企业会计准则及应用指南












企业会计准应指南

























目录
企业会计准——基准（2014年修订） 8
企业会计准第1号——存货（2006） 16
企业会计准第2号——长期股权投资（2014修订） 20
企业会计准第3号——投资性房产（2006） 26
企业会计准第4号——固定资产（2006） 30
企业会计准第5号——生物资产（2006） 36
企业会计准第6号——形资产（2006） 42
企业会计准第7号——非货币性资产交换（2006） 48
企业会计准第8号——资产减值（2006） 50
企业会计准第9号——职工薪酬（2014修订） 63
企业会计准第10号——企业年金基金（2006） 72
企业会计准第11号——股份支付（2006） 78
企业会计准第12号——债务重组（2006） 81
企业会计准第13号——事项（2006） 85
企业会计准第14号——收入（2017年修订） 89
企业会计准第14号——收入（2006） 99
企业会计准第15号——建造合（2006） 104
企业会计准第16号——政府补助（2017年修订） 110
企业会计准第16号――政府补助（2006） 113
企业会计准第17号——款费（2006） 115
企业会计准第18号——税（2006） 119
企业会计准第19号——外币折算（2006） 124
企业会计准第20号——企业合（2006） 128
企业会计准第21号——租赁（2006） 134
企业会计准第21号——租赁（2018年12修订） 143
企业会计准第22号——金融工具确认计量（2006） 166
企业会计准第22号——金融工具确认计量（2017年3月修订） 186
企业会计准第23号——金融资产转移（2006） 217
企业会计准第23号——金融资产转移（2017年3月修订） 226
企业会计准第24号——套期保值（2006） 238
企业会计准第24号——套期会计（2017年3月修订） 249
企业会计准第25号——原保险合（2006） 265
企业会计准第26号——保险合（2006） 272
企业会计准第27号——石油天然气开采（2006） 277
企业会计准第28号——会计政策会计估计变更差错更正（2006） 283
企业会计准第29号——资产负债表日事项（2006） 288
企业会计准第30号——财务报表列报 （2014年修订） 291
企业会计准第31号——现金流量表（2006） 305
企业会计准第32号——中期财务报告（2006） 311
企业会计准第33号——合财务报表（2014年修订） 317
企业会计准第34号——股收益（2006） 330
企业会计准第35号——分部报告（2006） 334
企业会计准第36号——关联方披露（2006） 340
企业会计准第37号——金融工具列报（2014年修订） 345
企业会计准第37号——金融工具列报（2017年修订） 369
企业会计准第38号——首次执行企业会计准（2006） 403
企业会计准第39号——公允价值计量（2014年修订） 409
企业会计准第40号——合营安排（2014年修订） 427
企业会计准第41号——体中权益披露 432
企业会计准第42号—— 持售非流动资产处置组终止营 438
企业会计准第1号——存货应指南 444
企业会计准第2 号——长期股权投资应指南（2014） 446
企业会计准第3号——投资性房产应指南 495
企业会计准第4号——固定资产应指南 497
企业会计准第5号——生物资产应指南 499
企业会计准第6号——形资产应指南 502
企业会计准第7号——非货币性资产交换应指南 506
企业会计准第8号——资产减值应指南 509
企业会计准第9 号——职工薪酬应指南（2014） 512
企业会计准第10号——企业年金基金应指南 544
企业会计准第11号——股份支付应指南 548
企业会计准第12号——债务重组应指南 551
企业会计准第13号——事项应指南 554
企业会计准第14号——收入应指南 557
企业会计准第 14 号——收入应指南（2018） 560
总体求 561
二关适范围 561
三关应设置相关会计科目账务处理 562
四关收入确认 565
五关收入计量 582
六关合成 591
七关特定交易会计处理 593
八关列报披露 607
企业会计准第16号——政府补助应指南 613
企业会计准第 16 号——政府补助应指南（2018） 616
总体求 617
二关政府补助定义特征 617
三关适范围 618
四关政府补助分类 619
五关政府补助确认计量 619
六关特定业务会计处理 624
七关政府补助列报 627
八关新旧准衔接规定 627
企业会计准第17号——款费应指南 628
企业会计准第18号——税应指南 631
企业会计准第19号——外币折算应指南 634
企业会计准第20号——企业合应指南 637
企业会计准第21号——租赁应指南 642
企业会计准第22号——金融工具确认计量应指南2006 644
企业会计准第 22 号——金融工具确认计量应指南（2018） 650
总体求 650
二关金融工具相关定义 650
三关适范围 652
四关应设置会计科目 655
五关金融资产金融负债确认终止确认 656
六关金融资产分类 658
七关金融负债分类 666
八关嵌入衍生工具 668
九关金融工具重分类 671
十关金融工具计量 673
十关金融工具减值 689
十二关衔接规定 708
企业会计准第23号——金融资产转移应指南2006 710
企业会计准第23 号——金融资产转移应指南（2018） 713
总体求 713
二关应设置会计科目 714
三关金融资产终止确认定义 714
四关金融资产终止确认判断流程 715
五关满足终止确认条件金融资产转移会计处理 724
六关继续确认转移金融资产会计处理 727
七关继续涉入转移金融资产会计处理 727
八关金融资产转移中转入方提供非现金担保物会计处理 735
企业会计准第24号——套期保值应指南2006 736
企业会计准第24号——套期会计应指南（2018） 738
总体求 738
二关应设置会计科目账务处理 739
三关套期会计概述 741
四关套期工具套期项目 742
五关套期关系评估 750
六关确认计量 755
七关信风险敞口公允价值选择权 772
八关衔接规定 774
企业会计准第27号——石油天然气开采应指南 774
企业会计准第28号——会计政策会计估计变更差错更正应指南 777
企业会计准第30 号——财务报表列报应指南（2014） 778
企业会计准第31号——现金流量表应指南 824
企业会计准第33 号——合财务报表应指南（2014） 828
企业会计准第34号——股收益应指南 918
企业会计准第35号——分部报告应指南 920
企业会计准第 37 号——金融工具列报应指南（2014） 922
总体求 922
二 适范围 923
三金融负债权益王具区分 925
四特殊金融工具区分 933
五发行金融工具重分类 935
六收益库存股 935
七金融资产金融负债抵销 936
八金融工具财务状况营成果影响列报 937
九金融工具相关风险披露 943
十金融资产转移披露 952
十衔接规定 954
企业会计准第 37 号——金融工具列报应指南（2018） 955
总体求 955
二适范围 956
三应设置会计科目账务处理 957
四金融负债权益工具区分 959
五特殊金融工具区分 968
六金融负债权益工具间重分类 970
七收益库存股 970
八金融资产金融负债抵销 971
九金融工具财务状况营成果影响列报 972
十金融工具相关风险披露 981
十金融资产转移披露 1001
十二衔接规定 1004
企业会计准第39 号——公允价值计量应指南（2014） 1011
企业会计准第40 号——合营安排应指南（2014） 1082
企业会计准第41 号——体中权益披露应指南（2014） 1124
企业会计准第 42 号——持售非流动资产处置组终止营应指南（2018） 1154
总体求 1154
二关适范围 1155
三关持售类分类 1157
四关持售类计量 1161
五关持售类终止营列报 1169
六衔接规定 1173
收入准应案例——合负债 （涉增值税率储值卡） 1174
收入准应案例——合负债 （电商台预售购物卡） 1175
收入准应案例——合履约成 （酒店等服务行业合成） 1176
收入准应案例——亏损合案例 1177
收入准应案例——运输服务 1182
关印发永续债相关会计处理规定通知 1183
附录 会计科目账务处理 1185
企业会计准解释第1号 1313
企业会计准解释第2号 1319
企业会计准解释第3号 1324
企业会计准解释第4号 1330
企业会计准解释第5号 1335
企业会计准解释第6号 1339
企业会计准解释第7号 1341
企业会计准解释第8号 1347
企业会计准解释第9号——关权益法关投资净损失会计处理 1351
企业会计准解释第10号——关固定资产产生收入基础折旧方法 1352
企业会计准解释第11号——关形资产产生收入基础摊销方法 1353
企业会计准解释第12号——关关键理员服务提供方接受方否关联方 1354
会计监风险提示政府补助 1355
会计监风险提示通未披露关联方实施舞弊风险 1358
会计监风险提示审计项目复核 1362
会计监风险提示第4号——首次公开发行股票公司审计 1364
会计监风险提示第5号——市公司股权交易资产评估 1383
会计监风险提示第6号——新三板挂牌公司审计 1393
会计监风险提示第7号——轻资产类公司收益法评估 1404
会计监风险提示第8号——商誉减值 1414
财政部关修订印发 2018 年度般企业财务报表格式通知 1425
般企业财务报表格式（适尚未执行新金融准新收入准企业） 1426
般企业财务报表格式（适已执行新金融准新收入准企业） 1432
关2018年度般企业财务报表格式关问题解读 1437
增值税会计处理规定 1440
企业破产清算关会计处理规定 1450
企业产品成核算制度（试行） 1464
规范三降补关业务会计处理规定 1473
财政部关执行企业会计准市公司非市企业做2010年年报工作通知 1477
关做执行企业会计准企业2011年年报监工作通知 1483
关做执行企业会计准企业2012年年报工作通知 1487
企业部控制规范（试行） 1492























中华民国财政部令第76号
——财政部关修改企业会计准——基准决定
财政部关修改<企业会计准——基准>决定已财政部部务会议审议通现予公布公布日起施行
　　部长 楼**
　　2014年7月23日
 
财政部关修改企业会计准——基准决定
　　适应国企业资市场发展实际需实现国企业会计准国际财务报告准持续趋财政部部务会议决定企业会计准——基准第四十二条第五项修改：（五）公允价值公允价值计量资产负债市场参者计量日发生序交易中出售资产收者转移负债需支付价格计量
　　决定发布日起施行
　　企业会计准——基准根决定作相应修改重新公布
企业会计准——基准（2014年修订）
　　（2006年2月15日财政部令第33号公布2007年1月1日起施行2014年7月23日根财政部关修改<企业会计准——基准>决定修改）
　　第章  总 
　　第条  规范企业会计确认计量报告行保证会计信息质量根中华民国会计法关法律行政法规制定准
　　第二条  准适中华民国境设立企业（包括公司）
　　第三条  企业会计准包括基准具体准具体准制定应遵循准
　　第四条  企业应编制财务会计报告（称财务报告）财务会计报告目标财务会计报告者提供企业财务状况营成果现金流量等关会计信息反映企业理层受托责履行情况助财务会计报告者作出济决策
　　财务会计报告者包括投资者债权政府关部门社会公众等
　　第五条  企业应身发生交易者事项进行会计确认计量报告
　　第六条  企业会计确认计量报告应持续营前提
　　第七条  企业应划分会计期间分期结算账目编制财务会计报告
　　会计期间分年度中期中期指短完整会计年度报告期间
　　第八条  企业会计应货币计量
　　第九条  企业应权责发生制基础进行会计确认计量报告
　　第十条  企业应交易者事项济特征确定会计素会计素包括资产负债者权益收入费利润
　　第十条  企业应采贷记账法记账
第二章  会计信息质量求
　　第十二条  企业应实际发生交易者事项进行会计确认计量报告实反映符合确认计量求项会计素相关信息保证会计信息真实容完整
　　第十三条  企业提供会计信息应财务会计报告者济决策需相关助财务会计报告者企业现者未情况作出评价者预测
　　第十四条  企业提供会计信息应清晰明便财务会计报告者理解
　　第十五条  企业提供会计信息应具性
　　企业时期发生相者相似交易者事项应采致会计政策意变更确需变更应附注中说明
　　企业发生相者相似交易者事项应采规定会计政策确保会计信息口径致相互
　　第十六条  企业应交易者事项济实质进行会计确认计量报告应仅交易者事项法律形式
　　第十七条  企业提供会计信息应反映企业财务状况营成果现金流量等关重交易者事项
　　第十八条  企业交易者事项进行会计确认计量报告应保持应谨慎应高估资产者收益低估负债者费
　　第十九条  企业已发生交易者事项应时进行会计确认计量报告提前者延
第三章  资  产
　　第二十条  资产指企业交易者事项形成企业拥者控制预期会企业带济利益资源
　　前款指企业交易者事项包括购买生产建造行交易者事项预期未发生交易者事项形成资产
　　企业拥者控制指企业享某项资源权者然享某项资源权该资源企业控制
　　预期会企业带济利益指直接者间接导致现金现金等价物流入企业潜力
　　第二十条  符合准第二十条规定资产定义资源时满足条件时确认资产：
　　（）该资源关济利益流入企业
　　（二）该资源成者价值够计量
　　第二十二条  符合资产定义资产确认条件项目应列入资产负债表符合资产定义符合资产确认条件项目应列入资产负债表
第四章  负  债
　　第二十三条  负债指企业交易者事项形成预期会导致济利益流出企业现时义务
　　现时义务指企业现行条件已承担义务未发生交易者事项形成义务属现时义务应确认负债
　　第二十四条  符合准第二十三条规定负债定义义务时满足条件时确认负债：
　　（）该义务关济利益流出企业
　　（二）未流出济利益金额够计量
　　第二十五条  符合负债定义负债确认条件项目应列入资产负债表符合负债定义符合负债确认条件项目应列入资产负债表
第五章  者权益
　　第二十六条  者权益指企业资产扣负债者享剩余权益
　　公司者权益称股东权益
　　第二十七条  者权益源包括者投入资直接计入者权益利损失留存收益等
　　直接计入者权益利损失指应计入期损益会导致者权益发生增减变动者投入资者者分配利润关利者损失
　　利指企业非日常活动形成会导致者权益增加者投入资关济利益流入
　　损失指企业非日常活动发生会导致者权益减少者分配利润关济利益流出
　　第二十八条  者权益金额取决资产负债计量
　　第二十九条  者权益项目应列入资产负债表
第六章  收  入
　　第三十条  收入指企业日常活动中形成会导致者权益增加者投入资关济利益总流入
　　第三十条  收入济利益流入导致企业资产增加者负债减少济利益流入额够计量时予确认
　　第三十二条  符合收入定义收入确认条件项目应列入利润表
第七章  费 
　　第三十三条  费指企业日常活动中发生会导致者权益减少者分配利润关济利益总流出
　　第三十四条  费济利益流出导致企业资产减少者负债增加济利益流出额够计量时予确认
　　第三十五条  企业生产产品提供劳务等发生属产品成劳务成等费应确认产品销售收入劳务收入等时已销售产品已提供劳务成等计入期损益
　　企业发生支出产生济利益者够产生济利益符合者符合资产确认条件应发生时确认费计入期损益
　　企业发生交易者事项导致承担项负债确认项资产应发生时确认费计入期损益
　　第三十六条  符合费定义费确认条件项目应列入利润表
第八章  利  润
　　第三十七条  利润指企业定会计期间营成果利润包括收入减费净额直接计入期利润利损失等
　　第三十八条  直接计入期利润利损失指应计入期损益会导致者权益发生增减变动者投入资者者分配利润关利者损失
　　第三十九条  利润金额取决收入费直接计入期利润利损失金额计量
　　第四十条  利润项目应列入利润表
第九章  会计计量
　　第四十条  企业符合确认条件会计素登记入账列报会计报表附注（称财务报表）时应规定会计计量属性进行计量确定金额
　　第四十二条  会计计量属性包括：
　　（）历史成历史成计量资产购置时支付现金者现金等价物金额者购置资产时付出价公允价值计量负债承担现时义务实际收款项者资产金额者承担现时义务合金额者日常活动中偿负债预期需支付现金者现金等价物金额计量
　　（二）重置成重置成计量资产现购买相者相似资产需支付现金者现金等价物金额计量负债现偿付该项债务需支付现金者现金等价物金额计量
　　（三）变现净值变现净值计量资产正常外销售收现金者现金等价物金额扣减该资产完工时估计发生成估计销售费相关税费金额计量
　　（四）现值现值计量资产预计持续终处置中产生未净现金流入量折现金额计量负债预计期限需偿未净现金流出量折现金额计量
　　（五）公允价值公允价值计量资产负债市场参者计量日发生序交易中出售资产收者转移负债需支付价格计量
　　第四十三条  企业会计素进行计量时般应采历史成采重置成变现净值现值公允价值计量应保证确定会计素金额够取计量
第十章  财务会计报告
　　第四十四条  财务会计报告指企业外提供反映企业某特定日期财务状况某会计期间营成果现金流量等会计信息文件
　　财务会计报告包括会计报表附注应财务会计报告中披露相关信息资料会计报表少应包括资产负债表利润表现金流量表等报表
　　企业编制会计报表包括现金流量表
　　第四十五条  资产负债表指反映企业某特定日期财务状况会计报表
　　第四十六条  利润表指反映企业定会计期间营成果会计报表
　　第四十七条  现金流量表指反映企业定会计期间现金现金等价物流入流出会计报表
　　第四十八条  附注指会计报表中列示项目作进步说明未报表中列示项目说明等
第十章  附 
　　第四十九条  准财政部负责解释
第五十条  准2007年1月1日起施行

企业会计准第1号——存货（2006）
第章 总
　　第条 规范存货确认计量相关信息披露根企业会计准——基准制定准
　　第二条 列项适相关会计准：
　　（）消耗性生物资产适企业会计准第5号——生物资产
　　（二）通建造合集存货成适企业会计准第15号——建造合
　　第二章 确认
　　第三条 存货指企业日常活动中持备出售产成品商品处生产程中产品生产程提供劳务程中耗材料物料等
　　第四条 存货时满足列条件予确认：
　　（）该存货关济利益流入企业
　　（二）该存货成够计量
　　第三章 计量
　　第五条 存货应成进行初始计量存货成包括采购成加工成成
　　第六条 存货采购成包括购买价款相关税费运输费装卸费保险费属存货采购成费
　　第七条 存货加工成包括直接工定方法分配制造费
　　制造费指企业生产产品提供劳务发生项间接费企业应根制造费性质合理选择制造费分配方法
　　生产程中时生产两种两种产品种产品加工成直接区分加工成应合理方法种产品间进行分配
　　第八条 存货成指采购成加工成外存货达目前场状态发生支出
　　第九条 列费应发生时确认期损益计入存货成：
　 （）非正常消耗直接材料直接工制造费
　　（二）仓储费（包括生产程中达生产阶段必需费）
　　（三）属存货达目前场状态支出
　　第十条 应计入存货成款费企业会计准第17号——款费处理
　　第十条 投资者投入存货成应投资合协议约定价值确定合协议约定价值公允外
　　第十二条 收获时农产品成非货币性资产交换债务重组企业合取存货成应分企业会计准第5号——生物资产企业会计准第7号——非货币性资产交换企业会计准第12号——债务重组企业会计准第20号——企业合确定
　　第十三条 企业提供劳务发生事劳务提供员直接工直接费属间接费计入存货成
　　第十四条 企业应采先进先出法加权均法者计价法确定发出存货实际成
　　性质途相似存货应采相成计算方法确定发出存货成
　　代存货特定项目专门购入制造存货提供劳务通常采计价法确定发出存货成
　　已售存货应成结转期损益相应存货跌价准备应予结转
　　第十五条 资产负债表日存货应成变现净值孰低计量
　　存货成高变现净值应计提存货跌价准备计入期损益
　　变现净值指日常活动中存货估计售价减完工时估计发生成估计销售费相关税费金额
　　第十六条 企业确定存货变现净值应取确凿证基础考虑持存货目资产负债表日事项影响等素
　　生产持材料等生产产成品变现净值高成该材料然应成计量材料价格降表明产成品变现净值低成该材料应变现净值计量
　　第十七条 执行销售合者劳务合持存货变现净值应合价格基础计算
　　企业持存货数量销售合订购数量超出部分存货变现净值应般销售价格基础计算
　　第十八条 企业通常应单存货项目计提存货跌价准备
　　数量繁单价较低存货存货类计提存货跌价准备
　　区生产销售产品系列相关具相类似终途目难项目分开计量存货合计提存货跌价准备
　　第十九条 资产负债表日企业应确定存货变现净值前减记存货价值影响素已消失减记金额应予恢复原已计提存货跌价准备金额转回转回金额计入期损益
　　第二十条 企业应采次转销法者五五摊销法低值易耗品包装物进行摊销计入相关资产成者期损益
　　第二十条 企业发生存货毁损应处置收入扣账面价值相关税费金额计入期损益存货账面价值存货成扣减累计跌价准备金额
　　存货盘亏造成损失应计入期损益
　　第四章 披露
　　第二十二条 企业应附注中披露存货关列信息：
　　（）类存货期初期末账面价值
　　（二）确定发出存货成采方法
　　（三）存货变现净值确定存货跌价准备计提方法期计提存货跌价准备金额期转回存货跌价准备金额计提转回关情况
（四）担保存货账面价值
企业会计准第2号——长期股权投资（2014修订）

第章 总
第条 规范长期股权投资确认计量根企业会计准——基准制定准
第二条 准称长期股权投资指投资方投资单位实施控制重影响权益性投资合营企业权益性投资
确定否投资单位实施控制时投资方应企业会计准第33号——合财务报表关规定进行判断投资方够投资单位实施控制投资单位子公司投资方属企业会计准第33号——合财务报表规定投资性体子公司纳入合财务报表情况外
重影响指投资方投资单位财务营政策参决策权力够控制者方起控制政策制定确定否投资单位施加重影响时应考虑投资方方持投资单位期转换公司债券期执行认股权证等潜表决权素投资方够投资单位施加重影响投资单位联营企业
确定投资单位否合营企业时应企业会计准第40号——合营安排关规定进行判断
第三条 列项适相关会计准：
（）外币长期股权投资折算适企业会计准第19号——外币折算
（二）风险投资机构基金类似体持初始确认时企业会计准第22号——金融工具确认计量规定公允价值计量变动计入期损益金融资产投资性体纳入合财务报表子公司权益性投资准未予规范权益性投资适企业会计准第22号——金融工具确认计量
第四条 长期股权投资披露适企业会计准第41号——体中权益披露
　第二章 初始计量
　　第五条 企业合形成长期股权投资应列规定确定初始投资成：
　　（）控制企业合合方支付现金转非现金资产承担债务方式作合价应合日合方者权益终控制方合财务报表中账面价值份额作长期股权投资初始投资成长期股权投资初始投资成支付现金转非现金资产承担债务账面价值间差额应调整资公积资公积足减调整留存收益
　　合方发行权益性证券作合价应合日合方者权益终控制方合财务报表中账面价值份额作长期股权投资初始投资成发行股份面值总额作股长期股权投资初始投资成发行股份面值总额间差额应调整资公积资公积足减调整留存收益
　　（二）非控制企业合购买方购买日应企业会计准第20号——企业合关规定确定合成作长期股权投资初始投资成
合方购买方企业合发生审计法律服务评估咨询等中介费相关理费应发生时计入期损益
　　第六条 企业合形成长期股权投资外方式取长期股权投资应列规定确定初始投资成：
　　（）支付现金取长期股权投资应实际支付购买价款作初始投资成初始投资成包括取长期股权投资直接相关费税金必支出
（二）发行权益性证券取长期股权投资应发行权益性证券公允价值作初始投资成发行权益性证券直接相关费应企业会计准第37号——金融工具列报关规定确定
　　（三）通非货币性资产交换取长期股权投资初始投资成应企业会计准第7号——非货币性资产交换关规定确定
　　（四）通债务重组取长期股权投资初始投资成应企业会计准第12号——债务重组关规定确定
　第三章 续计量
XXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXX
XXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXX
揽子交易处理 XXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXX第七条 投资方够投资单位实施控制长期股权投资应采成法核算
　　第八条 采成法核算长期股权投资应初始投资成计价追加收回投资应调整长期股权投资成投资单位宣告分派现金股利利润应确认期投资收益
第九条 投资方联营企业合营企业长期股权投资应准第十条第十三条规定采权益法核算
投资方联营企业权益性投资中部分通风险投资机构基金信托公司包括投连险基金类似体间接持体否部分投资具重影响投资方企业会计准第22号——金融工具确认计量关规定间接持该部分投资选择公允价值计量变动计入损益余部分采权益法核算
第十条 长期股权投资初始投资成投资时应享投资单位辨认净资产公允价值份额调整长期股权投资初始投资成长期股权投资初始投资成投资时应享投资单位辨认净资产公允价值份额差额应计入期损益时调整长期股权投资成
投资单位辨认净资产公允价值应企业会计准第20号——企业合关规定确定
第十条 投资方取长期股权投资应应享应分担投资单位实现净损益综合收益份额分确认投资收益综合收益时调整长期股权投资账面价值投资方投资单位宣告分派利润现金股利计算应享部分相应减少长期股权投资账面价值投资方投资单位净损益综合收益利润分配外者权益变动应调整长期股权投资账面价值计入者权益
投资方确认应享投资单位净损益份额时应取投资时投资单位辨认净资产公允价值基础投资单位净利润进行调整确认
投资单位采会计政策会计期间投资方致应投资方会计政策会计期间投资单位财务报表进行调整确认投资收益综合收益等
第十二条 投资方确认投资单位发生净亏损应长期股权投资账面价值实质构成投资单位净投资长期权益减记零限投资方负承担额外损失义务外
投资单位实现净利润投资方收益分享额弥补未确认亏损分担额恢复确认收益分享额
第十三条 投资方计算确认应享应分担投资单位净损益时联营企业合营企业间发生未实现部交易损益应享例计算属投资方部分应予抵销基础确认投资收益
投资方投资单位发生未实现部交易损失企业会计准第8号——资产减值等关规定属资产减值损失应全额确认
第十四条 投资方追加投资等原够投资单位施加重影响实施控制构成控制应企业会计准第22号——金融工具确认计量确定原持股权投资公允价值加新增投资成作改权益法核算初始投资成原持股权投资分类供出售金融资产公允价值账面价值间差额原计入综合收益累计公允价值变动应转入改权益法核算期损益
投资方追加投资等原够非控制投资单位实施控制编制财务报表时应原持股权投资账面价值加新增投资成作改成法核算初始投资成购买日前持股权投资采权益法核算确认综合收益应处置该项投资时采投资单位直接处置相关资产负债相基础进行会计处理购买日前持股权投资企业会计准第22号——金融工具确认计量关规定进行会计处理原计入综合收益累计公允价值变动应改成法核算时转入期损益编制合财务报表时应企业会计准第33号——合财务报表关规定进行会计处理
第十五条 投资方处置部分股权投资等原丧失投资单位控制重影响处置剩余股权应改企业会计准第22号——金融工具确认计量核算丧失控制重影响日公允价值账面价值间差额计入期损益原股权投资采权益法核算确认综合收益应终止采权益法核算时采投资单位直接处置相关资产负债相基础进行会计处理
投资方处置部分权益性投资等原丧失投资单位控制编制财务报表时处置剩余股权够投资单位实施控制施加重影响应改权益法核算该剩余股权视取时采权益法核算进行调整处置剩余股权投资单位实施控制施加重影响应改企业会计准第22号——金融工具确认计量关规定进行会计处理丧失控制日公允价值账面价值间差额计入期损益编制合财务报表时应企业会计准第33号——合财务报表关规定进行会计处理
第十六条 联营企业合营企业权益性投资全部部分分类持售资产投资方应企业会计准第4号——固定资产关规定处理未划分持售资产剩余权益性投资应采权益法进行会计处理
已划分持售联营企业合营企业权益性投资符合持售资产分类条件应分类持售资产日起采权益法进行追溯调整分类持售期间财务报表应作相应调整
　　第十七条 处置长期股权投资账面价值实际取价款间差额应计入期损益采权益法核算长期股权投资处置该项投资时采投资单位直接处置相关资产负债相基础相应例原计入综合收益部分进行会计处理
第十八条 投资方应关注长期股权投资账面价值否享投资单位者权益账面价值份额等类似情况出现类似情况时投资方应企业会计准第8号——资产减值长期股权投资进行减值测试收回金额低长期股权投资账面价值应计提减值准备
　第四章 衔接规定
第十九条 准施行日前已执行企业会计准企业应准进行追溯调整追溯调整切实行外
第五章 附
第二十条 准2014年7月1日起施行
企业会计准第3号——投资性房产（2006）
财会[2006]3号
第章 总
　　第条 规范投资性房产确认计量相关信息披露根企业会计准——基准制定准
　　第二条 投资性房产指赚取租金资增值两者兼持房产
　　投资性房产应够单独计量出售
　　第三条 准规范列投资性房产：
　　（）已出租土权
　　（二）持准备增值转土权
　　（三）已出租建筑物
　　第四条 列项属投资性房产：
　　（）房产生产商品提供劳务者营理持房产
　　（二）作存货房产
　　第五条 列项适相关会计准：
　　（）企业代建房产适企业会计准第15号——建造合
　　（二）投资性房产租金收入售租回适企业会计准第21号——租赁
　　第二章 确认初始计量
　　第六条 投资性房产时满足列条件予确认：
　　（）该投资性房产关济利益流入企业
　　（二）该投资性房产成够计量
　　第七条 投资性房产应成进行初始计量
　　（）外购投资性房产成包括购买价款相关税费直接属该资产支出
　　（二）行建造投资性房产成建造该项资产达预定状态前发生必支出构成
　　（三）方式取投资性房产成相关会计准规定确定
　　第八条 投资性房产关续支出满足准第六条规定确认条件应计入投资性房产成满足准第六条规定确认条件应发生时计入期损益
第三章 续计量
　　第九条 企业应资产负债表日采成模式投资性房产进行续计量准第十条规定外
　　采成模式计量建筑物续计量适企业会计准第4号——固定资产
　　采成模式计量土权续计量适企业会计准第6号——形资产
　　第十条 确凿证表明投资性房产公允价值够持续取投资性房产采公允价值模式进行续计量采公允价值模式计量应时满足列条件：
　　（）投资性房产活跃房产交易市场
　　（二）企业够房产交易市场取类类似房产市场价格相关信息投资性房产公允价值作出合理估计
　　第十条 采公允价值模式计量投资性房产计提折旧进行摊销应资产负债表日投资性房产公允价值基础调整账面价值公允价值原账面价值间差额计入期损益
　　第十二条 企业投资性房产计量模式确定意变更成模式转公允价值模式应作会计政策变更企业会计准第28号——会计政策会计估计变更差错更正处理
　　已采公允价值模式计量投资性房产公允价值模式转成模式
第四章 转换
　　第十三条企业确凿证表明房产途发生改变满足列条件应投资性房产转换资产者资产转换投资性房产：
　　（）投资性房产开始
　　（二）作存货房产改出租
　　（三）土权停止赚取租金资增值
　　（四）建筑物停止改出租
　　第十四条成模式应房产转换前账面价值作转换入账价值
　　第十五条 采公允价值模式计量投资性房产转换房产时应转换日公允价值作房产账面价值公允价值原账面价值差额计入期损益
　　第十六条 房产存货转换采公允价值模式计量投资性房产时投资性房产转换日公允价值计价转换日公允价值原账面价值差额计入期损益转换日公允价值原账面价值差额计入者权益
第五章 处置
　　第十七条 投资性房产处置者永久退出预计处置中取济利益时应终止确认该项投资性房产
　　第十八条 企业出售转报废投资性房产者发生投资性房产毁损应处置收入扣账面价值相关税费金额计入期损益
第六章 披露
　　第十九条 企业应附注中披露投资性房产关列信息：
　　（）投资性房产种类金额计量模式
　　（二）采成模式投资性房产折旧摊销减值准备计提情况
　　（三）采公允价值模式公允价值确定方法公允价值变动损益影响
　　（四）房产转换情况理损益者权益影响
　　（五）期处置投资性房产损益影响

