第二十四章 金融资产转移
第节 金融资产转移概述
企业营理程中时会满足资产流动性风险理等需持金融资产转移该资产发行方外方票背书转商业票贴现应收账款保理等业务中涉金融资产转移会计处理特年着国金融创新步伐加快资产证券化债券买断回购融资融券等业务等结构化融资已出现相关会计处理问题需明确规范企业会计准第23号——金融资产转移(简称金融资产转移准)规范金融资产转移确认计量助更准确反映金融资产转移业务企业带财务影响
金融资产转移界定
金融资产转移指企业(转出方)金融资产交付该金融资产发行方外方(转方)里指金融资产包括单项金融资产包括组类似金融资产包括单项金融资产(组类似金融资产)部分包括单项金融资产(组类似金融资产)整体
金融资产转移包括金融资产整体转移部分转移金融资产部分转移包括列三种情形(1)金融资产产生现金流量中特定辨认部分转移企业组类似贷款应收利息转移等(2)金融资产产生全部现金流量定例转移企业组类似贷款金应收利息合计90转移等(3)金融资产产生现金流量中特定辨认部分定例转移企业组类似贷款应收利息90转移等金融资产转移情形适金融资产整体转移
企业（转出方）金融资产转入方具控制权该企业财务报表应金融资产转移准进行会计处理外应企业会计准第33号——合财务报表规定转入方纳入合财务报表范围资产证券化实务中企业通常设立特殊目体作结构化融资载体法律角度企业已金融资产转移特殊目体两者间实现风险隔离会计处理时果企业够控制该特殊目体特殊目体视子公司应纳入企业合财务报表范围
二金融资产转移形式
根金融资产转移准规定企业金融资产转移包括列两种情形：
（）收取金融资产现金流量权利转移方
企业收取金融资产现金流量权利转移方表明该项金融资产发生全部部分转移通常表现金融资产合法出售者金融资产现金流量权利合法转移例企业收取贷款金权利整体部分转方收取贷款利息权利整体部国实务中常见票背书转商业票贴现等均属种金融资产转移情形种情形中转入方拥获取转移金融资产未现金流量权利转出方视金融资产风险报酬转移情况确定否终止确认转移金融资产
（二）金融资产转移方保留收取金融资产现金流量权利承担收取现金流量支付终收款方义务
种金融资产转移情形通常成作手协议金融资产未现金流量终收款方通常独立转入方转出方第三方转出方扮演现金流量终收款代理角色种金融资产转移情形常见资产证券化业务例商业银行转移住房抵押贷款收益权时银行负责收取转移贷款金利息终支付收益权证者时相应收取服务费表现形式第种金融资产转移情形根金融资产转移准果手协议作金融资产转移处理必须时符合三条件：
1．该金融资产收等现金流量时义务支付终收款方条件求金融资产转出方该金融资产收等现金流量时义务终收款方支付表明转入方承担延期收款风险收等现金流量通常指转移资产未现金流量相等转移协议中般应该合理安排情况转出方发生短期垫付款项果权全额收回该垫付款市场利率计收利息视满足条件
2．根合约定出售该金融资产作担保物作终收款方支付现金流量保证说企业出售该项金融资产该项金融资产作质押品外进行担保意味着转出方拥出售处置转移金融资产权利企业负终收款方支付该项金融资产产生现金流量义务该项金融资产作企业期支付现金流量保证
3义务收取现金流量时支付终收款方（取消分段）（取消分段）企业权该现金流量进行投资合约定相邻两次支付间隔期收现金流量进行投资外企业合约定进行投资应投资收益合约定支付终收款方条件仅转出方收款日终收款方支付日较短期间收取现金流量投资作出限制转出方出终收款利益进行投资做出严格限定仅允许进行现金现金等价物投资允许转出方短期流动性强投资中保留投资收益投资收益必须支付终收款方
章着重讲解金融资产转移确认计量核心金融资产转移否满足终止确认条件满足终止确认条件进行计量问题
第二节 金融资产转移确认计量
金融资产转移确认
金融资产转移确认解决金融资产转移中转移金融资产否应终止确认程度终止确认问题
()符合终止确认条件转移
终止确认指金融资产金融负债企业账户资产负债表予转销金融资产转移准金融资产转移满足列条件企业应终止确认该金融资产：（1）企业已金融资产权风险报酬转移转入方（2）企业没转移没保留金融资产权风险报酬放弃该金融资产控制
1 企业已金融资产权风险报酬转移转入方
企业判断否已金融资产权风险报酬转移转入方时应较转移前该金融资产未现金流量净现值时间分布波动面风险企业面风险金融资产转移发生实质性改变致该风险转移金融资产未现金流量净现值总体变化相显重表明该企业已金融资产权风险报酬转移转入方
里风险报酬企业应根具体情况做出判断需通计算判断否已金融资产权风险报酬转移转入方计算金融资产未现金流量净现值时应考虑合理现金流量波动采适现行市场利率作折现率
通常情况通分析金融资产转移协议中条款较容易确定出企业否已企业金融资产权风险报酬转移转入方情形表明企业已金融资产权风险报酬转移转入方：
(1)附追索权方式出售金融资产企业出售金融资产时果根购买方间协议约定出售金融资产现金流量法收回时购买方够企业进行追偿企业承担未损失时企业认定风险报酬已转移应终止确认该金融资产
(2)附回购协议金融资产出售回购价回购时该金融资产公允价值通企业购买方间签订协议定价格购买方出售项金融资产时约定期日企业该金融资产购回回购价期日该金融资产公允价值时该项金融资产果发生减值减值损失购买方承担认定企业已转移该项金融资产权风险报酬应终止确认该金融资产样企业金融资产转保留优先公允价值回购该金融资产权利（转入方出售该金融资产情况）应终止确认转移金融资产
（3）附重价外跌期权（重价外涨期权）金融资产出售企业金融资产出售时购买方间签订跌（涨）期权合约合约条款判断该期权重家外期权致期时期前行权性极时认定企业已转移该项金融资产权风险报酬应终止确认该金融资产
2企业没转移没保留金融资产权风险报酬放弃该金融资产控制
企业没转移没保留金融资产权风险报酬企业保留部分担金融资产权风险报酬金融资产转移准时企业应判断否放弃该金融资产控制果放弃该金融资产控制应终止确认该金融资产
判断否已放弃转移金融资产控制应重点关注转入方出售转移金融资产实际力果转入方够单独转入金融资产整体出售存关联方关系第三方没额外条件项出售加限制说明转入方出售该金融资产实际力时表明企业（转出方）已放弃该进入资产控制应终止确认转移金融资产转入方否够转入金融资产整体出售存关联方关系第三方应关注该金融资产否存活跃市场需强调果存活跃市场时合约定转入方权处置该金融资产表明转入方实际力判断转出方已放弃转移金融资产控制
转入方否够处置转移资产判断转入方否具出售金融资产实际力方面够处置表明转入方够单独出售说诸金融资产没额外条件销售加限制独立行存出售相关约束性条款转入方出售转入金融资时附项涨期权该涨期权重价期权认定转入方会行权种情况表明转入方出售转移金融资产
实际力
企业金融资产进行终止确认时果该金融资产转移企业新获某项权利承担某项义务保留某项权利企业应权利义务分确认资产负债
(二)符合终止确认条件转移
终止确认相应未终止确认时企业金融资产金融负债企业账户资产负债表予转销金融资产转移准企业保留金融资产权 分风险报酬应终止确认该金融资产
述终止确认条件相企业判断否已金融资产权风险报酬转移转入方时应较转移前该金融资产未现金流量净现值时间分布波动面风险企业面风险没金融资产转移发生实质性改变表明该企业保留金融资产权风险报酬
情形通常表明企业保留金融资产权风险报酬
1采附追索权方式出售金融资产企业出售金融资产时果根购买方间协议约定出售金融资产现金流量法收回时购买方够企业进行追偿企业应承担未损失时认定企业保留该金融资产权风险报酬应终止确认该金融资产
2信贷资产应收款项整体出售时保证金融资产购买方发生信损失等进行全额补偿企业信贷资产应收款项整体出售符合金融资产转移条件企业出售金融资产时做出承诺已转移金融资产发生信损失时企业(出售方)进行全额补偿种情况企业保留该金融资产权风险报酬应终止确认出售金融资产种情形常出现资产证券化实务中例银行通持次级权益承诺特定现金流量担保实现证券化资产信增级果通种信增级技术企业保留转移资产权风险报酬企业应终止确认该金融资产
