司子公司间等该类合质集团部企业间资产权益转移够参合企业合前均实施终控制方集团母公司
2．够参合企业合前均实施终控制相方指根合协议约定拥终决定参合企业财务营政策中获取利益投资者群体
3．实施控制时间性求指参合方合前较长时间终控制方控制具体指企业合前(合日前)参合方终控制方控制时间般1年(含1年)企业合形成报告体终控制方控制时间应达1年(含1年)
4．企业间合否属控制企业合应综合构成企业合交易方面情况实质重形式原进行判断通常情况控制企业合指发生企业集团部企业间合受国家控制企业间发生合应仅仅参合方合前均受国家控制作控制企业合
（二）非控制企业合
非控制企业合指参合方合前受方相方终控制合交易控制企业合外企业合
第二节 控制企业合处理
控制企业合处理原
控制企业合企业合准中规定会计处理方法类似权益结合法该方法企业合作两参合企业权益重新整合终控制方存终控制方角度该类企业合定程度会造成构成企业集团整体济利益流入流出终控制方合前实际控制济资源没发生变化关交易事项作出售购买
（）合方合中确认取合方资产负债仅限合方账面原已确认资产负债合中产生新资产负债
控制企业合终控制方角度企业合发生前够控制净资产价值量没发生变化便合程中取净资产入账价值支付合价账面价值间存差额控制企业合中般产生新商誉素确认新资产合方企业合前账面原已确认商誉应作合中取资产确认
（二）合方合中取合方项资产负债应维持合方原账面价值变
合方企业合前采会计政策合方致应基重性原首先统会计政策合方应企业会计政策合方资产负债账面价值进行调整调整账面价值作关资产负债入账价值进行述调整基原该项合中涉合方合方作整体完整会计体相关交易事项应采相统会计政策基础反映财务状况营成果控制企业合中合方时进行改制资产负债进行评估调账应评估调账账面价值入合方
（三）合方合中取净资产入账价值进行企业合支付价账面价值间差额应调整者权益相关项目计入企业合期损益合方控制企业合质作购买两会计体权益整合合方企业合中取价值量相放弃价值量间存差额应调整者权益根合差额调整合方者权益时应首先调整资公积(资溢价股溢价)资公积(资溢价股溢价)余额足减应减留存收益
（四）控制控股合应视合形成报告体终控制方开始实施控制时直体化存续体现合财务报表合形成母子公司构成报告体资产规模营成果应持续计算
编制合财务报表时该项合发生报告期时点合利润表合现金流量表均反映母子公司构成报告体合期期初合日实现损益现金流量情况相应合资产负债表留存收益项目应反映母子公司果直作整体运行合日应实现盈余公积未分配利润情况
控制控股合合期编制合财务报表时应合资产负债表期初数进行调整时应较报表相关项目进行调整视合报告体前期间直存
二控制企业合会计处理
控制企业合视合方式应分情况进行会计处理
（）控制控股合
控制控股合中合方合日涉两方面问题：该项企业合形成合方长期股权投资确认计量二合日合财务报表编制
1．长期股权投资确认计量
企业会计准第2号——长期股权投资规定控制企业合形成长期股权投资合方应合日应享合方账面者权益份额作形成长期股权投资初始投资成相关会计处理见书第三章长期股权投资相关容
2．合日合财务报表编制
控制企业合形成母子公司关系合方般应合日编制合财务报表编制合日合财务报表时般包括合资产负债表合利润表合现金流量表
（1）合资产负债表合方关资产负债应账面价值入合财务报表合方合方合日前期间发生交易应作部交易书第三十四章合财务报表关原进行抵销
合资产负债表中合方企业合前实现留存收益(盈余公积未分配利润)中属合方部分应原合方资公积转入留存收益未分配利润：
①确认企业合形成长期股权投资合方账面资公积(资溢价股溢价)贷方余额合方合前实现留存收益中属合方部分合资产负债表中应合方合前实现留存收益中属合方部分资公积转入盈余公积未分配利润合工作底稿中记资公积项目贷记盈余公积未分配利润项目
②确认企业合形成长期股权投资合方账面资公积(资溢价股溢价)贷方余额合方合前实现留存收益中属合方部分合资产负债表中应合方资公积(资溢价股溢价)贷方余额限合方企业合前实现留存收益中属合方部分资公积转入盈余公积未分配利润合工作底稿中记资公积项目贷记盈余公积未分配利润项目
合方资公积(资溢价股溢价)余额足合方合前实现留存收益中属合方部分合资产负债表中未予全额恢复合方应会计报表附注中情况进行说明
(例21—1)AB公司分P公司控制两家子公司A公司20×7年3月10日母公司P处取B公司100％股权合B公司维持独立法资格继续营进行该项企业合A公司发行600万股公司普通股(股面值1元)作价假定AB公司采会计政策相合日A公司B公司者权益构成：
表21—1 单位：元
A公司
B公司
项目
金额
项目
金额
股
36000000
股
6000000
资公积
10000000
资公积
2000000
盈余公积
8000000
盈余公积
4000000
未分配利润
20000000
未分配利润
8000000
合计
74000000
合计
20000000
A公司合日应进行账务处理：
：长期股权投资 20000000
贷：股 6000000
资公积——股溢价 14000000
进行述处理A公司合日编制合资产负债表时企业合前B公司实现留存收益中属合方部分(1200万元)应资公积(资溢价股溢价)转入留存收益例中A公司确认B公司长期股权投资资公积账面余额2400万元(1000万+1400万)假定中资溢价股溢价金额1800万元合工作底稿中应编制调整分录：
：资公积 12000000
贷：盈余公积 4000000
未分配利润 8000000
(例21—2)A公司项账面价值280万元固定资产(原价400万元累计折旧120万元)项账面价值320万元形资产(原价500万元累计摊销180万元)价取集团家全资企业B公司100％股权合日A公司B公司者权益构成表示：
表21—2 单位：元
A公司
B公司
项目
金额
项目
金额
股
36000000
股
2000000
资公积
1000000
资公积
2000000
盈余公积
8000000
盈余公积
3000000
未分配利润
20000000
未分配利润
3000000
合计
65000000
合计
10000000
A公司合日应确认B公司长期股权投资进行账务处理：
：固定资产清理 2 800 000
累计折旧 1 200 000
贷：固定资产 4 000 000
：长期股权投资 10 000 000
贷：固定资产清理 2 800 000
形资产 3 200 000
资公积 4 000 000
进行述处理A公司资公积账面余额500万元(100万元＋400万元)假定全部属资溢价股溢价B公司合前实现留存收益中属A公司部分A公司编制合财务报表时应账面资公积(资溢价股溢价)余额限B公司合前实现留存收益中属A公司部分相应转入盈余公积
未分配利润合工作底稿中调整分录：
：资公积 5000000
贷：盈余公积 2500000
未分配利润 2500000
（2）合利润表
合方编制合日合利润表时应包含合方合方合期期初合日实现净利润例控制企业合发生20×7年3月31日合方日编制合利润表时应包括合方合方20×7年1月1日20×7年3月31日实现净利润双方期发生交易应合财务报表关原进行抵销