企业会计准第4号——固定资产（2006）
财会[2006]3号
第章 总
　　第条 规范固定资产确认计量相关信息披露根企业会计准——基准制定准
　　第二条 列项适相关会计准：
　　（）作投资性房产建筑物适企业会计准第3号——投资性房产
　　（二）生产性生物资产适企业会计准第5号——生物资产
第二章 确认
　　第三条 固定资产指时具列特征形资产：
　　（）生产商品提供劳务出租营理持
　　（二）寿命超会计年度
　　寿命指企业固定资产预计期间者该固定资产生产产品提供劳务数量
　　第四条 固定资产时满足列条件予确认：
　　（）该固定资产关济利益流入企业
　　（二）该固定资产成够计量
　　第五条 固定资产组成部分具寿命者方式企业提供济利益适折旧率折旧方法应分组成部分确认单项固定资产
　　第六条 固定资产关续支出符合准第四条规定确认条件应计入固定资产成符合准第四条规定确认条件应发生时计入期损益
第三章 初始计量
　　第七条 固定资产应成进行初始计量
　　第八条 外购固定资产成包括购买价款相关税费固定资产达预定状态前发生属该项资产运输费装卸费安装费专业员服务费等
　　笔款项购入项没单独标价固定资产应项固定资产公允价值例总成进行分配分确定项固定资产成
　　购买固定资产价款超正常信条件延期支付实质具融资性质固定资产成购买价款现值基础确定实际支付价款购买价款现值间差额企业会计准第17号——款费应予资化外应信期间计入期损益
　　第九条 行建造固定资产成建造该项资产达预定状态前发生必支出构成
　　第十条 应计入固定资产成款费企业会计准第17号——款费处理
　　第十条 投资者投入固定资产成应投资合协议约定价值确定合协议约定价值公允外
　　第十二条 非货币性资产交换债务重组企业合融资租赁取固定资产成应分企业会计准第7号——非货币性资产交换企业会计准第12号——债务重组企业会计准第20号——企业合企业会计准第21号——租赁确定
　　第十三条 确定固定资产成时应考虑预计弃置费素
第四章 续计量
　　第十四条 企业应固定资产计提折旧已提足折旧继续固定资产单独计价入账土外
　　折旧指固定资产寿命确定方法应计折旧额进行系统分摊
　　应计折旧额指应计提折旧固定资产原价扣预计净残值金额已计提减值准备固定资产应扣已计提固定资产减值准备累计金额
　　预计净残值指假定固定资产预计寿命已满处寿命终时预期状态企业目前该项资产处置中获扣预计处置费金额
　　第十五条 企业应根固定资产性质情况合理确定固定资产寿命预计净残值
　　固定资产寿命预计净残值确定意变更符合准第十九条规定外
　　第十六条 企业确定固定资产寿命应考虑列素：
　　（）预计生产力实物产量
　　（二）预计形损耗形损耗
　　（三）法律者类似规定资产限制
　　第十七条 企业应根固定资产关济利益预期实现方式合理选择固定资产折旧方法
　　选折旧方法包括年限均法工作量法双倍余额递减法年数总法等
　　固定资产折旧方法确定意变更符合准第十九条规定外
　　第十八条 固定资产应月计提折旧根途计入相关资产成者期损益
　　第十九条 企业少应年年度终固定资产寿命预计净残值折旧方法进行复核
　　寿命预计数原先估计数差异应调整固定资产寿命
　　预计净残值预计数原先估计数差异应调整预计净残值
　　固定资产关济利益预期实现方式重改变应改变固定资产折旧方法
　　固定资产寿命预计净残值折旧方法改变应作会计估计变更
　　第二十条 固定资产减值应企业会计准第8号——资产减值处理
第五章 处置
　　第二十条 固定资产满足列条件应予终止确认：
　　（）该固定资产处处置状态
　　（二）该固定资产预期通处置产生济利益
　　第二十二条 企业持售固定资产应预计净残值进行调整
　　第二十三条 企业出售转报废固定资产发生固定资产毁损应处置收入扣账面价值相关税费金额计入期损益固定资产账面价值固定资产成扣减累计折旧累计减值准备金额
　　固定资产盘亏造成损失应计入期损益
　　第二十四条 企业根准第六条规定发生固定资产续支出计入固定资产成应终止确认换部分账面价值
第六章 披露
　　第二十五条 企业应附注中披露固定资产关列信息：
　　（）固定资产确认条件分类计量基础折旧方法
　　（二）类固定资产寿命预计净残值折旧率
　　（三）类固定资产期初期末原价累计折旧额固定资产减值准备累计金额
　　（四）期确认折旧费
　　（五）固定资产权限制金额担保固定资产账面价值
　　（六）准备处置固定资产名称账面价值公允价值预计处置费预计处置时间等
企业会计准第5号——生物资产（2006）
财会[2006]3号
第章 总
　　第条 规范农业生产相关生物资产确认计量相关信息披露根企业会计准——基准制定准
　　第二条 生物资产指生命动物植物
　　第三条 生物资产分消耗性生物资产生产性生物资产公益性生物资产
　　消耗性生物资产指出售持收获农产品生物资产包括生长中田作物蔬菜材林存栏售牲畜等
　　生产性生物资产指产出农产品提供劳务出租等目持生物资产包括济林薪炭林产畜役畜等
　　公益性生物资产指防护环境保护目生物资产包括防风固沙林水土保持林水源涵养林等
　　第四条 列项适相关会计准：
　　（）收获农产品适企业会计准第1号——存货
　　（二）生物资产相关政府补助适企业会计准第16号——政府补助
第二章 确认初始计量
　　第五条 生物资产时满足列条件予确认：
　　（）企业交易者事项拥者控制该生物资产
　　（二）该生物资产关济利益服务潜流入企业
　　（三）该生物资产成够计量
　　第六条 生物资产应成进行初始计量
　　第七条 外购生物资产成包括购买价款相关税费运输费保险费直接属购买该资产支出
　　第八条 行栽培营造繁殖养殖消耗性生物资产成应列规定确定：
　　（）行栽培田作物蔬菜成包括收获前耗种子肥料农药等材料费工费应分摊间接费等必支出
　　（二）行营造林木类消耗性生物资产成包括郁闭前发生造林费抚育费营林设施费良种试验费调查设计费应分摊间接费等必支出
　　（三）行繁殖育肥畜成包括出售前发生饲料费工费应分摊间接费等必支出
　　（四）水产养殖动物植物成包括出售入库前耗苗种饲料肥料等材料费工费应分摊间接费等必支出
　　第九条 行营造繁殖生产性生物资产成应列规定确定：
　　（）行营造林木类生产性生物资产成包括达预定生产营目前发生造林费抚育费营林设施费良种试验费调查设计费应分摊间接费等必支出
　　（二）行繁殖产畜役畜成包括达预定生产营目（成龄）前发生饲料费工费应分摊间接费等必支出
　　达预定生产营目指生产性生物资产进入正常生产期年连续稳定产出农产品提供劳务出租
　　第十条 行营造公益性生物资产成应郁闭前发生造林费抚育费森林保护费营林设施费良种试验费调查设计费应分摊间接费等必支出确定
　　第十条 应计入生物资产成款费企业会计准第17号——款费处理消耗性林木类生物资产发生款费应郁闭时停止资化
　　第十二条 投资者投入生物资产成应投资合协议约定价值确定合协议约定价值公允外
　　第十三条 天然起源生物资产成应名义金额确定
　　第十四条 非货币性资产交换债务重组企业合取生物资产成应分企业会计准第7号——非货币性资产交换企业会计准第12号——债务重组企业会计准第20号——企业合确定
　　第十五条 择伐间伐抚育更新性质采伐补植林木类生物资产发生续支出应计入林木类生物资产成
　　生物资产郁闭达预定生产营目发生护饲养费等续支出应计入期损益
第三章 续计量
　　第十六条 企业应准第十七条第二十条规定生物资产进行续计量准第二十二条规定外
　　第十七条 企业达预定生产营目生产性生物资产应期计提折旧根途分计入相关资产成期损益
　　第十八条 企业应根生产性生物资产性质情况关济利益预期实现方式合理确定寿命预计净残值折旧方法选折旧方法包括年限均法工作量法产量法等
　　生产性生物资产寿命预计净残值折旧方法确定意变更符合准第二十条规定外
　　第十九条 企业确定生产性生物资产寿命应考虑列素：
　　（）该资产预计产出力实物产量
　　（二）该资产预计形损耗产畜役畜衰老济林老化等
　　（三）该资产预计形损耗新品种出现现生产性生物资产产出力产出农产品质量等方面相降市场需求变化生产性生物资产产出农产品相时等
　　第二十条 企业少应年年度终生产性生物资产寿命预计净残值折旧方法进行复核
　　寿命预计净残值预期数原先估计数差异者关济利益预期实现方式重改变应作会计估计变更企业会计准第28号——会计政策会计估计变更差错更正处理调整生产性生物资产寿命预计净残值者改变折旧方法
　　第二十条 企业少应年年度终消耗性生物资产生产性生物资产进行检查确凿证表明遭受然灾害病虫害动物疫病侵袭市场需求变化等原消耗性生物资产变现净值生产性生物资产收回金额低账面价值应变现净值收回金额低账面价值差额计提生物资产跌价准备减值准备计入期损益述变现净值收回金额应分企业会计准第1号——存货企业会计准第8号——资产减值确定
　　消耗性生物资产减值影响素已消失减记金额应予恢复原已计提跌价准备金额转回转回金额计入期损益
　　生产性生物资产减值准备计提转回
　　公益性生物资产计提减值准备
　　第二十二条 确凿证表明生物资产公允价值够持续取应生物资产采公允价值计量
　　采公允价值计量应时满足列条件：
　　（）生物资产活跃交易市场
　　（二）够交易市场取类类似生物资产市场价格相关信息生物资产公允价值作出合理估计
第四章 收获处置
　　第二十三条 消耗性生物资产应收获出售时账面价值结转成结转成方法包括加权均法计价法蓄积量例法轮伐期年限法等
　　第二十四条 生产性生物资产收获农产品成产出采收程中发生材料费工费应分摊间接费等必支出计算确定采加权均法计价法蓄积量例法轮伐期年限法等方法账面价值结转农产品成
　　收获农产品应企业会计准第1号——存货处理
　　第二十五条 生物资产改变途成应改变途时账面价值确定
　　第二十六条 生物资产出售盘亏死亡毁损时应处置收入扣账面价值相关税费余额计入期损益
第五章 披露
　　第二十七条 企业应附注中披露生物资产关列信息：
　　（）生物资产类类生物资产实物数量账面价值
　　（二）类消耗性生物资产跌价准备累计金额类生产性生物资产寿命预计净残值折旧方法累计折旧减值准备累计金额
　　（三）天然起源生物资产类取方式实物数量
　　（四）担保生物资产账面价值
　　（五）生物资产相关风险情况理措施
　　第二十八条 企业应附注中披露生物资产增减变动关列信息：
　　（）购买增加生物资产
　　（二）行培育增加生物资产
　　（三）出售减少生物资产
　　（四）盘亏死亡毁损减少生物资产
　　（五）计提折旧计提跌价准备减值准备
　　（六）变动
企业会计准第6号——形资产（2006）
财会[2006]3号
第章 总
　　第条 规范形资产确认计量相关信息披露根企业会计准——基准制定准
　　第二条 列项适相关会计准：
　　（）作投资性房产土权适企业会计准第3号——投资性房产
　　（二）企业合中形成商誉适企业会计准第8号——资产减值企业会计准第20号——企业合
　　（三）石油天然气矿区权益适企业会计准第27号——石油天然气开采
第二章 确认
　　第三条 形资产指企业拥者控制没实物形态辨认非货币性资产
　　资产满足列条件符合形资产定义中辨认性标准：
　　（）够企业中分离者划分出单独者相关合资产负债起出售转移授予许租赁者交换
　　（二）源合性权利法定权利权利否企业权利义务中转移者分离
　　第四条 形资产时满足列条件予确认：
　　（）该形资产关济利益流入企业
　　（二）该形资产成够计量
　　第五条 企业判断形资产产生济利益否流入时应形资产预计寿命存种济素作出合理估计应明确证支持
　　第六条 企业形项目支出列情形外均应发生时计入期损益：
　　（）符合准规定确认条件构成形资产成部分
　　（二）非控制企业合中取单独确认形资产构成购买日确认商誉部分
　　第七条 企业部研究开发项目支出应区分研究阶段支出开发阶段支出
　　研究指获取理解新科学技术知识进行独创性计划调查
　　开发指进行商业性生产前研究成果知识应某项计划设计生产出新具实质性改进材料装置产品等
　　第八条 企业部研究开发项目研究阶段支出应发生时计入期损益
　　第九条 企业部研究开发项目开发阶段支出时满足列条件确认形资产：
　　（）完成该形资产够出售技术具行性
　　（二）具完成该形资产出售意图
　　（三）形资产产生济利益方式包括够证明运该形资产生产产品存市场形资产身存市场形资产部应证明性
　　（四）足够技术财务资源资源支持完成该形资产开发力出售该形资产
　　（五）属该形资产开发阶段支出够计量
　　第十条 企业取已作形资产确认正进行中研究开发项目取发生支出应准第七条第九条规定处理
　　第十条 企业创商誉部产生品牌报刊名等应确认形资产
第三章 初始计量
　　第十二条 形资产应成进行初始计量
　　外购形资产成包括购买价款相关税费直接属该项资产达预定途发生支出
　　购买形资产价款超正常信条件延期支付实质具融资性质形资产成购买价款现值基础确定实际支付价款购买价款现值间差额企业会计准第17号——款费应予资化外应信期间计入期损益
　　第十三条 行开发形资产成包括满足准第四条第九条规定达预定途前发生支出总额前期间已费化支出调整
　　第十四条 投资者投入形资产成应投资合协议约定价值确定合协议约定价值公允外
　　第十五条 非货币性资产交换债务重组政府补助企业合取形资产成应分企业会计准第7号——非货币性资产交换企业会计准第12号——债务重组企业会计准第16号——政府补助企业会计准第20号——企业合确定
第四章 续计量
　　第十六条 企业应取形资产时分析判断寿命
　　形资产寿命限应估计该寿命年限者构成寿命产量等类似计量单位数量法预见形资产企业带济利益期限应视寿命确定形资产
　　第十七条 寿命限形资产应摊销金额应寿命系统合理摊销
　　企业摊销形资产应形资产供时起作形资产确认时止
　　企业选择形资产摊销方法应反映该项形资产关济利益预期实现方式法确定预期实现方式应采直线法摊销
　　形资产摊销金额般应计入期损益会计准规定外
　　第十八条 形资产应摊销金额成扣预计残值金额已计提减值准备形资产应扣已计提形资产减值准备累计金额寿命限形资产残值应视零列情况外：
　　（）第三方承诺形资产寿命结束时购买该形资产
　　（二）根活跃市场预计残值信息该市场形资产寿命结束时存
　　第十九条 寿命确定形资产应摊销
　　第二十条 形资产减值应企业会计准第8号——资产减值处理
　　第二十条 企业少应年年度终寿命限形资产寿命摊销方法进行复核形资产寿命摊销方法前估计应改变摊销期限摊销方法
　　企业应会计期间寿命确定形资产寿命进行复核果证表明形资产寿命限应估计寿命准规定处理
第五章 处置报废
　　第二十二条 企业出售形资产应取价款该形资产账面价值差额计入期损益
　　第二十三条 形资产预期企业带济利益应该形资产账面价值予转销
第六章 披露
　　第二十四条 企业应形资产类附注中披露形资产关列信息：
　　（）形资产期初期末账面余额累计摊销额减值准备累计金额
　　（二）寿命限形资产寿命估计情况寿命确定形资产寿命确定判断
　　（三）形资产摊销方法
　　（四）担保形资产账面价值期摊销额等情况
　　（五）计入期损益确认形资产研究开发支出金额
　　第二十五条 企业应披露期确认费研究开发支出总额
企业会计准第7号——非货币性资产交换（2006）
财会[2006]3号
第章 总
　　第条 规范非货币性资产交换确认计量相关信息披露根企业会计准——基准制定准
　　第二条 非货币性资产交换指交易双方存货固定资产形资产长期股权投资等非货币性资产进行交换该交换涉涉少量货币性资产（补价）
　　货币性资产指企业持货币资金固定确定金额收取资产包括现金银行存款应收账款应收票准备持期债券投资等
　　非货币性资产指货币性资产外资产
第二章 确认计量
　　第三条 非货币性资产交换时满足列条件应公允价值应支付相关税费作换入资产成公允价值换出资产账面价值差额计入期损益：
　　（）该项交换具商业实质
　　（二）换入资产换出资产公允价值够计量
　　换入资产换出资产公允价值均够计量应换出资产公允价值作确定换入资产成基础确凿证表明换入资产公允价值更加外
　　第四条 满足列条件非货币性资产交换具商业实质：
　　（）换入资产未现金流量风险时间金额方面换出资产显著
　　（二）换入资产换出资产预计未现金流量现值差额换入资产换出资产公允价值相重
　　第五条 确定非货币性资产交换否具商业实质时企业应关注交易方间否存关联方关系关联方关系存导致发生非货币性资产交换具商业实质
　　第六条 未时满足准第三条规定条件非货币性资产交换应换出资产账面价值应支付相关税费作换入资产成确认损益
　　第七条 企业公允价值应支付相关税费作换入资产成情况发生补价应分列情况处理：
　　（）支付补价换入资产成换出资产账面价值加支付补价应支付相关税费差额应计入期损益
　　（二）收补价换入资产成加收补价换出资产账面价值加应支付相关税费差额应计入期损益
　　第八条 企业换出资产账面价值应支付相关税费作换入资产成情况发生补价应分列情况处理：
　　（）支付补价应换出资产账面价值加支付补价应支付相关税费作换入资产成确认损益
　　（二）收补价应换出资产账面价值减收补价加应支付相关税费作换入资产成确认损益
　　第九条 非货币性资产交换时换入项资产确定项换入资产成时应分列情况处理：
　　（）非货币性资产交换具商业实质换入资产公允价值够计量应换入项资产公允价值占换入资产公允价值总额例换入资产成总额进行分配确定项换入资产成
　　（二）非货币性资产交换具商业实质者具商业实质换入资产公允价值计量应换入项资产原账面价值占换入资产原账面价值总额例换入资产成总额进行分配确定项换入资产成
第三章 披露
　　第十条 企业应附注中披露非货币性资产交换关列信息：
　　（）换入资产换出资产类
　　（二）换入资产成确定方式
　　（三）换入资产换出资产公允价值换出资产账面价值
　　（四）非货币性资产交换确认损益
企业会计准第8号——资产减值（2006）
财会[2006]3号
第章 总
　　第条 规范资产减值确认计量相关信息披露根企业会计准——基准制定准
　　第二条 资产减值指资产收回金额低账面价值
　　准中资产特规定外包括单项资产资产组
　　资产组指企业认定资产组合产生现金流入应基独立资产者资产组产生现金流入
　　第三条 列项适相关会计准：
　　（）存货减值适企业会计准第1号——存货
　　（二）采公允价值模式计量投资性房产减值适企业会计准第3号——投资性房产
　　（三）消耗性生物资产减值适企业会计准第5号——生物资产
　　（四）建造合形成资产减值适企业会计准第15号——建造合
　　（五）递延税资产减值适企业会计准第18号——税
　　（六）融资租赁中出租未担保余值减值适企业会计准第21号——租赁
　　（七）企业会计准第22号——金融工具确认计量规范金融资产减值适企业会计准第22号——金融工具确认计量
　　（八）未探明石油天然气矿区权益减值适企业会计准第27号——石油天然气开采
第二章 发生减值资产认定
　　第四条 企业应资产负债表日判断资产否存发生减值迹象
　　企业合形成商誉寿命确定形资产否存减值迹象年应进行减值测试
　　第五条 存列迹象表明资产发生减值：
　　（）资产市价期幅度跌跌幅明显高时间推移者正常预计跌
　　（二）企业营处济技术者法律等环境资产处市场期者期发生重变化企业产生利影响
　　（三）市场利率者市场投资报酬率期已提高影响企业计算资产预计未现金流量现值折现率导致资产收回金额幅度降低
　　（四）证表明资产已陈旧时者实体已损坏
　　（五）资产已者闲置终止者计划提前处置
　　（六）企业部报告证表明资产济绩效已低者低预期资产创造净现金流量者实现营业利润（者亏损）远远低（者高）预计金额等
　　（七）表明资产已发生减值迹象
第三章 资产收回金额计量
　　第六条 资产存减值迹象应估计收回金额
　　收回金额应根资产公允价值减处置费净额资产预计未现金流量现值两者间较高者确定
　　处置费包括资产处置关法律费相关税费搬运费资产达销售状态发生直接费等
　　第七条 资产公允价值减处置费净额资产预计未现金流量现值项超资产账面价值表明资产没发生减值需估计项金额
　　第八条 资产公允价值减处置费净额应根公交易中销售协议价格减直接属该资产处置费金额确定
　　存销售协议存资产活跃市场应该资产市场价格减处置费金额确定资产市场价格通常应根资产买方出价确定
　　存销售协议资产活跃市场情况应获取佳信息基础估计资产公允价值减处置费净额该净额参考行业类似资产交易价格者结果进行估计
　　企业述规定然法估计资产公允价值减处置费净额应该资产预计未现金流量现值作收回金额
　　第九条 资产预计未现金流量现值应资产持续程中终处置时产生预计未现金流量选择恰折现率进行折现金额加确定
　　预计资产未现金流量现值应综合考虑资产预计未现金流量寿命折现率等素
　　第十条 预计资产未现金流量应包括列项：
　　（）资产持续程中预计产生现金流入
　　（二）实现资产持续程中产生现金流入必需预计现金流出（包括资产达预定状态发生现金流出）
　　该现金流出应直接属者通合理致基础分配资产中现金流出
　　（三）资产寿命结束时处置资产收者支付净现金流量该现金流量应公交易中熟悉情况交易双方愿进行交易时企业预期资产处置中获取者支付减预计处置费金额
　　第十条 预计资产未现金流量时企业理层应合理基础资产剩余寿命整济状况进行佳估计
　　预计资产未现金流量应企业理层批准财务预算者预测数该预算者预测期年份稳定者递减增长率基础企业理层证明递增增长率合理递增增长率基础
　　建立预算者预测基础预计现金流量涵盖5 年企业理层证明更长期间合理涵盖更长期间
　　预算者预测期年份现金流量进行预计时增长率企业够证明更高增长率合理外应超企业营产品市场处行业者国家者区长期均增长率者该资产处市场长期均增长率
　　第十二条 预计资产未现金流量应资产前状况基础应包括会发生尚未作出承诺重组事项者资产改良关预计未现金流量
　　预计资产未现金流量应包括筹资活动产生现金流入者流出税收付关现金流量
　　企业已承诺重组确定资产未现金流量现值时预计未现金流入流出数应反映重组节约费重组带利益重组导致估计未现金流出数中重组节约费重组带利益通常应根企业理层批准财务预算者预测数进行估计重组导致
　　估计未现金流出数应根企业会计准第13号――事项确认重组发生预计负债金额进行估计
　　第十三条 折现率反映前市场货币时间价值资产特定风险税前利率该折现率企业购置者投资资产时求必报酬率
　　预计资产未现金流量时已资产特定风险影响作调整估计折现率需考虑特定风险果估计折现率基础税应调整税前折现率
　　第十四条 预计资产未现金流量涉外币应该资产产生未现金流量结算货币基础该货币适折现率计算资产现值然该外币现值计算资产未现金流量现值日期汇率进行折算
第四章 资产减值损失确定
　　第十五条 收回金额计量结果表明资产收回金额低账面价值应资产账面价值减记收回金额减记金额确认资产减值损失计入期损益时计提相应资产减值准备
　　第十六条 资产减值损失确认减值资产折旧者摊销费应未期间作相应调整该资产剩余寿命系统分摊调整资产账面价值（扣预计净残值）
　　第十七条 资产减值损失确认会计期间转回
第五章 资产组认定减值处理
　　第十八条 迹象表明项资产发生减值企业应单项资产基础估计收回金额企业难单项资产收回金额进行估计应该资产属资产组基础确定资产组收回金额
　　资产组认定应资产组产生现金流入否独立资产者资产组现金流入时认定资产组时应考虑企业理层理生产营活动方式（生产线业务种类区者区域等）资产持续者处置决策方式等
　　项资产组合生产产品（者产出）存活跃市场部分者产品（者产出）均供部应符合前款规定情况项资产组合认定资产组
　　果该资产组现金流入受部转移价格影响应企业理层公交易中未价格佳估计数确定资产组未现金流量
　　资产组确定会计期间应保持致意变更
　　需变更企业理层应证明该变更合理根准第二十七条规定附注中作相应说明
　　第十九条 资产组账面价值确定基础应收回金额确定方式相致
　　资产组账面价值包括直接属资产组合理致分摊资产组资产账面价值通常应包括已确认负债账面价值考虑该负债金额法确定资产组收回金额外
　　资产组收回金额应该资产组公允价值减处置费净额预计未现金流量现值两者间较高者确定
　　资产组处置时求购买者承担项负债（环境恢复负债等）该负债金额已确认计入相关资产账面价值企业取包括述资产负债单公允价值减处置费净额较资产组账面价值收回金额确定资产组账面价值预计未现金流量现值时应已确认负债金额中扣
　　第二十条 企业总部资产包括企业集团事业部办公楼电子数处理设备等资产总部资产显著特征难脱离资产者资产组产生独立现金流入账面价值难完全属某资产组
　　迹象表明某项总部资产发生减值企业应计算确定该总部资产属资产组者资产组组合收回金额然相应账面价值相较判断否需确认减值损失
　　资产组组合指干资产组组成资产组组合包括资产组者资产组组合合理方法分摊总部资产部分
　　第二十条 企业某资产组进行减值测试应先认定该资产组相关总部资产根相关总部资产否合理致基础分摊该资产组分列情况处理
　　（）相关总部资产够合理致基础分摊该资产组部分应该部分总部资产账面价值分摊该资产组较该资产组账面价值（包括已分摊总部资产账面价值部分）收回金额准第二十二条规定处理
　　（二）相关总部资产中部分资产难合理致基础分摊该资产组应列步骤处理：
　　首先考虑相关总部资产情况估计较资产组账面价值收回金额准第二十二条规定处理
　　次认定干资产组组成资产组组合该资产组组合应包括测试资产组合理致基础该部分总部资产账面价值分摊部分
　　较认定资产组组合账面价值（包括已分摊总部资产账面价值部分）收回金额准第二十二条规定处理
　　第二十二条 资产组者资产组组合收回金额低账面价值（总部资产商誉分摊某资产组者资产组组合该资产组者资产组组合账面价值应包括相关总部资产商誉分摊额）应确认相应减值损失减值损失金额应先抵减分摊资产组者资产组组合中商誉账面价值根资产组者资产组组
　　合中商誉外项资产账面价值占重例抵减项资产账面价值
　　资产账面价值抵减应作单项资产（包括商誉）减值损失处理计入期损益抵减资产账面价值低三者中高者：该资产公允价值减处置费净额（确定）该资产预计未现金流量现值（确定）零
　　导致未分摊减值损失金额应相关资产组者资产组组合中项资产账面价值占重进行分摊
第六章 商誉减值处理
　　第二十三条 企业合形成商誉少应年年度终进行减值测试商誉应结合相关资产组者资产组组合进行减值测试
　　相关资产组者资产组组合应够企业合协效应中受益资产组者资产组组合应企业会计准第35号——分部报告确定报告分部
　　第二十四条 企业进行资产减值测试企业合形成商誉账面价值应购买日起合理方法分摊相关资产组难分摊相关资产组应分摊相关资产组组合
　　商誉账面价值分摊相关资产组者资产组组合时应资产组者资产组组合公允价值占相关资产组者资产
　　组组合公允价值总额例进行分摊公允价值难计量资产组者资产组组合账面价值占相关资产组者资产组组合账面价值总额例进行分摊
　　企业重组等原改变报告结构影响已分摊商誉者干资产组者资产组组合构成应条前款规定相似分摊方法商誉重新分摊受影响资产组者资产组组合
　　第二十五条 包含商誉相关资产组者资产组组合进行减值测试时商誉相关资产组者资产组组合存减值迹象应先包含商誉资产组者资产组组合进行减值测试计算收回金额相关账面价值相较确认相应减值损失包含商誉资产组者资产组组合进行减值测试较相关资产组者资产组组合账面价值（包括分摊商誉账面价值部分）收回金额相关资产组者资产组组合收回金额低账面价值应确认商誉减值损失准第二十二条规定处理
第七章 披露
　　第二十六条 企业应附注中披露资产减值关列信息：
　　（）期确认项资产减值损失金额
　　（二）计提项资产减值准备累计金额
　　（三）提供分部报告信息应披露报告分部期确认减值损失金额
　　第二十七条 发生重资产减值损失应附注中披露导致项重资产减值损失原期确认重资产减值损失金额
　　（）发生重减值损失资产单项资产应披露该单项资产性质提供分部报告信息应披露该项资产属报告分部
　　（二）发生重减值损失资产资产组（者资产组组合）应披露：
　　1资产组基情况
　　2资产组中包括项资产期确认减值损失金额
　　3资产组组成前期相发生变化应披露变化原前期期资产组组成情况
　　第二十八条 重资产减值应附注中披露资产（者资产组）收回金额确定方法
　　（）收回金额资产公允价值减处置费净额确定应披露公允价值减处置费净额估计基础
　　（二）收回金额资产预计未现金流量现值确定应披露估计现值时采折现率该资产前期收回金额预计未现金流量现值确定情况前期采折现率
　　第二十九条 第二十六条（）（二）第二十七条（二）第2项信息应资产类予披露资产类应资产企业生产营活动中性质者功否相者相似基础确定
　　第三十条 分摊某资产组商誉（者寿命确定形资产）账面价值占商誉账面价值总额例重应附注中披露列信息：
　　（）分摊该资产组商誉账面价值
　　（二）该资产组收回金额确定方法
　　1收回金额资产组公允价值减处置费净额确定应披露确定公允价值减处置费净额方法资产组公允价值减处置费净额市场价格确定应披露：
　　（1）企业理层确定公允价值减处置费净额时采关键假设
　　（2）企业理层确定关键假设相关价值时否企业历史验者外部信息源相致致应说明理
　　2收回金额资产组预计未现金流量现值确定应披露：
　　（1）企业理层预计未现金流量关键假设
　　（2）企业理层确定关键假设相关价值时否企业历史验者外部信息源相致致应说明理
　　（3）估计现值时采折现率
　　第三十条 商誉全部者部分账面价值分摊资产组分摊资产组商誉账面价值占商誉账面价值总额例重企业应附注中说明情况分摊述资产组商誉合计金额
　　商誉账面价值相关键假设分摊述资产组分摊商誉合计金额占商誉账面价值总额例重企业应附注中说明情况披露列信息：
　　（）分摊述资产组商誉账面价值合计
　　（二）采关键假设
　　（三）企业理层确定关键假设相关价值时否企业历史验者外部信息源相致致应说明理