3附回购协议金融资产出售回购价固定原售价加合理回报（取消分段）附回购协议金融资产出售中转出方予回购资产售出金融资产相实质相回购价格固定原售价加合理回报表明企业保留该金融资产权风险报酬应终止确认出售金融资产例采买断式回购质押式回购交易卖出债券等
4附总回报互换金融资产出售该互换市场风险转回金融资产出售方（取消分段）附总回报互换金融资产出售中企业出售项金融资产转入方达成项总回报互换协议该资产产生利息现金流量支付企业换取固定付款额变动利率付款额该项资产公允价值增减变动企业承担市场风险等转回企业种情况企业保留该金融资产权风险报酬应终止确认出售金融资产
5附重价跌期权金融资产出售（取消分段） 企业金融资产出售时购买方间签订跌期权合约购买方权该金融资产返售该企业合约条款判断该跌期权重价期权致购买方期时期前会行权时认定企业保留该项金融资产权风险报酬应终止确认该金融资产
6融券业务证券公司身持证券客户约定期限利率期客户需相数量种证券证券公司支付利息费证券公司保留融出证券权风险报酬证券公司应终止确认融出证券
(三)继续涉入条件金融资产转移
企业没转移没保留金融资产权风险报酬未放弃该金融资产控制应继续涉入转移金融资产程度确认关金融资产相应确认关负债继续涉入转移金融资产程度指该金融资产价值变动企业面风险水种情况种转移实际反映企业转移金融资产风险报酬风险敞口风险敞口资产整体关限制定金额企业转移资产继续涉入程度
继续涉入方式具追索权享继续服务权签订回购协议签发持期权提供担保等时企业仅继续涉入转移金融资产部分例保留项买入期权回购转移金融资产某部分保留转移金融资产项剩余权益该剩余权益企业仅保留转移金融资产权部分重风险报酬时企业应继续涉入转移金融资产部分确认关金融资产相应确认关负债
图241说明判断金融资产否应终止确认程度终止确认
合子公司（包括特殊目体）
确定项金融资产（组类似金融资产）全部部分否适终止确认原
收取金融资产现金流合权利否终止
终止确认该项资产
否
终止确认该项资产
企业否该项资产保留控制
终止确认该项资产
继续确认该项资产
终止确认该项资产
企业继续涉入转移金融资产程度继续确认该项资产
企业否承担收取现金流量支付终收款方义务时满足金融资产转移条件
否
企业否已转移收取金融资产现金流量权利
否
否
否
企业否保留风险报酬
企业否已转移金融资产权风险报酬
否
图24－1 金融资产终止确认流程图
述容金融资产转移确认总结表241
表241 金融资产转移确认
情形
已转移金融资产权风险报酬
终止确认该金融资产（确认新资产／负债）
没转移没保留金融资产权风险报酬
放弃金融资产控制
未放弃金融资产控制
继续涉入转移金融资产程度确认关资产负债保留权益
保留金融资产权风险报酬
继续确认该金融资产收益确认负债
二金融资产转移计量
()终止确认条件时计量
1整体转移满足终止条件时计量
金融资产整体转移满足终止确认条件应列两项金额差额计入期损益
（1）转移金融资产账面价值
（2）转移收价原直接计入者权益公允价值变动累计额
具体计算公式
金融资产 转移 转移 原直接计入者
整体转移 收 — 金融资产 ＋（—）权益公允价值变动
形成损益 价 账面价值 累计利(损失)
中
转移 转移交 新获金 转移获 新承担金 转移承担
收 易实际收 ＋ 融资产 ＋ 服务资产 融负债 服务负债
价 价款 公允价值 公允价值 公允价值 公允价值
例24－120X8年1月20日甲商业银行乙金融资产理公司签订协议甲商业银行划分次级类疑类损失类贷款100笔包出售乙资产理公司该批贷款总金额8000万元原已计提减值准备1200万元双方协议转价6000万元转甲银行保留权利义务20×8年2月20日甲商业银行收该批贷款出售款项
分析：例中甲银行贷款转保留权利义务判断贷款说权风险报酬已全部转移乙公司甲银行应终止该组贷款甲商业银行应作会计分录
存放中央银行款项 60 000 000
贷款损失准备 12 000 000
营业外支出 8 000 000
贷贷款 80 000 000
金融资产划分供出售金融资产规定应公允价值进行计量公允价值变动计入者权益供出售金融资产整体转移满足终止确认条件计量该项转移形成损益时应原直接计入者权益公允价值变动累计利损失予转出
例24220X7年1月1日甲公司持乙公司发行10年期公司债券出售丙公司协商出售价格330万元20×6年12月31日该债券公允价值310万元该债券20X6年1月1日发行甲公司持该债券时已分类供出售金融资产面值300万元年利率6(等实际利率)年末支付利息
分析：例中甲公司已债券权风险报酬已全部转移丙公司应终止确认该金融资产根述资料首先应确定出售日该笔债券账面价值资产负债表日(20×6年12月31日)该债券公允价值310万元该债券属供出售金融资产出售日该债券账面价值310万元
次应确定已计入者权益公允价值变动额20×6年12月31日甲公司直接计入者权益利10(310—300)万元
确定甲公司出售该债券形成损益金融资产整体转移形成损益计算公式计算出售该债券形成收益30(330—310＋10)万元
甲公司出售该债券业务应作会计分录
银行存款(存放中央银行款项) 3 300 000
贷供出名金融资产3 100 000
投资收益200 000
时原计入者权益公允价值变动利损失转出
资公积——资公积100 000
贷投资收益l00 000
金融资产转移获新金融资产承担新金融负债应转移日公允价值确认该金融资产金融负债该金融资产扣金融负债净额作述价组成部分新获金融资产新承担金融负债包括涨期权跌期权担保负债远期合互换等
例24 3例24 2甲公司债券出售丙公司时时签订项涨期权合约期权行权日20×7年12月31日行权价400万元期权公允价值（时间价值）10万元假定行权日该债券公允价值300万元条件变
分析：例中期权行权价（400万元）行权日债券公允价值（300万元）该涨期权属重价外期权甲公司行权日会重新购回该债券转日判定债券权风险报酬已全部转移丙公司甲公司应终止确认该债券时签订涨期权合约获项新资产应转日公允价值（10万元）确认该期权
甲公司出售该债券业务作会计记录
：银行存款（存放中央银行存款） 3300000
衍生工具——涨期权 100000
贷：供出售金融资产 3100000
投资收益 300000
2部分转移满足终止确认条件时计量
l部分转移满足终止确认条件时损益确定
金融资产部分转移满足终止确认条件应转移金融资产整体账面价值终止确认部分未终止确认部分间相公允价值进行分摊列两项金额差额计入期损益 (1)终止确认部分账面价值 2)终止确认部分价原直接计入者权益公允价值变动累计额中应终止确认部分金额金融资产部分转移满足终止确认条件时应满足终止确认部分企业账户资产负债表予转销确认项转移损益确定应企业账户资产负债表转销部分金额企业应转移金融资产整体账面价值终止确认部分未终止确认部分间相公允价值进行分摊(时原直接计入者权益公允价值变动累计额中应终止确认部分金额指涉转移金融资产供出售金融资产情形时应金融资产终止确认部分未终止确认部分相公允价值该累计额进行分摊确定果企业存项提供服务确认服务资产应保留服务资产视未终止确认金融资产部分
企业终止确认部分未终止确认部分间分配转移金融资产整体账面价值时需确定未终止确认部分公允价值转移金融资产整体账面价值相公允价值终止确认部分未终止确认部分间进行分摊具体言未终止确认部分公允价值应列规定确定 (1)企业出售未终止确认部分类似金融资产发生未终止确认部分关市场交易应实际交易价格确定 (2)未终止确认部分活跃市场没报价市场没关实际交易价格应转移金融资产整体公允价值扣终止确认部分价余额确定该金融资产整体公允价值确实难合理确定金融资产整体账面价值扣终止确认部分价余额确定
例244A商业银行B商业银行签订笔贷款转协议A银行该笔贷款90受益权转B银行该笔贷款公允价值1100 000元账面价值1 000 000元假定存服务性资产负债转移该部分贷款相关债权债务关系B银行继承款偿该笔贷款时A银行追索时考虑相关素A商业银行应作会计处理
(1)判断应否终止确认