帮助企业会计信息者解合利润表中净利润构成发生控制企业合期合方合利润表中净利润’项应单列中：合方合前实现净利润项目反映合期期初合日合方带入损益
(3)合现金流量表
合方编制合日合现金流量表时应包含合方合方合期期初合日产生现金流量涉双方期发生部交易产生现金流量应合财务报表准规定关原进行抵销
(例21—3)20×7年6月30日P公司S公司股东定增发1000万股普通股(股面值l元)S公司进行合日取S公司100％股权参合企业20×7年6月30日企业合前关资产负债情况表示
表21—3 资产负债表(简表)
20×7年6月30日 单位：元
项 目
P公司
S公司
账面价值
账面价值
公允价值
资产：
货币资金
17250000
1800000
1800000
应收账款
12000000
8000000
8000000
存货
24800000
1020000
1800000
长期股权投资
20000000
8600000
15200000
固定资产
28000000
12000000
22000000
形资产
18000000
2000000
6000000
商誉
资产总额
120050000
33420000
54800000
负债者权益：
短期款
10000000
9000000
9000000
应付账款
15000000
1200000
1200000
负债
1500000
1200000
1200000
负债合计
26500000
11400000
11400000
实收资
30000000
10000000
资公积
20000000
6000000
盈余公积
20000000
2000000
未分配利润
23550000
4020000
者权益合计
93550000
22020000
43400000
负债者权益合计
120050000
33420000
P公司S公司20×7年1月1日6月30日利润表：
表21—4 利润表(简表)
20×7年1月1日6月30日 单位：元
项目
P公司
S公司
营业收入
42500000
12000000
减：营业成
33800000
9550000
营业税金附加
200000
50000
销售费
600000
200000
理费
1500000
500000
财务费
400000
350000
加：投资收益
300000
100000
二营业利润
6300000
1450000
加：营业外收入
500000
450000
减：营业外支出
450000
550000
三利润总额
6350000
1350000
减：税费
2100000
400000
四净利润
4250000
950000
例中假定P公司S公司集团两全资子公司合前母公司A公司该项合中参合企业合前合均A公司终控制控制企业合20×7年6月30日开始P公司够S公司净资产实施控制该日合日
(1)P公司该项合进行账务处理时：
：长期股权投资 22020000
贷：股 10000000
资公积 12020000
(2)假定P公司S公司合前未发生交易P公司编制合日合财务报表时：抵销分录：
：实收资 10000000
资公积 6000000
盈余公积 2000000
未分配利润 4020000
贷：长期股权投资 22020000
合方企业合前实现留存收益中属合方部分资公积(假定资公积中资溢价股溢价金额3000万元)转入留存收益合调整分录：
：资公积 6020000
贷：盈余公积 2000000
未分配利润 4020000
表21—5 合资产负债表(简表)
20×7年6月30日 单位：元
项 目
P公司
S公司
抵销分录
合金额
方
贷方
资产：
货币资金
17250000
1800000
19050000
应收账款
12000000
8000000
20000000
存货
24800000
1020000
25820000
长期股权投资
20000000
8600000
22020000
28600000
固定资产
28000000
12000000
40000000
形资产
18000000
2000000
20000000
商誉
资产总额
120050000
33420000
22020000
153470000
负债者权益：
短期款
10000000
9000000
19000000
应付账款
15000000
1200000
16200000
负债
1500000
1200000
2700000
负债合计
26500000
11400000
37900000
实收资
30000000
10000000
10000000
40000000
资公积
20000000
6000000
12020000
26000000
盈余公积
20000000
2000000
22000000
未分配利润
23550000
4020000
27570000
者权益合计
93550000
22020000
22020000
115570000
负债者权益合计
120050000
33420000
153470000
(3)
表21—6 合利润表(简表)
20×7年1月1日6月30日 单位：元
项 目
P公司
S公司
抵销分录
合金额
方
贷方
营业收入
42500000
12000000
54500000
减：营业成
33800000
9550000
43350000
营业税金附加
200000
50000
250000
销售费
600000
200000
800000
理费
1500000
500000
2000000
财务费
400000
350000
750000
加：投资收益
300000
100000
400000
二营业利润
6300000
1450000
7750000
加：营业外收入
500000
450000
950000
减：营业外支出
450000
550000
1000000
三利润总额
6350000
1350000
7700000
减：税费
2100000
400000
2500000
四净利润
4250000
950000
5200000
中：合方合前实现利润
950000
合现金流量表略
(4)较报表编制
控制企业合编制合期期末较报表时应视参合方终控制方开始实施控制时目前状态存提供较报表时应前期较报表进行调整企业合实际发生期前期间合方账面存合方长期股权投资编制较报表时应合方关资产负债入合增加净资产较报表中调整者权益项资公积(资溢价股溢价)
(例21—4)(例21—3)中关资料P公司S公司20×6年12月31日资产负债表(表21—8)利润表(表21—9)表示假定P公司S公司20×6年未发生部交易
表21—7 资产负债表(简表)
20×6年12月31日 单位：元
项 目
P公司
S公司
资产：
货币资金
12000000
2000000
应收账款
5700000
860000
存货
24000000
5110000
长期股权投资
20000000
8400000
固定资产
30000000
12400000
形资产
21600000
2400000
商誉
资产总额
113300000
31170000