关印发修订企业会计准第9号——职工薪酬通知
国务院关部委关直属机构省治区直辖市计划单列市财政厅(局)新疆生产建设兵团财务局财政部驻省治区直辖市计划单列市财政监察专员办事处关中央理企业：
　　进步规范国企业会计准中关职工薪酬相关会计处理规定保持国企业会计准国际财务报告准持续趋根企业会计准——基准部企业会计准第9号——职工薪酬进行修订现予印发2014年7月1日起执行企业会计准企业范围施行鼓励境外市企业提前执行部2006年2月25日发布财政部关印发〈企业会计准第1号——存货〉等38项具体准通知(财会[2006]3号)中企业会计准第9号——职工薪酬时废止
　　执行中问题请时反馈部
企业会计准第9号——职工薪酬（2014修订）
第章总
第条规范职工薪酬确认计量相关信息披露根企业会计准——基准制定准
第二条职工薪酬指企业获职工提供服务解劳动关系予种形式报酬补偿职工薪酬包括短期薪酬离职福利辞退福利长期职工福利企业提供职工配偶子女受赡养已员工遗属受益等福利属职工薪酬
短期薪酬指企业职工提供相关服务年度报告期间结束十二月需全部予支付职工薪酬解职工劳动关系予补偿外短期薪酬具体包括：职工工资奖金津贴补贴职工福利费医疗保险费工伤保险费生育保险费等社会保险费住房公积金工会费职工教育费短期带薪缺勤短期利润分享计划非货币性福利短期薪酬
带薪缺勤指企业支付工资提供补偿职工缺勤包括年休假病假短期伤残婚假产假丧假探亲假等利润分享计划指职工提供服务职工达成基利润营成果提供薪酬协议
离职福利指企业获职工提供服务职工退休企业解劳动关系提供种形式报酬福利短期薪酬辞退福利外
辞退福利指企业职工劳动合期前解职工劳动关系者鼓励职工愿接受裁减予职工补偿
长期职工福利指短期薪酬离职福利辞退福利外职工薪酬包括长期带薪缺勤长期残疾福利长期利润分享计划等
第三条准称职工指企业订立劳动合员含全职兼职时职工包括未企业订立劳动合企业正式命员
未企业订立劳动合未正式命企业提供服务职工提供服务类似员属职工范畴包括通企业劳务中介公司签订工合企业提供服务员
第四条列项适相关会计准：
（）企业年金基金适企业会计准第10号——企业年金基金
（二）股份基础薪酬适企业会计准第11号——股份支付
第二章短期薪酬
第五条企业应职工提供服务会计期间实际发生短期薪酬确认负债计入期损益会计准求允许计入资产成外
第六条企业发生职工福利费应实际发生时根实际发生额计入期损益相关资产成职工福利费非货币性福利应公允价值计量
第七条企业职工缴纳医疗保险费工伤保险费生育保险费等社会保险费住房公积金规定提取工会费职工教育费应职工提供服务会计期间根规定计提基础计提例计算确定相应职工薪酬金额确认相应负债计入期损益相关资产成
第八条带薪缺勤分累积带薪缺勤非累积带薪缺勤企业应职工提供服务增加未享带薪缺勤权利时确认累积带薪缺勤相关职工薪酬累积未行权利增加预期支付金额计量企业应职工实际发生缺勤会计期间确认非累积带薪缺勤相关职工薪酬
累积带薪缺勤指带薪缺勤权利结转期带薪缺勤期尚未完带薪缺勤权利未期间
非累积带薪缺勤指带薪缺勤权利结转期带薪缺勤期尚未完带薪缺勤权利予取消职工离开企业时权获现金支付
第九条利润分享计划时满足列条件企业应确认相关应付职工薪酬：
（） 企业事项导致现具支付职工薪酬法定义务推定义务
（二） 利润分享计划产生应付职工薪酬义务金额够估计属列三种情形视义务金额够估计：
1．财务报告批准报出前企业已确定应支付薪酬金额
2．该短期利润分享计划正式条款中包括确定薪酬金额方式
3 惯例企业确定推定义务金额提供明显证
第十条职工企业工作段特定期间分享利润企业计量利润分享计划产生应付职工薪酬时应反映职工离职法享受利润分享计划福利性
果企业职工提供相关服务年度报告期间结束十二月需全部支付利润分享计划产生应付职工薪酬该利润分享计划应适准长期职工福利关规定
第三章离职福利
第十条企业应离职福利计划分类设定提存计划设定受益计划
离职福利计划指企业职工离职福利达成协议者企业职工提供离职福利制定规章办法等中设定提存计划指独立基金缴存固定费企业承担进步支付义务离职福利计划设定受益计划指设定提存计划外离职福利计划
第十二条企业应职工提供服务会计期间根设定提存计划计算应缴存金额确认负债计入期损益相关资产成
根设定提存计划预期会职工提供相关服务年度报告期结束十二月支付全部应缴存金额企业应参准第十五条规定折现率全部应缴存金额折现金额计量应付职工薪酬
第十三条企业设定受益计划会计处理通常包括列四步骤：
（）根预期累计福利单位法采偏相互致精算假设关口统计变量财务变量等做出估计计量设定受益计划产生义务确定相关义务属期间企业应准第十五条规定折现率设定受益计划产生义务予折现确定设定受益计划义务现值期服务成
（二）设定受益计划存资产企业应设定受益计划义务现值减设定受益计划资产公允价值形成赤字盈余确认项设定受益计划净负债净资产
设定受益计划存盈余企业应设定受益计划盈余资产限两项孰低者计量设定受益计划净资产中资产限指企业设定受益计划退款减少未设定受益计划缴存资金获济利益现值
（三）根准第十六条关规定确定应计入期损益金额
（四）根准第十六条第十七条关规定确定应计入综合收益金额
预期累计福利单位法服务期间会增加单位福利权利需单位单独计量形成终义务企业应福利属提供设定受益计划义务发生期间期间指职工提供服务获取企业未报告期间预计支付设定受益计划福利开始职工继续服务会导致福利金额显著增加日止
第十四条企业应根预期累计福利单位法确定公式设定受益计划产生福利义务属职工提供服务期间计入期损益相关资产成
职工续年度服务导致享设定受益计划福利水显著高前年度时企业应直线法累计设定受益计划义务分摊确认职工提供服务导致企业第次产生设定受益计划福利义务职工提供服务导致该福利义务显著增加期间确定该属期间时应考虑仅未工资水提高导致设定受益计划义务显著增加情况
第十五条企业应设定受益计划义务予折现包括预期职工提供服务年度报告期间结束十二月支付义务折现时采折现率应根资产负债表日设定受益计划义务期限币种相匹配国债活跃市场高质量公司债券市场收益率确定
第十六条报告期末企业应设定受益计划产生职工薪酬成确认列组成部分：
（）服务成包括期服务成服务成结算利损失中期服务成指职工期提供服务导致设定受益计划义务现值增加额服务成指设定
受益计划修改导致前期间职工服务相关设定受益计划义务现值增加减少
（二）设定受益计划净负债净资产利息净额包括计划资产利息收益设定受益计划义务利息费资产限影响利息
（三）重新计量设定受益计划净负债净资产产生变动
非会计准求允许职工福利成计入资产成述第（）项第（二）项应计入期损益第（三）项应计入综合收益续会计期间允许转回损益企业权益范围转移综合收益中确认金额
第十七条重新计量设定受益计划净负债净资产产生变动包括列部分：
（）精算利损失精算假设验调整导致前计量设定受益计划义务现值增加减少
（二）计划资产回报扣包括设定受益计划净负债净资产利息净额中金额
（三）资产限影响变动扣包括设定受益计划净负债净资产利息净额中金额
第十八条设定受益计划企业应列日期孰早日服务成确认期费：
（）修改设定受益计划时
（二）企业确认相关重组费辞退福利时
第十九条企业应设定受益计划结算时确认项结算利损失
设定受益计划结算指企业消设定受益计划产生部分未义务进行交易根计划条款包含精算假设职工支付福利设定受益计划结算利损失列两项差额：
（）结算日确定设定受益计划义务现值
（二）结算价格包括转移计划资产公允价值企业直接发生结算相关支付
第四章辞退福利
第二十条企业职工提供辞退福利应列两者孰早日确认辞退福利产生职工薪酬负债计入期损益：
（）企业单方面撤回解劳动关系计划裁减建议提供辞退福利时
（二）企业确认涉支付辞退福利重组相关成费时— 10 —

第二十条企业应辞退计划条款规定合理预计确认辞退福利产生应付职工薪酬辞退福利预期确认年度报告期结束十二月完全支付应适短期薪酬相关规定辞退福利预期年度报告期结束十二月完全支付应适准关长期职工福利关规定
第五章长期职工福利
第二十二条企业职工提供长期职工福利符合设定提存计划条件应适准第十二条关设定提存计划关规定进行处理
第二十三条述第二十二条规定情形外企业应适准关设定受益计划关规定确认计量长期职工福利净负债净资产报告期末企业应长期职工福利产生职工薪酬成确认列组成部分：
（）服务成
（二）长期职工福利净负债净资产利息净额
（三）重新计量长期职工福利净负债净资产产生变动
简化相关会计处理述项目总净额应计入期损益相关资产成
第二十四条长期残疾福利水取决职工提供服务期间长短企业应职工提供服务期间确认应付长期残疾福利义务计量时应考虑长期残疾福利支付性预期支付期限长期残疾福利职工提供服务期间长短关企业应导致职工长期残疾事件发生期确认应付长期残疾福利义务
第六章披露
第二十五条企业应附注中披露短期职工薪酬关列信息：
（）应支付职工工资奖金津贴补贴期末应付未付金额
（二）应职工缴纳医疗保险费工伤保险费生育保险费等社会保险费期末应付未付金额
（三）应职工缴存住房公积金期末应付未付金额
（四）职工提供非货币性福利计算
（五）短期利润分享计划提供职工薪酬金额计算
（六）短期薪酬
第二十六条企业应披露设立参设定提存计划性质计算缴费金额公式期缴费金额期末应付未付金额
第二十七条企业应披露设定受益计划关列信息：
（）设定受益计划特征相关风险
（二）设定受益计划财务报表中确认金额变动
（三）设定受益计划企业未现金流量金额时间确定性影响
（四）设定受益计划义务现值赖重精算假设关敏感性分析结果
第二十八条企业应披露支付解劳动关系提供辞退福利期末应付未付金额
第二十九条企业应披露提供长期职工福利性质金额计算
第七章衔接规定
第三十条准施行日存离职福利计划辞退福利长期职工福利准三十条规定外应企业会计准第28号——会计政策会计估计变更差错更正规定采追溯调整法处理
第三十条企业较财务报表中披露准施行前信息准求致需准规定进行调整
第八章附
第三十二条准2014年7月1日起施行

企业会计准第10号——企业年金基金（2006）
财会[2006]3号
第章 总
　　第条 规范企业年金基金确认计量财务报表列报根企业会计准——基准制定准
　　第二条 企业年金基金指根法制定企业年金计划筹集资金投资运营收益形成企业补充养老保险基金
　　第三条 企业年金基金应作独立会计体进行确认计量列报
　　委托受托托账户理投资理企业年金基金理提供服务体应企业年金基金固资产资产严格区分确保企业年金基金安全
第二章 确认计量
　　第四条 企业年金基金应分资产负债收入费净资产进行确认计量
　　第五条 企业年金基金缴费运营形成项资产包括：货币资金应收证券清算款应收利息买入返售证券应收款债券投资基金投资股票投资投资等
　　第六条 企业年金基金运营中根国家规定投资范围取国债信等级投资级金融债企业债转换债投资性保险产品证券投资基金股票等具良流动性金融产品初始取续估值应公允价值计量：
　　（）初始取投资时应交易日支付成交价款作公允价值发生交易费直接计入期损益
　　（二）估值日投资进行估值时应公允价值调整原账面价值公允价值原账面价值差额计入期损益
　　投资公允价值确定适企业会计准第22号——金融工具确认计量
　　第七条 企业年金基金运营形成项负债包括：应付证券清算款应付受益遇应付受托理费应付托理费应付投资理理费应交税金卖出回购证券款应付利息应付佣金应付款等
　　第八条 企业年金基金运营形成项收入包括：存款利息收入买入返售证券收入公允价值变动收益投资处置收益收入
　　第九条 收入应列规定确认计量：
　　（）存款利息收入金适利率确定
　　（二）买入返售证券收入融券期限买入返售证券价款协议约定利率确定
　　（三）公允价值变动收益估值日日投资公允价值原账面价值（估值日投资公允价值）差额确定
　　（四）投资处置收益交易日卖出投资取价款账面价值差额确定
　　（五）风险准备金补亏等收入实际发生金额确定
　　第十条 企业年金基金运营发生项费包括：交易费受托理费托理费投资理理费卖出回购证券支出费
　　第十条 费应列规定确认计量：
　　（）交易费包括支付代理机构咨询机构券商手续费佣金必支出实际发生金额确定
　　（二）受托理费托理费投资理理费根相关规定实际计提金额确定
　　（三）卖出回购证券支出融资期限卖出回购证券价款协议约定利率确定
　　（四）费实际发生金额确定
　　第十二条 企业年金基金净资产指企业年金基金资产减负债余额资产负债表日应期项收入费结转净资产
　　净资产应分企业职工设置账户根企业年金计划期运营收益分配计入账户
　　第十三条 净资产应列规定确认计量：
　　（）企业职工收取缴费收金额增加净资产
　　（二）受益支付遇应付金额减少净资产
　　（三）职工调入企业发生账户转入金额增加净资产
　　（四）职工调离企业发生账户转出金额减少净资产
第三章 列报
　　第十四条 企业年金基金财务报表包括资产负债表净资产变动表附注
　　第十五条 资产负债表反映企业年金基金某特定日期财务状况应资产负债净资产分类列示
　　第十六条 资产类项目少应列示列信息：
　　（）货币资金
　　（二）应收证券清算款
　　（三）应收利息
　　（四）买入返售证券
　　（五）应收款
　　（六）债券投资
　　（七）基金投资
　　（八）股票投资
　　（九）投资
　　（十）资产
　　第十七条 负债类项目少应列示列信息：
　　（）应付证券清算款
　　（二）应付受益遇
　　（三）应付受托理费
　　（四）应付托理费
　　（五）应付投资理理费
　　（六）应交税金
　　（七）卖出回购证券款
　　（八）应付利息
　　（九）应付佣金
　　（十）应付款
　　第十八条 净资产类项目列示企业年金基金净值
　　第十九条 净资产变动表反映企业年金基金定会计期间净资产增减变动情况应列示列信息：
　　（）期初净资产
　　（二）期净资产增加数包括期收入收取企业缴费收取职工缴费账户转入
　　（三）期净资产减少数包括期费支付受益遇账户转出
　　（四）期末净资产
　　第二十条 附注应披露列信息：
　　（）企业年金计划容重变化
　　（二）投资种类金额公允价值确定方法
　　（三）类投资占投资总额例
　　（四）投资价值受重影响事项
企业会计准第11号——股份支付（2006）
财会[2006]3号
第章 总
　　第条 规范股份支付确认计量相关信息披露根企业会计准——基准制定准
　　第二条 股份支付指企业获取职工方提供服务授予权益工具者承担权益工具基础确定负债交易
　　股份支付分权益结算股份支付现金结算股份支付
　　权益结算股份支付指企业获取服务股份权益工具作价进行结算交易
　　现金结算股份支付指企业获取服务承担股份权益工具基础计算确定交付现金资产义务交易
　　准指权益工具企业身权益工具
　　第三条 列项适相关会计准：
　　（）企业合中发行权益工具取企业净资产交易适企业会计准第20号——企业合
　　（二）权益工具作价取金融工具等交易适企业会计准第22号——金融工具确认计量
第二章 权益结算股份支付
　　第四条 权益结算股份支付换取职工提供服务应授予职工权益工具公允价值计量
　　权益工具公允价值应企业会计准第22号——金融工具确认计量确定
　　第五条 授予立行权换取职工服务权益结算股份支付应授予日权益工具公允价值计入相关成费相应增加资公积
　　授予日指股份支付协议获批准日期
　　第六条 完成等期服务达规定业绩条件行权换取职工服务权益结算股份支付等期资产负债表日应行权权益工具数量佳估计基础权益工具授予日公允价值期取服务计入相关成费资公积
　　资产负债表日续信息表明行权权益工具数量前估计应进行调整行权日调整实际行权权益工具数量
　　等期指行权条件满足期间
　　行权条件规定服务期间股份支付等期授予日行权日期间行权条件规定业绩股份支付应授予日根业绩结果预计等期长度
　　行权日指行权条件满足职工方具企业取权益工具现金权利日期
　　第七条 企业行权日已确认相关成费者权益总额进行调整
　　第八条 权益结算股份支付换取方服务应分列情况处理：
　　（）方服务公允价值够计量应方服务取日公允价值计入相关成费相应增加者权益
　　（二）方服务公允价值计量权益工具公允价值够计量应权益工具服务取日公允价值计入相关成费相应增加者权益
　　第九条 行权日企业根实际行权权益工具数量计算确定应转入实收资股金额转入实收资股
　　行权日指职工方行权利获取现金权益工具日期
第三章 现金结算股份支付
　　第十条 现金结算股份支付应企业承担股份权益工具基础计算确定负债公允价值计量
　　第十条 授予立行权现金结算股份支付应授予日企业承担负债公允价值计入相关成费相应增加负债
　　第十二条 完成等期服务达规定业绩条件行权现金结算股份支付等期资产负债表日应行权情况佳估计基础企业承担负债公允价值金额期取服务计入成费相应负债
　　资产负债表日续信息表明企业期承担债务公允价值前估计应进行调整行权日调整实际行权水
　　第十三条 企业应相关负债结算前资产负债表日结算日负债公允价值重新计量变动计入期损益
第四章 披露
　　第十四条 企业应附注中披露股份支付关列信息：
　　（）期授予行权失效项权益工具总额
　　（二）期末发行外股份期权权益工具行权价格范围合剩余期限
　　（三）期行权股份期权权益工具行权日价格计算加权均价格
　　（四）权益工具公允价值确定方法
　　企业性质相似股份支付信息合披露
　　第十五条 企业应附注中披露股份支付交易期财务状况营成果影响少包括列信息：
　　（）期权益结算股份支付确认费总额
　　（二）期现金结算股份支付确认费总额
　　（三）期股份支付换取职工服务总额方服务总额
企业会计准第12号——债务重组（2006）
财会[2006]3号
第章 总
　　第条 规范债务重组确认计量相关信息披露根企业会计准——基准制定准
　　第二条 债务重组指债务发生财务困难情况债权债务达成协议者法院裁定作出步事项
　　第三条 债务重组方式包括：
　　（）资产清偿债务
　　（二）债务转资
　　（三）修改债务条件减少债务金减少债务利息等包括述（）（二）两种方式
　　（四）三种方式组合等
第二章 债务会计处理
　　第四条 现金清偿债务债务应重组债务账面价值实际支付现金间差额计入期损益
　　第五条 非现金资产清偿债务债务应重组债务账面价值转非现金资产公允价值间差额计入期损益
　　转非现金资产公允价值账面价值间差额计入期损益
　　第六条 债务转资债务应债权放弃债权享股份面值总额确认股（者实收资）股份公允价值总额股（者实收资）间差额确认资公积
　　重组债务账面价值股份公允价值总额间差额计入期损益
　　第七条 修改债务条件债务应修改债务条件债务公允价值作重组债务入账价值重组债务账面价值重组债务入账价值间差额计入期损益
　　修改债务条款涉应付金额该应付金额符合企业会计准第13 号——事项中关预计负债确认条件债务应该应付金额确认预计负债重组债务账面价值重组债务入账价值预计负债金额差额计入期损益
　　应付金额指需根未某种事项出现发生应付金额该未事项出现具确定性
　　第八条 债务重组现金清偿债务非现金资产清偿债务债务转资修改债务条件等方式组合进行债务应次支付现金转非现金资产公允价值债权享股份公允价值减重组债务账面价值准第七条规定处理
第三章 债权会计处理
　　第九条 现金清偿债务债权应重组债权账面余额收现金间差额计入期损益债权已债权计提减值准备应先该差额减减值准备减值准备足减部分计入期损益
　　第十条 非现金资产清偿债务债权应受非现金资产公允价值入账重组债权账面余额受非现金资产公允价值间差额准第九条规定处理
　　第十条 债务转资债权应享股份公允价值确认债务投资重组债权账面余额股份公允价值间差额准第九条规定处理
　　第十二条 修改债务条件债权应修改债务条件债权公允价值作重组债权账面价值重组债权账面余额重组债权账面价值间差额准第九条规定处理
　　修改债务条款中涉应收金额债权应确认应收金额计入重组债权账面价值
　　应收金额指需根未某种事项出现发生应收金额该未事项出现具确定性
　　第十三条 债务重组采现金清偿债务非现金资产清偿债务债务转资修改债务条件等方式组合进行债权应次收现金接受非现金资产公允价值债权享股份公允价值减重组债权账面余额准第十二条规定处理
第四章 披露
　　第十四条 债务应附注中披露债务重组关列信息：
　　（）债务重组方式
　　（二）确认债务重组利总额
　　（三）债务转资导致股（者实收资）增加额
　　（四）应付金额
　　（五）债务重组中转非现金资产公允价值债务转成股份公允价值修改债务条件债务公允价值确定方法
　　第十五条 债权应附注中披露债务重组关列信息：
　　（）债务重组方式
　　（二）确认债务重组损失总额
　　（三）债权转股份导致投资增加额该投资占债务股份总额例
　　（四）应收金额
　　（五）债务重组中受非现金资产公允价值债权转成股份公允价值修改债务条件债权公允价值确定方法
企业会计准第13号——事项（2006）
财会[2006]3号
第章 总
　　第条 规范事项确认计量相关信息披露根企业会计准——基准制定准
　　第二条 事项指交易者事项形成结果须某未事项发生发生决定确定事项
　　第三条 职工薪酬建造合税企业合租赁原保险合保险合等形成事项适相关会计准
第二章 确认计量
　　第四条 事项相关义务时满足列条件应确认预计负债：
　　（）该义务企业承担现时义务
　　（二）履行该义务导致济利益流出企业
　　（三）该义务金额够计量
　　第五条 预计负债应履行相关现时义务需支出佳估计数进行初始计量
　　需支出存连续范围该范围种结果发生性相佳估计数应该范围中间值确定
　　情况佳估计数应分列情况处理：
　　（）事项涉单项目发生金额确定
　　（二）事项涉项目种结果相关概率计算确定
　　第六条 企业确定佳估计数时应综合考虑事项关风险确定性货币时间价值等素
　　货币时间价值影响重应通相关未现金流出进行折现确定佳估计数
　　第七条 企业清偿预计负债需支出全部部分预期第三方补偿补偿金额基确定够收时作资产单独确认确认补偿金额应超预计负债账面价值
　　第八条 执行合变成亏损合该亏损合产生义务满足准第四条规定应确认预计负债
　　执行合指合方尚未履行合义务部分履行等义务合
　　亏损合指履行合义务避免会发生成超预期济利益合
　　第九条 企业应未营亏损确认预计负债
　　第十条 企业承担重组义务满足准第四条规定应确认预计负债时存列情况时表明企业承担重组义务：
　　（）详细正式重组计划包括重组涉业务点需补偿职工数岗位性质预计重组支出计划实施时间等
　　（二）该重组计划已外公告
　　重组指企业制定控制显著改变企业组织形式营范围营方式计划实施行
　　第十条 企业应重组关直接支出确定预计负债金额
　　直接支出包括留职工岗前培训市场推广新系统营销网络投入等支出
　　第十二条 企业应资产负债表日预计负债账面价值进行复核确凿证表明该账面价值真实反映前佳估计数应前佳估计数该账面价值进行调整
　　第十三条 企业应确认负债资产
　　负债指交易者事项形成潜义务存须通未确定事项发生发生予证实交易者事项形成现时义务履行该义务导致济利益流出企业该义务金额计量
　　资产指交易者事项形成潜资产存须通未确定事项发生发生予证实
第三章 披露
　　第十四条 企业应附注中披露事项关列信息：
　　（）预计负债
　　1预计负债种类形成原济利益流出确定性说明
　　2类预计负债期初期末余额期变动情况
　　3预计负债关预期补偿金额期已确认预期补偿金额
　　（二）负债（包括极导致济利益流出企业负债）
　　1负债种类形成原包括已贴现商业承兑汇票未决诉讼未决仲裁外提供担保等形成负债
　　2济利益流出确定性说明
　　3负债预计产生财务影响获补偿性法预计应说明原
　　（三）企业通常应披露资产资产会企业带济利益应披露形成原预计产生财务影响等
　　第十五条 涉未决诉讼未决仲裁情况准第十四条披露全部部分信息预期企业造成重利影响企业须披露信息应披露该未决诉讼未决仲裁性质没披露信息事实原

企业会计准第14号——收入（2017年修订）

第章 总

第条 规范收入确认计量相关信息披露根企业会计准——基准制定准
第二条 收入指企业日常活动中形成会导致者权益增加者投入资关济利益总流入
第三条 准适客户间合列项外：
（）企业会计准第 2 号——长期股权投资 企业会计准第 22 号——金融工具确认计量企业会计准第23 号——金融资产转移企业会计准第 24 号——套期会计企业会计准第 33 号——合财务报表企业会计准第 40 号——合营安排规范金融工具合权利义务分适企业会计准第 2 号——长期股权投资企业会计准第 22 号——金融工具确认计量企业会计准第 23 号——金融资产转移企业会计准第 24 号——套期会计企业会计准第 33 号——合财务报表企业会计准第 40 号——合营安排
（二）企业会计准第 21 号——租赁规范租赁合适企业会计准第 21 号——租赁
（三）保险合相关会计准规范保险合适保险合相关会计准
准称客户指企业订立合该企业购买日常活动产出商品服务（简称商品）支付价方
准称合指双方方间订立法律约束力权利义务协议合书面形式口头形式形式
第二章 确 认
第四条 企业应履行合中履约义务客户取相关商品控制权时确认收入
取相关商品控制权指够导该商品中获全部济利益
第五条 企业客户间合时满足列条件时企业应客户取相关商品控制权时确认收入：
（）合方已批准该合承诺履行义务
（二）该合明确合方转商品提供劳务（简称转商品）相关权利义务
（三）该合明确转商品相关支付条款
（四）该合具商业实质履行该合改变企业未现金流量风险时间分布金额
（五）企业客户转商品权取价收回
合开始日满足前款条件合企业续期间需进行重新评估非迹象表明相关事实情况发生重变化合开始日通常指合生效日
第六条 合开始日符合准第五条规定合 企业应进行持续评估满足准第五条规定时该条规定进行会计处理
符合准第五条规定合企业负客户转商品剩余义务已客户收取价需退回时已收取价确认收入否应已收取价作负债进行会计处理没商业实质非货币性资产交换确认收入
第七条 企业客户（该客户关联方）时订立相时间先订立两份份合满足列条件时应合份合进行会计处理：
（）该两份份合基商业目订立构成揽子交易
（二） 该两份份合中份合价金额取决合定价履行情况
（三）该两份份合中承诺商品（份合中承诺部分商品）构成准第九条规定单项履约义务
第八条 企业应区分列三种情形合变更分进行会计处理：
（）合变更增加明确区分商品合价款新增合价款反映新增商品单独售价应该合变更部分 作份单独合进行会计处理
（二）合变更属条（）规定情形合变 更日已转商品已提供服务（简称已转商品） 未转商品未提供服务（简称未转商品） 间明确区分应视原合终止时原合未履约部分合变更部分合新合进行会计处理
（三）合变更属条（）规定情形合变更日已转商品未转商品间明确区分应该合变更部分作原合组成部分进行会计处理产生已确认收入影响应合变更日调整期收入
准称合变更指合方批准原合范围 价格作出变更
第九条 合开始日企业应合进行评估识该合 包含单项履约义务确定单项履约义务某时 段履行某时点履行然履行单项履约义 务时分确认收入
履约义务指合中企业客户转明确区分商品承 诺履约义务包括合中明确承诺包括企业已公开 宣布政策特定声明惯做法等导致合订立时客户 合理预期企业履行承诺企业履行合应开展初始活动通常构成履约义务非该活动客户转承诺商品
企业客户转系列实质相转模式相明确区分商品承诺应作单项履约义务 转模式相指项明确区分商品均满足准第十条规定某时段履行履约义务条件采相方法确定履约进度
第十条 企业客户承诺商品时满足列条件应作明确区分商品：
（）客户够该商品身该商品易获资 源起中受益
（二）企业客户转该商品承诺合中承诺单 独区分
列情形通常表明企业客户转该商品承诺合中 承诺单独区分：
1．企业需提供重服务该商品合中承诺 商品整合成合约定组合产出转客户
2．该商品合中承诺商品予重修改定 制
3．该商品合中承诺商品具高度关联性

第十条 满足列条件属某时段履行履约义务否属某时点履行履约义务：
（）客户企业履约时取消耗企业履约带 济利益
（二）客户够控制企业履约程中建商品
（三）企业履约程中产出商品具代途该企业整合期间权累计已完成履约部分收 取款项
具代途指合限制实际行性限制企业轻易商品途
权累计已完成履约部分收取款项指客 户方原终止合情况企业权累计已完成 履约部分收取够补偿已发生成合理利润款项 该权利具法律约束力
第十二条 某时段履行履约义务企业应 该段时间履约进度确认收入履约进度合理确 定外企业应考虑商品性质采产出法投入法确定 恰履约进度中产出法根已转移客户商品 客户价值确定履约进度投入法根企业履行履约义务 投入确定履约进度类似情况类似履约义务企业应采相方法确定履约进度
履约进度合理确定时企业已发生成预计够 补偿应已发生成金额确认收入直履约 进度够合理确定止
第十三条 某时点履行履约义务企业应客 户取相关商品控制权时点确认收入判断客户否已取商 品控制权时企业应考虑列迹象：
（）企业该商品享现时收款权利客户该商品负现时付款义务
（二）企业已该商品法定权转移客户客户已拥该商品法定权
（三）企业已该商品实物转移客户客户已实物占该商品
（四）企业已该商品权风险报酬转移客户客户已取该商品权风险报酬
（五）客户已接受该商品
（六）表明客户已取商品控制权迹象
第三章 计 量
第十四条 企业应分摊单项履约义务交易价 格计量收入
交易价格指企业客户转商品预期权收取价金额企业代第三方收取款项企业预期退客户款项应作负债进行会计处理计入交易价格
第十五条 企业应根合条款结合惯做法确定交易价格确定交易价格时企业应考虑变价合中存重融资成分非现金价应付客户价等素影响
第十六条 合中存变价企业应期值发生金额确定变价佳估计数包含变价交易价格应超相关确定性消时累计已确认收入极会发生重转回金额企业评估累计已确认收入否 极会发生重转回时应时考虑收入转回性重
资产负债表日企业应重新估计应计入交易价格变价金额变价金额发生变动准第二十四条第二十五条规定进行会计处理
第十七条 合中存重融资成分企业应假定 客户取商品控制权时现金支付应付金额确定交易价 格该交易价格合价间差额应合期间采 实际利率法摊销
合开始日企业预计客户取商品控制权客户支付价款 间隔超年考虑合中存重融资成分
第十八条 客户支付非现金价企业应非现金价公允价值确定交易价格非现金价公允价值合理估计企业应参承诺客户转商品单独售价间接确定交易价格非现金价公允价值价形式外原发生变动应作变价准第十六条规定进行会计处理
单独售价指企业客户单独销售商品价格
第十九条 企业应付客户（客户购买企业商品第三方条）价应该应付价减交易价格 确认相关收入支付（承诺支付）客户价二者孰晚时点减期收入应付客户价客户取明确区分商品外

企业应付客户价客户取明确区分商品 应采企业采购相致方式确认购买商 品企业应付客户价超客户取明确区分商品公允价值 超金额应减交易价格客户取明确区分商品 公允价值合理估计企业应应付客户价全额减交易价格
第二十条 合中包含两项项履约义务企业应 合开始日单项履约义务承诺商品单独售价相 例交易价格分摊单项履约义务企业合开始 日单独售价变动重新分摊交易价格
第二十条 企业类似环境类似客户单独销售商品价格应作确定该商品单独售价佳证单独售价法直接观察企业应综合考虑够合理取全部相关信息采市场调整法成加成法余值法等方法合理估计单独售价估计单独售价时企业应限度采观察输入值类似情况采致估计方法
市场调整法指企业根某商品类似商品市场售价考 虑企业成毛利等进行适调整确定单独售价方法
成加成法指企业根某商品预计成加合理毛利价格确定单独售价方法
余值法指企业根合交易价格减合中商品观察单独售价余值确定某商品单独售价方法

第二十二条 企业商品期售价波动幅度巨者未 定价未单独销售售价法确定时采余值法估计单独售价
第二十三条 合折扣企业应单项履约义务间例分摊
确凿证表明合折扣仅合中项项（非全 部）履约义务相关企业应该合折扣分摊相关项 项履约义务
合折扣仅合中项项（非全部）履约义务相关 企业采余值法估计单独售价应首先前款规定该项项（非全部）履约义务间分摊合折扣然采余值法估计单独售价
合折扣指合中单项履约义务承诺商品单独售价高合交易价格金额
第二十四条 变价变价续变动额企业 应准第二十条第二十三条规定分摊相 关项项履约义务者分摊构成单项履约义务系 列明确区分商品中项项商品
已履行履约义务分摊变价续变动额应 调整变动期收入
第二十五条 合变更发生变价续变动企业应区分列三种情形分进行会计处理：
（）合变更属准第八条（）规定情形企业 应判断变价续变动项合相关准第 二十四条规定进行会计处理
（二）合变更属准第八条（二）规定情形变 价续变动合变更前已承诺变价相关企业应首 先该变价续变动额原合开始日确定基础进行分 摊然分摊合变更日尚未履行履约义务该变价 续变动额新合开始日确定基础进行二次分摊
（三）合变更发生条（）（二）规定情形外 变价续变动企业应该变价续变动额分摊 合变更日尚未履行履约义务

第四章 合成

第二十六条 企业履行合发生成属企业 会计准规范范围时满足列条件应作合履约成 确认项资产：
（）该成份前预期取合直接相关包括 直接工直接材料制造费（类似费）明确客户承 担成仅该合发生成
（二）该成增加企业未履行履约义务资源
（三）该成预期够收回
第二十七条 企业应列支出发生时计入期损益：