A银行贷款定例转移B银行转移该部分风险报酬A银行承担A银行转移贷款具控制权符合金融资产转移准中规定部分转移情形符合转移部分终止确认条件
(2)计算终止确认未终止确认部分公允价值
A银行该笔贷款90受益权转B银行根例子述情况A银行应确认项出售收价款990000(1100 000 X 90)元保留受益权110000(1 100 000990 000)元
(3)贷款整体账面价值终止确认部分未终止确认部分进行分摊
转移贷款整体账面价值1000 000元终止确认部分未终止确认部分公允价值990 OOO元110 000元应贷款整体账面价值进行分摊见表242
表242 单位元
公允价值
占整体公允价值百分
分摊账面价值
已转移部分
990 000
90
900 000
未转移部分
110 000
10
100 000
合计
1 100 000
100
1 000 000
述分摊见已转移贷款部分应分摊账面价值900 000元贷款应转销900 000元
(4)项转移应确认损益
A银行应确认转移收益990 000900 00090000(元)
(5)A银行应作会计分录
存放中央银行款项 990000
贷贷款 900000
金融资产转移收益营业外收入 90000
3服务资产服务负债计量
企业转贷款应收款项等金融资产时常常会转金融资产继续提供理服务例商业银行信贷资产转移特殊目信托进行资产证券化业务时常常特殊目信托签订服务合担贷款服务机构保留收取金融资产现金流量权利承担收取现金流量支付终收款方义务作贷款服务商会收取定服务费发生定成金融资产转移准规定企业转移项金融资产满足终止确认标准果金融资产转入方签订服务合提供相关服务（包括收取该金融资产现金流量收取现金流量交付指定资金保机构等）应该服务合确认项服务资产服务负债服务负债应公允价值进行初始计量作金融资产转移价组成部分服务资产应视未终止金融资产部分金额应根转移金融资产整体账面价值终止确认未终止确认部分（包括服务资产）间相公允价值进行分摊实务中服务合涉服务费金额较企业（转出方）收取服务费期确认中间业务收入
（二）未满足终止确认条件时计量
企业保留转移金融资产权风险报酬表明企业转移金融资产满足终止确认条件应企业账户资产负债表予转销时企业应继续确认转移金融资产整体资产转移收价视企业融资款应收时确认项金融负债
需注意该金融资产确认相关金融负债应分计量相互抵销会计期间企业应继续确认该金融资产产生收入该金融负债产生费时转移金融资产相关负债应反映企业保留权利义务基础进行计量果转移金融资产摊余成计量相关负债计量应转移金融资产相关负债账面价值等企业保留权利义务摊余成果转移金融资产公允价值计量相关负债计量应转移金融资产相关负债账面价值等企业保留权利义务公允价值果转移金融资产摊余成计量确认相关负债指定公允价值计量变动计入期损益金融负债
例24－620×7年4月1日甲公司持笔国债出售丙公司售价200 000元年利率35时甲公司丙公司签订项回购协议3月甲公司该笔国债购回回购价201 750元20×7年7月1日甲公司该笔国债购回假定该笔国债合利率实际利率差异较甲公司应作会计处理
(1)判断应否终止确认
项出售属附回购协议金融资产出售期甲公司应该笔国债购回判断该笔国债风险报酬没转移丙公司甲公司应终止确认该笔国债
(2)20×7年4月1日甲公司出售该笔国债时
银行存款 200 000
贷卖出回购金融资产款 200 000
(3)资产负债表日确认利息费时
20×7年6月30日甲公司应实际利率计算确定卖出回购国债利息费该笔国债合利率实际利率差异较甲公司合利率计算确定利息费
卖出回购国债利息费200 000X35×3121750(元)
利息支出1 750
贷 应付利息 1 750
(4)20×7年7月1日甲公司回购时
卖出回购金融资产款 200000
应付利息 1750
贷银行存款 201 750
（三）继续涉入条件金融资产转移计量
企业没转移没保留金融资产权风险报酬未放弃该金融资产控制应根继续涉入转移金融资产程度确认关金融资产金融负债企业确认金融资产金融负债应充分反映企业保留权利承担义务
企业应继续涉入转移金融资产形成关资产确认相关收入继续涉入形成关负债相关费继续涉入形成相关资产负债应相互抵销续计量企业会计准第22号——金融工具确认计量相关规定处理继续涉入资产应根转移性质分类列报查负债表中贷款应收款项等继续涉入负债应根转移资产摊余成计量公允价值计量分类公允价值计量变动计入期损益金融负债金融负债
1通担保方式继续涉入
企业（融资性担保公司外）通转移金融资产提供财务担保方式继续涉入应转移日金融资产账面价值财务担保金额两者中较低者确认继续涉入形成资产时财务担保金额财务担保合公允价值确认继续涉入形成负债里财务担保金额指企业收价中求偿高金额财务担保合公允价值通常指提供担保收取费果财务担保合公允价值合理确定应视等零
例24－7甲银行乙银行签订笔贷款转协议甲银行金1000万元年利率10贷款期限9年组合贷款出售乙银行售价1 000万元双方约定甲银行该笔贷款提供担保担保金额300万元实际贷款损失超担保金额部分乙银行承担转移日该笔贷款(包括担保)公允价值1 000万元中担保公允价值100万元甲银行没保留该笔贷款理服务权
分析甲银行没转移没保留该笔组合贷款权风险报酬贷款没活跃市场乙银行具备出售该笔贷款实际力导致甲银行未放弃该笔贷款控制应继续涉入该笔贷款程度确认关资产负债
（新增分段）转移日该笔贷款账面价值1 000万元提供财务担保金额300万元甲银行应300万元确认继续涉入形成资产财务担保合公允价值100万元甲银行确认继续涉入形成负债金额400 ( 300 +100)万元转移日甲银行应作会计分录
存放中央银行款项9900000
继续涉入资产 3 000 000
业务成 1100000
贷贷款 10 000 000
继续涉入负债 4 000 000
2附期权合转移金融资产摊余成计量方式继续涉入
企业卖出项跌期权持项涨期权转移金融资产符合终止确认条件摊余成计量该金融资产应转移日收价确认继续涉入形成负债
转移金融资产期权期日摊余成继续涉入形成负债初始确认金额间差额应采实际利率法摊销计入期损益时调整继续涉入形成负债账面价值相关期权行权应行权时继续涉入形成负债账面价值行权价格间差额计入期损益
例248B公司持笔账面价值102万元长期债券投资该债券公开市场交易易获B公司划分持期投资20
×6年1月1日B公司100万元价款该笔债券出售D公司时D公司签订项涨期权合约行权日20×7年12月31日行权价105万元已知出售日该债券公允价值104万元假定行权日该债券摊余成106万元
分析：例中涨期权存意味着B公司收取债券未现金流量（债券金利息）权利没终止项权利转移D公司出售债券附涨期权重家外期权（期权行权价105万元债券公允价值104万元相）B公司没转移没保留该债券权风险报酬时债券没活跃市场D公司拥出售该债券实际控制力B公司保持该债券控制B公司应继续涉入程度确认计量转移债券关计算会计分录：
20×6年1月1日B公司应确认继续涉入形成负债入账价值100万元
：银行存款 100
贷：继续涉入负债 100
20×6年1月1日20×7年12月31日期间该负债行权日债券摊余成间差额6万元（106100）采实际利率法摊销计入损益
时B公司继续摊余成计量该债券采实际利率法摊销债券行权日摊余成出售日账面价值间差额4万元（106102）
20×7年12月31日果B公司行权
：继续涉入负债 106
贷：银行存款（行权价） 105
投资收益 1
果B公司行权
：继续涉入负债 106
贷：持期投资 106
样果转出方转入方签出项跌期权会计处理方法例类似
3持涨期权转移金融资产公允价值计量方式继续涉入
企业持项涨期权转移金融资产满足终止确认条件公允价值计量该金融资产应转移日公允价值确认转移金融资产时列规定计量继续涉入形成负债
(1)该期权价价期权应期权行权价格扣期权时间价值余额计量继续涉入形成负债
(2)该期权价外期权应转移金融资产公允价值扣期权时间价值余额计量继续涉入形成负债