负债者权益：
短期款
8000000
8000000
应付账款
14000000
1000000
负债
2000000
1100000
负债合计
24000000
10100000
实收资
30000000
10000000
资公积
20000000
6000000
盈余公积
19200000
1920000
未分配利润
20100000
3150000
者权益合计
89300000
21070000
负债者权益合计
113300000
31170000
P公司S公司20×6年1月1日12月31日利润表：
表21—8 利润表(简表)
20×6年1月1日12月31日 单位：元
项目
P公司
S公司
营业收入
86000000
11000000
减：营业成
71900000
9860000
营业税金附加
300000
20000
销售费
800000
150000
理费
1200000
300000
财务费
600000
50000
加：投资收益
400000
200000
二营业利润
11600000
820000
加：营业外收入
1000000
600000
减：营业外支出
400000
300000
三利润总额
12200000
1120000
减：税费
4200000
320000
四净利润
8000000
800000
例中P公司编制20×7年较报表时视该项合前期间已发生合方关资产负债抵销部交易影响入合财务报表时增加合资产负债表中者权益项资公积合工作底稿中应作调整：
(1)：实收资 10000000
资公积 6000000
盈余公积 1920000
未分配利润 3150000
贷：资公积 21070000
时S公司20×6年前实现留存收益中属P公司部分合工作底稿中应资公积转入留存收益：
(2)：资公积 5070000
贷：盈余公积 1920000
未分配利润 3150000
20×7年合财务报表中较资产负债表较利润表编制：
(1)合资产负债表
表21—9 合资产负债表(简表)
20×6年12月31日 单位：元
项 目
P公司
S公司
抵销分录
合金额
方
贷方
资产：
货币资金
12000000
2000000
14000000
应收账款
5700000
860000
6560000
存货
24000000
5110000
29110000
长期股权投资
20000000
8400000
28400000
固定资产
30000000
12400000
42400000
形资产
21600000
2400000
24000000
商誉
资产总额
113300000
31170000
144470000
负债者权益：
短期款
8000000
8000000
16000000
应付账款
14000000
1000000
15000000
负债
2000000
1100000
3100000
负债合计
24000000
10100000
34100000
实收资
30000000
10000000
①10000000
30000000
资公积
20000000
6000000
①6000000
②5070000
①21070000
36000000
盈余公积
19200000
1920000
①1920000
②1920000
21120000
未分配利润
20100000
3150000
①3150000
②3150000
23250000
者权益合计
89300000
21070000
110370000
负债者权益合计
113300000
31170000
144470000
(2)合利润表
表21—10 合利润表(简表)
20×6年1月1日12月31日 单位：元
项 目
P公司
S公司
抵销分录
合金额
方
贷方
营业收入
86000000
11000000
97000000
减：营业成
71900000
9860000
81760000
营业税金附加
300000
20000
320000
销售费
800000
150000
950000
理费
1200000
300000
1500000
财务费
600000
50000
650000
加：投资收益
400000
200000
600000
二营业利润
11600000
820000
12420000
加：营业外收入
1000000
600000
1600000
减：营业外支出
400000
300000
700000
三利润总额
12200000
1120000
13320000
减：税费
4200000
320000
4520000
四净利润
8000000
800000
8800000
（二）控制吸收合
控制吸收合中合方涉合日取合方资产负债入账价值确定合中取关净资产入账价值支付合价账面价值间差额处理
合方控制吸收合中取资产负债应相关资产负债合方原账面价值入账
合方确认合中取合方资产负债发行权益性证券方式进行该类合确认净资产入账价值发行股份面值总额差额应记入资公积(资溢价股溢价)资公积(资溢价股溢价)余额足减相应减盈余公积未分配利润支付现金非现金资产方式进行该类合确认净资产入账价值支付现金非现金资产账面价值差额相应调整资公积(资溢价股溢价)资公积(资溢价股溢价)余额足减应减盈余公积未分配利润
（例21－5）(例21—3)中关资料20×7年6月30日P公司S公司股东定增发1000万股普通股(股面值1元市价434元)S公司进行吸收合日取S公司净资产
例中假定P公司S公司集团两家全资子公司合前母公司A公司该项合中参合企业合前合均A公司终控制控制企业合20
×7年6月30日开始P公司够S公司净资产实施控制该日合日
合S公司失法资格P公司应确认合中取S公司项资产负债假定P公司S公司合前采会计政策相P公司该项合应进行会计处理：
：货币资金 1800000
库存商品(存货) 1020000
应收账款 8000000
长期股权投资 8600000
固定资产 12000000
形资产 2000000
贷：短期款 9000000
应付账款 1200000
应付款(负债) 1200000
股 10000000
资公积 12020000
控制吸收合中合方合期期末较报表编制应区情况果合方合期期末仅需编制财务报表需编制合财务报表合方编制前期较报表时须前期间已编制较报表进行调整果合方合期期末需编制合财务报表编制前期较合财务报表时应吸收合取合方前期关财务状况营成果现金流量等入合方前期合财务报表前期较报表具体编制原控制控股合较报表编制
（三）合方进行企业合发生关费处理
合方进行企业合发生关费指合方进行企业合发生项直接相关费进行企业合支付审计费资产评估费关法律咨询费等增量费控制企业合进行程中发生项直接相关费应发生时费化计入期损益记理费等科目贷记银行存款等科目两种情况外：
1发行债券方式进行企业合发行债券相关佣金手续费等应企业会计准第22号——金融工具确认计量规定进行会计处理该部分费然筹集企业合价直接相关会计处理应遵金融工具准原关费应计入负债初始计量金额