（）理费
（二）非正常消耗直接材料直接工制造费（类 似费）支出履行合发生未反映合价格中
（三）履约义务中已履行部分相关支出
（四）法尚未履行已履行履约义务间区分相关支出
第二十八条 企业取合发生增量成预期够收回应作合取成确认项资产该资产摊销期限超年发生时计入期损益
增量成指企业取合会发生成（销售 佣金等）
企业取合发生预期够收回增量成外 支出（否取合均会发生差旅费等）应 发生时计入期损益明确客户承担外
第二十九条 准第二十六条第二十八条规定确 认资产（简称合成关资产）应采该 资产相关商品收入确认相基础进行摊销计入期损益
第三十条 合成关资产账面价值高列两 项差额超出部分应计提减值准备确认资产减值损失：
（）企业转该资产相关商品预期够取剩余价
（二）转该相关商品估计发生成 前期间减值素发生变化前款（）减（二）差额高该资产账面价值应转回原已计提资产减值准 备计入期损益转回资产账面价值应超假定 计提减值准备情况该资产转回日账面价值
第三十条 确定合成关资产减值损失时 企业应首先相关企业会计准确认合关 资产确定减值损失然准第三十条规定确定 合成关资产减值损失
企业企业会计准第８号——资产减值测试相关资 产组减值情况时应前款规定确定合成关 资产减值新账面价值计入相关资产组账面价值
第五章 特定交易会计处理
第三十二条 附销售退回条款销售企业应客 户取相关商品控制权时客户转商品预期权收 取价金额（包含预期销售退回退金额）确认 收入预期销售退回退金额确认负债时 预期退回商品转时账面价值扣收回该商品预计发生 成（包括退回商品价值减损）余额确认项资产转商品转时账面价值扣述资产成净额结转成
资产负债表日企业应重新估计未销售退回情况 变化应作会计估计变更进行会计处理
第三十三条 附质量保证条款销售企业应评估该质量保证否客户保证销售商品符合定标准外提供项单独服务企业提供额外服务应作单项履约义务准规定进行会计处理否质量保证责应 企业会计准第 13 号——事项规定进行会计处理 评估质量保证否客户保证销售商品符合定标准 外提供项单独服务时企业应考虑该质量保证否法定求质量保证期限企业承诺履行务性质等素客 户够选择单独购买质量保证该质量保证构成单项履约义务
第三十四条 企业应根客户转商品前否拥 该商品控制权判断事交易时身份责代理企业客户转商品前够控制该商品该企业责应已收应收价总额确认收入否该企业代理应预期权收取佣金手续费金额确认收入该金额应已收应收价总额扣应支付 相关方价款净额者定佣金金额例等确定
企业客户转商品前够控制该商品情形包括：
（）企业第三方取商品资产控制权转客户
（二）企业够导第三方代表企业客户提供服务
（三）企业第三方取商品控制权通提供重服 务该商品商品整合成某组合产出转客户
具体判断客户转商品前否拥该商品控制权时企业应仅局限合法律形式应综合考虑相 关事实情况事实情况包括：
（）企业承担客户转商品责
（二）企业转商品前承担该商品存货风 险
（三）企业权决定交易商品价格
（四）相关事实情况
第三十五条 附客户额外购买选择权销售企业应 评估该选择权否客户提供项重权利企业提供重权利应作单项履约义务准第二十条第二十四条规定交易价格分摊该履约义务客户未行购买选择权取相关商品控制权时者该选择权失效时确认相应收入客户额外购买选择权单独售价法直接观察企业应 综合考虑客户行行该选择权获折扣差异客户行该选择权性等全部相关信息予合理估计客户然额外购买商品选择权客户行该选择权购买商品时价格反映商品单独售价应视企业该客户提供项重权利
第三十六条 企业客户授予知识产权许应准第九条第十条规定评估该知识产权许否构成单项履约义务构成单项履约义务应进步确定某时段 履行某时点履行
企业客户授予知识产权许时满足列条件时应作某时段履行履约义务确认相关收入否应作某时点履行履约义务确认相关收入：
（）合求客户够合理预期企业事该项知识 产权重影响活动
（二）该活动客户产生利利影响
（三）该活动会导致客户转某项商品
第三十七条 企业客户授予知识产权许约定客户实际销售情况收取特许权费应列两项孰晚时点确认收入：
（）客户续销售行实际发生
（二）企业履行相关履约义务
第三十八条 售回购交易企业应区分列两种情 形分进行会计处理：
（）企业存客户远期安排负回购义务企业享回购权利表明客户销售时点未取相关商品控制权企业应作租赁交易融资交易进行相应会计处理 中回购价格低原售价应视租赁交易企业会计准第21号——租赁相关规定进行会计处理回购价格低原售价应视融资交易收客户款项时确认金融负债该款项回购价格差额回购期间确认利息 费等企业期未行回购权利应该回购权利期时终止确认金融负债时确认收入
（二）企业负应客户求回购商品义务应合开 始日评估客户否具行该求权重济动客户具行该求权重济动企业应售回购作租赁交易融资交易条（）规定进行会计处理否企业应作附销售退回条款销售交易准第三十二条规定进行会计处理
售回购指企业销售商品时承诺权选择日该商品（包括相相商品该商品作组成部分商品）购回销售方式
第三十九条 企业客户预收销售商品款项应首先该款项确认负债履行相关履约义务时转收入企业预收款项需退回客户会放弃全部部分合权利 时企业预期权获客户放弃合权利相关金额应客户行合权利模式例述金额确认收入否企业客户求履行剩余履约义务性极低时述负债相关余额转收入
第四十条 企业合开始（接合开始）日客户收 取需退回初始费（俱乐部入会费等）应计入交易价格企业应评估该初始费否客户转已承诺商品相关该初始费客户转已承诺商品相关该商品构成单项履约义务企业应转该商品时分摊该商品交易价格确认收入该初始费客户转已承诺商品相关该商品构成单项履约义务企业应包含该商品单项履约义务履行时分摊该单项履约义务交易价格确认收入该初始费客户转已承诺商品相关该初始费应作未转商品预收款未转该商品时确认收入
企业收取需退回初始费履行合应开展初始活动活动身没客户转已承诺商品该初始费未转已承诺商品相关应未转该商品时确认收入企业确定履约进度时应考虑初始活动企业该初始活动发生支出应准第二十六条第二十七条规定确认项资产计入期损益
第六章 列 报

第四十条 企业应根企业履行履约义务客户付款间关系资产负债表中列示合资产合负债企业拥条件（仅取决时间流逝）客户收取价权利 应作应收款项单独列示
合资产指企业已客户转商品权收取价权利该权利取决时间流逝外素企业客户销售两项明确区分商品企业已交付中项商品权收取款项收取该款项取决企业交付项商品企业应 该收款权利作合资产
合负债指企业已收应收客户价应客户转商 品义务企业转承诺商品前已收取款项
准确认合资产减值计量列报应企业会计准第 22 号——金融工具确认计量企业会计准第 37 号——金融工具列报规定进行会计处理

第四十二条 企业应附注中披露收入关列信息：
（）收入确认计量采会计政策确定收入确 认时点金额具重影响判断判断变更包括 确定履约进度方法采该方法原评估客户取转 商品控制权时点相关判断确定交易价格估计计入交易价 格变价分摊交易价格计量预期退客户款项 等类似义务时采方法输入值假设等
（二）合相关列信息：

1期确认收入相关信息包括客户间合产 生收入该收入类（商品类型营区市场 客户类型合类型商品转时间合期限销售渠道等）分解信息该分解信息报告分部收入间关系等
2应收款项合资产合负债账面价值相关信息包括客户间合产生应收款项合资产合负债期初期末账面价值述应收款项合资产确认减值损失期确认包括合负债期初账面价值中收入前期已履行（部分履行）履约义务期调整收入履行履约义务时间通常付款时间间关系类素合资产合负债账面价值影响定量定性信息合资产合负债账面价值期发生重变动情况等
3履约义务相关信息包括履约义务通常履行时间 重支付条款企业承诺转商品性质（包括说明企业 否作代理）企业承担预期退客户款项等类似义 务质量保证类型相关义务等
4分摊剩余履约义务交易价格相关信息包括分摊期末尚未履行（部分未履行）履约义务交易价格总额述金额确认收入预计时间定量定性信息未包括交易价格价金额（变价）等
（三）合成关资产相关信息包括确定该资产金额做判断该资产摊销方法该资产类（取合发生成履行合开展初始活动发生成等）披露期末账面价值期确认摊销减值损失金额等
（四）企业根准第十七条规定预计客户取商品控制权客户支付价款间隔未超年未考虑合中存重融资成分者根准第二十八条规定合取成摊销期限未超年发生时计入期损益应披露该事实
第七章 衔接规定
第四十三条首次执行准企业应根首次执行准累积影响数调整首次执行准年年初留存收益财 务报表相关项目金额期间信息予调整企业仅首次执行日尚未完成合累积影响数进行调整时企业应附注中披露收入相关会计准制度原规定 相执行准期财务报表相关项目影响金额重影响需披露原
已完成合指企业收入相关会计准制度原 规定已完成合中全部商品转合尚未完成合 指已完成合外合
第四十四条 早期间期初前首次执行准 年年初前发生合变更企业予简化处理需准第八条规定进行追溯调整根合变更终安排识已履行尚未履行履约义务确定交易价格已履行尚未履行履约义务间分摊交易价格
企业采该简化处理方法应合致采 附注中披露该事实合理范围采该简化处理方法影响作定性分析
第八章 附

第四十五条 准 2018 年 1 月 1 日起施行



企业会计准第14号——收入（2006）
财会[2006]3号
第章 总
　　第条 规范收入确认计量相关信息披露根企业会计准——基准制定准
　　第二条 收入指企业日常活动中形成会导致者权益增加者投入资关济利益总流入
　　准涉收入包括销售商品收入提供劳务收入渡资产权收入
　　企业代第三方收取款项应作负债处理应确认收入
　　第三条 长期股权投资建造合租赁原保险合保险合等形成收入适相关会计准
第二章 销售商品收入
　　第四条 销售商品收入时满足列条件予确认：
　　（）企业已商品权风险报酬转移购货方
　　（二）企业没保留通常权相联系继续理权没已售出商品实施效控制
　　（三）收入金额够计量
　　（四）相关济利益流入企业
　　（五）相关已发生发生成够计量
　　第五条 企业应购货方已收应收合协议价款确定销售商品收入金额已收应收合协议价款公允外
　　合协议价款收取采递延方式实质具融资性质应应收合协议价款公允价值确定销售商品收入金额
　　应收合协议价款公允价值间差额应合协议期间采实际利率法进行摊销计入期损益
　　第六条 销售商品涉现金折扣应扣现金折扣前金额确定销售商品收入金额现金折扣实际发生时计入期损益
　　现金折扣指债权鼓励债务规定期限付款债务提供债务扣
　　第七条 销售商品涉商业折扣应扣商业折扣金额确定销售商品收入金额
　　商业折扣指企业促进商品销售商品标价予价格扣
　　第八条 企业已确认销售商品收入售出商品发生销售折应发生时减期销售商品收入
　　销售折属资产负债表日事项适企业会计准第29号——资产负债表日事项
　　销售折指企业售出商品质量合格等原售价予减
　　第九条 企业已确认销售商品收入售出商品发生销售退回应发生时减期销售商品收入
　　销售退回属资产负债表日事项适企业会计准第29号——资产负债表日事项
　　销售退回指企业售出商品质量品种符合求等原发生退货
第三章 提供劳务收入
　　第十条 企业资产负债表日提供劳务交易结果够估计应采完工百分法确认提供劳务收入
　　完工百分法指提供劳务交易完工进度确认收入费方法
　　第十条 提供劳务交易结果够估计指时满足列条件：
　　（）收入金额够计量
　　（二）相关济利益流入企业
　　（三）交易完工进度够确定
　　（四）交易中已发生发生成够计量
　　第十二条 企业确定提供劳务交易完工进度选列方法：
　　（）已完工作测量
　　（二）已提供劳务占应提供劳务总量例
　　（三）已发生成占估计总成例
　　第十三条 企业应接受劳务方已收应收合协议价款确定提供劳务收入总额已收应收合协议价款公允外
　　企业应资产负债表日提供劳务收入总额完工进度扣前会计期间累计已确认提供劳务收入金额确认期提供劳务收入时提供劳务估计总成完工进度扣前会计期间累计已确认劳务成金额结转期劳务成
　　第十四条 企业资产负债表日提供劳务交易结果够估计应分列情况处理：
　　（）已发生劳务成预计够补偿已发生劳务成金额确认提供劳务收入相金额结转劳务成
　　（二）已发生劳务成预计够补偿应已发生劳务成计入期损益确认提供劳务收入
　　第十五条 企业企业签订合协议包括销售商品提供劳务时销售商品部分提供劳务部分够区分够单独计量应销售商品部分作销售商品处理提供劳务部分作提供劳务处理
　　销售商品部分提供劳务部分够区分区分够单独计量应销售商品部分提供劳务部分全部作销售商品处理
　　第四章 渡资产权收入
　　第十六条 渡资产权收入包括利息收入费收入等
　　第十七条 渡资产权收入时满足列条件予确认：
　　（）相关济利益流入企业
　　（二）收入金额够计量
　　第十八条 企业应分列情况确定渡资产权收入金额：
　　（）利息收入金额企业货币资金时间实际利率计算确定
　　（二）费收入金额关合协议约定收费时间方法计算确定
第五章 披露
　　第十九条 企业应附注中披露收入关列信息：
　　（）收入确认采会计政策包括确定提供劳务交易完工进度方法
　　（二）期确认销售商品收入提供劳务收入利息收入费收入金额
企业会计准第15号——建造合（2006）
财会[2006]3号
第章 总
　　第条 规范企业（建造承包商）建造合确认计量相关信息披露根企业会计准——基准制定准
　　第二条 建造合指建造项数项设计技术功终途等方面密切相关资产订立合
　　第三条 建造合分固定造价合成加成合
　　固定造价合指固定合价固定单价确定工程价款建造合
　　成加成合指合约定方式议定成基础加该成定例定额费确定工程价款建造合
第二章 合分立合
　　第四条 企业通常应单项建造合进行会计处理某情况反映项组合实质需单项合进行分立数项合进行合
　　第五条 项包括建造数项资产建造合时满足列条件项资产应分立单项合：
　　（）项资产均独立建造计划
　　（二）客户项资产单独进行谈判双方够接受拒绝项资产关合条款
　　（三）项资产收入成单独辨认
　　第六条 追加资产建造满足列条件应作单项合：
　　（）该追加资产设计技术功原合包括项数项资产存重差异
　　（二）议定该追加资产造价时需考虑原合价款
　　第七条 组合应单客户客户时满足列条件应合单项合：
　　（）该组合揽子交易签订
　　（二）该组合密切相关项合实际已构成项综合利润率工程组成部分
　　（三）该组合时次履行
第三章 合收入
　　第八条 合收入应包括列容：
　　（）合规定初始收入
　　（二）合变更索赔奖励等形成收入
　　第九条 合变更指客户改变合规定作业容提出调整合变更款时满足列条件构成合收入：
　　（）客户够认变更增加收入
　　（二）该收入够计量
　　第十条 索赔款指客户第三方原造成客户第三方收取补偿包括合造价中成款项索赔款时满足列条件构成合收入：
　　（）根谈判情况预计方够意该项索赔
　　（二）方意接受金额够计量
　　第十条 奖励款指工程达超规定标准客户意支付额外款项奖励款时满足列条件构成合收入：
　　（）根合目前完成情况足判断工程进度工程质量够达超规定标准
　　（二）奖励金额够计量
第四章 合成
　　第十二条 合成应包括合签订开始合完成止发生执行合关直接费间接费
　　第十三条 合直接费应包括列容：
　　（）耗材料费
　　（二）耗工费
　　（三）耗机械费
　　（四）直接费指直接计入合成费
　　第十四条 间接费企业属施工单位生产单位组织理施工生产活动发生费
　　第十五条 直接费发生时直接计入合成间接费资产负债表日系统合理方法分摊计入合成
　　第十六条 合完成处置残余物资取收益等合关零星收益应减合成
　　第十七条 合成包括应计入期损益理费销售费财务费
　　订立合发生关费应直接计入期损益
第五章 合收入合费确认
　　第十八条 资产负债表日建造合结果够估计应根完工百分法确认合收入合费
　　完工百分法指根合完工进度确认收入费方法
　　第十九条 固定造价合结果够估计指时满足列条件：
　　（）合总收入够计量
　　（二）合相关济利益流入企业
　　（三）实际发生合成够清楚区分计量
　　（四）合完工进度完成合尚需发生成够确定
　　第二十条 成加成合结果够估计指时满足列条件：
　　（）合相关济利益流入企业
　　（二）实际发生合成够清楚区分计量
　　第二十条 企业确定合完工进度选列方法：
　　（）累计实际发生合成占合预计总成例
　　（二）已完成合工作量占合预计总工作量例
　　（三）实际测定完工进度
　　第二十二条 采累计实际发生合成占合预计总成例确定合完工进度累计实际发生合成包括列容：
　　（）施工中尚未安装材料成等合未活动相关合成
　　（二）分包工程工作量完成前预付分包单位款项
　　第二十三条 资产负债表日应合总收入完工进度扣前会计期间累计已确认收入金额确认期合收入时合预计总成完工进度扣前会计期间累计已确认费金额确认期合费
　　第二十四条 期完成建造合应实际合总收入扣前会计期间累计已确认收入金额确认期合收入时累计实际发生合成扣前会计期间累计已确认费金额确认期合费
　　第二十五条 建造合结果估计应分列情况处理：
　　（）合成够收回合收入根够收回实际合成予确认合成发生期确认合费
　　（二）合成收回发生时立确认合费确认合收入
　　第二十六条 建造合结果估计确定素复存应准第十八条规定确认建造合关收入费
　　第二十七条 合预计总成超合总收入应预计损失确认期费
第六章 披露
　　第二十八条 企业应附注中披露建造合关列信息：
　　（）项合总金额确定合完工进度方法
　　（二）项合累计已发生成累计已确认毛利（亏损）
　　（三）项合已办理结算价款金额
　　（四）期预计损失原金额


企业会计准第16号——政府补助（2017年修订）
  第章  总
 
第条  规范政府补助确认计量列报根企 业会计准——基准制定准
第二条  准中政府补助指企业政府偿取货币性资产非货币性资产
第三条  政府补助具列特征：
（）源政府济资源企业收源方补助确凿证表明政府补助实际拨付者方起代收代付作该项补助属源政府济资源
（二）偿性企业取源政府济资源需政府交付商品服务等价
第四条  政府补助分资产相关政府补助收益相关政府补助
资产相关政府补助指企业取购建方式形成长期资产政府补助
收益相关政府补助指资产相关政府补助外政府补助
第五条  列项适相关会计准：
（）企业政府取济资源果企业销售商品提供服务等活动密切相关企业商品服务价者价组成部分适企业会计准第 14 号——收入等相关会计准 （二）税减免适企业会计准第 18 号——税
政府投资者身份企业投入资享相应者权益适准
 
第二章  确认计量
 
第六条  政府补助时满足列条件予确认：
（）企业够满足政府补助附条件
（二）企业够收政府补助
第七条  政府补助货币性资产应收应收金额计量
政府补助非货币性资产应公允价值计量公允价值取名义金额计量
第八条  资产相关政府补助应减相关资产账面价值确认递延收益资产相关政府补助确认递延收益应相关资产寿命合理系统方法分期计入损益名义金额计量政府补助直接计入期损益
相关资产寿命结束前出售转报废发生毁损应尚未分配相关递延收益余额转入资产处置期损益

第九条  收益相关政府补助应分情况规定进行会计处理：
（）补偿企业期间相关成费损失确认递延收益确认相关成费损失期间计入期损益减相关成
（二）补偿企业已发生相关成费损失直接计入期损益减相关成
第十条  时包含资产相关部分收益相关部分政府补助应区分部分分进行会计处理难区分应整体类收益相关政府补助
第十条  企业日常活动相关政府补助应济业务实质计入收益减相关成费企业日常活动关政府补助应计入营业外收支
第十二条  企业取政策性优惠贷款贴息应区分财政贴息资金拨付贷款银行财政贴息资金直接拨付企业两种情况分准第十三条第十四条进行会计处理
第十三条  财政贴息资金拨付贷款银行贷款银行政策性优惠利率企业提供贷款企业选择列方法进行会计处理：
（）实际收款金额作款入账价值款金该政策性优惠利率计算相关款费
（二）款公允价值作款入账价值实际利率法计算款费实际收金额款公允价值间差额确认递延收益递延收益款存续期采实际利率法摊销减相关款费
企业选择述两种方法应致运意变更
第十四条 财政贴息资金直接拨付企业企业应应贴息减相关款费
第十五条 已确认政府补助需退回应需退回期分情况规定进行会计处理：
（）初始确认时减相关资产账面价值调整资产账面价值
（二）存相关递延收益减相关递延收益账面余额超出部分计入期损益
（三）属情况直接计入期损益
 第三章  列报
 第十六条  企业应利润表中营业利润项目单独列报收益项目计入收益政府补助该项目中反映
第十七条  企业应附注中单独披露政府补助关列信息：
（）政府补助种类金额列报项目
（二）计入期损益政府补助金额
（三）期退回政府补助金额原
 
第四章  衔接规定
 
第十八条  企业2017 年 1 月 1 日存政府补助采未适法处理 2017 年 1 月 1 日准施行日间新增政府补助根准进行调整
 
第五章  附
 
第十九条  准2017 年 6 月 12 日起施行
第二十条  2006 年 2 月 15 日财政部印发财政部关印 发〈企业会计准第 1 号——存货〉等 38 项具体准通知（财会〔2006〕3 号）中企业会计准第 16 号——政府补助时废止
财政部前发布关政府补助会计处理规定准致准准 

企业会计准第16号――政府补助（2006）
财会[2006]3号
第章 总
　　第条 规范政府补助确认计量相关信息披露根企业会计准——基准制定准
　　第二条 政府补助指企业政府偿取货币性资产非货币性资产包括政府作企业者投入资
　　第三条 政府补助分资产相关政府补助收益相关政府补助
　　资产相关政府补助指企业取购建方式形成长期资产政府补助
　　收益相关政府补助指资产相关政府补助外政府补助
　　第四条 列项适相关会计准：
　　（）债务豁免适企业会计准第12号——债务重组
　　（二）税减免适企业会计准第18号——税
第二章 确认计量
　　第五条 政府补助时满足列条件予确认：
　　（）企业够满足政府补助附条件
　　（二）企业够收政府补助
　　第六条 政府补助货币性资产应收应收金额计量
　　政府补助非货币性资产应公允价值计量公允价值取名义金额计量
　　第七条 资产相关政府补助应确认递延收益相关资产寿命均分配计入期损益名义金额计量政府补助直接计入期损益
　　第八条 收益相关政府补助应分列情况处理：
　　（）补偿企业期间相关费损失确认递延收益确认相关费期间计入期损益
　　（二）补偿企业已发生相关费损失直接计入期损益
　　第九条 已确认政府补助需返应分列情况处理：
　　（）存相关递延收益减相关递延收益账面余额超出部分计入期损益
　　（二）存相关递延收益直接计入期损益
第三章 披露
　　第十条 企业应附注中披露政府补助关列信息：
　　（）政府补助种类金额
　　（二）计入期损益政府补助金额
　　（三）期返政府补助金额原
企业会计准第17号——款费（2006）
财会[2006]3号
第章 总
　　第条 规范款费确认计量相关信息披露根企业会计准——基准制定准
　　第二条 款费指企业款发生利息相关成
　　款费包括款利息折价者溢价摊销辅助费外币款发生汇兑差额等
　　第三条 融资租赁关融资费适企业会计准第21号――租赁
第二章 确认计量
　　第四条 企业发生款费直接属符合资化条件资产购建者生产应予资化计入相关资产成款费应发生时根发生额确认费计入期损益符合资化条件资产指需相长时间购建者生产活动达预定者销售状态固定资产投资性房产存货等资产
　　第五条 款费时满足列条件开始资化：
　　（）资产支出已发生资产支出包括购建者生产符合资化条件资产支付现金转移非现金资产者承担带息债务形式发生支出
　　（二）款费已发生
　　（三）资产达预定者销售状态必购建者生产活动已开始
　　第六条 资化期间会计期间利息（包括折价溢价摊销）资化金额应列规定确定：
　　（）购建者生产符合资化条件资产入专门款应专门款期实际发生利息费减尚未动款资金存入银行取利息收入进行暂时性投资取投资收益金额确定
　　专门款指购建者生产符合资化条件资产专门入款项
　　（二）购建者生产符合资化条件资产占般款企业应根累计资产支出超专门款部分资产支出加权均数占般款资化率计算确定般款应予资化利息金额资化率应根般款加权均利率计算确定资化期间指款费开始资化时点停止资化时点 期间款费暂停资化期间包括
　　第七条 款存折价者溢价应实际利率法确定会计期间应摊销折价者溢价金额调整期利息金额
　　第八条 资化期间会计期间利息资化金额应超期相关款实际发生利息金额
　　第九条 资化期间外币专门款金利息汇兑差额应予资化计入符合资化条件资产成
　　第十条 专门款发生辅助费购建者生产符合资化条件资产达预定者销售状态前发生应发生时根发生额予资化计入符合资化条件资产成购建者生产符合资化条件资产达预定者销售状态发生应发生时根发生额确认费计入期损益
　　般款发生辅助费应发生时根发生额确认费计入期损益
　　第十条 符合资化条件资产购建者生产程中发生非正常中断中断时间连续超3月应暂停款费资化中断期间发生款费应确认费计入期损益直资产购建者生产活动重新开始果中断购建者生产符合资化条件资产达预定者销售状态必程 序款费资化应继续进行
　　第十二条 购建者生产符合资化条件资产达预定者销售状态时款费应停止资化符合资化条件资产达预定者销售状态发生款费应发生时根发生额确认费计入期损益
　　第十三条 购建者生产符合资化条件资产达预定者销售状态列方面进行判断：
　　（）符合资化条件资产实体建造（包括安装）者生产工作已全部完成者实质已完成
　　（二）购建者生产符合资化条件资产设计求合规定者生产求相符者基相符极设计合者生产求相符方影响正常者销售
　　（三）继续发生购建生产符合资化条件资产支出金额少者发生
　　购建者生产符合资化条件资产需试生产者试运行试生产结果表明资产够正常生产出合格产品者试运行结果表明资产够正常运转者营业时应认该资产已达预定者销售状态
　　第十四条 购建者生产符合资化条件资产部分分完工部分部分继续建造程中供者外销售该部分资产达预定销售状态必购建者生产活动实质已完成应停止该部分资产相关款费资化
　　购建者生产资产部分分完工必须等整体完工者外销售应该资产整体完工时停止款费资化
第三章 披露
　　第十五条 企业应附注中披露款费关列信息：
　　（）期资化款费金额
　　（二）期计算确定款费资化金额资化率
企业会计准第18号——税（2006）
财会[2006]3号
第章 总
　　第条 规范企业税确认计量相关信息列报根企业会计准——基准制定准
　　第二条 准称税包括企业应纳税额基础种境境外税额
　　第三条 准涉政府补助确认计量政府补助产生暂时性差异税影响应准进行确认计量
第二章 计税基础
　　第四条 企业取资产负债时应确定计税基础资产负债账面价值计税基础存差异应准规定确认产生递延税资产递延税负债
　　第五条 资产计税基础指企业收回资产账面价值程中计算应纳税额时税法规定应税济利益中抵扣金额
　　第六条 负债计税基础指负债账面价值减未期间计算应纳税额时税法规定予抵扣金额
第三章 暂时性差异
　　第七条 暂时性差异指资产负债账面价值计税基础间差额未作资产负债确认项目税法规定确定计税基础该计税基础账面价值间差额属暂时性差异
　　暂时性差异未期间应税金额影响分应纳税暂时性差异抵扣暂时性差异
　　第八条 应纳税暂时性差异指确定未收回资产清偿负债期间应纳税额时导致产生应税金额暂时性差异
　　第九条 抵扣暂时性差异指确定未收回资产清偿负债期间应纳税额时导致产生抵扣金额暂时性差异
第四章 确认
　　第十条 企业应期前期间应交未交税确认负债已支付税超应支付部分确认资产
　　存应纳税暂时性差异抵扣暂时性差异应准规定确认递延税负债递延税资产
　　第十条 列交易中产生递延税负债外企业应确认应纳税暂时性差异产生递延税负债：
　　（）商誉初始确认
　　（二）时具列特征交易中产生资产负债初始确认：
　　1该项交易企业合
　　2交易发生时影响会计利润影响应纳税额（抵扣亏损）
　　子公司联营企业合营企业投资相关应纳税暂时性差异产生递延税负债应准第十二条规定确认
　　第十二条 企业子公司联营企业合营企业投资相关应纳税暂时性差异应确认相应递延税负债时满足列条件外：
　　（）投资企业够控制暂时性差异转回时间
　　（二）该暂时性差异预见未会转回
　　第十三条 企业应取抵扣抵扣暂时性差异应纳税额限确认抵扣暂时性差异产生递延税资产时具列特征交易中资产负债初始确认产生递延税资产予确认：
　　（）该项交易企业合
　　（二）交易发生时影响会计利润影响应纳税额（抵扣亏损）
　　资产负债表日确凿证表明未期间获足够应纳税额抵扣抵扣暂时性差异应确认前期间未确认递延税资产
　　第十四条 企业子公司联营企业合营企业投资相关抵扣暂时性差异时满足列条件应确认相应递延税资产：
　　（）暂时性差异预见未转回
　　（二）未获抵扣抵扣暂时性差异应纳税额
　　第十五条 企业够结转年度抵扣亏损税款抵减应获抵扣抵扣亏损税款抵减未应纳税额限确认相应递延税资产
第五章 计量
　　第十六条 资产负债表日期前期间形成期税负债（资产）应税法规定计算预期应交纳（返）税金额计量
　　第十七条 资产负债表日递延税资产递延税负债应根税法规定预期收回该资产清偿该负债期间适税率计量
　　适税率发生变化应已确认递延税资产递延税负债进行重新计量直接者权益中确认交易者事项产生递延税资产递延税负债外应影响数计入变化期税费
　　第十八条 递延税资产递延税负债计量应反映资产负债表日企业预期收回资产清偿负债方式税影响计量递延税资产递延税负债时应采收回资产清偿债务预期方式相致税率计税基础
　　第十九条 企业应递延税资产递延税负债进行折现
　　第二十条 资产负债表日企业应递延税资产账面价值进行复核果未期间法获足够应纳税额抵扣递延税资产利益应减记递延税资产账面价值
　　获足够应纳税额时减记金额应转回
　　第二十条 企业期税递延税应作税费收益计入期损益包括列情况产生税：
　　（）企业合
　　（二）直接者权益中确认交易者事项
　　第二十二条 直接计入者权益交易者事项相关期税递延税应计入者权益
第六章 列报
　　第二十三条 递延税资产递延税负债应分作非流动资产非流动负债资产负债表中列示
　　第二十四条 税费应利润表中单独列示
　　第二十五条 企业应附注中披露税关列信息：
　　（）税费（收益）组成部分
　　（二）税费（收益）会计利润关系说明
　　（三）未确认递延税资产抵扣暂时性差异抵扣亏损金额（果存期日应披露期日）
　　（四）类暂时性差异抵扣亏损列报期间确认递延税资产递延税负债金额确认递延税资产
　　（五）未确认递延税负债子公司联营企业合营企业投资相关暂时性差异金额
企业会计准第19号——外币折算（2006）
财会[2006]3号
第章 总
　　第条 规范外币交易会计处理外币财务报表折算相关信息披露根企业会计准——基准制定准
　　第二条 外币交易指外币计价者结算交易外币企业记账位币外货币外币交易包括：
　　（）买入者卖出外币计价商品者劳务
　　（二）入者出外币资金
　　（三）外币计价者结算交易
　　第三条 列项适相关会计准：
　　（）购建生产符合资化条件资产相关外币款产生汇兑差额适企业会计准第17号——款费
　　（二）外币项目套期适企业会计准第24号——套期保值
　　（三）现金流量表中外币折算适企业会计准第31号——现金流量表
第二章 记账位币确定
　　第四条 记账位币指企业营处济环境中货币
　　企业通常应选择民币作记账位币业务收支民币外货币企业准第五条规定选定中种货币作记账位币编报财务报表应折算民币
　　第五条 企业选定记账位币应考虑列素：
　　（）该货币影响商品劳务销售价格通常该货币进行商品劳务计价结算
　　（二）该货币影响商品劳务需工材料费通常该货币进行述费计价结算
　　（三）融资活动获货币保存营活动中收取款项货币
　　第六条 企业选定境外营记账位币应考虑列素：
　　（）境外营事活动否拥强性
　　（二）境外营活动中企业交易否境外营活动中占较重
　　（三）境外营活动产生现金流量否直接影响企业现金流量否时汇回
　　（四）境外营活动产生现金流量否足偿现债务预期债务
　　第七条 境外营指企业境外子公司合营企业联营企业分支机构境子公司合营企业联营企业分支机构采企业记账位币视境外营
　　第八条 企业记账位币确定意变更非企业营处济环境发生重变化
　　企业营处济环境发生重变化确需变更记账位币应采变更日期汇率项目折算变更记账位币
第三章 外币交易会计处理
　　第九条 企业发生外币交易应外币金额折算记账位币金额
　　第十条 外币交易应初始确认时采交易发生日期汇率外币金额折算记账位币金额采系统合理方法确定交易发生日期汇率似汇率折算
　　第十条 企业资产负债表日应列规定外币货币性项目外币非货币性项目进行处理：
　　（）外币货币性项目采资产负债表日期汇率折算资产负债表日期汇率初始确认时者前资产负债表日期汇率产生汇兑差额计入期损益
　　（二）历史成计量外币非货币性项目采交易发生日期汇率折算改变记账位币金额
　　货币性项目指企业持货币资金固定确定金额收取资产者偿付负债
　　非货币性项目指货币性项目外项目
第四章 外币财务报表折算
　　第十二条 企业境外营财务报表进行折算时应遵循列规定：
　　（）资产负债表中资产负债项目采资产负债表日期汇率折算者权益项目未分配利润项目外项目采发生时期汇率折算
　　（二）利润表中收入费项目采交易发生日期汇率折算采系统合理方法确定交易发生日期汇率似汇率折算
　　述（）（二）折算产生外币财务报表折算差额资产负债表中者权益项目单独列示 较财务报表折算述规定处理
　　第十三条 企业处恶性通货膨胀济中境外营财务报表应列规定进行折算：
　　资产负债表项目运般物价指数予重述利润表项目运般物价指数变动予重述资产负债表日期汇率进行折算
　　境外营处恶性通货膨胀济中时应停止重述停止日价格水重述财务报表进行折算
　　第十四条 企业处置境外营时应资产负债表中者 权益项目列示该境外营相关外币财务报表折算差额者权益项目转入处置期损益部分处置境外营应处置例计算处置部分外币财务报表折算差额转入处置期损益
　　第十五条 企业选定记账位币民币应准第十二条规定财务报表折算民币财务报表
第五章 披露
　　第十六条 企业应附注中披露外币折算关列信息：
　　（）企业境外营选定记账位币选定原记账位币发生变更说明变更理
　　（二）采似汇率似汇率确定方法
　　（三）计入期损益汇兑差额
　　（四）处置境外营外币财务报表折算差额影响
企业会计准第20号——企业合（2006）
财会[2006]3号
第章 总
　　第条 规范企业合确认计量相关信息披露根企业会计准——基准制定准
　　第二条 企业合指两者两单独企业合形成报告体交易事项企业合分控制企业合非控制企业合
　　第三条 涉业务合准规定处理
　　第四条 准涉列企业合：
　　（）两方者两方形成合营企业企业合
　　（二）仅通合权份额两者两单独企业合形成报告体企业合
第二章 控制企业合
　　第五条 参合企业合前均受方相方终控制该控制非暂时性控制企业合
　　控制企业合合日取参合企业控制权方合方参合企业合方合日指合方实际取合方控制权日期
　　第六条 合方企业合中取资产负债应合日合方账面价值计量合方取净资产账面价值支付合价账面价值（发行股份面值总额）差额应调整资公积资公积足减调整留存收益
　　第七条 控制企业合中合方采会计政策合方致合方合日应企业会计政策合方财务报表相关项目进行调整基础准规定确认
　　第八条 合方进行企业合发生项直接相关费包括进行企业合支付审计费评估费法律服务费等应发生时计入期损益
　　企业合发行债券承担债务支付手续费佣金等应计入发行债券债务初始计量金额企业合中发行权益性证券发生手续费佣金等费应抵减权益性证券溢价收入溢价收入足减减留存收益
　　第九条 企业合形成母子公司关系母公司应编制合日合资产负债表合利润表合现金流量表
　　合资产负债表中合方项资产负债应账面价值计量合方采会计政策合方致准规定进行调整应调整账面价值计量
　　合利润表应包括参合方合期期初合日发生收入费利润合方合前实现净利润应合利润表中单列项目反映
　　合现金流量表应包括参合方合期期初合日现金流量
　　编制合财务报表时参合方部交易等应企业会计准第33号——合财务报表处理
第三章 非控制企业合
　　第十条 参合方合前受方相方终控制非控制企业合
　　非控制企业合购买日取参合企业控制权方购买方参合企业购买方购买日指购买方实际取购买方控制权日期
　　第十条 购买方应区列情况确定合成：
　　（）次交换交易实现企业合合成购买方购买日取购买方控制权付出资产发生承担负债发行权益性证券公允价值
　　（二）通次交换交易分步实现企业合合成单项交易成
　　（三）购买方进行企业合发生项直接相关费应计入企业合成
　　（四）合合协议中影响合成未事项作出约定购买日果估计未事项发生合成影响金额够计量购买方应计入合成
　　第十二条 购买方购买日作企业合价付出资产发生承担负债应公允价值计量公允价值账面价值差额计入期损益
　　第十三条 购买方购买日应合成进行分配准第十四条规定确认取购买方项辨认资产负债负债
　　（）购买方合成合中取购买方辨认净资产公允价值份额差额应确认商誉
　　初始确认商誉应成扣累计减值准备金额计量商誉减值应企业会计准第8号——资产减值处理
　　（二）购买方合成合中取购买方辨认净资产公允价值份额差额应列规定处理：
　　1取购买方项辨认资产负债负债公允价值合成计量进行复核
　　2复核合成合中取购买方辨认净资产公允价值份额差额应计入期损益
　　第十四条 购买方辨认净资产公允价值指合中取购买方辨认资产公允价值减负债负债公允价值余额购买方项辨认资产负债负债符合列条件应单独予确认：
　　（）合中取购买方形资产外项资产（仅限购买方原已确认资产）带济利益流入企业公允价值够计量应单独予确认公允价值计量
　　合中取形资产公允价值够计量应单独确认形资产公允价值计量
　　（二）合中取购买方负债外项负债履行关义务导致济利益流出企业公允价值够计量应单独予确认公允价值计量
　　（三）合中取购买方负债公允价值够计量应单独确认负债公允价值计量负债初始确认应列两者孰高进行续计量：
　　1企业会计准第13号——事项应予确认金额
　　2初始确认金额减企业会计准第14号——收入 原确认累计摊销额余额
　　第十五条 企业合形成母子公司关系母公司应设置备查簿记录企业合中取子公司项辨认资产负债负债等购买日公允价值编制合财务报表时应购买日确定项辨认资产负债负债公允价值基础子公司财务报表进行调整
　　第十六条 企业合发生期期末合中取项辨认资产负债负债公允价值企业合成暂时确定购买方应确定暂时价值基础企业合进行确认计量
　　购买日12月确认暂时价值进行调整视购买日确认计量
　　第十七条 企业合形成母子公司关系母公司应编制购买日合资产负债表企业合取购买方项辨认资产负债负债应公允价值列示母公司合成取子公司辨认净资产公允价值份额差额准规定处理结果列示
第四章 披露
　　第十八条 企业合发生期期末合方应附注中披露控制企业合关列信息：
　　（）参合企业基情况
　　（二）属控制企业合判断
　　（三）合日确定
　　（四）支付现金转非现金资产承担债务作合价支付价合日账面价值发行权益性证券作合价合中发行权益性证券数量定价原参合方交换表决权股份例
　　（五）合方资产负债会计期间资产负债表日合日账面价值合方合期期初合日收入净利润现金流量等情况
　　（六）合合协议约定承担合方负债情况
　　（七）合方采会计政策合方致作调整情况说明
　　（八）合已处置准备处置合方资产负债账面价值处置价格等
　　第十九条 企业合发生期期末购买方应附注中披露非控制企业合关列信息：
　　（）参合企业基情况
　　（二）购买日确定
　　（三）合成构成账面价值公允价值公允价值确定方法
　　（四）购买方项辨认资产负债会计期间资产负债表日购买日账面价值公允价值
　　（五）合合协议约定承担购买方负债情况
　　（六）购买方购买日起报告期期末收入净利润现金流量等情况
　　（七）商誉金额确定方法
　　（八）合成合中取购买方辨认净资产公允价值份额计入期损益金额
　　（九）合已处置准备处置购买方资产负债账面价值处置价格等