例24920×7年1月1日A公司B公司出售项供出售金融资产该金融资产初始入账价值80万元转日公允价值104万元获价款100万元双方签订项20×8年12月31日105万元购回该资产涨期权合约假定B公司没出售该交易性资产实际力A公司没放弃该资产控制
分析：例中A公司持项涨期权没转移没保留该金融资产权风险报酬时没放弃该金融资产控制应继续涉入程度确认关金融资产负债具体会计处理：
20×7年1月1日：A公司继续公允价值确认该金融资产该涨期权价外期权（行权价105万元资产公允价值104万元）时间价值（额外支付额）4万元（104100）继续涉入负债入账价值100万元（1044）会计分录：
：银行存款 100
贷：继续涉入负债 100
20×7年12月31日：假定资产公允价值增加106万元时该期权价期权（行权价105＜106万元）时间价值2万元继续涉入负债变103万元（1052）会计分录：
：供出售金融资产——公允价值变动 2
资公积——资公积 1
贷：继续涉入负债 3
20×8年12月31日：假定交易性金融资产公允价值发生变动A公司价行权会计分录：
：继续涉入负债 103
资公积——资公积 2
贷：银行存款 105
假定资产公允价值降103万元时A乖哦会行权A公司终止确认交易性金融资产继续涉入负债会计分录：
：继续涉入负债 103
资公积——资公积（104801） 23
贷：供出售金融资产 106
投资收益（金融资产转收益） 20（10080）
4出售跌期权转移金融资产公允价值计量方式继续涉入
企业卖出—项跌期权转移金融资产满足终止确认条件公允价值计量该金融资产ik应转移日该金融资产公允价值该期权行权价格间较低者确认继续涉入形成资产时该期权行权价格时间价值确认继续涉入形成负债（取消分段）说果企业卖出项跌期权转移金融资产满足终止确认条件企业应继续确认该项资产企业转移金融资产公允价值高期权行权价格部分拥权利该金融资产原公允价值进行计量时继续确认该项资产金额转移日公允价值期权行权价格间较低者
例241020×7年12月31日A公司B公司出售项划分供出售金融资产权益性投资该投资初始入账价值80万元转日公允家孩子97万元获价款102万元双方签订项跌期权协议约定两年该资产公允价值低96万元时B公司96万元返售A公司假定B公司没出售该交易性金融资产实际力A公司没放弃该资产控制
分析：例中A公司签出项跌期权没转移没保留该金融资产权风险报酬时没放弃该金融资产控制应继续涉入程度确认关金融资产负债具体计算会计处理：
20×7年1月1日：A公司应该金融资产公允价值（97万元）该期权行权价格（96万元）间较低者确认继续涉入形成资产96万元跌期权时间价值（额外收款额）5万元（10297）继续涉入形成负债入账金额101万元（96+5）会计分录：
：银行存款 102
贷：继续涉入负债 101
供出售金融资产 1
20×7年12月31日假定资产公允价值跌94万元时期权价期权（行权价96＞94）期权时间价值2万元继续涉入资产价值96万元降94万元（94＜96）相应继续涉入负债金额101万元降98万元（96+2）会计分录：
：继续涉入负债 3
贷：供出售金融资产 2
资公积——资公积 1
20×8年12月31日假定资产公允价值没发生变动B公司决定价行权A必须行权价重新取该投资会计分录：
：继续涉入负债 98
贷：银行存款 96
资公积——资公积 2
5附期权转移金融资产公允价值计量方式继续涉入
企业卖出项跌期权购入项涨期权(期权)转移金融资产满足终止确认条件公允价值计量该金融资产应转移日公允价值确认转移金融资产时列规定计量继续涉入形成负债
(1)该涨期权价价期权应涨期权行权价格跌期权公允价值扣涨期权时间价值金额计量继续涉入形成负债
(2)该涨期权价外期权应转移金融资产公允价值总额跌期权公允价值扣涨期权时间价值金额计量继续涉入形成负债
例24－11甲公司乙公司签订项股票转协议时购入项行权价110万元涨期权出售项行权价90万元跌期权假定转移日该股票公允价值100万元涨期权跌期权时间价值分5万元2万元
分析甲公司卖出项跌期权购入项涨期权转移股票投资满足终止确认条件公允价值计量该股票投资应转移日公允价值确认转移金融资产根相关规定甲公司应确认金融资产金额100万元应确认继续涉入形成负债金额97[ (100＋2)5]万元
6金融资产部分转移继续涉入
企业仅继续涉入转移金融资产部分应金融资产部分转移时满足终止确认条件相关规定进行处理
例24－12甲银行持组住房抵押贷款款方提前偿付20×7年1月1日该组贷款金摊余成均10 000万元票面利率实际利率均10批准甲银行拟该组贷款转移某信托机构(简称受方)进行证券化关资料
20×7年1月1日甲银行受方签订协议该组贷款转移受方办理关手续甲银行收款项9 115万元时保留权利(1)收取金1000万元部分金10利率计算确定利息权利(２)收取9000万元金05利率计算确定利息(超额利差账户)权利受取收取该组贷款金中9000万元部分金95利率收取利息权利根双方签订协议果该组贷款提前偿付偿付金额19例甲银行受间进行分配该组贷款发生违约违约金额甲银行拥1 000万元贷款金中扣直扣完止
20×7年1月1日该组贷款公允价值10 100万元05超额利差账户公允价值40万元
分析会计处理
(1)甲银行转移该组贷款权相关部分重风险报酬(重提前偿付风险)设立次级权益(部信增级)保留权相关部分重风险报酬够留存该部分权益实施控制根金融资产转移准甲银行应采继续涉入法该金融资产转移交易进行会计处理
（2）甲银行收9 115万元价两部分构成部分转移90贷款相关利息价9090（10100
×90）万元部分保留权利次级化取价25万元外超额利差账户公允价值40万元甲银行该项金融资产转移交易信增级相关价65万元
假定甲银行法取转移该组贷款9010部分公允价值甲银行转移该组贷款90部分形成利损失计算表面24— 3
表24— 3
估计公允价值
百分
分摊账面价值
已转移部分
9 090
90
9 000
未转移部分
1 010
10
1 000
合计
10 100
100
10 000
甲银行该项金融资产转移形成利9090－9000＝90（万元）
（3）甲银行保留贷款部分账面价值1000万元
（4）甲银行继续涉入确认资产金额双方协议约定信增级甲银行收现金流入量值1000万元外超额利差账户形成资产40万元质继续涉入形成资产
继续涉入确认负债金额信增级甲银行收现金流入值1000万元信增级公允价值总额65万元两项合计1065万元
甲银行金额资产转移日应作账务处理：
：存放中央银行款项 91 150 000
继续涉入资产——次级权益 10 000 000
——超额账户 400 000
贷：贷款 90 000 000
继续涉入负债 10 650 000
金融资产转移收益营业外收入 900 000
（5）金融资产转移甲银行应根收入确认原采实际利率法信增级取价65万元分期予确认外应资产负债表日已确认资产确认发生减值损失2007年12月31日已转移贷款发生信损失300万元甲银行应作账务处理：
：资产减值损失 3 000 000
继续涉入负债 3 000 000
贷：贷款损失准备——次级权益 3 000 000
继续涉入资产——次级权益 3 000 000
第三节 新旧较衔接
新旧较
关金融资产转移会计处理账政部印发关企业银行等金融机构间事应收债权融资等关业务会计处理暂行规定(财会〔2003〕l4号)信贷资产证券化试点会计处理规定(财会[2005]12号)(简称原制度)（取消分段）金融资产转移准原制度进行修订完善基础完成金融资产转移准原制度相变化
原制度仅涉应收债权信贷资产转移金融资产转移准规范金融资产转移会计处理原制度没金融资产转移概念情形作出界定金融资产转移准作明确规定原制度没金融资产终止确认条件作出全面系统规定金融资产转移准情形金融资产转移否符合终止确认条件作明确规定
二新旧衔接
根企业会计准第38号——首次执行企业会计准规定企业应首次执行日起金融资产转移采未适法进行处理
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第节 金融资产转移概述