2发行权益性证券作合价发行权益性证券相关佣金手续费等应企业会计准第37号——金融工具列报规定处理发行权益性证券相关费否企业合直接相关均应发行权益性证券发行收入中扣减权益性工具发行溢价情况溢价收入中扣权益性证券发行溢价溢价金额足扣减情况应减盈余公积未分配利润
企业专设购部门发生日常理费果该部门设置某项企业合直接相关企业常设部门设置目寻找相关购机会等维持该部门日常运转关费属企业合直接相关费应发生时费化计入期损益
第三节 非控制企业合处理
非控制企业合处理原
（）确定购买方
购买法购买方角度出发该项交易中购买方取购买方净资产净资产控制权应确认取资产应承担债务包括购买方原未予确认资产负债购买方身言原持资产负债计量受该交易事项影响采购买法核算企业合首前提确定购买方购买方指企业合中取方方控制权方非控制企业合中般应考虑企业合合协议相关素确定购买方判断企业合中购买方时应考虑相关事实情况特企业合参合方相投票权合体理机构高层理员构成权益互换条款等
1．合中方取方半数表决权股份非明确证表明形成控制般认取方半数表决权股份方购买方
2．某情况方没取方半数表决权股份存情况时般认获方控制权：
（1）通投资者签订协议实质拥购买企业半数表决权例A公司拥B公司40％表决权资C公司拥B公司30％表决权资D公司拥B公司30％表决权资A公司C公司达成协议C公司B公司权益A公司代表种情况A公司实质拥B公司70％表决权资控制权B公司章程等没特规定情况表明A公司实质控制B公司
2．章程协议等规定具导购买企业财务营决策权力例A公司拥B公司45％表决权资时根法律协议规定A公司决定B公司生产营等政策达B公司财务营政策实施控制
（3）权免购买企业董事会类似权力机构数成员种情况指然投资企业拥投资单位50％表决权资根章程协议等权免投资单位董事会类似机构绝数成员达实质控制目
（4）购买企业董事会类似权力机构中具数投票权种情况指然投资企业拥投资单位50％表决权资够控制投资单位董事会等类似权力机构会议够控制财务营政策达投资单位控制
3．某情况难确定企业合中购买方参合两家家企业规模相种情况结合迹象表明购买方存具体判断时考虑列相关素：
（1）支付现金转非现金资产承担负债方式进行企业合般支付现金转非现金资产承担负债方购买方
（2）考虑参合方股东合体相投票权中股东合体具相较高投票例方般购买方
（3）参合方理层合体生产营决策导力果合导致参合方理层够导合体生产营政策制定理层够实施导作方般购买方
（4）参合方公允价值远远方公允价值较方购买方
（5）企业合通表决权股份换取方现金资产付出现金资产方购买方
（6）通权益互换实现企业合发行权益性证券方通常购买方果证表明发行权益性证券方生产营决策合参合方控制应购买方参合方购买方该类合通常称反购买反购买中购买方会计处理参见章相关部分部
（二）确定购买日
购买日购买方获购买方控制权日期企业合交易进行程中发生控制权转移日期根企业合方式控股合情况购买方应购买日确认企业合形成购买方长期股权投资吸收合情况购买方应购买日确认合中取购买方项辨认资产负债等
确定购买日基原控制权转移时点企业实务操作中应结合合合协议约定关影响素实质重形式原进行判断时满足条件时般认实现控制权转移形成购买日关条件包括：
1．企业合合协议已获股东会等部权力机构通企业合般涉交易规模较合期合期间均会企业生产营产生重影响够企业合进行确认形成实质性交易前该交易事项应企业部权力机构批准股份限公司部权力机构般指股东会
2．规定合事项需国家关部门审批已获相关部门批准国家关规定企业购需国家关部门批准取相关批准文件企业合交易事项进行会计处理前提
3．参合方已办理必财产权交接手续作购买方通企业合取购买方股权取购买方全部净资产够形成取股权净资产相关风险报酬转移般需办理相关财产权交接手续法律保障关风险报酬转移
4．购买方已支付购买价款部分(般应超50％)力计划支付剩余款项购买方取购买方净资产相关风险报酬前提必须支付定价般形成购买日前购买方应已支付购买价款部分目前财务状况判断力支付剩余款项
5．购买方实际已控制购买方财务营政策享相应收益承担相应风险
企业合涉次交易例通分阶段取股份终实现合企业应交易日确认投资企业单项投资交易日指合方购买方身账簿报表中确认投资单位投资日期分步实现企业合中购买日指关标准判断购买方终取购买企业控制权日期
A企业20×7年10月20日取B公司30％股权(假定够投资单位施加重影响)取股权相关风险报酬发生转移情况A企业应确认B公司长期股权投资已拥B公司30％股权基础A企业20×8年12月8日取B公司30％股权持股例达60％情况假定日开始够B公司实施控制20×8年12月8日第二次购买股权交易日时日够B公司实施控制形成企业合购买日
（三）确定企业合成
企业合成包括购买方进行企业合支付现金非现金资产发行承担债务发行权益性证券等购买日公允价值企业合中发生项直接相关费通次交换交易分步实现企业合企业合成单项交换交易成
企业合成包括购买方购买日支付列项目合计金额：
1作合价现金非现金资产公允价值非货币性资产作合价合成支付价公允价值该公允价值作合价非货币性资产账面价值差额作资产处置损益计入合期利润表关资产公允价值确定参见企业合准应指南中相关规定
2．发行权益性证券公允价值确定发行权益性证券公允价值时购买日存公开报价权益性证券公开报价提供确定公允价值非非常特殊情况购买方够证明权益性证券购买日公开报价代表公允价值证估价方法够更计量公允价值时考虑证估价方法果购买日权益性证券公开报价者购买方发行权益性证券存公开报价该权益性证券公允价值参购买方公允价值中占权益份额者参购买方公允价值中获权益份额两者中明确证支持进行估价
3．企业合发生承担债务公允价值企业合承担项负债应采适利率计算未现金流量现值作公允价值预期企业合发生未损失成购买方取购买方控制权承担负债构成企业合成
4．企业合合协议中提供根未事项发生合成进行调整时符合企业会计准第13号——事项规定确认条件应确认支出应作企业合成部分某情况合方合合协议中约定根未项项事项发生合成进行定调整例企业合合中规定果购买方未特定期间实现利润达定水购买方需已支付企业合基础支付额外价果购买日预计购买方盈利水会达合规定标准应合协议约定需支付金额计入企业合成
企业购买日需支付企业合成调整金额进行预计计入企业合成未期间关涉调整成事项未实际发生发生需原估计计入企业合成金额进行调整者购买日未事项发生性较金额法计量等原导致关调整金额未包括企业合成中未期间合合协议中约定事项发生金额够计量符合关确认条件应企业合成进行相应调整
5．合中发生项直接相关费非控制企业合中发生企业合直接相关费包括进行合发生会计审计费法律服务费咨询费等应计入企业合成里称合中发生项直接相关费包括进行企业合发行权益性证券发行债务相关手续费佣金等该部分费应章关控制企业合中类似费处理原处理
4价公允价值某情况合方合协议中约定根未项项事项发生购买方通发行额外证券支付额外现金资产等方式追加合价者求返前已支付价购买方应合协议约定价作企业合转移价部分购买日公允价值计入企业合成根企业会计准第37号——金融工具列报企业会计准第22号——金融工具确认计量相关准规定价符合权益工具金融负债定义购买方应支付价义务确认项权益负债符合资产定义满足资产确认条件购买方应符合合协议约定条件收回部分已支付合价权利确认项资产