企业会计准第21号——租赁（2006）
财会[2006]3号
第章 总
　　第条 规范租赁确认计量相关信息列报根企业会计准——基准制定准
　　第二条 租赁指约定期间出租资产权承租获取租金协议
　　第三条 列项适相关会计准：
　　（）出租营租赁方式租出土权建筑物适企业会计准第3号——投资性房产
　　（二）电影录剧文稿专利版权等项目许协议适企业会计准第6号——形资产
　　（三）出租融资租赁形成长期债权减值适企业会计准第22号——金融工具确认计量
第二章 租赁分类
　　第四条 承租出租应租赁开始日租赁分融资租赁营租赁
　　租赁开始日指租赁协议日租赁方租赁条款作出承诺日中较早者
　　第五条 融资租赁指实质转移资产权关全部风险报酬租赁权终转移转移
　　第六条 符合列项数项标准应认定融资租赁：
　　（）租赁期届满时租赁资产权转移承租
　　（二）承租购买租赁资产选择权订立购买价款预计远低行选择权时租赁资产公允价值租赁开始日合理确定承租会行种选择权
　　（三）资产权转移租赁期占租赁资产寿命部分
　　（四）承租租赁开始日低租赁付款额现值相租赁开始日租赁资产公允价值出租租赁开始日低租赁收款额现值相租赁开始日租赁资产公允价值
　　（五）租赁资产性质特殊果作较改造承租
　　第七条 租赁期指租赁合规定撤销租赁期间租赁合签订般撤销列情况外：
　　（）出租意
　　（二）承租原出租资产类资产签订新租赁合
　　（三）承租支付笔足够额外款项
　　（四）发生某少会出现事项
　　承租权选择续租该资产租赁开始日合理确定承租会行种选择权否支付租金续租期包括租赁期
　　第八条 低租赁付款额指租赁期承租应支付求支付款项（包括租金履约成）加承租关第三方担保资产余值
　　承租购买租赁资产选择权订立购买价款预计远低行选择权时租赁资产公允价值租赁开始日合理确定承租会行种选择权购买价款应计入低租赁付款额
　　租金指金额固定时间长短外素（销售量量物价指数等）计算租金
　　履约成指租赁期租赁资产支付种费技术咨询服务费员培训费维修费保险费等
　　第九条 低租赁收款额指低租赁付款额加独立承租出租第三方出租担保资产余值
　　第十条 营租赁指融资租赁外租赁
　　第三章 融资租赁中承租会计处理
　　第十条 租赁期开始日承租应租赁开始日租赁资产公允价值低租赁付款额现值两者中较低者作租入资产入账价值低租赁付款额作长期应付款入账价值差额作未确认融资费
　　承租租赁谈判签订租赁合程中发生属租赁项目手续费律师费差旅费印花税等初始直接费应计入租入资产价值
　　租赁期开始日指承租权行租赁资产权利开始日
　　第十二条 承租计算低租赁付款额现值时够取出租租赁含利率应采租赁含利率作折现率否应采租赁合规定利率作折现率承租法取出租租赁含利率租赁合没规定利率应采期银行贷款利率作折现率
　　第十三条 租赁含利率指租赁开始日低租赁收款额现值未担保余值现值等租赁资产公允价值出租初始直接费折现率
　　第十四条 担保余值承租言指承租关第三方担保资产余值出租言指承租言担保余值加独立承租出租第三方担保资产余值
　　资产余值指租赁开始日估计租赁期届满时租赁资产公允价值
　　未担保余值指租赁资产余值中扣出租言担保余值资产余值
　　第十五条 未确认融资费应租赁期期间进行分摊
　　承租应采实际利率法计算确认期融资费
　　第十六条 承租应采固定资产相致折旧政策计提租赁资产折旧
　　够合理确定租赁期届满时取租赁资产权应租赁资产寿命计提折旧
　　法合理确定租赁期届满时够取租赁资产权应租赁期租赁资产寿命两者中较短期间计提折旧
　　第十七条 租金应实际发生时计入期损益
第四章 融资租赁中出租会计处理
　　第十八条 租赁期开始日出租应租赁开始日低租赁收款额初始直接费作应收融资租赁款入账价值时记录未担保余值低租赁收款额初始直接费未担保余值现值差额确认未实现融资收益
　　第十九条 未实现融资收益应租赁期期间进行分配
　　出租应采实际利率法计算确认期融资收入
　　第二十条 出租少应年年度终未担保余值进行复核
　　未担保余值增加作调整
　　证表明未担保余值已减少应重新计算租赁含利率引起租赁投资净额减少计入期损益期根修正租赁投资净额重新计算租赁含利率确认融资收入
　　租赁投资净额融资租赁中低租赁收款额未担保余值未实现融资收益间差额
　　已确认损失未担保余值恢复应原已确认损失金额转回重新计算租赁含利率期根修正租赁投资净额重新计算租赁含利率确认融资收入
　　第二十条 租金应实际发生时计入期损益
第五章 营租赁中承租会计处理
　　第二十二条 营租赁租金承租应租赁期期间直线法计入相关资产成期损益方法更系统合理采方法
　　第二十三条 承租发生初始直接费应计入期损益
　　第二十四条 租金应实际发生时计入期损益
　　第六章 营租赁中出租会计处理
　　第二十五条 出租应资产性质作营租赁资产包括资产负债表中相关项目
　　第二十六条 营租赁租金出租应租赁期期间直线法确认期损益方法更系统合理采方法
　　第二十七条 出租发生初始直接费应计入期损益
　　第二十八条 营租赁资产中固定资产出租应采类似资产折旧政策计提折旧营租赁资产应采系统合理方法进行摊销
　　第二十九条 租金应实际发生时计入期损益
第七章 售租回交易
　　第三十条 承租出租应根准第二章规定售租回交易认定融资租赁营租赁
　　第三十条 售租回交易认定融资租赁售价资产账面价值间差额应予递延该项租赁资产折旧进度进行分摊作折旧费调整
　　第三十二条 售租回交易认定营租赁售价资产账面价值间差额应予递延租赁期确认租金费相致方法进行分摊作租金费调整确凿证表明售租回交易公允价值达成售价资产账面价值间差额应计入期损益
第八章 列报
　　第三十三条 承租应资产负债表中融资租赁相关长期应付款减未确认融资费差额分长期负债年期长期负债列示
　　第三十四条 承租应附注中披露融资租赁关列信息：
　　（）类租入固定资产期初期末原价累计折旧额
　　（二）资产负债表日连续三会计年度年支付低租赁付款额年度支付低租赁付款额总额
　　（三）未确认融资费余额分摊未确认融资费采方法
　　第三十五条 出租应资产负债表中应收融资租赁款减未实现融资收益差额作长期债权列示
　　第三十六条 出租应附注中披露融资租赁关列信息：
　　（）资产负债表日连续三会计年度年收低租赁收款额年度收低租赁收款额总额
　　（二）未实现融资收益余额分配未实现融资收益采方法
　　第三十七条 承租重营租赁应附注中披露列信息：
　　（）资产负债表日连续三会计年度年支付撤销营租赁低租赁付款额
　　（二）年度支付撤销营租赁低租赁付款额总额
　　第三十八条 出租营租赁应披露类租出资产账面价值
　　第三十九条 承租出租应披露售租回交易售租回合中重条款

财政部关修订印发企业会计准第21号——租赁通知
财会〔2018〕35号
 
国务院关部委关直属机构省治区直辖市计划单列市财政厅（局）新疆生产建设兵团财政局财政部驻省治区直辖市计划单列市财政监察专员办事处关中央理企业：
　　适应社会义市场济发展需规范租赁会计处理提高会计信息质量根企业会计准——基准部企业会计准第21号——租赁进行修订现予印发关事项通知：
　　境外时市企业境外市采国际财务报告准企业会计准编制财务报表企业2019年1月1日起施行执行企业会计准企业2021年1月1日起施行
　　二母公司子公司境外市国际财务报告准企业会计准编制境外财务报表企业提前执行准应早时执行部2017年3月31日印发企业会计准第22号——金融工具确认计量2017年7月5日印发企业会计准第14号——收入日期
　　三执行准企业执行部2006年2月15日印发财政部关印发<企业会计准第1号——存货>等38项具体准通知（财会〔2006〕3号）中企业会计准第21号——租赁部2006年10月30日印发财政部关印发<企业会计准——应指南>通知（财会〔2006〕18号）中〈企业会计准第21号——租赁〉应指南
　　执行中问题请时反馈部
　　
　　附件：企业会计准第21号——租赁
　　 　　                                                           财政部
　　                                                        2018年12月7日 

企业会计准第21号——租赁（2018年12修订）

第章 总
第条   规范租赁确认计量相关信息列报根企业会计准——基准制定准
第二条 租赁指定期间出租资产权承租获取价合
第三条 准适租赁列项外：
（）承租通许协议取电影录剧文稿等版权专利等项目权利出划拨转方式取土权适企业会计准第6号——形资产
（二）出租授予知识产权许适企业会计准第14号——收入
勘探矿产石油天然气类似生资源租赁承租承租生物资产采建设营移交等方式参公基础设施建设运营特许营权合适准

第二章 租赁识分拆合
第节 租赁识
第四条 合开始日企业应评估合否租赁者包含租赁果合中方渡定期间控制项项已识资产权利换取价该合租赁者包含租赁
非合条款条件发生变化企业需重新评估合否租赁者包含租赁
第五条 确定合否渡定期间控制已识资产权利企业应评估合中客户否权获期间已识资产产生全部济利益权该期间导已识资产
第六条 已识资产通常合明确指定资产供客户时隐性指定合已资产进行指定果资产供应方整期间拥该资产实质性换权该资产属已识资产
时符合列条件时表明供应方拥资产实质性换权：
（） 资产供应方拥整期间换资产实际力
（二） 资产供应方通行换资产权利获济利益
企业难确定供应方否拥该资产实质性换权应视供应方没该资产实质性换权
果资产某部分产部分物理区分该部分属已识资产非实质代表该资产全部产客户获该资产产生全部济利益
第七条 评估否权获已识资产产生全部济利益时企业应约定客户资产权利范围考虑产生济利益
第八条 存列情况视客户权导已识资产整期间：
（）客户权整期间导已识资产目方式
（二）已识资产目方式期开始前已预先确定客户权整期间行导确定方式运营该资产者客户设计已识资产设计时已预先确定该资产整期间目方式

第二节 租赁分拆合
第九条 合中时包含项单独租赁承租出租应合予分拆分项单独租赁进行会计处理
合中时包含租赁非租赁部分承租出租应租赁非租赁部分进行分拆非企业适准第十二条规定进行会计处理租赁部分应分准进行会计处理非租赁部分应适企业会计准进行会计处理
第十条 时符合列条件已识资产权利构成合中项单独租赁：
（）承租单独该资产易获资源起中获利
（二）该资产合中资产存高度赖高度关联关系
第十条 分拆合包含租赁非租赁部分时承租应租赁部分单独价格非租赁部分单独价格相例分摊合价出租应根企业会计准第14号——收入关交易价格分摊规定分摊合价
第十二条 简化处理承租租赁资产类选择否分拆合包含租赁非租赁部分承租选择分拆应租赁部分相关非租赁部分分合租赁准进行会计处理企业会计准第22号——金融工具确认计量应分拆嵌入衍生工具承租应租赁部分合进行会计处理
第十三条 企业交易方关联方时间相时间订立两份份包含租赁合符合列条件时应合份合进行会计处理：
（）该两份份合基总体商业目订立构成揽子交易作整体考虑法理解总体商业目
（二）该两份份合中某份合价金额取决合定价履行情况
（三）该两份份合渡资产权合起构成项单独租赁
第三章 承租会计处理
第节 确认初始计量
第十四条 租赁期开始日承租应租赁确认权资产租赁负债应准第三章第三节进行简化处理短期租赁低价值资产租赁外
权资产指承租租赁期租赁资产权利
租赁期开始日指出租提供租赁资产供承租起始日期
第十五条 租赁期指承租权租赁资产撤销期间
承租续租选择权权选择续租该资产合理确定行该选择权租赁期应包含续租选择权涵盖期间
承租终止租赁选择权权选择终止租赁该资产合理确定会行该选择权租赁期应包含终止租赁选择权涵盖期间
发生承租控范围重事件变化影响承租否合理确定行相应选择权承租应否合理确定行续租选择权购买选择权行终止租赁选择权进行重新评估
第十六条 权资产应成进行初始计量该成包括：
（）租赁负债初始计量金额
（二）租赁期开始日前支付租赁付款额存租赁激励扣已享受租赁激励相关金额
（三）承租发生初始直接费
（四）承租拆卸移租赁资产复原租赁资产场租赁资产恢复租赁条款约定状态预计发生成前述成属生产存货发生适企业会计准第1号——存货
承租应企业会计准第13号——事项条第（四）项述成进行确认计量
租赁激励指出租达成租赁承租提供优惠包括出租承租支付租赁关款项出租承租偿付承担成等
初始直接费指达成租赁发生增量成增量成指企业取该租赁会发生成
第十七条 租赁负债应租赁期开始日尚未支付租赁付款额现值进行初始计量
计算租赁付款额现值时承租应采租赁含利率作折现率法确定租赁含利率应采承租增量款利率作折现率
租赁含利率指出租租赁收款额现值未担保余值现值等租赁资产公允价值出租初始直接费利率
承租增量款利率指承租类似济环境获权资产价值接资产类似期间类似抵押条件入资金须支付利率
第十八条 租赁付款额指承租出租支付租赁期租赁资产权利相关款项包括：
（）固定付款额实质固定付款额存租赁激励扣租赁激励相关金额
（二）取决指数率变租赁付款额该款项初始计量时根租赁期开始日指数率确定
（三）购买选择权行权价格前提承租合理确定行该选择权
（四）行终止租赁选择权需支付款项前提租赁期反映出承租行终止租赁选择权
（五）根承租提供担保余值预计应支付款项
实质固定付款额指形式包含变量实质法避免付款额
变租赁付款额指承租取租赁期租赁资产权利出租支付租赁期开始日事实情况发生变化（非时间推移）变动款项取决指数率变租赁付款额包括消费者价格指数挂钩款项基准利率挂钩款项反映市场租金费率变化变动款项等
第十九条 担保余值指出租关方出租提供担保保证租赁结束时租赁资产价值少某指定金额
未担保余值指租赁资产余值中出租法保证够实现仅出租关方予担保部分

第二节 续计量
第二十条 租赁期开始日承租应准第二十条第二十二条第二十七条第二十九条规定采成模式权资产进行续计量
第二十条 承租应参企业会计准第4号——固定资产关折旧规定权资产计提折旧
承租够合理确定租赁期届满时取租赁资产权应租赁资产剩余寿命计提折旧法合理确定租赁期届满时够取租赁资产权应租赁期租赁资产剩余寿命两者孰短期间计提折旧
第二十二条 承租应企业会计准第8号——资产减值规定确定权资产否发生减值已识减值损失进行会计处理
第二十三条 承租应固定周期性利率计算租赁负债租赁期期间利息费计入期损益企业会计准第17号——款费等准规定应计入相关资产成规定
该周期性利率准第十七条规定采折现率者准第二十五条二十六条二十九条规定采修订折现率
第二十四条 未纳入租赁负债计量变租赁付款额应实际发生时计入期损益企业会计准第1号——存货等准规定应计入相关资产成规定
第二十五条 租赁期开始日发生列情形承租应重新确定租赁付款额变动租赁付款额修订折现率计算现值重新计量租赁负债：
（）准第十五条第四款规定续租选择权终止租赁选择权评估结果发生变化者前述选择权实际行情况原评估结果致等导致租赁期变化应根新租赁期重新确定租赁付款额
（二）准第十五条第四款规定购买选择权评估结果发生变化应根新评估结果重新确定租赁付款额
计算变动租赁付款额现值时承租应采剩余租赁期间租赁含利率作修订折现率法确定剩余租赁期间租赁含利率应采重估日承租增量款利率作修订折现率
第二十六条 租赁期开始日根担保余值预计应付金额发生变动者确定租赁付款额指数率变动导致未租赁付款额发生变动承租应变动租赁付款额现值重新计量租赁负债情形承租采折现率变租赁付款额变动源浮动利率变动修订折现率
第二十七条 承租根准第二十五条第二十六条实质固定付款额变动重新计量租赁负债时应相应调整权资产账面价值权资产账面价值已调减零租赁负债需进步调减承租应剩余金额计入期损益
第二十八条 租赁发生变更时符合列条件承租应该租赁变更作项单独租赁进行会计处理：
（）该租赁变更通增加项项租赁资产权扩租赁范围
（二）增加价租赁范围扩部分单独价格该合情况调整金额相
租赁变更指原合条款外租赁范围租赁价租赁期限变更包括增加终止项项租赁资产权延长缩短合规定租赁期等
第二十九条 租赁变更未作项单独租赁进行会计处理租赁变更生效日承租应准第九条第十二条规定分摊变更合价准第十五条规定重新确定租赁期变更租赁付款额修订折现率计算现值重新计量租赁负债
计算变更租赁付款额现值时承租应采剩余租赁期间租赁含利率作修订折现率法确定剩余租赁期间租赁含利率应采租赁变更生效日承租增量款利率作修订折现率租赁变更生效日指双方租赁变更达成致日期
租赁变更导致租赁范围缩租赁期缩短承租应相应调减权资产账面价值部分终止完全终止租赁相关利损失计入期损益租赁变更导致租赁负债重新计量承租应相应调整权资产账面价值

第三节 短期租赁低价值资产租赁
第三十条 短期租赁指租赁期开始日租赁期超12月租赁
包含购买选择权租赁属短期租赁
第三十条 低价值资产租赁指单项租赁资产全新资产时价值较低租赁
低价值资产租赁判定仅资产绝价值关受承租规模性质情况影响低价值资产租赁应符合准第十条规定
承租转租预期转租租赁资产原租赁属低价值资产租赁
第三十二条 短期租赁低价值资产租赁承租选择确认权资产租赁负债
作出该选择承租应短期租赁低价值资产租赁租赁付款额租赁期期间直线法系统合理方法计入相关资产成期损益系统合理方法够更反映承租受益模式承租应采该方法
第三十三条 短期租赁承租应租赁资产类作出准第三十二条述会计处理选择
低价值资产租赁承租根项租赁具体情况作出准第三十二条述会计处理选择
第三十四条 准第三十二条进行简化处理短期租赁发生租赁变更者租赁变更外原导致租赁期发生变化承租应视项新租赁进行会计处理

第四章 出租会计处理
第节 出租租赁分类
第三十五条 出租应租赁开始日租赁分融资租赁营租赁
租赁开始日指租赁合签署日租赁方租赁条款作出承诺日中较早者
融资租赁指实质转移租赁资产权关全部风险报酬租赁权终转移转移
营租赁指融资租赁外租赁
租赁开始日出租需租赁分类进行重新评估非发生租赁变更租赁资产预计寿命预计余值等会计估计变更发生承租违约等情况变化出租租赁分类进行重新评估
第三十六条 项租赁属融资租赁营租赁取决交易实质合形式果项租赁实质转移租赁资产权关全部风险报酬出租应该项租赁分类融资租赁
项租赁存列种种情形通常分类融资租赁：
（）租赁期届满时租赁资产权转移承租
（二）承租购买租赁资产选择权订立购买价款预计行选择权时租赁资产公允价值相足够低租赁开始日合理确定承租行该选择权
（三）资产权然转移租赁期占租赁资产寿命部分
（四）租赁开始日租赁收款额现值相租赁资产公允价值
（五）租赁资产性质特殊果作较改造承租
项租赁存列项项迹象分类融资租赁：
（）承租撤销租赁撤销租赁出租造成损失承租承担
（二）资产余值公允价值波动产生利损失属承租
（三）承租力远低市场水租金继续租赁期间
第三十七条 转租出租应基原租赁产生权资产原租赁标资产转租赁进行分类
原租赁短期租赁转租出租应准第三十二条原租赁进行简化处理转租出租应该转租赁分类营租赁

第二节 出租融资租赁会计处理
第三十八条 租赁期开始日出租应融资租赁确认应收融资租赁款终止确认融资租赁资产
出租应收融资租赁款进行初始计量时应租赁投资净额作应收融资租赁款入账价值
租赁投资净额未担保余值租赁期开始日尚未收租赁收款额租赁含利率折现现值
租赁收款额指出租渡租赁期租赁资产权利应承租收取款项包括：
（）承租需支付固定付款额实质固定付款额存租赁激励扣租赁激励相关金额
（二）取决指数率变租赁付款额该款项初始计量时根租赁期开始日指数率确定
（三）购买选择权行权价格前提合理确定承租行该选择权
（四）承租行终止租赁选择权需支付款项前提租赁期反映出承租行终止租赁选择权
（五）承租承租关方济力履行担保义务独立第三方出租提供担保余值
转租情况转租租赁含利率法确定转租出租采原租赁折现率（根转租关初始直接费进行调整）计量转租投资净额
第三十九条 出租应固定周期性利率计算确认租赁期期间利息收入该周期性利率准第三十八条规定采折现率者准第四十四条规定采修订折现率
第四十条 出租应企业会计准第22号——金融工具确认计量企业会计准第23号——金融资产转移规定应收融资租赁款终止确认减值进行会计处理
出租应收融资租赁款处置组划分持售类应企业会计准第42号——持售非流动资产处置组终止营进行会计处理
第四十条 出租取未纳入租赁投资净额计量变租赁付款额应实际发生时计入期损益
第四十二条 生产商销商作出租融资租赁租赁期开始日该出租应租赁资产公允价值租赁收款额市场利率折现现值两者孰低确认收入租赁资产账面价值扣未担保余值现值余额结转销售成
生产商销商出租取融资租赁发生成应租赁期开始日计入期损益
第四十三条 融资租赁发生变更时符合列条件出租应该变更作项单独租赁进行会计处理：
（）该变更通增加项项租赁资产权扩租赁范围
（二）增加价租赁范围扩部分单独价格该合情况调整金额相
第四十四条 融资租赁变更未作项单独租赁进行会计处理出租应分列情形变更租赁进行处理：
（）假变更租赁开始日生效该租赁会分类营租赁出租应租赁变更生效日开始作项新租赁进行会计处理租赁变更生效日前租赁投资净额作租赁资产账面价值
（二）假变更租赁开始日生效该租赁会分类融资租赁出租应企业会计准第22号——金融工具确认计量关修改重新议定合规定进行会计处理

第三节 出租营租赁会计处理
第四十五条 租赁期期间出租应采直线法系统合理方法营租赁租赁收款额确认租金收入系统合理方法够更反映租赁资产产生济利益消耗模式出租应采该方法
第四十六条 出租发生营租赁关初始直接费应资化租赁期租金收入确认相基础进行分摊分期计入期损益
第四十七条 营租赁资产中固定资产出租应采类似资产折旧政策计提折旧营租赁资产应根该资产适企业会计准采系统合理方法进行摊销
出租应企业会计准第8号——资产减值规定确定营租赁资产否发生减值进行相应会计处理
第四十八条 出租取营租赁关未计入租赁收款额变租赁付款额应实际发生时计入期损益
第四十九条 营租赁发生变更出租应变更生效日起作项新租赁进行会计处理变更前租赁关预收应收租赁收款额应视新租赁收款额

第五章 售租回交易
第五十条 承租出租应企业会计准第14号——收入规定评估确定售租回交易中资产转否属销售
第五十条 售租回交易中资产转属销售承租应原资产账面价值中租回获权关部分计量售租回形成权资产仅转出租权利确认相关利损失出租应根适企业会计准资产购买进行会计处理根准资产出租进行会计处理
果销售价公允价值资产公允价值者出租未市场价格收取租金企业应销售价低市场价格款项作预付租金进行会计处理高市场价格款项作出租承租提供额外融资进行会计处理时承租公允价值调整相关销售利损失出租市场价格调整租金收入
进行述调整时企业应基两者中更易确定项目：销售价公允价值资产公允价值间差额租赁合中付款额现值租赁市价计算付款额现值间差额
第五十二条 售租回交易中资产转属销售承租应继续确认转资产时确认项转收入等额金融负债企业会计准第22号——金融工具确认计量该金融负债进行会计处理出租确认转资产应确认项转收入等额金融资产企业会计准第22号——金融工具确认计量该金融资产进行会计处理