企业营理程中时会满足资产流动性风险理等需持金融资产转移该资产发行方外方票背书转商业票贴现应收账款保理等业务中涉金融资产转移会计处理特年着国金融创新步伐加快资产证券化债券买断回购融资融券等业务等结构化融资已出现相关会计处理问题需明确规范企业会计准第23号——金融资产转移(简称金融资产转移准)规范金融资产转移确认计量助更准确反映金融资产转移业务企业带财务影响
金融资产转移界定
金融资产转移指企业(转出方)金融资产交付该金融资产发行方外方(转方)里指金融资产包括单项金融资产包括组类似金融资产包括单项金融资产(组类似金融资产)部分包括单项金融资产(组类似金融资产)整体
金融资产转移包括金融资产整体转移部分转移金融资产部分转移包括列三种情形(1)金融资产产生现金流量中特定辨认部分转移企业组类似贷款应收利息转移等(2)金融资产产生全部现金流量定例转移企业组类似贷款金应收利息合计90转移等(3)金融资产产生现金流量中特定辨认部分定例转移企业组类似贷款应收利息90转移等金融资产转移情形适金融资产整体转移
企业（转出方）金融资产转入方具控制权该企业财务报表应金融资产转移准进行会计处理外应企业会计准第33号——合财务报表规定转入方纳入合财务报表范围资产证券化实务中企业通常设立特殊目体作结构化融资载体法律角度企业已金融资产转移特殊目体两者间实现风险隔离会计处理时果企业够控制该特殊目体特殊目体视子公司应纳入企业合财务报表范围
二金融资产转移形式
根金融资产转移准规定企业金融资产转移包括列两种情形：
（）收取金融资产现金流量权利转移方
企业收取金融资产现金流量权利转移方表明该项金融资产发生全部部分转移通常表现金融资产合法出售者金融资产现金流量权利合法转移例企业收取贷款金权利整体部分转方收取贷款利息权利整体部国实务中常见票背书转商业票贴现等均属种金融资产转移情形种情形中转入方拥获取转移金融资产未现金流量权利转出方视金融资产风险报酬转移情况确定否终止确认转移金融资产
（二）金融资产转移方保留收取金融资产现金流量权利承担收取现金流量支付终收款方义务
种金融资产转移情形通常成作手协议金融资产未现金流量终收款方通常独立转入方转出方第三方转出方扮演现金流量终收款代理角色种金融资产转移情形常见资产证券化业务例商业银行转移住房抵押贷款收益权时银行负责收取转移贷款金利息终支付收益权证者时相应收取服务费表现形式第种金融资产转移情形根金融资产转移准果手协议作金融资产转移处理必须时符合三条件：
1．该金融资产收等现金流量时义务支付终收款方条件求金融资产转出方该金融资产收等现金流量时义务终收款方支付表明转入方承担延期收款风险收等现金流量通常指转移资产未现金流量相等转移协议中般应该合理安排情况转出方发生短期垫付款项果权全额收回该垫付款市场利率计收利息视满足条件
2．根合约定出售该金融资产作担保物作终收款方支付现金流量保证说企业出售该项金融资产该项金融资产作质押品外进行担保意味着转出方拥出售处置转移金融资产权利企业负终收款方支付该项金融资产产生现金流量义务该项金融资产作企业期支付现金流量保证
3义务收取现金流量时支付终收款方（取消分段）（取消分段）企业权该现金流量进行投资合约定相邻两次支付间隔期收现金流量进行投资外企业合约定进行投资应投资收益合约定支付终收款方条件仅转出方收款日终收款方支付日较短期间收取现金流量投资作出限制转出方出终收款利益进行投资做出严格限定仅允许进行现金现金等价物投资允许转出方短期流动性强投资中保留投资收益投资收益必须支付终收款方
章着重讲解金融资产转移确认计量核心金融资产转移否满足终止确认条件满足终止确认条件进行计量问题
第二节 金融资产转移确认计量
金融资产转移确认
金融资产转移确认解决金融资产转移中转移金融资产否应终止确认程度终止确认问题
()符合终止确认条件转移
终止确认指金融资产金融负债企业账户资产负债表予转销金融资产转移准金融资产转移满足列条件企业应终止确认该金融资产：（1）企业已金融资产权风险报酬转移转入方（2）企业没转移没保留金融资产权风险报酬放弃该金融资产控制
1 企业已金融资产权风险报酬转移转入方
企业判断否已金融资产权风险报酬转移转入方时应较转移前该金融资产未现金流量净现值时间分布波动面风险企业面风险金融资产转移发生实质性改变致该风险转移金融资产未现金流量净现值总体变化相显重表明该企业已金融资产权风险报酬转移转入方
里风险报酬企业应根具体情况做出判断需通计算判断否已金融资产权风险报酬转移转入方计算金融资产未现金流量净现值时应考虑合理现金流量波动采适现行市场利率作折现率
通常情况通分析金融资产转移协议中条款较容易确定出企业否已企业金融资产权风险报酬转移转入方情形表明企业已金融资产权风险报酬转移转入方：
(1)附追索权方式出售金融资产企业出售金融资产时果根购买方间协议约定出售金融资产现金流量法收回时购买方够企业进行追偿企业承担未损失时企业认定风险报酬已转移应终止确认该金融资产
(2)附回购协议金融资产出售回购价回购时该金融资产公允价值通企业购买方间签订协议定价格购买方出售项金融资产时约定期日企业该金融资产购回回购价期日该金融资产公允价值时该项金融资产果发生减值减值损失购买方承担认定企业已转移该项金融资产权风险报酬应终止确认该金融资产样企业金融资产转保留优先公允价值回购该金融资产权利（转入方出售该金融资产情况）应终止确认转移金融资产
（3）附重价外跌期权（重价外涨期权）金融资产出售企业金融资产出售时购买方间签订跌（涨）期权合约合约条款判断该期权重家外期权致期时期前行权性极时认定企业已转移该项金融资产权风险报酬应终止确认该金融资产
2企业没转移没保留金融资产权风险报酬放弃该金融资产控制
企业没转移没保留金融资产权风险报酬企业保留部分担金融资产权风险报酬金融资产转移准时企业应判断否放弃该金融资产控制果放弃该金融资产控制应终止确认该金融资产
判断否已放弃转移金融资产控制应重点关注转入方出售转移金融资产实际力果转入方够单独转入金融资产整体出售存关联方关系第三方没额外条件项出售加限制说明转入方出售该金融资产实际力时表明企业（转出方）已放弃该进入资产控制应终止确认转移金融资产转入方否够转入金融资产整体出售存关联方关系第三方应关注该金融资产否存活跃市场需强调果存活跃市场时合约定转入方权处置该金融资产表明转入方实际力判断转出方已放弃转移金融资产控制
转入方否够处置转移资产判断转入方否具出售金融资产实际力方面够处置表明转入方够单独出售说诸金融资产没额外条件销售加限制独立行存出售相关约束性条款转入方出售转入金融资时附项涨期权该涨期权重价期权认定转入方会行权种情况表明转入方出售转移金融资产
实际力
企业金融资产进行终止确认时果该金融资产转移企业新获某项权利承担某项义务保留某项权利企业应权利义务分确认资产负债
(二)符合终止确认条件转移
终止确认相应未终止确认时企业金融资产金融负债企业账户资产负债表予转销金融资产转移准企业保留金融资产权 分风险报酬应终止确认该金融资产
述终止确认条件相企业判断否已金融资产权风险报酬转移转入方时应较转移前该金融资产未现金流量净现值时间分布波动面风险企业面风险没金融资产转移发生实质性改变表明该企业保留金融资产权风险报酬
情形通常表明企业保留金融资产权风险报酬
1采附追索权方式出售金融资产企业出售金融资产时果根购买方间协议约定出售金融资产现金流量法收回时购买方够企业进行追偿企业应承担未损失时认定企业保留该金融资产权风险报酬应终止确认该金融资产
2信贷资产应收款项整体出售时保证金融资产购买方发生信损失等进行全额补偿企业信贷资产应收款项整体出售符合金融资产转移条件企业出售金融资产时做出承诺已转移金融资产发生信损失时企业(出售方)进行全额补偿种情况企业保留该金融资产权风险报酬应终止确认出售金融资产种情形常出现资产证券化实务中例银行通持次级权益承诺特定现金流量担保实现证券化资产信增级果通种信增级技术企业保留转移资产权风险报酬企业应终止确认该金融资产