购买日12月出现购买日已存情况新者进步证需调整价应予确认原计入合商誉金额进行调整情况发生价变化调整应区分情况进行会计处理：价权益性质进行会计处理价资产负债性质企业会计准关规定处理果属企业会计准第22号
——金融工具确认计量中金融工具应采公允价值计量公允价值变化产生利损失应该准规定计入期损益计入资公积果属企业会计准第22号——金融工具确认计量中金融工具应企业会计准第13号——事项相应准处理
（四）购买日取辨认资产负债分类指定
企业合实质业务合业务资产负债构成非控制企业合购买业务购买业务类似购买资产负债资产负债购买日发生类变化
购买方购买日取购买方辨认资产负债通常应原分类指定原予确认需应进行重新分类指定果购买方购买日取购买方金融资产金融负债衍生工具嵌入衍生工具等需恰进行重新分类指定非控制企业合中购买方购买日取购买方辨认资产负债应根企业会计准规定结合购买日存合条款营政策购政策等相关素进行分类指定包括3方面：
（1）根企业会计准第22号——金融工具确认计量特定金融资产金融负债分类公允价值计量变动计入期损益金融资产金融负债持期投资者供出售金融资产
（2）根企业会计准第24号——套期保值衍生工具指定套期工具
（3）根企业会计准第37号——金融工具列报分析判断嵌入衍生工具否应合进行分拆
外购买日果涉购买方租赁合保险合应区分两种情况分进行会计处理：
果租赁合保险合相关业务购买日尚未开始（例租赁合租赁开始日购买日）购买方应根合条款素合开始时购买日根企业会计准第21号——租赁规定该租赁合分类融资租赁营租赁根企业会计准第25号——原保险合等规定该保险合分类保险合
二果租赁合保险合相关业务购买日前已开始购买方通常应购买日直接确认相应资产负债果购买日合相关方面租赁合保险合条款作出修订购买方应根企业会计准第21号——租赁企业会计准第25号——原保险合等规定结合修订条款素租赁合保险合进行重新分类
（五）企业合成取辨认资产负债间分配
非控制企业合中购买方取购买方净资产控制权视合方式应分合财务报表财务报表中确认合中取项辨认资产负债
1．购买方企业合中取购买方项辨认资产负债作企业资产负债(合财务报表中资产负债)进行确认购买日应满足资产负债确认条件关确认条件包括：
（1）合中取购买方项资产(形资产外)带未济利益预期够流入企业公允价值够计量应单独作资产确认
（2）合中取购买方项负债(负债外)履行关义务预期会导致济利益流出企业公允价值够计量应单独作负债确认
2．企业合中取形资产确认购买方企业合中取形资产应符合企业会计准第6号－形资产中形资产界定购买日公允价值够计量形资产准规定没实物形态非货币性资产符合形资产定义关键否满足辨认性标准否够企业中分离者划分单独者相关合资产负债起出售转移授予许租赁者交换者应源合性权利法定权利权利否企业权利义务中转移分离
公允价值够计量情况应区商誉单独确认形资产般包括：商标版权相关许协议特许权分销权等类似权利专利技术专技术等
3．企业合中产生负债确认反映购买方进行企业合承担潜义务购买方企业合时需代购买方承担负债购买日相关事项导致济利益流出企业性较公允价值够合理确定情况需作合中取负债确认
4．购买方企业合前已确认商誉递延税项目购买方企业合成进行分配确认合中取辨认资产负债时应予考虑规定确定合中应予确认项辨认资产负债公允价值计税基础账面价值形成暂时性差异应税会计准规定确认相应递延税资产递延税负债
非控制企业合中购买方确认合中取购买方项辨认资产负债仅局限购买方合前已确认资产负债包括企业合前购买方资产负债表中未予确认资产负债该类资产负债企业合前符合确认条件未确认购买方资产负债企业合发生符合关确认条件需作合中取辨认资产负债进行确认例购买方企业合前存未弥补亏损企业合前法取足够应纳税额抵扣该亏损未确认相关递延税资产税法规定够抵扣购买方未期间实现应纳税额购买方未期间预计取足够应纳税额情况关递延税资产应作合中取辨认资产予确认
(六)企业合成合中取购买方辨认净资产公允价值份额间差额处理
购买方企业合成确认购买方辨认净资产公允价值份额差额应视情况分处理：
1．企业合成合中取购买方辨认净资产公允价值份额差额应确认商誉视企业合方式控股合情况该差额指合财务报表中应列示商誉吸收合情况该差额购买方账簿财务报表中应确认商誉
商誉确认持期间求摊销企业应企业会计准第8号——资产减值规定进行减值测试收回金额低账面价值部分计提减值准备
2．企业合成合中取购买方辨认净资产公允价值份额差额应计入合期损益
企业合准中求该种情况合中取资产负债公允价值作合价非现金资产发行权益性证券等公允价值进行复核复核结果表明确定项辨认资产负债公允价值确定恰应企业合成低取购买方辨认净资产公允价值份额间差额计入合期营业外收入会计报表附注中予说明
吸收合情况述企业合成合中取购买方辨认净资产公允价值差额应计入合期购买方利润表控股合情况述差额应体现合期合利润表中
(七)企业合成合中取辨认资产负债公允价值调整
购买法核算企业合基原确定公允价值作合价付出项资产公允价值合中取购买方项辨认资产负债公允价值果购买日合期期末种素影响法合理确定合期期末购买方应暂时确定价值基础进行核算
1．购买日12月关价值量调整
合期期末合成合中取辨认资产负债暂时确定价值企业合进行处理情况购买日算起12月取进步信息表明需原暂时确定企业合成取辨认资产负债暂时性价值进行调整应视购买日发生进行追溯调整时暂时性价值基础提供较报表信息应进行相关调整
例A企业20×7年9月20日B公司进行吸收合合中取项固定资产存活跃市场确定公允价值A企业聘请关资产评估机构进行评估A企业20×6年财务报告外报出时尚未取评估报告A企业20×6年财务报告中该项固定资产暂估价值300000元预计年限5年净残值0直线法计提折旧该项企业合中A企业确认商誉1200000元例中假定A企业编制中期财务报告
20×8年4月A企业取资产评估报告确认该项固定资产价值450000元A企业应视购买日确定该项固定资产公允价值450000元相应调整20×7年财务报告中确认商誉价值(调减150000元)利润表中折旧费(调增7500元)进行关调整A企业20×8年会计报表附注中应关情况作出说明
2．超规定期限价值量调整
购买日算起12月企业合成合中取辨认资产负债价值调整应企业会计准第28号——会计政策会计估计变更会计差错更正原进行处理企业合成合中取辨认资产负债公允价值等进行调整应作前期差错处理
3．企业合中购买日取购买方前期间发生未弥补亏损等抵扣暂时性差异税法规定抵减年度应纳税额购买日符合递延税资产确认条件应予确认购买日12月果取新进步信息表明相关情况购买日已存预期购买方购买日抵扣暂时性差异带济利益够实现购买方应确认相关递延税资产时减少该企业合产生商誉商誉足减差额部分确认期损益（税费）购买方购买日前研发某种新产品暂时法合理预计该研发否成功新产品市场前景购买方购买日法确定取购买方抵扣暂时性差异预见未否取抵扣该暂时性差异应纳税额购买日12月该产品开发成功投产迅速开市场预计未获足够应纳税额抵扣该差异种情况购买方应购买日存抵扣暂时性差异确认递延税资产时减该企业合产生商誉果商誉金额足减差额部分计入期税费
述情况外（购买日超12月购买日存相关情况购买日开始出现情况导致抵扣暂时性差异带济利益预期够实现）果符合递延税资产确认条件确认企业合相关递延税资产应计入期损益（税费）调整商誉金额