第六章 列报
第节 承租列报
第五十三条 承租应资产负债表中单独列示权资产租赁负债中租赁负债通常分非流动负债年期非流动负债列示
利润表中承租应分列示租赁负债利息费权资产折旧费租赁负债利息费财务费项目列示
现金流量表中偿租赁负债金利息支付现金应计入筹资活动现金流出支付准第三十二条简化处理短期租赁付款额低价值资产租赁付款额未纳入租赁负债计量变租赁付款额应计入营活动现金流出
第五十四条 承租应附注中披露租赁关列信息：
（）类权资产期初余额期增加额期末余额累计折旧额减值金额
（二）租赁负债利息费
（三）计入期损益准第三十二条简化处理短期租赁费低价值资产租赁费
（四）未纳入租赁负债计量变租赁付款额
（五）转租权资产取收入
（六）租赁相关总现金流出
（七）售租回交易产生相关损益
（八）企业会计准第37号——金融工具列报应披露关租赁负债信息
承租应准第三十二条短期租赁低价值资产租赁进行简化处理应披露事实
第五十五条 承租应根理解财务报表需披露关租赁活动定性定量信息类信息包括：
（）租赁活动性质租赁活动基情况描述
（二）未纳入租赁负债计量未潜现金流出
（三）租赁导致限制承诺
（四）售租回交易第五十四条第（七）项外信息
（五）相关信息

第二节 出租列报
第五十六条 出租应根资产性质资产负债表中列示营租赁资产
第五十七条 出租应附注中披露融资租赁关列信息：
（）销售损益租赁投资净额融资收益未纳入租赁投资净额变租赁付款额相关收入
（二）资产负债表日连续五会计年度年收未折现租赁收款额剩余年度收未折现租赁收款额总额
（三）未折现租赁收款额租赁投资净额调节表
第五十八条 出租应附注中披露营租赁关列信息：
（）租赁收入单独披露未计入租赁收款额变租赁付款额相关收入
（二）营租赁固定资产出租持固定资产分开营租赁固定资产类提供企业会计准第4号——固定资产求披露信息
（三）资产负债表日连续五会计年度年收未折现租赁收款额剩余年度收未折现租赁收款额总额
第五十九条 出租应根理解财务报表需披露关租赁活动定性定量信息类信息包括：
（）租赁活动性质租赁活动基情况描述
（二）租赁资产中保留权利进行风险理情况
（三）相关信息

第七章 衔接规定
第六十条 首次执行日前已存合企业首次执行日选择重新评估否租赁者包含租赁选择重新评估企业应财务报表附注中披露事实致应前述合
第六十条 承租应选择列方法租赁进行衔接会计处理致应作承租租赁：
（）企业会计准第28号——会计政策会计估计变更差错更正规定采追溯调整法处理
（二）根首次执行准累积影响数调整首次执行准年年初留存收益财务报表相关项目金额调整期间信息采该方法时应列规定进行衔接处理：
1 首次执行日前融资租赁承租首次执行日应融资租入资产应付融资租赁款原账面价值分计量权资产租赁负债
2 首次执行日前营租赁承租首次执行日应根剩余租赁付款额首次执行日承租增量款利率折现现值计量租赁负债根项租赁选择列两者计量权资产：
（1）假设租赁期开始日采准账面价值（采首次执行日承租增量款利率作折现率）
（2）租赁负债相等金额根预付租金进行必调整
3 首次执行日承租应企业会计准第8号——资产减值规定权资产进行减值测试进行相应会计处理
第六十二条 首次执行日前营租赁中租赁资产属低价值资产根准第三十二条规定选择确认权资产租赁负债承租需该营租赁衔接规定进行调整应首次执行日起准进行会计处理
第六十三条 承租采准第六十条第（二）项进行衔接会计处理时首次执行日前营租赁根项租赁采列项项简化处理：
1 首次执行日12月完成租赁作短期租赁处理
2 计量租赁负债时具相似特征租赁采折现率权资产计量包含初始直接费
3 存续租选择权终止租赁选择权承租根首次执行日前选择权实际行新情况确定租赁期需首次执行日前期间否合理确定行续租选择权终止租赁选择权进行估计
4 作权资产减值测试代承租根企业会计准第13号——事项评估包含租赁合首次执行日前否亏损合根首次执行日前计入资产负债表亏损准备金额调整权资产
5 首次执行准年年初前发生租赁变更承租需准第二十八条第二十九条规定租赁变更进行追溯调整根租赁变更终安排准进行会计处理
第六十四条 承租采准第六十三条规定简化处理方法应财务报表附注中披露采简化处理方法合理范围采项简化处理方法估计影响作定性分析
第六十五条 首次执行日前划分营租赁首次执行日存续转租赁转租出租首次执行日应基原租赁转租赁剩余合期限条款进行重新评估准规定进行分类准重分类融资租赁应作项新融资租赁进行会计处理
前款述情形外出租需作出租租赁衔接规定进行调整应首次执行日起准进行会计处理
第六十六条 首次执行日前已存售租回交易企业首次执行日重新评估资产转否符合企业会计准第14号——收入作销售进行会计处理规定
首次执行日前应作销售融资租赁进行会计处理售租回交易卖方（承租）应首次执行日存融资租赁相方法租回进行会计处理继续租赁期摊销相关递延收益损失
首次执行日前应作销售营租赁进行会计处理售租回交易卖方（承租）应首次执行日存营租赁相方法租回进行会计处理根首次执行日前计入资产负债表相关递延收益损失调整权资产
第六十七条 承租选择准第六十条第（二）项规定租赁进行衔接会计处理应首次执行日披露信息：
（） 首次执行日计入资产负债表租赁负债采承租增量款利率加权均值
（二） 首次执行日前年度报告期末披露重营租赁尚未支付低租赁付款额首次执行日承租增量款利率折现现值计入首次执行日资产负债表租赁负债差额

第八章 附
第六十八条 准2019年1月1日起施行




关印发修订企业会计准第22号——金融工具确认计量通知
财会〔2017〕7号
国务院关部委关直属机构省治区直辖市计划单列市财政厅（局）新疆生产建设兵团财务局财政部驻省治区直辖市计划单列市财政监察专员办事处关中央理企业：
　　适应社会义市场济发展需规范金融工具会计处理提高会计信息质量根企业会计准——基准部企业会计准第22号——金融工具确认计量进行修订现予印发境外时市企业境外市采国际财务报告准企业会计准编制财务报告企业2018年1月1日起施行境市企业2019年1月1日起施行执行企业会计准非市企业2021年1月1日起施行时鼓励企业提前执行执行准企业执行部2006年2月15日印发财政部关印发〈企业会计准第1号——存货〉等38项具体准通知（财会〔2006〕3号）中企业会计准第22号——金融工具确认计量
　　执行准企业应时执行部2017年修订印发企业会计准第23号——金融资产转移（财会〔2017〕8号）企业会计准第24号——套期会计（财会〔2017〕9号）
　　执行中问题请时反馈部
　　附件：企业会计准第22号——金融工具确认计量
企业会计准第22号——金融工具确认计量（2006）
财会[2006]3号
第章 总
　　第条 规范金融工具确认计量根企业会计准——基准制定准
　　第二条 金融工具指形成企业金融资产形成单位金融负债权益工具合
　　第三条 衍生工具指准涉具列特征金融工具合：
　　（）价值特定利率金融工具价格商品价格汇率价格指数费率指数信等级信指数类似变量变动变动变量非金融变量该变量合方存特定关系
　　（二）求初始净投资市场情况变化类似反应类型合相求少初始净投资
　　（三）未某日期结算
　　衍生工具包括远期合期货合互换期权具远期合期货合互换期权中种种特征工具
　　第四条 列项适相关会计准：
　　（）企业会计准第2号——长期股权投资规范长期股权投资适企业会计准第2号——长期股权投资
　　（二）企业会计准第11号——股份支付规范股份支付适企业会计准第11号——股份支付
　　（三）债务重组适企业会计准第12号——债务重组
　　（四）清偿预计负债获补偿权利适企业会计准第13号——事项
　　（五）企业合中合方价合适企业会计准第20号——企业合
　　（六）租赁权利义务适企业会计准第21号——租赁
　　（七）金融资产转移适企业会计准第23号——金融资产转移
　　（八）套期保值适企业会计准第24号——套期保值
　　（九）原保险合权利义务适企业会计准第25号——原保险合
　　（十）保险合权利义务适企业会计准第26号——保险合
　　（十）企业发行权益工具适企业会计准第37号——金融工具列报
　　第五条 准涉企业作出撤销授信承诺（贷款承诺）列贷款承诺外：
　　（）指定公允价值计量变动计入期损益金融负债贷款承诺
　　（二）够现金净额结算通交换发行金融工具结算贷款承诺
　　（三）低市场利率贷款贷款承诺
　　准涉贷款承诺适企业会计准第13号——事项
　　第六条 准涉预定购买销售求签订期履约买入卖出非金融项目合够现金金融工具净额结算通交换金融工具结算买入卖出非金融项目合适准
第二章 金融资产金融负债分类
　　第七条 金融资产应初始确认时划分列四类：
　　（）公允价值计量变动计入期损益金融资产包括交易性金融资产指定公允价值计量变动计入期损益金融资产
　　（二）持期投资
　　（三）贷款应收款项
　　（四）供出售金融资产
　　第八条 金融负债应初始确认时划分列两类：
　　（）公允价值计量变动计入期损益金融负债包括交易性金融负债指定公允价值计量变动计入期损益金融负债
　　（二）金融负债
　　第九条 金融资产金融负债满足列条件应划分交易性金融资产金融负债：
　　（）取该金融资产承担该金融负债目期出售回购
　　（二）属进行集中理辨认金融工具组合部分客观证表明企业期采短期获利方式该组合进行理
　　（三）属衍生工具指定效套期工具衍生工具属财务担保合衍生工具活跃市场中没报价公允价值计量权益工具投资挂钩须通交付该权益工具结算衍生工具外
　　第十条 准第二十条第二十二条规定外符合列条件金融资产金融负债初始确认时指定公允价值计量变动计入期损益金融资产金融负债：
　　（）该指定消明显减少该金融资产金融负债计量基础导致相关利损失确认计量方面致情况
　　（二）企业风险理投资策略正式书面文件已载明该金融资产组合该金融负债组合该金融资产金融负债组合公允价值基础进行理评价关键理员报告
　　活跃市场中没报价公允价值计量权益工具投资指定公允价值计量变动计入期损益金融资产
　　活跃市场指时具列特征市场：
　　（）市场交易象具质性
　　（二）时找愿交易买方卖方
　　（三）市场价格信息公开
　　第十条 持期投资指期日固定回收金额固定确定企业明确意图力持期非衍生金融资产列非衍生金融资产应划分持期投资：
　　（）初始确认时指定公允价值计量变动计入期损益非衍生金融资产
　　（二）初始确认时指定供出售非衍生金融资产
　　（三）贷款应收款项
　　企业应资产负债表日持意图力进行评价发生变化应准关规定处理
　　第十二条 存列情况表明企业没明确意图金融资产投资持期：
　　（）持该金融资产期限确定
　　（二）发生市场利率变化流动性需变化代投资机会投资收益率变化融资源条件变化外汇风险变化等情况时出售该金融资产法控制预期会重复发生难合理预计独立事项引起金融资产出售外
　　（三）该金融资产发行方明显低摊余成金额清偿
　　（四）表明企业没明确意图该金融资产持期情况
　　第十三条 金融资产金融负债摊余成指该金融资产金融负债初始确认金额列调整结果：
　　（）扣已偿金
　　（二）加减采实际利率法该初始确认金额期日金额间差额进行摊销形成累计摊销额
　　（三）扣已发生减值损失（仅适金融资产）
　　第十四条 实际利率法指金融资产金融负债（含组金融资产金融负债）实际利率计算摊余成期利息收入利息费方法
　　实际利率指金融资产金融负债预期存续期间适更短期间未现金流量折现该金融资产金融负债前账面价值利率
　　确定实际利率时应考虑金融资产金融负债合条款（包括提前款权涨期权类似期权等）基础预计未现金流量应考虑未信损失
　　金融资产金融负债合方间支付收取属实际利率组成部分项收费交易费溢价折价等应确定实际利率时予考虑金融资产金融负债未现金流量存续期间法预计时应采该金融资产金融负债整合期合现金流量
　　第十五条 存列情况表明企业没力具固定期限金融资产投资持期：
　　（）没利财务资源持续该金融资产投资提供资金支持该金融资产投资持期
　　（二）受法律行政法规限制企业难该金融资产投资持期
　　（三）表明企业没力具固定期限金融资产投资持期情况
　　第十六条 企业尚未期某项持期投资会计年度出售重分类供出售金融资产金额相该类投资出售重分类前总额较时应该类投资剩余部分重分类供出售金融资产会计年度两完整会计年度该金融资产划分持期投资列情况外：
　　（）出售日重分类日距离该项投资期日赎回日较（期前三月）市场利率变化该项投资公允价值没显著影响
　　（二）根合约定定期偿付提前款方式收回该投资初始金剩余部分予出售重分类
　　（三）出售重分类企业法控制预期会重复发生难合理预计独立事项引起种情况包括：
　　1投资单位信状况严重恶化持期投资予出售
　　2相关税收法规取消持期投资利息税前抵扣政策显著减少税前抵扣金额持期投资予出售
　　3发生重企业合重处置保持现行利率风险头寸维持现行信风险政策持期投资予出售
　　4法律行政法规允许投资范围特定投资品种投资限额作出重调整持期投资予出售
　　5监部门求幅度提高资产流动性幅度提高持期投资计算资充足率时风险权重持期投资予出售
　　第十七条 贷款应收款项指活跃市场中没报价回收金额固定确定非衍生金融资产企业应列非衍生金融资产划分贷款应收款项：
　　（）准备立出售期出售非衍生金融资产
　　（二）初始确认时指定公允价值计量变动计入期损益非衍生金融资产
　　（三）初始确认时指定供出售非衍生金融资产
　　（四）债务信恶化外原持方难收回初始投资非衍生金融资产
　　企业持证券投资基金类似基金应划分贷款应收款项
　　第十八条 供出售金融资产指初始确认时指定供出售非衍生金融资产列类资产外金融资产：
　　（）贷款应收款项
　　（二）持期投资
　　（三）公允价值计量变动计入期损益金融资产
　　第十九条 企业初始确认时某金融资产某金融负债划分公允价值计量变动计入期损益金融资产金融负债重分类类金融资产金融负债类金融资产金融负债重分类公允价值计量变动计入期损益金融资产金融负债
第三章 嵌入衍生工具
　　第二十条 嵌入衍生工具指嵌入非衍生工具（合）中混合工具全部部分现金流量特定利率金融工具价格商品价格汇率价格指数费率指数信等级信指数类似变量变动变动衍生工具嵌入衍生工具合构成混合工具转换公司债券等
　　第二十条 企业混合工具指定公允价值计量变动计入期损益金融资产金融负债列情况外：
　　（）嵌入衍生工具混合工具现金流量没重改变
　　（二）类似混合工具嵌入衍生工具明显应相关混合工具中分拆
　　第二十二条 嵌入衍生工具相关混合工具没指定公允价值计量变动计入期损益金融资产金融负债时满足列条件该嵌入衍生工具应混合工具中分拆作单独存衍生工具处理：
　　（）合济特征风险方面存紧密关系
　　（二）嵌入衍生工具条件相单独存工具符合衍生工具定义
　　法取时续资产负债表日进行单独计量应混合工具整体指定公允价值计量变动计入期损益金融资产金融负债
　　第二十三条 嵌入衍生工具准规定混合工具分拆合金融工具应准关规定处理合非金融工具应会计准规定处理
第四章 金融工具确认
　　第二十四条 企业成金融工具合方时应确认项金融资产金融负债
　　第二十五条 金融资产满足列条件应终止确认：
　　（）收取该金融资产现金流量合权利终止
　　（二）该金融资产已转移符合企业会计准第23号——金融资产转移规定金融资产终止确认条件
　　终止确认指金融资产金融负债企业账户资产负债表予转销
　　第二十六条 金融负债现时义务全部部分已解终止确认该金融负债部分
　　企业偿付金融负债资产转入某机构设立信托偿付债务现时义务存应终止确认该金融负债终止确认转出资产
　　第二十七条 企业（债务）债权间签订协议承担新金融负债方式换现存金融负债新金融负债现存金融负债合条款实质应终止确认现存金融负债时确认新金融负债
　　企业现存金融负债全部部分合条款作出实质性修改应终止确认现存金融负债部分时修改条款金融负债确认项新金融负债
　　第二十八条 金融负债全部部分终止确认企业应终止确认部分账面价值支付价（包括转出非现金资产承担新金融负债）间差额计入期损益
　　第二十九条 企业回购金融负债部分应回购日继续确认部分终止确认部分相公允价值该金融负债整体账面价值进行分配分配终止确认部分账面价值支付价（包括转出非现金资产承担新金融负债）间差额计入期损益
第五章 金融工具计量
　　第三十条 企业初始确认金融资产金融负债应公允价值计量公允价值计量变动计入期损益金融资产金融负债相关交易费应直接计入期损益类金融资产金融负债相关交易费应计入初始确认金额
　　第三十条 交易费指直接属购买发行处置金融工具新增外部费新增外部费指企业购买发行处置金融工具会发生费
　　交易费包括支付代理机构咨询公司券商等手续费佣金必支出包括债券溢价折价融资费部理成交易直接相关费
　　第三十二条 企业应公允价值金融资产进行续计量扣处置该金融资产时发生交易费列情况外：
　　（）持期投资贷款应收款项应采实际利率法摊余成计量
　　（二）活跃市场中没报价公允价值计量权益工具投资该权益工具挂钩须通交付该权益工具结算衍生金融资产应成计量
　　第三十三条 企业应采实际利率法摊余成金融负债进行续计量列情况外：
　　（）公允价值计量变动计入期损益金融负债应公允价值计量扣结清金融负债时发生交易费
　　（二）活跃市场中没报价公允价值计量权益工具挂钩须通交付该权益工具结算衍生金融负债应成计量
　　（三）属指定公允价值计量变动计入期损益金融负债财务担保合没指定公允价值计量变动计入期损益低市场利率贷款贷款承诺应初始确认列两项金额中较高者进行续计量：
　　1企业会计准第13号——事项确定金额
　　2初始确认金额扣企业会计准第14号——收入原确定累计摊销额余额
　　第三十四条 企业持意图力发生改变某项投资适合划分持期投资应重分类供出售金融资产公允价值进行续计量重分类日该投资账面价值公允价值间差额计入者权益该供出售金融资产发生减值终止确认时转出计入期损益
　　第三十五条 持期投资部分出售重分类金额较属第十六条指例外情况该投资剩余部分适合划分持期投资企业应该投资剩余部分重分类供出售金融资产公允价值进行续计量重分类日该投资剩余部分账面价值公允价值间差额计入者权益该供出售金融资产发生减值终止确认时转出计入期损益
　　第三十六条 准规定应公允价值计量前公允价值计量金融资产金融负债企业应公允价值够计量时改公允价值计量相关账面价值公允价值间差额准第三十八条规定处理
　　第三十七条 持意图力发生改变公允价值够计量持期限已超准第十六条指两完整会计年度金融资产金融负债适合公允价值计量时企业该金融资产金融负债改成摊余成计量该成摊余成重分类日该金融资产金融负债公允价值账面价值该金融资产相关原直接计入者权益利损失应列规定处理：
　　（）该金融资产固定期日应该金融资产剩余期限采实际利率法摊销计入期损益该金融资产摊余成期日金额间差额应该金融资产剩余期限采实际利率法摊销计入期损益该金融资产会计期间发生减值原直接计入者权益相关利损失应转出计入期损益
　　（二）该金融资产没固定期日应保留者权益中
　　该金融资产处置时转出计入期损益该金融资产会计期间发生减值原直接计入者权益相关利损失应转出计入期损益
　　第三十八条 金融资产金融负债公允价值变动形成利损失套期保值关外应列规定处理：
　　（）公允价值计量变动计入期损益金融资产金融负债公允价值变动形成利损失应计入期损益
　　（二）供出售金融资产公允价值变动形成利损失减值损失外币货币性金融资产形成汇兑差额外应直接计入者权益该金融资产终止确认时转出计入期损益
　　供出售外币货币性金融资产形成汇兑差额应计入期损益采实际利率法计算供出售金融资产利息应计入期损益供出售权益工具投资现金股利应投资单位宣告发放股利时计入期损益
　　套期保值关金融资产金融负债公允价值变动形成利损失处理适企业会计准第24号——套期保值
　　第三十九条 摊余成计量金融资产金融负债终止确认发生减值摊销时产生利损失应计入期损益该金融资产金融负债指定套期项目相关利损失处理适企业会计准第24号——套期保值
第六章 金融资产减值
　　第四十条 企业应资产负债表日公允价值计量变动计入期损益金融资产外金融资产账面价值进行检查客观证表明该金融资产发生减值应计提减值准备
　　第四十条 表明金融资产发生减值客观证指金融资产初始确认实际发生该金融资产预计未现金流量影响企业够该影响进行计量事项金融资产发生减值客观证包括列项：
　　（）发行方债务发生严重财务困难
　　（二）债务违反合条款偿付利息金发生违约逾期等
　　（三）债权出济法律等方面素考虑发生财务困难债务作出步
　　（四）债务倒闭进行财务重组
　　（五）发行方发生重财务困难该金融资产法活跃市场继续交易
　　（六）法辨认组金融资产中某项资产现金流量否已减少根公开数进行总体评价发现该组金融资产初始确认预计未现金流量确已减少计量该组金融资产债务支付力逐步恶化债务国家区失业率提高担保物区价格明显降处行业景气等
　　（七）债务营处技术市场济法律环境等发生重利变化权益工具投资法收回投资成
　　（八）权益工具投资公允价值发生严重非暂时性跌
　　（九）表明金融资产发生减值客观证
　　第四十二条 摊余成计量金融资产发生减值时应该金融资产账面价值减记预计未现金流量（包括尚未发生未信损失）现值减记金额确认资产减值损失计入期损益
　　预计未现金流量现值应该金融资产原实际利率折现确定考虑相关担保物价值（取出售该担保物发生费应予扣）原实际利率初始确认该金融资产时计算确定实际利率浮动利率贷款应收款项持期投资计算未现金流量现值时采合规定现行实际利率作折现率
　　短期应收款项预计未现金流量现值相差确定相关减值损失时预计未现金流量进行折现
　　第四十三条 单项金额重金融资产应单独进行减值测试客观证表明已发生减值应确认减值损失计入期损益单项金额重金融资产单独进行减值测试包括具类似信风险特征金融资产组合中进行减值测试
　　单独测试未发生减值金融资产（包括单项金额重重金融资产）应包括具类似信风险特征金融资产组合中进行减值测试已单项确认减值损失金融资产应包括具类似信风险特征金融资产组合中进行减值测试
　　第四十四条 摊余成计量金融资产确认减值损失客观证表明该金融资产价值已恢复客观确认该损失发生事项关（债务信评级已提高等）原确认减值损失应予转回计入期损益该转回账面价值应超假定计提减值准备情况该金融资产转回日摊余成
　　第四十五条 活跃市场中没报价公允价值计量权益工具投资该权益工具挂钩须通交付该权益工具结算衍生金融资产发生减值时应该权益工具投资衍生金融资产账面价值类似金融资产时市场收益率未现金流量折现确定现值间差额确认减值损失计入期损益
　　第四十六条 供出售金融资产发生减值时该金融资产没终止确认原直接计入者权益公允价值降形成累计损失应予转出计入期损益该转出累计损失供出售金融资产初始取成扣已收回金已摊销金额前公允价值原已计入损益减值损失余额
　　第四十七条 已确认减值损失供出售债务工具会计期间公允价值已升客观确认原减值损失确认发生事项关原确认减值损失应予转回计入期损益
　　第四十八条 供出售权益工具投资发生减值损失通损益转回活跃市场中没报价公允价值计量权益工具投资该权益工具挂钩须通交付该权益工具结算衍生金融资产发生减值损失转回
　　第四十九条 金融资产发生减值利息收入应确定减值损失时未现金流量进行折现采折现率作利率计算确认
第七章 公允价值确定
　　第五十条 公允价值指公交易中熟悉情况交易双方愿进行资产交换者债务清偿金额公交易中交易双方应持续营企业算需进行清算重缩减营规模利条件进行交易
　　第五十条 存活跃市场金融资产金融负债活跃市场中报价应确定公允价值活跃市场中报价指易定期交易纪商行业协会定价服务机构等获价格代表公交易中实际发生市场交易价格
　　（）活跃市场企业已持金融资产拟承担金融负债报价应现行出价企业拟购入金融资产已承担金融负债报价应现行价
　　（二）企业持抵销市场风险资产负债时采市场中间价确定抵销市场风险头寸公允价值时出价价作确定净敞口公允价值
　　（三）金融资产金融负债没现行出价价交易日济环境没发生重变化企业应采交易市场报价确定该金融资产金融负债公允价值
　　交易日济环境发生重变化时企业应参考类似金融资产金融负债现行价格利率调整交易市场报价确定该金融资产金融负债公允价值
　　企业足够证表明交易市场报价公允价值应交易市场报价作出适调整确定该金融资产金融负债公允价值
　　（四）金融工具组合公允价值应根该组合单项金融工具数量单位市场报价确定
　　（五）活期存款公允价值应低存款支取时应付金额通知存款公允价值应低存款求支取时应付金额支取第天起进行折现现值
　　第五十二条 金融工具存活跃市场企业应采估值技术确定公允价值采估值技术出结果应反映估值日公交易中采交易价格估值技术包括参考熟悉情况愿交易方进行市场交易中价格参实质相金融工具前公允价值现金流量折现法期权定价模型等
　　企业应选择市场参者普遍认市场实际交易价格验证具性估值技术确定金融工具公允价值：
　　（）采估值技术确定金融工具公允价值时应市场参者金融工具定价时考虑市场参数包括风险利率信风险外汇汇率商品价格股价股价指数金融工具价格未波动率提前偿风险金融资产金融负债服务成等企业特定相关参数
　　（二）企业应定期没修正重新组合金融工具公开交易价格校正采估值技术测试该估值技术效性
　　（三）金融工具交易价格应作初始确认时公允价值证客观证表明相金融工具公开交易价格更公允采仅考虑公开市场参数估值技术确定结果更公允应采交易价格作初始确认时公允价值应采更公允交易价格估值结果确定公允价值
　　第五十三条 初始取源生金融资产承担金融负债应市场交易价格作确定公允价值基础
　　债务工具公允价值应根取日发行日市场情况前市场情况类似债务工具（类似剩余期限现金流量模式标价币种信风险担保利率基础等）前市场利率确定
　　债务信风险适信风险贴水债务工具发行没改变基准利率估计前市场利率确定债务工具公允价值债务信风险相应信风险贴水债务工具发行发生改变应参考类似债务工具前价格利率考虑金融工具间差异调整确定债务工具公允价值
　　第五十四条 企业采未现金流量折现法确定金融工具公允价值应合条款特征实质相金融工具市场收益率作折现率金融工具条款特征包括金融工具身信质量合规定采固定利率计息剩余期间支付金剩余期间支付时采货币等
　　没标明利率短期应收款项应付款项现值实际交易价格相差实际交易价格计量
　　第五十五条 活跃市场中没报价权益工具投资该权益工具挂钩须通交付该权益工具结算衍生工具满足列条件表明公允价值够计量：
　　（）该金融工具公允价值合理估计数变动区间
　　（二）该金融工具公允价值变动区间种确定公允价值估计数概率够合理确定
第八章 金融资产金融负债权益工具定义
　　第五十六条 金融资产指企业列资产：
　　（）现金
　　（二）持单位权益工具
　　（三）单位收取现金金融资产合权利
　　（四）潜利条件单位交换金融资产金融负债合权利
　　（五）须企业身权益工具进行结算非衍生工具合权利企业根该合收非固定数量身权益工具
　　（六）须企业身权益工具进行结算衍生工具合权利企业固定金额现金金融资产换取固定数量身权益工具衍生工具合权利外中企业身权益工具包括身收取支付企业身权益工具合
　　第五十七条 金融负债指企业列负债：
　　（）单位交付现金金融资产合义务
　　（二）潜利条件单位交换金融资产金融负债合义务
　　（三）须企业身权益工具进行结算非衍生工具合义务企业根该合交付非固定数量身权益工具
　　（四）须企业身权益工具进行结算衍生工具合义务企业固定金额现金金融资产换取固定数量身权益工具衍生工具合义务外中企业身权益工具包括身收取支付企业身权益工具合
　　第五十八条 权益工具指证明拥某企业扣负债资产中剩余权益合