3附回购协议金融资产出售回购价固定原售价加合理回报（取消分段）附回购协议金融资产出售中转出方予回购资产售出金融资产相实质相回购价格固定原售价加合理回报表明企业保留该金融资产权风险报酬应终止确认出售金融资产例采买断式回购质押式回购交易卖出债券等
4附总回报互换金融资产出售该互换市场风险转回金融资产出售方（取消分段）附总回报互换金融资产出售中企业出售项金融资产转入方达成项总回报互换协议该资产产生利息现金流量支付企业换取固定付款额变动利率付款额该项资产公允价值增减变动企业承担市场风险等转回企业种情况企业保留该金融资产权风险报酬应终止确认出售金融资产
5附重价跌期权金融资产出售（取消分段） 企业金融资产出售时购买方间签订跌期权合约购买方权该金融资产返售该企业合约条款判断该跌期权重价期权致购买方期时期前会行权时认定企业保留该项金融资产权风险报酬应终止确认该金融资产
6融券业务证券公司身持证券客户约定期限利率期客户需相数量种证券证券公司支付利息费证券公司保留融出证券权风险报酬证券公司应终止确认融出证券
(三)继续涉入条件金融资产转移
企业没转移没保留金融资产权风险报酬未放弃该金融资产控制应继续涉入转移金融资产程度确认关金融资产相应确认关负债继续涉入转移金融资产程度指该金融资产价值变动企业面风险水种情况种转移实际反映企业转移金融资产风险报酬风险敞口风险敞口资产整体关限制定金额企业转移资产继续涉入程度
继续涉入方式具追索权享继续服务权签订回购协议签发持期权提供担保等时企业仅继续涉入转移金融资产部分例保留项买入期权回购转移金融资产某部分保留转移金融资产项剩余权益该剩余权益企业仅保留转移金融资产权部分重风险报酬时企业应继续涉入转移金融资产部分确认关金融资产相应确认关负债
图241说明判断金融资产否应终止确认程度终止确认
合子公司（包括特殊目体）
确定项金融资产（组类似金融资产）全部部分否适终止确认原
收取金融资产现金流合权利否终止
终止确认该项资产
否
终止确认该项资产
企业否该项资产保留控制
终止确认该项资产
继续确认该项资产
终止确认该项资产
企业继续涉入转移金融资产程度继续确认该项资产
企业否承担收取现金流量支付终收款方义务时满足金融资产转移条件
否
企业否已转移收取金融资产现金流量权利
否
否
否
企业否保留风险报酬
企业否已转移金融资产权风险报酬
否
图24－1 金融资产终止确认流程图
述容金融资产转移确认总结表241
表241 金融资产转移确认
情形
已转移金融资产权风险报酬
终止确认该金融资产（确认新资产／负债）
没转移没保留金融资产权风险报酬
放弃金融资产控制
未放弃金融资产控制
继续涉入转移金融资产程度确认关资产负债保留权益
保留金融资产权风险报酬
继续确认该金融资产收益确认负债
二金融资产转移计量
()终止确认条件时计量
1整体转移满足终止条件时计量
金融资产整体转移满足终止确认条件应列两项金额差额计入期损益
（1）转移金融资产账面价值
（2）转移收价原直接计入者权益公允价值变动累计额
具体计算公式
金融资产 转移 转移 原直接计入者
整体转移 收 — 金融资产 ＋（—）权益公允价值变动
形成损益 价 账面价值 累计利(损失)
中
转移 转移交 新获金 转移获 新承担金 转移承担
收 易实际收 ＋ 融资产 ＋ 服务资产 融负债 服务负债
价 价款 公允价值 公允价值 公允价值 公允价值
例24－120X8年1月20日甲商业银行乙金融资产理公司签订协议甲商业银行划分次级类疑类损失类贷款100笔包出售乙资产理公司该批贷款总金额8000万元原已计提减值准备1200万元双方协议转价6000万元转甲银行保留权利义务20×8年2月20日甲商业银行收该批贷款出售款项
分析：例中甲银行贷款转保留权利义务判断贷款说权风险报酬已全部转移乙公司甲银行应终止该组贷款甲商业银行应作会计分录
存放中央银行款项 60 000 000
贷款损失准备 12 000 000
营业外支出 8 000 000
贷贷款 80 000 000
金融资产划分供出售金融资产规定应公允价值进行计量公允价值变动计入者权益供出售金融资产整体转移满足终止确认条件计量该项转移形成损益时应原直接计入者权益公允价值变动累计利损失予转出
例24220X7年1月1日甲公司持乙公司发行10年期公司债券出售丙公司协商出售价格330万元20×6年12月31日该债券公允价值310万元该债券20X6年1月1日发行甲公司持该债券时已分类供出售金融资产面值300万元年利率6(等实际利率)年末支付利息
分析：例中甲公司已债券权风险报酬已全部转移丙公司应终止确认该金融资产根述资料首先应确定出售日该笔债券账面价值资产负债表日(20×6年12月31日)该债券公允价值310万元该债券属供出售金融资产出售日该债券账面价值310万元
次应确定已计入者权益公允价值变动额20×6年12月31日甲公司直接计入者权益利10(310—300)万元
确定甲公司出售该债券形成损益金融资产整体转移形成损益计算公式计算出售该债券形成收益30(330—310＋10)万元
甲公司出售该债券业务应作会计分录
银行存款(存放中央银行款项) 3 300 000
贷供出名金融资产3 100 000
投资收益200 000
时原计入者权益公允价值变动利损失转出
资公积——资公积100 000
贷投资收益l00 000
金融资产转移获新金融资产承担新金融负债应转移日公允价值确认该金融资产金融负债该金融资产扣金融负债净额作述价组成部分新获金融资产新承担金融负债包括涨期权跌期权担保负债远期合互换等
例24 3例24 2甲公司债券出售丙公司时时签订项涨期权合约期权行权日20×7年12月31日行权价400万元期权公允价值（时间价值）10万元假定行权日该债券公允价值300万元条件变
分析：例中期权行权价（400万元）行权日债券公允价值（300万元）该涨期权属重价外期权甲公司行权日会重新购回该债券转日判定债券权风险报酬已全部转移丙公司甲公司应终止确认该债券时签订涨期权合约获项新资产应转日公允价值（10万元）确认该期权
甲公司出售该债券业务作会计记录
：银行存款（存放中央银行存款） 3300000
衍生工具——涨期权 100000
贷：供出售金融资产 3100000
投资收益 300000
2部分转移满足终止确认条件时计量
l部分转移满足终止确认条件时损益确定
金融资产部分转移满足终止确认条件应转移金融资产整体账面价值终止确认部分未终止确认部分间相公允价值进行分摊列两项金额差额计入期损益 (1)终止确认部分账面价值 2)终止确认部分价原直接计入者权益公允价值变动累计额中应终止确认部分金额金融资产部分转移满足终止确认条件时应满足终止确认部分企业账户资产负债表予转销确认项转移损益确定应企业账户资产负债表转销部分金额企业应转移金融资产整体账面价值终止确认部分未终止确认部分间相公允价值进行分摊(时原直接计入者权益公允价值变动累计额中应终止确认部分金额指涉转移金融资产供出售金融资产情形时应金融资产终止确认部分未终止确认部分相公允价值该累计额进行分摊确定果企业存项提供服务确认服务资产应保留服务资产视未终止确认金融资产部分
企业终止确认部分未终止确认部分间分配转移金融资产整体账面价值时需确定未终止确认部分公允价值转移金融资产整体账面价值相公允价值终止确认部分未终止确认部分间进行分摊具体言未终止确认部分公允价值应列规定确定 (1)企业出售未终止确认部分类似金融资产发生未终止确认部分关市场交易应实际交易价格确定 (2)未终止确认部分活跃市场没报价市场没关实际交易价格应转移金融资产整体公允价值扣终止确认部分价余额确定该金融资产整体公允价值确实难合理确定金融资产整体账面价值扣终止确认部分价余额确定
例244A商业银行B商业银行签订笔贷款转协议A银行该笔贷款90受益权转B银行该笔贷款公允价值1100 000元账面价值1 000 000元假定存服务性资产负债转移该部分贷款相关债权债务关系B银行继承款偿该笔贷款时A银行追索时考虑相关素A商业银行应作会计处理
(1)判断应否终止确认