(八)购买日合财务报表编制
非控制控股合中购买方般应购买日编制合资产负债表反映购买日开始够控制济资源情况合资产负债表中合中取购买方项辨认资产负债应购买日公允价值计量长期股权投资成合中取购买方辨认净资产公允价值份额差额体现合财务报表中商誉长期股权投资成合中取购买方辨认净资产公允价值份额差额企业合准中规定应计入合期损益购买日需编制合利润表该差额体现合资产负债表应调整合资产负债表盈余公积未分配利润
需强调非控制企业合中作购买方母公司进行关会计处理应单独设置备查簿记录购买日取购买方项辨认资产负债公允价值企业合成合中取购买方辨认净资产公允价值份额应确认商誉金额企业合成合中取购买方辨认净资产公允价值份额计入期损益金额作企业合期期间编制合财务报表基础企业合期期末合期间应纳入合财务报表中购买方资产负债等购买日确定公允价值基础持续计算结果
二非控制企业合会计处理
()非控制控股合
1．长期股权投资初始投资成确定
非控制控股合中购买方购买日应确定企业合成(包括应投资单位收取现金股利利润)作形成购买方长期股权投资初始投资成具体参见书第三章长期股权投资相关容
购买方取购买方控制权支付非货币性资产价关非货币性资产购买日公允价值账面价值差额应作资产处置损益计入合期利润表
2．购买日合财务报表编制
(例21—6)(例21—3)P公司该项合中发行1000万股普通股(股面值1元)市场价格股35元取S公司70％股权假定该项合非控制企业合编制购买方购买日合资产负债表
(1)计算确定商誉
假定S公司已确认资产外存需确认资产负债P公司首先计算合中应确认合商誉：
合商誉＝企业合成合中取购买方辨认净资产公允价值份额
＝3500万—4340×70％＝462万元
(2)编制抵销分录
：存货 780000
长期股权投资 6600000
固定资产 10000000
形资产 4000000
实收资 10000000
资公积 6000000
盈余公积 2000000
未分配利润 4020000
商誉 4620000
贷：长期股权投资 35000000
少数股东权益 13020000
(3)编制购买日合资产负债表
表21—11 合资产负债表(简表)
20×7年6月30日 单位：元
项 目
P公司
S公司
抵销分录
合金额
方
贷方
资产：
货币资金
17250000
1800000
19050000
应收账款
12000000
8000000
20000000
存货
24800000
1020000
780000
26600000
长期股权投资
55000000
8600000
6600000
35000000
35200000
固定资产
28000000
12000000
10000000
50000000
形资产
18000000
2000000
4000000
24000000
商誉
4620000
4620000
资产总额
155050000
33420000
179470000
负债者权益：
短期款
10000000
9000000
19000000
应付账款
15000000
1200000
16200000
负债
1500000
1200000
2700000
负债合计
26500000
11400000
37900000
实收资
40000000
10000000
10000000
40000000
资公积
45000000
6000000
6000000
45000000
盈余公积
20000000
2000000
2000000
20000000
未分配利润
23550000
4020000
4020000
23550000
少数股东权益
13020000
13020000
者权益合计
128550000
22020000
141570000
负债者权益合计
155050000
33420000
179470000
(二)非控制吸收合
非控制吸收合购买方购买日应合中取符合确认条件项辨认资产负债公允价值确认企业资产负债作合价关非货币性资产购买日公允价值账面价值差额应作资产处置损益计入合期利润表确定企业合成取购买方辨认净资产公允价值间差额视情况分确认商誉计入企业合期损益
三通次交易分步实现非控制企业合
通次交换交易分步实现非控制企业合企业单项交换交易发生时应确认购买方投资投资企业持投资单位部分股权通增加持股例等达投资单位形成控制应分单项交易成该交易发生时应享投资单位辨认净资产公允价值份额进行较确定单项交易中产生商誉达企业合时应确认商誉(合财务报表中应确认商誉)单项交易中应确认商誉合财务报表中购买日前持购买方股权应该股权购买日公允价值进行重新计量确认关投资收益时相关综合收益转投资收益附注中作出相关披露
通次交易分步实现非控制企业合应序处理：
长期股权投资账面余额进行调整购买方应购买日前持购买方股权投资账面价值购买日新增投资成作该项投资初始投资成购买日前持购买方股权涉综合收益应处置该项投资时相关综合收益转入期投资收益达企业合前长期股权投资采成法核算账面余额般需调整达企业合前长期股权投资采权益法核算应进行调整账面价值调整取投资时初始投资成相应调整留存收益等
二较达企业合时单项交易成交易时应享投资单位辨认净资产公允价值份额确定单项交易应予确认商誉应计入发生期损益金额购买方购买日确认商誉(计入损益金额)应单项交易产生商誉（应予确认损益金额）
三购买日前持购买方股权应该股权购买日公允价值进行重新计量确认关投资收益时相关综合收益转投资收益购买方购买日交易日间辨认净资产公允价值变动相原持股例部分合财务报表(吸收合指购买方财务报表)中应调整者权益相关项目中属原取投资投资单位实现净损益增加资产价值量应调整留存收益差额调整资公积
(例21—7)A公司20×6年2000万元取B公司10％股份取投资时B公司净资产公允价值18000万元够参B公司生产营决策A公司持该投资采权益法核算20×7年A公司支付10000万元取B公司50％股份够B公司实施控制购买日B公司辨认净资产公允价值19000万元B公司20×6年A公司取投资20×7年购买进步股份前实现净利润600万元(假定存需净利润进行调整素)未进行利润分配未发生影响者权益变动交易事项A公司净利润10％提取法定盈余公积
(1)购买日A公司首先应确认取B公司投资
：长期股权投资 100000000
贷：银行存款等 100000000
：盈余公积 60 000
未分配利润 540 000
贷：长期股权投资 600 000
(2)计算达企业合时应确认商誉
原持10％股份应确认商誉＝20000000—180000000×10％＝2000000(元)
进步取50％股份应确认商誉＝100000000—190000000×50％＝5000000(元)
合财务报表中应确认商誉＝2000000＋5000000＝7000000(元)
(3)资产增值处理
原持10％股份购买日应辨认净资产公允价值
＝190000000×10％＝19000000(元)
原取投资时应享投资单位净资产公允价值份额
＝180000000×10％＝18000000(元)