企业会计准第22号——金融工具确认计量（2017年3月修订）
第章总
第条规范金融工具确认计量根企业会计准——基准制定准
第二条金融工具指形成方金融资产形成方金融负债权益工具合
第三条金融资产指企业持现金方权益工具符合列条件资产：
（）方收取现金金融资产合权利
（二）潜利条件方交换金融资产金融负债合权利
（三）须企业身权益工具进行结算非衍生工具合企业根该合收变数量身权益工具
（四）须企业身权益工具进行结算衍生工具合固定数量身权益工具交换固定金额现金金融资产衍生工具合外中企业身权益工具包括应企业会计准第37号——金融工具列报分类权益工具回售工具发行方仅清算时义务方例交付净资产金融工具包括身求未收取交付企业身权益工具合
第四条金融负债指企业符合列条件负债：
（）方交付现金金融资产合义务
（二）潜利条件方交换金融资产金融负债合义务
（三）须企业身权益工具进行结算非衍生工具合企业根该合交付变数量身权益工具
（四）须企业身权益工具进行结算衍生工具合固定数量身权益工具交换固定金额现金金融资产衍生工具合外企业全部现类非衍生身权益工具持方例发行配股权期权认股权证权例固定金额货币换取固定数量该企业身权益工具该类配股权期权认股权证应分类权益工具中企业身权益工具包括应企业会计准第37号——金融工具列报分类权益工具回售工具发行方仅清算时义务方例交付净资产金融工具包括身求未收取交付企业身权益工具合
第五条 衍生工具指属准范围时具备列特征金融工具合：
（）价值特定利率金融工具价格商品价格汇率价格指数费率指数信等级信指数变量变动变动变量非金融变量该变量应合方存特定关系
（二）求初始净投资者市场素变化预期类似反应合相求较少初始净投资
（三）未某日期结算
常见衍生工具包括远期合期货合互换合期权合等
第六条列项外准适企业种类型金融工具：
（）企业会计准第2号——长期股权投资规范子公司合营企业联营企业投资适企业会计准第2号——长期股权投资企业根企业会计准第2号——长期股权投资述投资准相关规定进行会计处理适准企业持子公司合营企业联营企业中权益相联系衍生工具适准该衍生工具符合企业会计准第37号——金融工具列报规定权益工具定义适企业会计准第37号——金融工具列报
（二）企业会计准第9号——职工薪酬规范职工薪酬计划形成企业权利义务适企业会计准第9号——职工薪酬
（三）企业会计准第11号——股份支付规范股份支付适企业会计准第11号——股份支付股份支付中属准第八条范围买入卖出非金融项目合适准
（四）企业会计准第12号——债务重组规范债务重组适企业会计准第12号——债务重组
（五）清偿企业会计准第13号——事项确认预计负债获补偿权利适企业会计准第13号——事项
（六）企业会计准第14号——收入规范属金融工具合权利义务适企业会计准第14号——收入该准求确认计量相关合权利减值损失利时应准规定进行会计处理适准关减值规定
（七）购买方（合方）出售方间签订未购买日（合日）形成企业会计准第20号——企业合规范企业合期限超企业合获批准完成交易必须合理期限远期合适准
（八）企业会计准第21号——租赁规范租赁权利义务适企业会计准第21号——租赁租赁应收款减值终止确认租赁应付款终止确认租赁中嵌入衍生工具适准
（九）金融资产转移适企业会计准第23号——金融资产转移
（十）套期会计适企业会计准第24号——套期会计
（十）保险合相关会计准规范保险合产生权利义务适保险合相关会计准具相机分红特征保险合相关会计准规范合产生权利义务适保险合相关会计准嵌入保险合衍生工具该嵌入衍生工具身保险合适准
财务担保合发行方前明确表明类合视作保险合已保险合相关会计准进行会计处理选择适准保险合相关会计准该选择基单项合选择做出撤销否相关财务担保合适准
财务担保合指特定债务期初修改债务工具条款偿付债务时求发行方蒙受损失合持赔付特定金额合
（十二）企业发行企业会计准第37号——金融工具列报规定应分类权益工具金融工具适企业会计准第37号——金融工具列报
第七条准适列贷款承诺：
（）企业指定公允价值计量变动计入期损益金融负债贷款承诺果惯例企业贷款承诺产生久出售产生资产类贷款承诺均应适准
（二）够现金者通交付发行金融工具净额结算贷款承诺类贷款承诺属衍生工具企业仅仅相关贷款分期拨付（工程进度分期拨付揭建造贷款）该贷款承诺视净额结算
（三）低市场利率贷款贷款承诺
贷款承诺均适准关终止确认规定企业作贷款承诺发行方适准关减值规定
贷款承诺指预先规定条款条件提供信确定性承诺
第八条够现金金融工具净额结算者通交换金融工具结算买入卖出非金融项目合企业预定购买销售求签订持旨收取交付非金融项目合适相关会计准外企业应该合视金融工具适准
够现金金融工具净额结算者通交换金融工具结算买入卖出非金融项目合企业预定购买销售求签订持旨收取交付非金融项目合企业该合指定公允价值计量变动计入期损益金融资产金融负债企业合开始时做出该指定必须够通该指定消显著减少会计错配该指定做出撤销
会计错配指企业会计确认方法计量属性济相关资产负债进行确认计量产生利损失时导致会计确认计量致
第二章金融工具确认终止确认
第九条 企业成金融工具合方时应确认项金融资产金融负债
第十条 常规方式购买出售金融资产企业应交易日确认收资产承担负债者交易日终止确认已出售资产时确认处置利损失应买方收取应收款项
常规方式购买出售金融资产指企业合规定购买出售金融资产该合条款规定企业应根通常法规市场惯例确定时间安排交付金融资产
第十条 金融资产满足列条件应终止确认：
（）收取该金融资产现金流量合权利终止
（二）该金融资产已转移该转移满足企业会计准第23号——金融资产转移关金融资产终止确认规定
准称金融资产金融负债终止确认指企业前确认金融资产金融负债资产负债表中予转出
第十二条 金融负债（部分）现时义务已解企业应终止确认该金融负债（该部分金融负债）
第十三条 企业（入方）出方间签订协议承担新金融负债方式换原金融负债新金融负债原金融负债合条款实质企业应终止确认原金融负债时确认项新金融负债
企业原金融负债（部分）合条款做出实质性修改应终止确认原金融负债时修改条款确认项新金融负债
第十四条 金融负债（部分）终止确认企业应账面价值支付价（包括转出非现金资产承担负债）间差额计入期损益
第十五条 企业回购金融负债部分应继续确认部分终止确认部分回购日公允价值占整体公允价值例该金融负债整体账面价值进行分配分配终止确认部分账面价值支付价（包括转出非现金资产承担负债）间差额应计入期损益
第三章金融资产分类
第十六条企业应根理金融资产业务模式金融资产合现金流量特征金融资产划分三类：
（）摊余成计量金融资产
（二）公允价值计量变动计入综合收益金融资产
（三）公允价值计量变动计入期损益金融资产
企业理金融资产业务模式指企业理金融资产产生现金流量业务模式决定企业理金融资产现金流量源收取合现金流量出售金融资产两者兼企业理金融资产业务模式应企业关键理员决定金融资产进行理特定业务目标基础确定企业确定理金融资产业务模式应客观事实合理预期会发生情形基础确定
金融资产合现金流量特征指金融工具合约定反映相关金融资产济特征现金流量属性企业分类准第十七条第十八条规范金融资产合现金流量特征应基贷安排相致相关金融资产特定日期产生合现金流量仅金未偿付金金额基础利息支付中金指金融资产初始确认时公允价值金金额提前款等原金融资产存续期发生变动利息包括货币时间价值特定时期未偿付金金额相关信风险基贷风险成利润价中货币时间价值利息素中仅时间流逝提供价部分包括持金融资产风险成提供价货币时间价值素时存修正货币时间价值素存修正情况企业应相关修正进行评估确定否满足述合现金流量特征求外金融资产包含导致合现金流量时间分布金额发生变更合条款（包含提前款特征）企业应相关条款进行评估（评估提前款特征公允价值否非常）确定否满足述合现金流量特征求
第十七条金融资产时符合列条件应分类摊余成计量金融资产：
（）企业理该金融资产业务模式收取合现金流量目标
（二）该金融资产合条款规定特定日期产生现金流量仅金未偿付金金额基础利息支付
第十八条金融资产时符合列条件应分类公允价值计量变动计入综合收益金融资产：
（）企业理该金融资产业务模式收取合现金流量目标出售该金融资产目标
（二）该金融资产合条款规定特定日期产生现金流量仅金未偿付金金额基础利息支付
第十九条准第十七条分类摊余成计量金融资产准第十八条分类公允价值计量变动计入综合收益金融资产外金融资产企业应分类公允价值计量变动计入期损益金融资产
初始确认时企业非交易性权益工具投资指定公允价值计量变动计入综合收益金融资产准第六十五条规定确认股利收入该指定做出撤销企业非控制企业合中确认价构成金融资产该金融资产应分类公允价值计量变动计入期损益金融资产指定公允价值计量变动计入综合收益金融资产
金融资产金融负债满足列条件表明企业持该金融资产承担该金融负债目交易性：
（）取相关金融资产承担相关金融负债目期出售回购
（二）相关金融资产金融负债初始确认时属集中理辨认金融工具组合部分客观证表明期实际存短期获利模式
（三）相关金融资产金融负债属衍生工具符合财务担保合定义衍生工具指定效套期工具衍生工具外
第二十条初始确认时果够消显著减少会计错配企业金融资产指定公允价值计量变动计入期损益金融资产该指定做出撤销
第四章金融负债分类
第二十条列项外企业应金融负债分类摊余成计量金融负债：
（）公允价值计量变动计入期损益金融负债包括交易性金融负债（含属金融负债衍生工具）指定公允价值计量变动计入期损益金融负债
（二）金融资产转移符合终止确认条件继续涉入转移金融资产形成金融负债类金融负债企业应企业会计准第23号——金融资产转移相关规定进行计量
（三）属条（）（二）情形财务担保合属条（）情形低市场利率贷款贷款承诺企业作类金融负债发行方应初始确认准第八章确定损失准备金额初始确认金额扣企业会计准第14号——收入相关规定确定累计摊销额余额孰高进行计量
非控制企业合中企业作购买方确认价形成金融负债该金融负债应公允价值计量变动计入期损益进行会计处理
第二十二条初始确认时提供更相关会计信息企业金融负债指定公允价值计量变动计入期损益金融负债该指定应满足列条件：
（）够消显著减少会计错配
（二）根正式书面文件载明企业风险理投资策略公允价值基础金融负债组合金融资产金融负债组合进行理业绩评价企业部基础关键理员报告
该指定做出撤销
第五章嵌入衍生工具
第二十三条嵌入衍生工具指嵌入非衍生工具（合）中衍生工具嵌入衍生工具合构成混合合该嵌入衍生工具混合合现金流量产生影响方式应单独存衍生工具类似该混合合全部部分现金流量特定利率金融工具价格商品价格汇率价格指数费率指数信等级信指数变量变动变动变量非金融变量该变量应合方存特定关系
衍生工具果附属项金融工具根合规定独立该金融工具进行转者具该金融工具交易手方该衍生工具嵌入衍生工具应作项单独存衍生工具处理
第二十四条混合合包含合属准规范资产企业应该混合合中分拆嵌入衍生工具应该混合合作整体适准关金融资产分类相关规定
第二十五条混合合包含合属准规范资产时符合列条件企业应混合合中分拆嵌入衍生工具作单独存衍生工具处理：
（）嵌入衍生工具济特征风险合济特征风险紧密相关
（二）嵌入衍生工具具相条款单独工具符合衍生工具定义
（三）该混合合公允价值计量变动计入期损益进行会计处理
嵌入衍生工具混合合中分拆企业应适会计准规定混合合合进行会计处理企业法根嵌入衍生工具条款条件嵌入衍生工具公允价值进行计量该嵌入衍生工具公允价值应根混合合公允价值合公允价值间差额确定述方法该嵌入衍生工具取日续资产负债表日公允价值然法单独计量企业应该混合合整体指定公允价值计量变动计入期损益金融工具
第二十六条 混合合包含项项嵌入衍生工具合属准规范资产企业整体指定公允价值计量变动计入期损益金融工具列情况外：
（）嵌入衍生工具会混合合现金流量产生重改变
（二）初次确定类似混合合否需分拆时需分析明确包含嵌入衍生工具应分拆嵌入贷款提前款权允许持接摊余成金额提前偿贷款该提前款权需分拆
第六章金融工具重分类
第二十七条企业改变理金融资产业务模式时应准规定受影响相关金融资产进行重分类
企业金融负债均进行重分类
第二十八条企业发生列情况属金融资产金融负债重分类：
（）企业会计准第24号——套期会计相关规定某金融工具前指定成现金流量套期境外营净投资套期中效套期工具目前已满足运该套期会计方法条件
（二）企业会计准第24号——套期会计相关规定某金融工具指定成现金流量套期境外营净投资套期中效套期工具
（三）企业会计准第24号——套期会计相关规定运信风险敞口公允价值选择权引起计量变动
第二十九条企业金融资产进行重分类应重分类日起采未适法进行相关会计处理前已确认利损失（包括减值损失利）利息进行追溯调整
重分类日指导致企业金融资产进行重分类业务模式发生变更首报告期间第天
第三十条企业项摊余成计量金融资产重分类公允价值计量变动计入期损益金融资产应该资产重分类日公允价值进行计量原账面价值公允价值间差额计入期损益
企业项摊余成计量金融资产重分类公允价值计量变动计入综合收益金融资产应该金融资产重分类日公允价值进行计量原账面价值公允价值间差额计入综合收益该金融资产重分类影响实际利率预期信损失计量
第三十条企业项公允价值计量变动计入综合收益金融资产重分类摊余成计量金融资产应前计入综合收益累计利损失转出调整该金融资产重分类日公允价值调整金额作新账面价值视该金融资产直摊余成计量该金融资产重分类影响实际利率预期信损失计量
企业项公允价值计量变动计入综合收益金融资产重分类公允价值计量变动计入期损益金融资产应继续公允价值计量该金融资产时企业应前计入综合收益累计利损失综合收益转入期损益
第三十二条企业项公允价值计量变动计入期损益金融资产重分类摊余成计量金融资产应重分类日公允价值作新账面余额
企业项公允价值计量变动计入期损益金融资产重分类公允价值计量变动计入综合收益金融资产应继续公允价值计量该金融资产
条规定金融资产重分类进行处理企业应根该金融资产重分类日公允价值确定实际利率时企业应重分类日起该金融资产适准关金融资产减值相关规定重分类日视初始确认日
第七章金融工具计量
第三十三条企业初始确认金融资产金融负债应公允价值计量公允价值计量变动计入期损益金融资产金融负债相关交易费应直接计入期损益类金融资产金融负债相关交易费应计入初始确认金额企业初始确认应收账款未包含企业会计准第14号——收入定义重融资成分根企业会计准第14号——收入规定考虑超年合中融资成分应该准定义交易价格进行初始计量
交易费指直接属购买发行处置金融工具增量费增量费指企业没发生购买发行处置相关金融工具情形会发生费包括支付代理机构咨询公司券商证券交易政府关部门等手续费佣金相关税费必支出包括债券溢价折价融资费部理成持成等交易直接相关费
第三十四条企业应根企业会计准第39号——公允价值计量规定确定金融资产金融负债初始确认时公允价值公允价值通常相关金融资产金融负债交易价格金融资产金融负债公允价值交易价格存差异企业应区列情况进行处理：
（）初始确认时金融资产金融负债公允价值相资产负债活跃市场报价者仅观察市场数估值技术确定企业应该公允价值交易价格间差额确认项利损失
（二）初始确认时金融资产金融负债公允价值方式确定企业应该公允价值交易价格间差额递延初始确认企业应根某素相应会计期间变动程度该递延差额确认相应会计期间利损失该素应仅限市场参者该金融工具定价时予考虑素包括时间等
第三十五条初始确认企业应类金融资产分摊余成公允价值计量变动计入综合收益公允价值计量变动计入期损益进行续计量
第三十六条初始确认企业应类金融负债分摊余成公允价值计量变动计入期损益准第二十条规定适方法进行续计量
第三十七条金融资产金融负债指定套期项目企业应根企业会计准第24号——套期会计规定进行续计量
第三十八条金融资产金融负债摊余成应该金融资产金融负债初始确认金额列调整结果确定：
（）扣已偿金
（二）加减采实际利率法该初始确认金额期日金额间差额进行摊销形成累计摊销额
（三）扣累计计提损失准备（仅适金融资产）
实际利率法指计算金融资产金融负债摊余成利息收入利息费分摊计入会计期间方法
实际利率指金融资产金融负债预计存续期估计未现金流量折现该金融资产账面余额该金融负债摊余成利率确定实际利率时应考虑金融资产金融负债合条款（提前款展期涨期权类似期权等）基础估计预期现金流量应考虑预期信损失
第三十九条企业应实际利率法确认利息收入利息收入应根金融资产账面余额实际利率计算确定列情况外：
（）购入源生已发生信减值金融资产企业应初始确认起该金融资产摊余成信调整实际利率计算确定利息收入
（二）购入源生未发生信减值续期间成已发生信减值金融资产企业应续期间该金融资产摊余成实际利率计算确定利息收入企业述规定金融资产摊余成运实际利率法计算利息收入该金融工具续期间信风险改善存信减值改善客观应述规定发生某事件相联系（债务信评级调）企业应转实际利率该金融资产账面余额计算确定利息收入
信调整实际利率指购入源生已发生信减值金融资产预计存续期估计未现金流量折现该金融资产摊余成利率确定信调整实际利率时应考虑金融资产合条款（例提前款展期涨期权类似期权等）初始预期信损失基础估计预期现金流量
第四十条金融资产预期未现金流量具利影响项项事件发生时该金融资产成已发生信减值金融资产金融资产已发生信减值证包括列观察信息：
（）发行方债务发生重财务困难
（二）债务违反合偿付利息金违约逾期等
（三）债权出债务财务困难关济合考虑予债务情况会做出步
（四）债务破产进行财务重组
（五）发行方债务财务困难导致该金融资产活跃市场消失
（六）幅折扣购买源生项金融资产该折扣反映发生信损失事实
金融资产发生信减值事件作致未必单独识事件致
第四十条合方间支付收取属实际利率信调整实际利率组成部分项费交易费溢价折价等应确定实际利率信调整实际利率时予考虑
企业通常够估计金融工具（组类似金融工具）现金流量预计存续期极少数情况金融工具（组金融工具）估计未现金流量预计存续期法估计企业计算确定实际利率（信调整实际利率）时应基该金融工具整合期合现金流量
第四十二条企业交易手方修改重新议定合未导致金融资产终止确认导致合现金流量发生变化应重新计算该金融资产账面余额相关利损失计入期损益重新计算该金融资产账面余额应根重新议定修改合现金流量金融资产原实际利率（者购买源生已发生信减值金融资产信调整实际利率）企业会计准第24号——套期会计第二十三条规定重新计算实际利率（适）折现现值确定修改重新议定合产生成费企业应调整修改金融资产账面价值修改金融资产剩余期限进行摊销
第四十三条企业合理预期金融资产合现金流量够全部部分收回应直接减记该金融资产账面余额种减记构成相关金融资产终止确认
第四十四条企业权益工具投资类投资相联系合应公允价值计量限情况果确定公允价值期信息足者公允价值估计金额分布范围广成代表该范围公允价值佳估计该成代表该分布范围公允价值恰估计
企业应利初始确认日获关投资方业绩营信息判断成否代表公允价值存列情形（包含限）表明成代表相关金融资产公允价值企业应公允价值进行估值：
（）预算计划阶段性目标相投资方业绩发生重变化
（二）投资方技术产品实现阶段性目标预期发生变化
（三）投资方权益产品潜产品市场发生重变化
（四）全球济投资方营处济环境发生重变化
（五）投资方企业业绩整体市场显示估值结果发生重变化
（六）投资方部问题欺诈商业纠纷诉讼理战略变化
（七）投资方权益发生外部交易客观证包括发行新股等投资方发生交易第三方间转投资方权益工具交易等
第四十五条权益工具投资合存报价企业应成作公允价值佳估计
第八章金融工具减值
第四十六条企业应准规定预期信损失基础列项目进行减值会计处理确认损失准备：
（）准第十七条分类摊余成计量金融资产准第十八条分类公允价值计量变动计入综合收益金融资产
（二）租赁应收款
（三）合资产合资产指企业会计准第14号——收入定义合资产
（四）企业发行分类公允价值计量变动计入期损益金融负债外贷款承诺适准第二十条（三）规定财务担保合
损失准备指针准第十七条计量金融资产租赁应收款合资产预期信损失计提准备准第十八条计量金融资产累计减值金额针贷款承诺财务担保合预期信损失计提准备
第四十七条预期信损失指发生违约风险权重金融工具信损失加权均值
信损失指企业原实际利率折现根合应收合现金流量预期收取现金流量间差额全部现金短缺现值中企业购买源生已发生信减值金融资产应该金融资产信调整实际利率折现预期信损失考虑付款金额时间分布企业预计全额收款收款时间晚合规定期期限会产生信损失
估计现金流量时企业应考虑金融工具整预计存续期合条款（提前款展期涨期权类似期权等）企业考虑现金流量应包括出售持担保品获现金流量属合条款组成部分信增级产生现金流量
企业通常够估计金融工具预计存续期极少数情况金融工具预计存续期法估计企业计算确定预期信损失时应基该金融工具剩余合期间
第四十八条 准第五十七条第六十三条相关规定计量金融工具损失准备情形外企业应资产负债表日评估相关金融工具信风险初始确认否已显著增加列情形分计量损失准备确认预期信损失变动：
（）果该金融工具信风险初始确认已显著增加企业应相该金融工具整存续期预期信损失金额计量损失准备企业评估信损失基础单项金融工具金融工具组合形成损失准备增加转回金额应作减值损失利计入期损益
（二）果该金融工具信风险初始确认未显著增加企业应相该金融工具未12月预期信损失金额计量损失准备企业评估信损失基础单项金融工具金融工具组合形成损失准备增加转回金额应作减值损失利计入期损益
未12月预期信损失指资产负债表日12月（金融工具预计存续期少12月预计存续期）发生金融工具违约事件导致预期信损失整存续期预期信损失部分
企业进行相关评估时应考虑合理信息包括前瞻性信息确保金融工具初始确认信风险显著增加确认整存续期预期信损失企业情况应组合基础考虑评估信风险否显著增加整存续期预期信损失指金融工具整预计存续期发生违约事件导致预期信损失
第四十九条 准第十八条分类公允价值计量变动计入综合收益金融资产企业应综合收益中确认损失准备减值损失利计入期损益应减少该金融资产资产负债表中列示账面价值
第五十条 企业前会计期间已相金融工具整存续期预期信损失金额计量损失准备期资产负债表日该金融工具已属初始确认信风险显著增加情形企业应期资产负债表日相未12月预期信损失金额计量该金融工具损失准备形成损失准备转回金额应作减值利计入期损益
第五十条 贷款承诺财务担保合企业应金融工具减值规定时应企业成做出撤销承诺方日作初始确认日
第五十二条企业评估金融工具信风险初始确认否已显著增加时应考虑金融工具预计存续期发生违约风险变化预期信损失金额变化企业应通较金融工具资产负债表日发生违约风险初始确认日发生违约风险确定金融工具预计存续期发生违约风险变化情况
确定否发生违约风险违约进行界定时企业采界定标准应部针相关金融工具信风险理目标保持致考虑财务限制条款等定性指标
第五十三条企业通常应金融工具逾期前确认该工具整存续期预期信损失企业确定信风险初始确认否显著增加时企业须付出必额外成努力获合理前瞻性信息仅赖逾期信息确定信风险初始确认否显著增加企业必须付出必额外成努力获合理逾期信息外单独汇总前瞻性信息采逾期信息确定信风险初始确认否显著增加
企业采种方式评估信风险否显著增加通常情况果逾期超30日表明金融工具信风险已显著增加非企业须付出必额外成努力情况获合理信息证明逾期超30日信风险初始确认未显著增加果企业合付款逾期超30日前已确定信风险显著增加应整存续期预期信损失确认损失准备
果交易手方未合规定时间支付约定款项表明该金融资产发生逾期
第五十四条企业评估金融工具信风险初始确认否已显著增加时应考虑违约风险相变化非违约风险变动绝值续资产负债表日违约风险变动绝值相两项金融资产初始确认时违约风险较低金融工具初始确认时违约风险较高金融工具信风险变化更显著
第五十五条企业确定金融工具资产负债表日具较低信风险假设该金融工具信风险初始确认未显著增加
果金融工具违约风险较低款短期履行合现金流量义务力强便较长时期济形势营环境存利变化未必定降低款履行合现金流量义务力该金融工具视具较低信风险
第五十六条 企业交易手方修改重新议定合未导致金融资产终止确认导致合现金流量发生变化企业评估相关金融工具信风险否已显著增加时应基变更合条款资产负债表日发生违约风险基原合条款初始确认时发生违约风险进行较
第五十七条 购买源生已发生信减值金融资产企业应资产负债表日仅初始确认整存续期预期信损失累计变动确认损失准备资产负债表日企业应整存续期预期信损失变动金额作减值损失利计入期损益该资产负债表日确定整存续期预期信损失初始确认时估计现金流量反映预期信损失金额企业应预期信损失利变动确认减值利
第五十八条企业计量金融工具预期信损失方法应反映列项素：
（）通评价系列结果确定偏概率加权均金额
（二）货币时间价值
（三）资产负债表日须付出必额外成努力获关事项前状况未济状况预测合理信息
第五十九条适准关金融工具减值规定类金融工具企业应列方法确定信损失：
（）金融资产信损失应企业应收取合现金流量预期收取现金流量间差额现值
（二）租赁应收款项信损失应企业应收取合现金流量预期收取现金流量间差额现值中确定预期信损失现金流量应企业会计准第21号——租赁计量租赁应收款项现金流量保持致
（三）未提贷款承诺信损失应贷款承诺持提相应贷款情况企业应收取合现金流量预期收取现金流量间差额现值企业贷款承诺预期信损失估计应该贷款承诺提情况预期保持致
（四）财务担保合信损失应企业该合持发生信损失做出赔付预计付款额减企业预期该合持债务方收取金额间差额现值
（五）资产负债表日已发生信减值非购买源生已发生信减值金融资产信损失应该金融资产账面余额原实际利率折现估计未现金流量现值间差额
第六十条企业应概率加权均基础预期信损失进行计量企业预期信损失计量应反映发生信损失种性必识情形
第六十条计量预期信损失时企业需考虑长期限企业面信风险长合期限（包括考虑续约选择权）更长期间该期间业务实践相致
第六十二条果金融工具时包含贷款未提承诺企业根合规定求款取消未提承诺力未企业面信损失期间限定合通知期企业类金融工具（仅限类金融工具）确认预期信损失期间应面信风险法信风险理措施予缓释期间该期间超长合期限
第六十三条列项目企业应始终相整存续期预期信损失金额计量损失准备：
（）企业会计准第14号——收入规范交易形成应收款项合资产符合列条件：
1．该项目未包含企业会计准第14号——收入定义重融资成分企业根企业会计准第14号——收入规定考虑超年合中融资成分
2．该项目包含企业会计准第14号——收入定义重融资成分时企业做出会计政策选择相整存续期预期信损失金额计量损失准备企业应该会计政策选择适类应收款项合资产应收款项类合资产类分做出会计政策选择
（二）企业会计准第21号——租赁规范交易形成租赁应收款时企业做出会计政策选择相整存续期预期信损失金额计量损失准备企业应该会计政策选择适租赁应收款应收融资租赁款应收营租赁款分做出会计政策选择
适条规定时企业应收款项合资产租赁应收款分选择减值会计政策
第九章利损失
第六十四条企业应公允价值计量金融资产金融负债利损失计入期损益非该金融资产金融负债属列情形：
（）属企业会计准第24号——套期会计规定套期关系部分
（二）项非交易性权益工具投资企业已准第十九条规定指定公允价值计量变动计入综合收益金融资产
（三）项指定公允价值计量变动计入期损益金融负债准第六十八条规定该负债企业身信风险变动引起公允价值变动应计入综合收益
（四）项准第十八条分类公允价值计量变动计入综合收益金融资产企业根准第七十条规定减值损失利汇兑损益外公允价值变动计入综合收益
第六十五条企业时符合列条件时确认股利收入计入期损益：
（）企业收取股利权利已确立
（二）股利相关济利益流入企业
（三）股利金额够计量
第六十六条摊余成计量属套期关系部分金融资产产生利损失应终止确认准规定重分类实际利率法摊销准规定确认减值时计入期损益果企业摊余成计量金融资产重分类类应根准第三十条规定处理利损失
摊余成计量属套期关系部分金融负债产生利损失应终止确认时计入期损益实际利率法摊销时计入相关期间损益
第六十七条属套期关系中套期项目金融资产金融负债产生利损失应企业会计准第24号——套期会计相关规定进行处理
第六十八条企业根准第二十二条第二十六条规定金融负债指定公允价值计量变动计入期损益金融负债该金融负债产生利损失应列规定进行处理：
（）企业身信风险变动引起该金融负债公允价值变动金额应计入综合收益
（二）该金融负债公允价值变动计入期损益
条（）规定该金融负债身信风险变动影响进行处理会造成扩损益中会计错配企业应该金融负债全部利损失（包括企业身信风险变动影响金额）计入期损益
该金融负债终止确认时前计入综合收益累计利损失应综合收益中转出计入留存收益
第六十九条企业根准第十九条规定非交易性权益工具投资指定公允价值计量变动计入综合收益金融资产该金融资产终止确认时前计入综合收益累计利损失应综合收益中转出计入留存收益
第七十条指定公允价值计量变动计入期损益金融负债财务担保合撤销贷款承诺产生全部利损失应计入期损益
第七十条准第十八条分类公允价值计量变动计入综合收益金融资产产生利损失减值损失利汇兑损益外均应计入综合收益直该金融资产终止确认重分类采实际利率法计算该金融资产利息应计入期损益该金融资产计入期损益金额应视直摊余成计量计入期损益金额相等
该金融资产终止确认时前计入综合收益累计利损失应综合收益中转出计入期损益
企业该金融资产重分类类金融资产应根准第三十条规定前计入综合收益累计利损失进行相应处理
第十章衔接规定
第七十二条准施行日前金融工具确认计量准求致企业应追溯调整准第七十三条八十三条规定外准施行日已终止确认项目适准
第七十三条准施行日企业应准规定金融工具进行分类计量（含减值）涉前期较财务报表数准求致需调整金融工具原账面价值准施行日新账面价值间差额应计入准施行日年度报告期间期初留存收益综合收益时企业应企业会计准第37号——金融工具列报相关规定附注中进行披露
企业果调整前期较财务报表数应够前期事实情况较数应反映准求
第七十四条准施行日企业应该日事实情况基础根准第十七条（）第十八条（）相关规定评估理金融资产业务模式收取合现金流量目标收取合现金流量出售金融资产目标确定金融资产分类进行追溯调整须考虑企业前业务模式
第七十五条准施行日企业考虑具准第十六条述修正货币时间价值素金融资产合现金流量特征时需特定货币时间价值素修正进行评估该评估应该金融资产初始确认时存事实情况基础该评估切实行企业应考虑准关货币时间价值素修正规定
第七十六条准施行日企业考虑具准第十六条述提前款特征金融资产合现金流量特征时需该提前款特征公允价值否非常进行评估该评估应该金融资产初始确认时存事实情况基础该评估切实行企业应考虑准关提前款特征例外情形规定
第七十七条准施行日企业存根准相关规定应公允价值计量混合合前未公允价值计量该混合合前期较财务报表期末公允价值应等组成部分前期较财务报表期末公允价值准施行日企业应整混合合该日公允价值该混合合组成部分该日公允价值间差额计入准施行日报告期间期初留存收益综合收益
第七十八条准施行日企业应该日事实情况基础根准相关规定相关金融资产进行指定撤销指定追溯调整：
（）准施行日企业根准第二十条规定满足条件金融资产指定公允价值计量变动计入期损益金融资产企业前指定公允价值计量变动计入期损益金融资产满足准第二十条规定指定条件应解前做出指定前指定公允价值计量变动计入期损益金融资产继续满足准第二十条规定指定条件企业选择继续指定撤销前指定
（二）准施行日企业根准第十九条规定非交易性权益工具投资指定公允价值计量变动计入综合收益金融资产
第七十九条准施行日企业应该日事实情况基础根准相关规定相关金融负债进行指定撤销指定追溯调整：
（）准施行日消显著减少会计错配企业根准第二十二条（）规定金融负债指定公允价值计量变动计入期损益金融负债
（二）企业前初始确认金融负债时消显著减少会计错配已该金融负债指定公允价值计量变动计入期损益金融负债准施行日满足准规定指定条件企业应撤销前指定该金融负债准施行日然满足准规定指定条件企业选择继续指定撤销前指定
第八十条准施行日企业准规定相关金融资产金融负债摊余成进行计量应实际利率法追溯调整切实行应原进行处理：
（）金融资产金融负债前期较财务报表期末公允价值作企业调整前期较财务报表数时该金融资产账面余额该金融负债摊余成
（二）金融资产金融负债准施行日公允价值作该金融资产准施行日新账面余额该金融负债新摊余成
第八十条准施行日前成计量活跃市场中没报价公允价值计量权益工具投资该权益工具挂钩须通交付该工具进行结算衍生金融资产企业应准施行日公允价值计量原账面价值公允价值间差额应计入准施行日报告期间期初留存收益综合收益
准施行日前成计量活跃市场中没报价权益工具挂钩须通交付该权益工具进行结算衍生金融负债企业应准施行日公允价值计量原账面价值公允价值间差额应计入准施行日报告期间期初留存收益
第八十二条准施行日企业存根准第二十二条规定金融负债指定公允价值计量变动计入期损益金融负债准第六十八条（）规定企业身信风险变动引起该金融负债公允价值变动金额计入综合收益企业应该日事实情况基础判断述规定处理否会造成扩损益会计错配进确定否应该金融负债全部利损失（包括企业身信风险变动影响金额）计入期损益述结果追溯调整
第八十三条准施行日企业准计量金融工具减值应须付出必额外成努力获合理信息确定金融工具初始确认日信风险该信风险准施行日信风险进行较
确定初始确认信风险否显著增加时企业应准第五十五条规定根否具较低信风险进行判断者应准第五十三条第二段规定根相关金融资产逾期否超30日进行判断企业准施行日必须付出必额外成努力获合理信息企业该金融工具终止确认前资产负债表日损失准备应等整存续期预期信损失
第十章附
第八十四条准2018年1月1日起施行