A银行贷款定例转移B银行转移该部分风险报酬A银行承担A银行转移贷款具控制权符合金融资产转移准中规定部分转移情形符合转移部分终止确认条件
(2)计算终止确认未终止确认部分公允价值
A银行该笔贷款90受益权转B银行根例子述情况A银行应确认项出售收价款990000(1100 000 X 90)元保留受益权110000(1 100 000990 000)元
(3)贷款整体账面价值终止确认部分未终止确认部分进行分摊
转移贷款整体账面价值1000 000元终止确认部分未终止确认部分公允价值990 OOO元110 000元应贷款整体账面价值进行分摊见表242
表242 单位元
公允价值
占整体公允价值百分
分摊账面价值
已转移部分
990 000
90
900 000
未转移部分
110 000
10
100 000
合计
1 100 000
100
1 000 000
述分摊见已转移贷款部分应分摊账面价值900 000元贷款应转销900 000元
(4)项转移应确认损益
A银行应确认转移收益990 000900 00090000(元)
(5)A银行应作会计分录
存放中央银行款项 990000
贷贷款 900000
金融资产转移收益营业外收入 90000
3服务资产服务负债计量
企业转贷款应收款项等金融资产时常常会转金融资产继续提供理服务例商业银行信贷资产转移特殊目信托进行资产证券化业务时常常特殊目信托签订服务合担贷款服务机构保留收取金融资产现金流量权利承担收取现金流量支付终收款方义务作贷款服务商会收取定服务费发生定成金融资产转移准规定企业转移项金融资产满足终止确认标准果金融资产转入方签订服务合提供相关服务（包括收取该金融资产现金流量收取现金流量交付指定资金保机构等）应该服务合确认项服务资产服务负债服务负债应公允价值进行初始计量作金融资产转移价组成部分服务资产应视未终止金融资产部分金额应根转移金融资产整体账面价值终止确认未终止确认部分（包括服务资产）间相公允价值进行分摊实务中服务合涉服务费金额较企业（转出方）收取服务费期确认中间业务收入
（二）未满足终止确认条件时计量
企业保留转移金融资产权风险报酬表明企业转移金融资产满足终止确认条件应企业账户资产负债表予转销时企业应继续确认转移金融资产整体资产转移收价视企业融资款应收时确认项金融负债
需注意该金融资产确认相关金融负债应分计量相互抵销会计期间企业应继续确认该金融资产产生收入该金融负债产生费时转移金融资产相关负债应反映企业保留权利义务基础进行计量果转移金融资产摊余成计量相关负债计量应转移金融资产相关负债账面价值等企业保留权利义务摊余成果转移金融资产公允价值计量相关负债计量应转移金融资产相关负债账面价值等企业保留权利义务公允价值果转移金融资产摊余成计量确认相关负债指定公允价值计量变动计入期损益金融负债
例24－620×7年4月1日甲公司持笔国债出售丙公司售价200 000元年利率35时甲公司丙公司签订项回购协议3月甲公司该笔国债购回回购价201 750元20×7年7月1日甲公司该笔国债购回假定该笔国债合利率实际利率差异较甲公司应作会计处理
(1)判断应否终止确认
项出售属附回购协议金融资产出售期甲公司应该笔国债购回判断该笔国债风险报酬没转移丙公司甲公司应终止确认该笔国债
(2)20×7年4月1日甲公司出售该笔国债时
银行存款 200 000
贷卖出回购金融资产款 200 000
(3)资产负债表日确认利息费时
20×7年6月30日甲公司应实际利率计算确定卖出回购国债利息费该笔国债合利率实际利率差异较甲公司合利率计算确定利息费
卖出回购国债利息费200 000X35×3121750(元)
利息支出1 750
贷 应付利息 1 750
(4)20×7年7月1日甲公司回购时
卖出回购金融资产款 200000
应付利息 1750
贷银行存款 201 750
（三）继续涉入条件金融资产转移计量
企业没转移没保留金融资产权风险报酬未放弃该金融资产控制应根继续涉入转移金融资产程度确认关金融资产金融负债企业确认金融资产金融负债应充分反映企业保留权利承担义务
企业应继续涉入转移金融资产形成关资产确认相关收入继续涉入形成关负债相关费继续涉入形成相关资产负债应相互抵销续计量企业会计准第22号——金融工具确认计量相关规定处理继续涉入资产应根转移性质分类列报查负债表中贷款应收款项等继续涉入负债应根转移资产摊余成计量公允价值计量分类公允价值计量变动计入期损益金融负债金融负债
1通担保方式继续涉入
企业（融资性担保公司外）通转移金融资产提供财务担保方式继续涉入应转移日金融资产账面价值财务担保金额两者中较低者确认继续涉入形成资产时财务担保金额财务担保合公允价值确认继续涉入形成负债里财务担保金额指企业收价中求偿高金额财务担保合公允价值通常指提供担保收取费果财务担保合公允价值合理确定应视等零
例24－7甲银行乙银行签订笔贷款转协议甲银行金1000万元年利率10贷款期限9年组合贷款出售乙银行售价1 000万元双方约定甲银行该笔贷款提供担保担保金额300万元实际贷款损失超担保金额部分乙银行承担转移日该笔贷款(包括担保)公允价值1 000万元中担保公允价值100万元甲银行没保留该笔贷款理服务权
分析甲银行没转移没保留该笔组合贷款权风险报酬贷款没活跃市场乙银行具备出售该笔贷款实际力导致甲银行未放弃该笔贷款控制应继续涉入该笔贷款程度确认关资产负债
（新增分段）转移日该笔贷款账面价值1 000万元提供财务担保金额300万元甲银行应300万元确认继续涉入形成资产财务担保合公允价值100万元甲银行确认继续涉入形成负债金额400 ( 300 +100)万元转移日甲银行应作会计分录
存放中央银行款项9900000
继续涉入资产 3 000 000
业务成 1100000
贷贷款 10 000 000
继续涉入负债 4 000 000
2附期权合转移金融资产摊余成计量方式继续涉入
企业卖出项跌期权持项涨期权转移金融资产符合终止确认条件摊余成计量该金融资产应转移日收价确认继续涉入形成负债
转移金融资产期权期日摊余成继续涉入形成负债初始确认金额间差额应采实际利率法摊销计入期损益时调整继续涉入形成负债账面价值相关期权行权应行权时继续涉入形成负债账面价值行权价格间差额计入期损益
例248B公司持笔账面价值102万元长期债券投资该债券公开市场交易易获B公司划分持期投资20
×6年1月1日B公司100万元价款该笔债券出售D公司时D公司签订项涨期权合约行权日20×7年12月31日行权价105万元已知出售日该债券公允价值104万元假定行权日该债券摊余成106万元
分析：例中涨期权存意味着B公司收取债券未现金流量（债券金利息）权利没终止项权利转移D公司出售债券附涨期权重家外期权（期权行权价105万元债券公允价值104万元相）B公司没转移没保留该债券权风险报酬时债券没活跃市场D公司拥出售该债券实际控制力B公司保持该债券控制B公司应继续涉入程度确认计量转移债券关计算会计分录：
20×6年1月1日B公司应确认继续涉入形成负债入账价值100万元
：银行存款 100
贷：继续涉入负债 100
20×6年1月1日20×7年12月31日期间该负债行权日债券摊余成间差额6万元（106100）采实际利率法摊销计入损益
时B公司继续摊余成计量该债券采实际利率法摊销债券行权日摊余成出售日账面价值间差额4万元（106102）
20×7年12月31日果B公司行权
：继续涉入负债 106
贷：银行存款（行权价） 105
投资收益 1
果B公司行权
：继续涉入负债 106
贷：持期投资 106
样果转出方转入方签出项跌期权会计处理方法例类似
3持涨期权转移金融资产公允价值计量方式继续涉入
企业持项涨期权转移金融资产满足终止确认条件公允价值计量该金融资产应转移日公允价值确认转移金融资产时列规定计量继续涉入形成负债
(1)该期权价价期权应期权行权价格扣期权时间价值余额计量继续涉入形成负债
(2)该期权价外期权应转移金融资产公允价值扣期权时间价值余额计量继续涉入形成负债