两者间差额1000000元(19000000—18000000)合财务报表中属投资企业投资实现净利润部分600000元(6000000×10％)调整合财务报表中盈余公积未分配利润剩余部分400000元(1000000—600000)调整资公积
(例21—7)甲公司20×6年2月1日取乙公司20股权支付现金3000万元（公允价值）取投资时乙公司辨认净资产公允价值14000万元2×10年7月31日甲公司支付现金8000万元取乙公司40股权两项合计够乙公司实施控制日甲公司持乙公司20股权公允价值4000万元账面价值3500万元购买日乙公司辨认净资产公允价值18000万元
（1）购买日（2×10年7月31日）前甲公司持乙公司20股权投资存三种情形：
乙公司具控制重影响活跃市场中没报价公允价值计量甲公司取该股权投资时应企业会计准第2号——长期股权投资该股权投资确认长期股权投资采成法核算
二乙公司具控制重影响活跃市场中报价公允价值够计量甲公司取该股权投资时应企业会计准第22号——金融工具确认计量该股权投资确认供出售金融资产公允价值变动计入资公积构成甲公司综合收益
三乙公司具控制重影响应企业会计准第2号——长期股权投资股权投资确认长期股权投资采权益法核算应享乙公司净利润外利损失份额计入综合收益
甲公司财务报表中应持乙公司20股权投资账面价值新取40股权投资支付价作该项长期股权投资初始投资成购买日（2×10年7月31日）开始直接采成法核算需原账面价值（第二种情形供出售金融资产该日账面价值第三种情形权益法核算长期股权投资该日账面价值）成法进行追溯调整
述第二第三种情形甲公司持乙公司20股权通常会涉综合收益甲公司购买日（2×10年7月31日）暂综合收益中乙公司20股权相应部分进行处理应未处置乙公司股权投资时处置股权投资例综合收益中处置投资相应例部分转处置期投资收益
（2）计算达企业合时应确认商誉
原持20股份应确认商誉
＝30000000140000000×20＝2000000（元）
进步取40股份应确认商誉
＝80000000180000000×40＝8000000（元）
合财务报表中应确认商誉
＝2000000+8000000＝10000000（元）
（3）购买日前持购买方股权该股权购买日公允价值进行重新计量
甲公司编制购买日（2×10年7月31日）期合财务报表时应购买日前持乙公司20股权购买日公允价值进行重新计量（4000万元）公允价值该20股权购买日账面价值（假定该20股权投资属述第二种情形3500万元）间差额（4000万元3500万元＝500万元）计入期投资收益该20股权投资属述第二种情形涉综合收益问题甲公司综合收益中该20股权投资相关部分（3500万元3000万元＝500万元）应转入期投资收益
甲公司购买日期合财务报表附注中应披露购买日前持乙公司20股权购买日公允价值（4000万元）公允价值重新计量产生相关利金额（500万元）
四反购买处理
非控制企业合发行权益性证券交换股权方式进行通常发行权益性证券方收购方某企业合中发行权益性证券方生产营决策合参合方控制发行权益性证券方然法律母公司会计收购方该类企业合通常称反购买例A公司家规模较市公司B公司家规模较贸易公司B公司拟通收购A公司方式达市目该交易通A公司B公司原股东发行普通股交换B公司原股东持B公司股权方式实现该项交易B公司原股东持A公司50％股权A公司持B公司50％股权A公司法律母公司B公司法律子公司会计角度A公司购买方B公司购买方
（）企业合成
反购买中法律子公司（购买方）企业合成指果发行权益性证券方式获取合报告体股权例应法律母公司（购买方）股东发行权益性证券数量权益性证券公允价值计算结果购买方权益性证券购买日存公开报价通常应公开报价作公允价值购买方权益性证券购买日存公开报价应参购买方公允价值购买方公允价值二者中更明显证支持作基础确定假定应发行权益性证券公允价值
1 合财务报表编制
反购买法律母公司应遵原编制合财务报表：
2． 合财务报表中法律子公司资产负债应合前账面价值进行确认计量
2．合财务报表中留存收益权益性余额应反映法律子公司合前留存收益权益余额
3合财务报表中权益性工具金额应反映法律子公司合前发行外股份面值假定确定该项企业合成程中新发行权益性工具金额合财务报表中权益结构应反映法律母公司权益结构法律母公司发行外权益性证券数量种类
4法律母公司关辨认资产负债入合财务报表时应购买日确定公允价值进行合企业合成合中取法律母公司（购买方）辨认净资产公允价值份额体现商誉合中取法律母公司（购买方）辨认净资产公允价值份额确认合期损益
5．合财务报表较信息应法律子公司较信息（法律子公司前期合财务报表）
6法律子公司关股东合程中未持股份转换法律母公司股份该部分股东享权益份额合财务报表中应作少数股东权益列示法律子公司部分股东未持股份转换法律母公司股权享权益份额仅限法律子公司部分该部分少数股东权益反映少数股东持股例计算享法律子公司合前净资产账面价值份额外法律母公司股东然该项合中认购买方享合形成报告体净资产损益应作少数股东权益列示
应予说明述反购买会计处理原仅适合财务报表编制法律母公司该项合中形成法律子公司长期股权投资成确定应遵企业会计准第2号－长期股权投资相关规定
7非市公司持子公司投资等资产价取市公司控制权构成反购买市公司编制合财务报表时应区情况处理：
（1）交易发生时市公司未持资产负债仅持现金交易性金融资产等构成业务资产负债应权益性交易原进行处理确认商誉期损益
（2）交易发生时市公司保留资产负债构成业务企业合成取市公司辨认净资产公允价值份额差额应确认商誉计入期损益
应注意市公司财务报表中应企业会计准第2号——长期股权投资等规定确定取资产入账价值市公司前期较财务报表应身财务报表
（三）股收益计算
发生反购买期计算股收益发行外普通股加权均数：
1 期期初购买日发行外普通股数量应假定该项合中法律母公司法律子公司股东发行普通股数量
2购买日期末发行外普通股数量法律母公司实际发行外普通股股数
反购买外提供较合财务报表较前期合财务报表中基股收益应法律子公司较报表期间属普通股股东净损益反购买中法律母公司法律子公司股东发行普通股股数计算确定
述假定法律子公司发行普通股股数较期间反购买发生期间期初购买日间未发生变化果法律子公司发行普通股股数期间发生变动计算股收益时应适考虑影响进行调整
例21－8A市公司20×7年9月30日通定增发企业普通股B企业进行合取B企业100％股权假定考虑税影响A公司B企业合前简化资产负债表表示
A公司B企业合前资产负债表 （单位：万元）
A公司
B企业
流动资产
2000
3000
非流动资产
14000
40000
资产总额
16000
43000
流动负债
800
1000
非流动负债
200
2000
负债总额
1000
3000
者权益：
股
1000
600
资公积
盈余公积
4000
11400
未分配利润
10000
28000
者权益总额
15000
40000
资料：
（1）20×7年9月30日A公司通定增发企业普通股2股换1股例B企业原股东处取B企业全部股权A公司发行1200万股普通股取B企业全部600万股普通股
（2）A公司普通股20×7年9月30日公价值20元B企业股普通股日公允价值40元A公司B企业股普通股面值均1元
（3）20×7年9月30日A公司非流动资产公允价值较账面价值高3000万元外资产负债项目公允价值账面价值相
（4）假定A公司B企业合前存关联方关系
该项企业合然合中发行权益性证券方A公司生产营决策控制权合B企业原股东控制B企业应购买方A公司购买方
1确定该项合中B企业合成：
A公司该项合中B企业原股东增发1200万股普通股合B企业原股东持A公司股权例5455（1200／2200）果假定B企业发行企业普通股合体享样股权例B企业应发行普通股股数500万股（600
÷5455－600）公允价值22 000万元企业合成20000万元
2企业合成辨认资产负债分配：
企业合成 20 000
A公司辨认资产负债：
流动资产 2 000
非流动资产 17 000
流动负债 （800）
非流动负债 （200）
商誉 2 000
A公司20×7年9月30日合资产负债表 （单位：万元）
项目
金额
流动资产
5000
非流动资产
57000
商誉
2000
资产总额
64000
流动负债
1800
非流动负债
2200
负债总额
4000
者权益：
股
1100
资公积
19500
盈余公积
11400
未分配利润
28000
者权益总额
60000
3股收益
例中假定B企业20×6年实现合净利润1200万元20×7年A公司B企业形成体实现合净利润2300万元20×6年1月1日20×7年9月30日B企业发行外普通股股数未发生变化A公司20×7年9月30日前发行外普通股1000万股
A公司20×7年基股收益：2300／（1000×9÷12＋2200×3÷12）＝177元
提供较报表情况较报表中股收益应进行调整A公司20×6年股收益＝1200／1000＝12元
4少数股东权益
例中B企业全部股东中假定中90％原持B企业股权换取A公司增发普通股A公司应发行普通股股数1080万股（600×90％×2）企业合B企业股东拥合报告体股权例5192％（1080／2080）通假定B企业A公司发行企业普通股合体享样股权例计算B企业须发行普通股数量时考虑少数股权素B企业应发行普通股股数500万股（600×90％÷5192－600×90％）B企业该项合中企业合成20000万元［（1040－540）×40］B企业未参股权交换股东拥B企业股份10％享B企业合前净资产份额4000万元合财务报表中应作少数股东权益列示
五购买子公司少数股权处理
企业取子公司控制权形成企业合购买少数股东全部部分权益实质股东间权益性交易应分母公司财务报表合财务报表两种情况进行处理：
()母公司财务报表中子公司少数股东处新取长期股权投资应企业会计准第2号——长期股权投资第四条规定确定长期股权投资入账价值
(二)合财务报表中子公司资产负债应购买日（合日）开始持续计算金额反映母公司新取长期股权投资成新增持股股例计算应享子公司购买日（合日）开始持续计算辨认净资产份额间差额应调整合财务报表中资公积（资溢价股溢价）资公积（资溢价股溢价）余额足减调整留存收益
(例21—9)A公司20×7年12月29日8000万元取B公司70％股权够B公司实施控制形成非控制企业合20×8年12月25日A公司出资3000万元B公司少数股东处取B公司20％股权例中A公司B公司少数股东交易前存关联方关系
(1)20×7年12月29日A公司取B公司70％股权时B公司辨认净资产公允价值总额10000万元
(2)20×8年12月25日B公司关资产负债账面价值购买日开始持续计算金额(母公司价值)表示(单位：万元)：
表21—12 单位万元
B公司账面价值
B公司资产负债购买日开始持续计算金额（母公司价值）
存货
500
500
应收款项
2 500
2 500
固定资产
4 000
4 600
形资产
800
1 200
资产
2 200
3 200
应付款项
600
600
负债
400
400
净资产
9 000
11 000
1．确定A公司B公司长期股权投资成
20×7年12月29日该非控制企业合购买日A公司取B公司长期股权投资成8000万元
20×8年12月25日A公司进步取B公司20％少数股权时支付价款3000万元该项长期股权投资20×6年土2月25日账面余额11000万元
2．编制合财务报表时处理
(1)商誉计算
A公司取B公司70％股权时产生商誉＝8000—10000×70％＝1000(万元)
合财务报表中应体现商誉总额1000万元
(2)者权益调整
合财务报表中B公司关资产负债应母公司A价值进行合新取20％股权相应投资单位辨认资产负债金额＝11000×20％＝2200万元
购买少数股权新增加长期股权投资成3000万元新取股权例(20％)计算确定应享子公司购买日开始持续计算辨认净资产份额2200万元间差额800万元合资产负债表中调整者权益相关项目首先调整资公积(资溢价股溢价)资公积(资溢价股溢价)金额足减情况调整留存收益(盈余公积未分配利润)
六购买方会计处理
非控制企业合中购买方通企业合取购买方100％股权购买方合中确定辨认资产负债公允价值调整账面价值外情况购买方应企业合改记关资产负债账面价值
第四节 新旧较衔接
新旧较
原企业会计制度企业合交易未作规范企业实务中合交易新准发布前基执行企业兼关会计处理问题暂行规定（财会字[1997]第30号）（简称原规定）原规定新准较差异
()企业合类型划分原规定兼交易未区分控制情况非控制情况新准企业合定标准划分控制企业合非控制企业合分规定会计处理原
(二) 非控制企业合处理原规定兼交易事项规范较简单新准非控制企业合作全面系统规范
1企业合成确定原规定成交价作合成未考虑合程中发生相关费新准企业合成包括合中支付关价公允价值合中发生直接相关费
2商誉确认原规定求成交价高评估确认取净资产差额确认商誉新准确定企业合成高合中取购买方辨认净资产公允价值份额差额确认商誉
3分步实现企业合处理原规定未规范分步实现合交易处理新准通次交易分步实现企业合作出规范
4 合成合中取净资产差额处理原规定未规范成交价取净资产评估确认价值差额处理新准规定企业合成合中取购买方辨认净资产公允价值份额差额应计入合期损益
（三）购买子公司少数股权反收购处理原规定新准均未规范购买少数股权反购买会计处理期事务中出现购买少数股权反购买交易指导实际工作章讲解中提出相关会计处理方法
二新旧衔接
（）企业首次执行日前发生控股合相关长期股权投资首次执行日调整见讲解第三章相关容
（二））企业首次执行日前发生吸收合应企企业会计准第38号——首次执行企业会计准处理：
1新准规定属控制企业合原已确认商誉摊余价值应全额销调整留存收益新准规定属非控制企业合应商誉首次执行日摊余价值作认定成进行摊销
2首次执行日前发生企业合合合协议中约定根未事项发生合成进行调整果首次执行日预计未事项发生合成影响金额够计量应该影响金额调整已确认商誉账面价值
3企业应企业会计准第8号——资产减值规定首次执行日商誉进行减值测试发生减值应计提减值准备金额确认调整留存收益
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