例24920×7年1月1日A公司B公司出售项供出售金融资产该金融资产初始入账价值80万元转日公允价值104万元获价款100万元双方签订项20×8年12月31日105万元购回该资产涨期权合约假定B公司没出售该交易性资产实际力A公司没放弃该资产控制
分析：例中A公司持项涨期权没转移没保留该金融资产权风险报酬时没放弃该金融资产控制应继续涉入程度确认关金融资产负债具体会计处理：
20×7年1月1日：A公司继续公允价值确认该金融资产该涨期权价外期权（行权价105万元资产公允价值104万元）时间价值（额外支付额）4万元（104100）继续涉入负债入账价值100万元（1044）会计分录：
：银行存款 100
贷：继续涉入负债 100
20×7年12月31日：假定资产公允价值增加106万元时该期权价期权（行权价105＜106万元）时间价值2万元继续涉入负债变103万元（1052）会计分录：
：供出售金融资产——公允价值变动 2
资公积——资公积 1
贷：继续涉入负债 3
20×8年12月31日：假定交易性金融资产公允价值发生变动A公司价行权会计分录：
：继续涉入负债 103
资公积——资公积 2
贷：银行存款 105
假定资产公允价值降103万元时A乖哦会行权A公司终止确认交易性金融资产继续涉入负债会计分录：
：继续涉入负债 103
资公积——资公积（104801） 23
贷：供出售金融资产 106
投资收益（金融资产转收益） 20（10080）
4出售跌期权转移金融资产公允价值计量方式继续涉入
企业卖出—项跌期权转移金融资产满足终止确认条件公允价值计量该金融资产ik应转移日该金融资产公允价值该期权行权价格间较低者确认继续涉入形成资产时该期权行权价格时间价值确认继续涉入形成负债（取消分段）说果企业卖出项跌期权转移金融资产满足终止确认条件企业应继续确认该项资产企业转移金融资产公允价值高期权行权价格部分拥权利该金融资产原公允价值进行计量时继续确认该项资产金额转移日公允价值期权行权价格间较低者
例241020×7年12月31日A公司B公司出售项划分供出售金融资产权益性投资该投资初始入账价值80万元转日公允家孩子97万元获价款102万元双方签订项跌期权协议约定两年该资产公允价值低96万元时B公司96万元返售A公司假定B公司没出售该交易性金融资产实际力A公司没放弃该资产控制
分析：例中A公司签出项跌期权没转移没保留该金融资产权风险报酬时没放弃该金融资产控制应继续涉入程度确认关金融资产负债具体计算会计处理：
20×7年1月1日：A公司应该金融资产公允价值（97万元）该期权行权价格（96万元）间较低者确认继续涉入形成资产96万元跌期权时间价值（额外收款额）5万元（10297）继续涉入形成负债入账金额101万元（96+5）会计分录：
：银行存款 102
贷：继续涉入负债 101
供出售金融资产 1
20×7年12月31日假定资产公允价值跌94万元时期权价期权（行权价96＞94）期权时间价值2万元继续涉入资产价值96万元降94万元（94＜96）相应继续涉入负债金额101万元降98万元（96+2）会计分录：
：继续涉入负债 3
贷：供出售金融资产 2
资公积——资公积 1
20×8年12月31日假定资产公允价值没发生变动B公司决定价行权A必须行权价重新取该投资会计分录：
：继续涉入负债 98
贷：银行存款 96
资公积——资公积 2
5附期权转移金融资产公允价值计量方式继续涉入
企业卖出项跌期权购入项涨期权(期权)转移金融资产满足终止确认条件公允价值计量该金融资产应转移日公允价值确认转移金融资产时列规定计量继续涉入形成负债
(1)该涨期权价价期权应涨期权行权价格跌期权公允价值扣涨期权时间价值金额计量继续涉入形成负债
(2)该涨期权价外期权应转移金融资产公允价值总额跌期权公允价值扣涨期权时间价值金额计量继续涉入形成负债
例24－11甲公司乙公司签订项股票转协议时购入项行权价110万元涨期权出售项行权价90万元跌期权假定转移日该股票公允价值100万元涨期权跌期权时间价值分5万元2万元
分析甲公司卖出项跌期权购入项涨期权转移股票投资满足终止确认条件公允价值计量该股票投资应转移日公允价值确认转移金融资产根相关规定甲公司应确认金融资产金额100万元应确认继续涉入形成负债金额97[ (100＋2)5]万元
6金融资产部分转移继续涉入
企业仅继续涉入转移金融资产部分应金融资产部分转移时满足终止确认条件相关规定进行处理
例24－12甲银行持组住房抵押贷款款方提前偿付20×7年1月1日该组贷款金摊余成均10 000万元票面利率实际利率均10批准甲银行拟该组贷款转移某信托机构(简称受方)进行证券化关资料
20×7年1月1日甲银行受方签订协议该组贷款转移受方办理关手续甲银行收款项9 115万元时保留权利(1)收取金1000万元部分金10利率计算确定利息权利(２)收取9000万元金05利率计算确定利息(超额利差账户)权利受取收取该组贷款金中9000万元部分金95利率收取利息权利根双方签订协议果该组贷款提前偿付偿付金额19例甲银行受间进行分配该组贷款发生违约违约金额甲银行拥1 000万元贷款金中扣直扣完止
20×7年1月1日该组贷款公允价值10 100万元05超额利差账户公允价值40万元
分析会计处理
(1)甲银行转移该组贷款权相关部分重风险报酬(重提前偿付风险)设立次级权益(部信增级)保留权相关部分重风险报酬够留存该部分权益实施控制根金融资产转移准甲银行应采继续涉入法该金融资产转移交易进行会计处理
（2）甲银行收9 115万元价两部分构成部分转移90贷款相关利息价9090（10100
×90）万元部分保留权利次级化取价25万元外超额利差账户公允价值40万元甲银行该项金融资产转移交易信增级相关价65万元
假定甲银行法取转移该组贷款9010部分公允价值甲银行转移该组贷款90部分形成利损失计算表面24— 3
表24— 3
估计公允价值
百分
分摊账面价值
已转移部分
9 090
90
9 000
未转移部分
1 010
10
1 000
合计
10 100
100
10 000
甲银行该项金融资产转移形成利9090－9000＝90（万元）
（3）甲银行保留贷款部分账面价值1000万元
（4）甲银行继续涉入确认资产金额双方协议约定信增级甲银行收现金流入量值1000万元外超额利差账户形成资产40万元质继续涉入形成资产
继续涉入确认负债金额信增级甲银行收现金流入值1000万元信增级公允价值总额65万元两项合计1065万元
甲银行金额资产转移日应作账务处理：
：存放中央银行款项 91 150 000
继续涉入资产——次级权益 10 000 000
——超额账户 400 000
贷：贷款 90 000 000
继续涉入负债 10 650 000
金融资产转移收益营业外收入 900 000
（5）金融资产转移甲银行应根收入确认原采实际利率法信增级取价65万元分期予确认外应资产负债表日已确认资产确认发生减值损失2007年12月31日已转移贷款发生信损失300万元甲银行应作账务处理：
：资产减值损失 3 000 000
继续涉入负债 3 000 000
贷：贷款损失准备——次级权益 3 000 000
继续涉入资产——次级权益 3 000 000
第三节 新旧较衔接
新旧较
关金融资产转移会计处理账政部印发关企业银行等金融机构间事应收债权融资等关业务会计处理暂行规定(财会〔2003〕l4号)信贷资产证券化试点会计处理规定(财会[2005]12号)(简称原制度)（取消分段）金融资产转移准原制度进行修订完善基础完成金融资产转移准原制度相变化
原制度仅涉应收债权信贷资产转移金融资产转移准规范金融资产转移会计处理原制度没金融资产转移概念情形作出界定金融资产转移准作明确规定原制度没金融资产终止确认条件作出全面系统规定金融资产转移准情形金融资产转移否符合终止确认条件作明确规定
二新旧衔接
根企业会计准第38号——首次执行企业会计准规定企业应首次执行日起金融资产转移采未适法进行处理
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