企业会计准第23号——金融资产转移（2006）
财会[2006]3号
第章 总
　　第条 规范金融资产（含单项组类似金融资产）转移确认计量根企业会计准——基准制定准
　　第二条 金融资产转移指企业（转出方）金融资产交付该金融资产发行方外方（转入方）
　　第三条 企业金融资产转入方具控制权该企业财务报表基础运准外应企业会计准第33号——合财务报表规定转入方纳入合财务报表范围
第二章 金融资产转移确认
　　第四条 企业金融资产转移包括列两种情形：
　　（）收取金融资产现金流量权利转移方
　　（二）金融资产转移方保留收取金融资产现金流量权利承担收取现金流量支付终收款方义务时满足列条件：
　　1该金融资产收等现金流量时义务支付终收款方企业发生短期垫付款权全额收回该垫付款市场期银行贷款利率计收利息视满足条件
　　2根合约定出售该金融资产作担保物作终收款方支付现金流量保证
　　3义务收取现金流量时支付终收款方企业权该现金流量进行投资合约定相邻两次支付间隔期收现金流量进行现金现金等价物投资外企业合约定进行投资应投资收益合约定支付终收款方
　　第五条 企业应金融资产转移区分金融资产整体转移部分转移分准关规定处理
　　第六条 金融资产部分转移包括列三种情形：
　　（）金融资产产生现金流量中特定辨认部分转移企业组类似贷款应收利息转移等
　　（二）金融资产产生全部现金流量定例转移企业组类似贷款金应收利息合计定例转移等
　　（三）金融资产产生现金流量中特定辨认部分定例转移企业组类似贷款应收利息定例转移等
　　第七条 企业已金融资产权风险报酬转移转入方应终止确认该金融资产保留金融资产权风险报酬应终止确认该金融资产
　　终止确认指金融资产金融负债企业账户资产负债表予转销
　　第八条 企业判断否已金融资产权风险报酬转移转入方时应较转移前该金融资产未现金流量净现值时间分布波动面风险
　　企业面风险金融资产转移发生实质性改变表明该企业已金融资产权风险报酬转移转入方附保证条款金融资产出售等
　　企业面风险没金融资产转移发生实质性改变表明该企业保留金融资产权风险报酬贷款整体转移该贷款发生信损失进行全额补偿等
　　企业需通计算判断否已金融资产权风险报酬转移转入方计算金融资产未现金流量净现值时应考虑合理现金流量波动采适现行市场利率作折现率
　　第九条 企业没转移没保留金融资产权风险报酬（属准第七条指情形）应分列情况处理：
　　（）放弃该金融资产控制应终止确认该金融资产
　　（二）未放弃该金融资产控制应继续涉入转移金融资产程度确认关金融资产相应确认关负债
　　继续涉入转移金融资产程度指该金融资产价值变动企业面风险水
　　第十条 企业判断否已放弃转移金融资产控制时应注重转入方出售该金融资产实际力转入方够单独转入金融资产整体出售存关联方关系第三方没额外条件项出售加限制表明企业已放弃该金融资产控制
　　第十条 企业判断金融资产转移否满足准规定金融资产终止确认条件时应注重金融资产转移实质
　　（）附回购协议金融资产出售中转出方予回购资产售出金融资产相实质相回购价格固定原售价加合理回报应终止确认出售金融资产采买断式回购质押式回购交易卖出债券等
　　（二）转出方金融资产转移保留优先公允价值回购该金融资产权利（转入方出售该金融资产情况）应终止确认转移金融资产
　　（三）采保留次级权益提供信担保等进行信增级金融资产转移中转出方保留转移金融资产权部分（非）风险报酬控制转移金融资产应继续涉入转移金融资产程度确认相关资产负债
第三章 金融资产转移计量
　　第十二条 金融资产整体转移满足终止确认条件应列两项金额差额计入期损益：
　　（）转移金融资产账面价值
　　（二）转移收价原直接计入者权益公允价值变动累计额（涉转移金融资产供出售金融资产情形）
　　金融资产转移获新金融资产承担新金融负债应转移日公允价值确认该金融资产金融负债（包括涨期权跌期权担保负债远期合互换等）该金融资产扣金融负债净额作述价组成部分
　　企业金融资产转入方签订服务合提供相关服务（包括收取该金融资产现金流量收取现金流量交付指定资金保机构等）应该服务合确认项服务资产服务负债服务负债应公允价值进行初始计量作述价组成部分
　　第十三条 金融资产部分转移满足终止确认条件应转移金融资产整体账面价值终止确认部分未终止确认部分（种情况保留服务资产应视未终止确认金融资产部分）间相公允价值进行分摊列两项金额差额计入期损益：
　　（）终止确认部分账面价值
　　（二）终止确认部分价原直接计入者权益公允价值变动累计额中应终止确认部分金额（涉转移金融资产供出售金融资产情形）
　　原直接计入者权益公允价值变动累计额中应终止确认部分金额应金融资产终止确认部分未终止确认部分相公允价值该累计额进行分摊确定
　　第十四条 根准第十三条规定转移金融资产整体账面价值相公允价值终止确认部分未终止确认部分间进行分摊时未终止确认部分公允价值列规定确定：
　　（）企业出售未终止确认部分类似金融资产发生未终止确认部分关市场交易应实际交易价格确定
　　（二）未终止确认部分活跃市场没报价市场没关实际交易价格应转移金融资产整体公允价值扣终止确认部分价余额确定该金融资产整体公允价值确实难合理确定金融资产整体账面价值扣终止确认部分价余额确定
　　第十五条 企业保留转移金融资产权风险报酬应继续确认转移金融资产整体收价确认项金融负债
　　该金融资产确认相关金融负债相互抵销会计期间企业应继续确认该金融资产产生收入该金融负债产生费转移金融资产摊余成计量确认相关负债指定公允价值计量变动计入期损益金融负债
　　第十六条 企业没转移没保留金融资产权风险报酬未放弃该金融资产控制根准第九条规定确认相关资产负债应充分反映保留权利承担义务
　　第十七条 通转移金融资产提供财务担保方式继续涉入应转移日金融资产账面价值财务担保金额两者中较低者确认继续涉入形成资产时财务担保金额财务担保合公允价值（提供担保取费）确认继续涉入形成负债财务担保金额指企业收价中求偿高金额
　　会计期间财务担保合初始确认金额应该财务担保合期间时间例摊销确认期收入担保形成资产账面价值应资产负债表日进行减值测试
　　第十八条 企业卖出项跌期权持项涨期权转移金融资产符合终止确认条件摊余成计量该金融资产应转移日收价确认继续涉入形成负债
　　转移金融资产期权期日摊余成继续涉入形成负债初始确认金额间差额应采实际利率法摊销计入期损益时调整继续涉入形成负债账面价值相关期权行权应行权时继续涉入形成负债账面价值行权价格间差额计入期损益
　　第十九条 企业持项涨期权转移金融资产满足终止确认条件公允价值计量该金融资产应转移日公允价值确认转移金融资产时列规定计量继续涉入形成负债：
　　（）该期权价价期权应期权行权价格扣期权时间价值余额计量继续涉入形成负债
　　（二）该期权价外期权应转移金融资产公允价值扣期权时间价值余额计量继续涉入形成负债
　　第二十条 企业卖出项跌期权转移金融资产满足终止确认条件公允价值计量该金融资产应转移日该金融资产公允价值该期权行权价格间较低者确认继续涉入形成资产时该期权行权价格时间价值确认继续涉入形成负债
　　第二十条 企业卖出项跌期权购入项涨期权（期权）转移金融资产满足终止确认条件公允价值计量该金融资产应转移日公允价值确认转移金融资产时列规定计量继续涉入形成负债：
　　（）该涨期权价价期权应涨期权行权价格跌期权公允价值扣涨期权时间价值金额计量继续涉入形成负债
　　（二）该涨期权价外期权应转移金融资产公允价值总额跌期权公允价值扣涨期权时间价值金额计量继续涉入形成负债
　　第二十二条 企业应继续涉入转移金融资产形成关资产确认相关收入继续涉入形成关负债确认相关费继续涉入形成相关资产负债应相互抵销续计量适企业会计准第22号——金融工具确认计量
　　第二十三条 企业仅继续涉入转移金融资产部分应准第十三条规定处理
　　第二十四条 企业金融资产转入方提供非现金担保物（债务工具权益工具投资等）企业转入方应列规定处理：
　　（）转入方合惯例权出售该担保物作担保物企业应该非现金担保物资产负债表中重新类单独列示
　　（二）转入方已该担保物出售转入方应担保物义务公允价值确认项负债
　　（三）企业违约丧失赎回担保物权利应终止确认该担保物转入方应公允价值该担保物确认项资产转入方已出售该担保物转入方应终止确认担保物义务
　　（四）述（三）涉情况外企业应继续担保物确认项资产

关印发修订企业会计准第23号——金融资产转移通知

国务院关部委关直属机构省治区直辖市计划单列市财政厅（局）新疆生产建设兵团财务局财政部驻省治区直辖市计划单列市财政监察专员办事处关中央理企业：

适应社会义市场济发展需规范金融工具会计处理提高会计信息质量根企业会计准——基准部企业会计准第23号——金融资产转移进行修订现予印发境外时市企业境外市采国际财务报告准企业会计准编制财务报告企业2018年1月1日起施行境市企业2019年1月1日起施行执行企业会计准非市企业2021年1月1日起施行时鼓励企业提前执行执行准企业执行部2006年2月15日印发财政部关印发〈企业会计准第1号——存货〉等38项具体准通知（财会〔2006〕3号）中企业会计准第23号——金融资产转移

执行准企业应时执行部2017年修订印发企业会计准第22号——金融工具确认计量（财会〔2017〕7号）企业会计准第24号——套期会计（财会〔2017〕9号）

执行中问题请时反馈部



附件：
企业会计准第23号——金融资产转移（2017年3月修订）
第章总
第条 规范金融资产（包括单项组类似金融资产）转移终止确认会计处理根企业会计准——基准制定准
第二条 金融资产转移指企业（转出方）金融资产（现金流量）交付该金融资产发行方外方（转入方）
金融资产终止确认指企业前确认金融资产资产负债表中予转出
第三条 企业金融资产转入方具控制权该企业财务报表基础应准外编制合财务报表时应企业会计准第33号——合财务报表规定合纳入合范围子公司（含结构化体）合财务报表层面应准

第二章金融资产终止确认般原
第四条 金融资产部分满足列条件企业应终止确认规定适该金融资产部分外企业应终止确认规定适该金融资产整体：
（）该金融资产部分仅包括金融资产产生特定辨认现金流量企业某债务工具转入方签订项利息剥离合合规定转入方权获该债务工具利息现金流量权获该债务工具金现金流量终止确认规定适该债务工具利息现金流量
（二）该金融资产部分仅包括该金融资产产生全部现金流量完全成例现金流量部分企业某债务工具转入方签订转合合规定转入方拥获该债务工具全部现金流量定例权利终止确认规定适该债务工具全部现金流量定例部分
（三）该金融资产部分仅包括该金融资产产生特定辨认现金流量完全成例现金流量部分企业某债务工具转入方签订转合合规定转入方拥获该债务工具利息现金流量定例权利终止确认规定适该债务工具利息现金流量定例部分
企业发生满足条（二）（三）条件金融资产转移存转入方企业转移份额金融资产全部现金流量特定辨认现金流量完全成例求转入方均持成例份额
第五条 金融资产满足列条件应终止确认：
（）收取该金融资产现金流量合权利终止
（二）该金融资产已转移该转移满足准关终止确认规定
第三章金融资产转移情形终止确认
第六条 金融资产转移包括列两种情形：
（）企业收取金融资产现金流量合权利转移方
（二）企业保留收取金融资产现金流量合权利承担收取该现金流量支付终收款方合义务时满足列条件：
1．企业该金融资产收等现金流量时义务支付终收款方企业提供短期垫付款权全额收回该垫付款市场利率计收利息视满足条件
2．转合规定禁止企业出售抵押该金融资产企业作终收款方支付现金流量义务保证
3．企业义务代表终收款方收取现金流量时划转终收款方重延误企业权该现金流量进行投资收款日终收款方求划转日间短暂结算期收现金流量进行现金现金等价物投资合约定类投资收益支付终收款方视满足条件
第七条 企业发生金融资产转移时应评估保留金融资产权风险报酬程度分列情形处理：
（）企业转移金融资产权风险报酬应终止确认该金融资产转移中产生保留权利义务单独确认资产负债
（二）企业保留金融资产权风险报酬应继续确认该金融资产
（三）企业没转移没保留金融资产权风险报酬（条（）（二）外情形）应根否保留金融资产控制分列情形处理：
1．企业未保留该金融资产控制应终止确认该金融资产转移中产生保留权利义务单独确认资产负债
2．企业保留该金融资产控制应继续涉入转移金融资产程度继续确认关金融资产相应确认相关负债
继续涉入转移金融资产程度指企业承担转移金融资产价值变动风险报酬程度
第八条 企业评估金融资产权风险报酬转移程度时应较转移前承担该金融资产未净现金流量金额时间分布变动风险
企业承担金融资产未净现金流量现值变动风险没转移发生显著变化表明该企业保留金融资产权风险报酬贷款整体转移该贷款发生损失进行全额补偿者出售项金融资产约定固定价格者售价加出回报价格回购
企业承担金融资产未净现金流量现值变动风险相金融资产未净现金流量现值全部变动风险显著表明该企业已转移金融资产权风险报酬条件出售金融资产者出售金融资产仅保留回购时公允价值进行回购选择权企业通常需通计算判断否转移保留金融资产权风险报酬情况企业需通计算评估否已转移金融资产权风险报酬计算较金融资产未现金流量净现值变动时应考虑合理现金流量变动更发生结果赋予更高权重采适市场利率作折现率
第九条 企业判断否保留转移金融资产控制时应根转入方否具出售转移金融资产实际力确定转入方够单方面转移金融资产整体出售相关第三方没额外条件项出售加限制表明转入方出售转移金融资产实际力表明企业未保留转移金融资产控制情形表明企业保留转移金融资产控制
判断转入方否具出售转移金融资产实际力时企业考虑关键应转入方实际够采取行动转移金融资产存市场转入方单方面处置转移金融资产通常表明转入方具出售转移金融资产实际力
转入方出售转移金融资产意味着企业（转出方）保留转移金融资产控制存跌期权担保限制转入方出售转移金融资产转出方实际保留转移金融资产控制存跌期权担保价值导致转入方实际附加类似期权限制条件情形该转移金融资产出售第三方限制转入方出售转移金融资产力转入方持转移金融资产获取跌期权担保相应付款企业保留转移金融资产控制
第十条 企业认定金融资产权风险报酬已转移企业新交易中重新获转移金融资产外应未期间次确认该金融资产
第十条 金融资产转移满足终止确认条件情况果时确认衍生工具转移金融资产转移产生负债会导致权利义务重复确认企业（转出方）转移关合权利义务应作衍生工具进行单独会计处理
第十二条 金融资产转移满足终止确认条件情况转入方应转移金融资产全部部分确认资产转入方应终止确认支付现金价时确认项应收转出方款项企业（转出方）时拥固定金额重新控制整转移金融资产权利义务（固定金额回购转移金融资产）满足企业会计准第22号——金融工具确认计量关摊余成计量规定情况转入方应收款项摊余成计量
第十三条 企业判断金融资产转移否满足准规定金融资产终止确认条件时应注重金融资产转移实质
（）企业转移金融资产权风险报酬应终止确认转移金融资产常见情形：
1．企业条件出售金融资产
2．企业出售金融资产时约定回购日该金融资产公允价值回购
3．企业出售金融资产时转入方签订跌期权合（转入方权该金融资产返售企业）涨期权合（转出方权回购该金融资产）根合条款判断该跌期权涨期权项重价外期权（期权合约条款设计金融资产转入方转出方极会行权）
（二）企业保留金融资产权风险报酬应继续确认转移金融资产常见情形：
1．企业出售金融资产转入方签订回购协议协议规定企业回购原转移金融资产者予回购金融资产售出金融资产相实质相回购价格固定原售价加回报
2．企业融出证券进行证券出
3．企业出售金融资产附市场风险敞口转回企业总回报互换
4．企业出售短期应收款项信贷资产全额补偿转入方转移金融资产发生信损失
5．企业出售金融资产时转入方签订跌期权合涨期权合根合条款判断该跌期权涨期权项重价期权（期权合约条款设计金融资产转入方转出方会行权）
（三）企业应继续涉入转移金融资产程度继续确认转移金融资产常见情形：
1．企业转移金融资产采保留次级权益提供信担保等方式进行信增级企业转移转移金融资产权部分（非）风险报酬保留转移金融资产控制
2．企业转移金融资产附非重价非重价外涨期权跌期权导致企业没转移没保留权风险报酬保留转移金融资产控制
第四章满足终止确认条件金融资产转移会计处理
第十四条 金融资产转移整体满足终止确认条件应列两项金额差额计入期损益：
（）转移金融资产终止确认日账面价值
（二）转移金融资产收价原直接计入综合收益公允价值变动累计额中应终止确认部分金额（涉转移金融资产根企业会计准第22号——金融工具确认计量第十八条分类公允价值计量变动计入综合收益金融资产情形）企业保留该金融资产提供相关收费服务权利（包括收取该金融资产现金流量收取现金流量划转指定资金保机构等）应该服务合确认项服务资产服务负债果企业收取费预计超服务充分补偿应该服务权利作继续确认部分确认项服务资产准第十五条规定确定该服务资产金额果收取费预计充分补偿企业提供服务应形成服务义务确认项服务负债公允价值进行初始计量
企业金融资产转移导致整体终止确认金融资产时获新金融资产承担新金融负债服务负债应转移日确认该金融资产金融负债（包括涨期权跌期权担保负债远期合互换等）服务负债公允价值进行初始计量该金融资产扣金融负债服务负债净额应作述价组成部分
第十五条 企业转移金融资产部分该转移部分整体满足终止确认条件应转移前金融资产整体账面价值终止确认部分继续确认部分（种情形保留服务资产应视继续确认金融资产部分）间转移日相公允价值进行分摊列两项金额差额计入期损益：
（）终止确认部分终止确认日账面价值
（二）终止确认部分收价原计入综合收益公允价值变动累计额中应终止确认部分金额（涉转移金融资产根企业会计准第22号——金融工具确认计量第十八条分类公允价值计量变动计入综合收益金融资产情形）价包括获新资产减承担新负债金额
原计入综合收益公允价值变动累计额中应终止确认部分金额应金融资产终止确认部分继续确认部分相公允价值该累计额进行分摊确定
第十六条 根准第十五条规定企业转移前金融资产整体账面价值相公允价值终止确认部分继续确认部分间进行分摊时应列规定确定继续确认部分公允价值：
（）企业出售继续确认部分类似金融资产继续确认部分存市场交易期实际交易价格作公允价值佳估计
（二）继续确认部分没报价期没市场交易公允价值佳估计转移前金融资产整体公允价值扣终止确认部分价差额
第五章继续确认转移金融资产会计处理
第十七条 企业保留转移金融资产权风险报酬满足终止确认条件应继续确认转移金融资产整体收价确认项金融负债
第十八条 继续确认转移金融资产情形金融资产转移涉金融资产确认相关金融负债相互抵销续会计期间企业应继续确认该金融资产产生收入（利）该金融负债产生费（损失）相互抵销
第六章继续涉入转移金融资产会计处理
第十九条 企业没转移没保留金融资产权风险报酬保留该金融资产控制应继续涉入转移金融资产程度继续确认该转移金融资产相应确认相关负债转移金融资产相关负债应充分反映企业金融资产转移保留权利承担义务基础进行计量企业应列规定相关负债进行计量：
（）转移金融资产摊余成计量相关负债账面价值等继续涉入转移金融资产账面价值减企业保留权利（果企业金融资产转移保留相关权利）摊余成加企业承担义务（果企业金融资产转移承担相关义务）摊余成相关负债指定公允价值计量变动计入期损益金融负债
（二）转移金融资产公允价值计量相关负债账面价值等继续涉入转移金融资产账面价值减企业保留权利（果企业金融资产转移保留相关权利）公允价值加企业承担义务（果企业金融资产转移承担相关义务）公允价值该权利义务公允价值应独立基础计量时公允价值
第二十条 企业通转移金融资产提供担保方式继续涉入应转移日金融资产账面价值担保金额两者较低者继续确认转移金融资产时担保金额担保合公允价值（通常提供担保收价）确认相关负债担保金额指企业收价中求偿高金额
续会计期间担保合初始确认金额应担保义务履行进行摊销计入期损益转移金融资产发生减值计提损失准备应转移金融资产账面价值中抵减
第二十条 企业持涨期权签出跌期权继续涉入转移金融资产该金融资产摊余成计量应回购转移金融资产金额继续确认转移金融资产转移日收价确认相关负债
转移金融资产期权期日摊余成相关负债初始确认金额间差额应采实际利率法摊销计入期损益时调整相关负债账面价值相关期权行权应行权时相关负债账面价值行权价格间差额计入期损益
第二十二条 企业持涨期权签出跌期权（两者兼限期权）继续涉入转移金融资产公允价值计量该金融资产应分情形进行处理：
（）企业持涨期权继续涉入转移金融资产应继续公允价值计量转移金融资产时列规定计量相关负债：
1．该期权价价期权应期权行权价格扣期权时间价值金额计量相关负债
2．该期权价外期权应转移金融资产公允价值扣期权时间价值金额计量相关负债
（二）企业签出跌期权形成义务继续涉入转移金融资产应该金融资产公允价值该期权行权价格两者较低者计量继续涉入形成资产时该期权行权价格时间价值计量相关负债
（三）企业持涨期权签出跌期权（限期权）继续涉入转移金融资产应继续公允价值计量转移金融资产时列规定计量相关负债：
1．该涨期权价价期权应涨期权行权价格跌期权公允价值扣涨期权时间价值金额计量相关负债
2．该涨期权价外期权应转移金融资产公允价值跌期权公允价值扣涨期权时间价值金额计量相关负债
第二十三条 企业采基转移金融资产现金结算期权类似条款形式继续涉入会计处理方法准第二十条第二十二条中规定非现金结算期权形式继续涉入会计处理方法相
第二十四条 企业继续涉入程度继续确认转移金融资产确认相关负债应相互抵销企业应继续确认转移金融资产确认产生收入（利）相关负债确认产生费（损失）两者相互抵销继续确认转移金融资产公允价值计量续计量时公允价值变动应根企业会计准第22号——金融工具确认计量第六十四条规定进行确认时相关负债公允价值变动确认应保持致两者相互抵销
第二十五条 企业金融资产继续涉入仅限金融资产部分企业应根准第十六条规定转移日继续涉入继续确认部分确认部分相公允价值两者间分配金融资产账面价值列两项金额差额计入期损益：
（）分配确认部分账面金额（转移日计量准）
（二）确认部分收价
果涉转移金融资产根企业会计准第22号——金融工具确认计量第十八条分类公允价值计量变动计入综合收益金融资产确认部分金额应原计入综合收益公允价值变动累计额计入期损益
第七章转入方提供非现金担保物会计处理
第二十六条 企业金融资产转入方提供非现金担保物（债务工具权益工具投资等）企业（转出方）转入方应列规定进行处理：
（）转入方合惯例权出售该担保物作担保物企业应该非现金担保物财务报表中单独列报
（二）转入方已该担保物出售转入方应担保物义务公允价值确认项负债
（三）违约丧失赎回担保物权利外企业应继续担保物确认项资产
企业违约丧失赎回担保物权利应终止确认该担保物转入方应该担保物确认项资产公允价值计量转入方已出售该担保物应终止确认担保物义务
第八章衔接规定
第二十七条 准施行日企业继续涉入转移金融资产应企业会计准第22号——金融工具确认计量准关转移金融资产确认计量相关规定进行追溯调整准规定确认相关负债进行重新计量相关影响转移金融资产致方式准施行日进行调整追溯调整切实行外
第九章附
第二十八条 准2018年1月1日起施行

企业会计准第24号——套期保值（2006）
财会[2006]3号
第章 总
　　第条 规范套期保值确认计量根企业会计准——基准制定准
　　第二条 套期保值（简称套期）指企业规避外汇风险利率风险商品价格风险股票价格风险信风险等指定项项套期工具套期工具公允价值现金流量变动预期抵销套期项目全部部分公允价值现金流量变动
　　第三条 套期分公允价值套期现金流量套期境外营净投资套期
　　（）公允价值套期指已确认资产负债尚未确认确定承诺该资产负债尚未确认确定承诺中辨认部分公允价值变动风险进行套期该类价值变动源某类特定风险影响企业损益
　　（二）现金流量套期指现金流量变动风险进行套期该类现金流量变动源已确认资产负债发生预期交易关某类特定风险影响企业损益
　　（三）境外营净投资套期指境外营净投资外汇风险进行套期境外营净投资指企业境外营净资产中权益份额
　　第四条 满足准第三章规定条件套期企业运套期会计方法进行处理
　　套期会计方法指相会计期间套期工具套期项目公允价值变动抵销结果计入期损益方法
第二章 套期工具套期项目
　　第五条 套期工具指企业进行套期指定公允价值现金流量变动预期抵销套期项目公允价值现金流量变动衍生工具外汇风险进行套期非衍生金融资产非衍生金融负债作套期工具
　　第六条 企业确立套期关系时应套期工具整体定例（含套期工具剩余期限某时段）进行指定列情况外：
　　（）期权企业期权价值时间价值分开价值变动期权指定套期工具
　　（二）远期合企业远期合利息期价格分开期价格变动远期合指定套期工具
　　第七条 企业通常单项衍生工具指定种风险进行套期时满足列条件指定单项衍生工具种风险进行套期：
　　（）项套期风险清晰辨认
　　（二）套期效性证明
　　（三）确保该衍生工具风险头寸间存具体指定关系
　　套期效性指套期工具公允价值现金流量变动够抵销套期风险引起套期项目公允价值现金流量变动程度
　　第八条 企业两项两项衍生工具组合该组合定例指定套期工具
　　外汇风险套期企业两项两项非衍生工具组合该组合定例衍生工具非衍生工具组合该组合定例指定套期工具
　　利率限期权项发行期权项购入期权组成期权实质相企业发行项期权（企业收取净期权费）指定套期工具
　　第九条 套期项目指企业面公允价值现金流量变动风险指定套期象列项目：
　　（）单项已确认资产负债确定承诺发生预期交易境外营净投资
　　（二）组具类似风险特征已确认资产负债确定承诺发生预期交易境外营净投资
　　（三）分担套期利率风险金融资产金融负债组合部分（仅适利率风险公允价值组合套期）
　　确定承诺指未某特定日期期间约定价格交换特定数量资源具法律约束力协议预期交易指尚未承诺预期会发生交易
　　第十条 套期风险信风险外汇风险持期投资指定套期项目套期风险利率风险提前款风险持期投资指定套期项目
　　第十条 企业集团部交易形成货币性项目汇兑收益损失合财务报表中全额抵销该货币性项目外汇风险合财务报表中指定套期项目
　　企业集团部发生预期交易进行项交易体记账位币外货币标价（外币标价）相关外汇风险影响合利润损失该外汇风险合财务报表中指定套期项目
　　第十二条 金融资产金融负债现金流量公允价值部分相关风险套期效性计量企业该风险金融资产金融负债指定套期项目
　　第十三条 金融资产金融负债组合利率风险公允价值套期中某货币金额（民币美元欧元金额）资产负债指定套期项目
　　第十四条 企业金融资产金融负债现金流量全部指定套期项目金融资产金融负债现金流量部分指定套期项目指定部分现金流量应少该金融资产金融负债现金流量总额
　　第十五条 非金融资产非金融负债指定套期项目套期风险应该非金融资产非金融负债相关全部风险外汇风险
　　第十六条 具类似风险特征资产负债组合进行套期时该组合中单项资产单项负债应时承担套期风险该组合单项资产单项负债套期风险引起公允价值变动应预期该组合套期风险引起公允价值整体变动基成例
第三章 套期确认计量
　　第十七条 公允价值套期现金流量套期境外营净投资套期时满足列条件运准规定套期会计方法进行处理：
　　（）套期开始时企业套期关系（套期工具套期项目间关系）正式指定准备关套期关系风险理目标套期策略正式书面文件该文件少载明套期工具套期项目套期风险性质套期效性评价方法等容
　　套期必须具体辨认指定风险关终影响企业损益
　　（二）该套期预期高度效符合企业初该套期关系确定风险理策略
　　（三）预期交易现金流量套期预期交易应发生必须企业面终影响损益现金流量变动风险
　　（四）套期效性够计量
　　（五）企业应持续套期效性进行评价确保该套期套期关系指定会计期间高度效
　　第十八条 套期时满足列条件企业应认定高度效：
　　（）套期开始期间该套期预期会高度效抵销套期指定期间套期风险引起公允价值现金流量变动
　　（二）该套期实际抵销结果80125范围
　　第十九条 企业少应编制中期年度财务报告时套期效性进行评价
　　第二十条 利率风险进行套期企业通编制金融资产金融负债期时间表标明期利率净风险套期效性进行评价
　　第二十条 公允价值套期满足运套期会计方法条件应列规定处理：
　　（）套期工具衍生工具套期工具公允价值变动形成利损失应计入期损益套期工具非衍生工具套期工具账面价值汇率变动形成利损失应计入期损益
　　（二）套期项目套期风险形成利损失应计入期损益时调整套期项目账面价值套期项目成变现净值孰低进行续计量存货摊余成进行续计量金融资产供出售金融资产应规定处理
　　第二十二条 金融资产金融负债组合部分利率风险公允价值套期符合准第二十条（二）求企业套期项目形成利损失列方法处理：
　　（）套期项目重新定价期间资产资产负债表中资产项单列项目反映（列金融资产）终止确认时转销
　　（二）套期项目重新定价期间负债资产负债表中负债项单列项目反映（列金融负债）终止确认时转销
　　第二十三条 满足列条件企业应准第二十条规定处理：
　　（）套期工具已期出售合终止已行
　　套期工具展期项套期工具换时展期换企业正式书面文件载明套期策略组成部分作已期合终止处理
　　（二）该套期满足准规定运套期会计方法条件
　　（三）企业撤销套期关系指定
　　第二十四条 套期项目摊余成计量金融工具准第二十条（二）套期项目账面价值作调整应调整日重新计算实际利率调整日期日期间进行摊销计入期损益
　　利率风险组合公允价值套期资产负债表中单列相关项目应调整日重新计算实际利率调整日相关重新定价期间结束日期间摊销采实际利率法进行摊销切实行采直线法进行摊销
　　述调整金额应金融工具期日前摊销完毕利率风险组合公允价值套期应相关重新定价期间结束日前摊销完毕
　　第二十五条 套期项目尚未确认确定承诺该确定承诺套期风险引起公允价值变动累计额应确认项资产负债相关利损失应计入期损益
　　第二十六条 购买资产承担负债确定承诺公允价值套期中该确定承诺套期风险引起公允价值变动累计额（已确认资产负债）应调整履行该确定承诺取资产承担负债初始确认金额
　　第二十七条 现金流量套期满足运套期会计方法条件应列规定处理：
　　（）套期工具利损失中属效套期部分应直接确认者权益单列项目反映该效套期部分金额列两项绝额中较低者确定：
　　1套期工具套期开始累计利损失
　　2套期项目套期开始预计未现金流量现值累计变动额
　　（二）套期工具利损失中属效套期部分（扣直接确认者权益利损失）应计入期损益
　　（三）风险理策略正式书面文件中载明评价套期效性时排套期工具某部分利损失相关现金流量影响排该部分利损失处理适企业会计准第22号——金融工具确认计量
　　确定承诺外汇风险进行套期企业作现金流量套期公允价值套期处理
　　第二十八条 套期项目预期交易该预期交易企业确认项金融资产项金融负债原直接确认者权益相关利损失应该金融资产金融负债影响企业损益相期间转出计入期损益企业预期原直接者权益中确认净损失全部部分未会计期间弥补时应弥补部分转出计入期损益
　　第二十九条 套期项目预期交易该预期交易企业确认项非金融资产项非金融负债企业选择列方法处理：
　　（）原直接者权益中确认相关利损失应该非金融资产非金融负债影响企业损益相期间转出计入期损益企业预期原直接者权益中确认净损失全部部分未会计期间弥补时应弥补部分转出计入期损益
　　（二）原直接者权益中确认相关利损失转出计入该非金融资产非金融负债初始确认金额
　　非金融资产非金融负债预期交易形成项确定承诺时该确定承诺满足运准规定套期会计方法条件应选择述两种方法处理
　　企业选择述两种处理方法作会计政策应致运相关预期交易套期意变更
　　第三十条 属准第二十八条第二十九条涉现金流量套期原直接计入者权益中套期工具利损失应套期预期交易影响损益相期间转出计入期损益
　　第三十条 列情况企业应准第二十七条第三十条规定处理：
　　（）套期工具已期出售合终止已行
　　套期效期间直接计入者权益中套期工具利损失应转出直预期交易实际发生时准第二十八条第二十九条第三十条规定处理
　　套期工具展期项套期工具换展期换企业正式书面文件载明套期策略组成部分作已期合终止处理
　　（二）该套期满足运准规定套期会计方法条件
　　套期效期间直接计入者权益中套期工具利损失应转出直预期交易实际发生时准第二十八条第二十九条第三十条规定处理
　　（三）预期交易预计会发生
　　套期效期间直接计入者权益中套期工具利损失应转出计入期损益
　　（四）企业撤销套期关系指定
　　预期交易套期套期效期间直接计入者权益中套期工具利损失应转出直预期交易实际发生预计会发生预期交易实际发生应准第二十八条第二十九条第三十条规定处理预期交易预计会发生原直接计入者权益中套期工具利损失应转出计入期损益
　　第三十二条 境外营净投资套期应类似现金流量套期会计规定处理：
　　（）套期工具形成利损失中属效套期部分应直接确认者权益单列项目反映
　　处置境外营时述者权益中单列项目反映套期工具利损失应转出计入期损益
　　（二）套期工具形成利损失中属效套期部分应计入期损益

关印发修订企业会计准第24号——套期会计通知
国务院关部委关直属机构省治区直辖市计划单列市财政厅（局）新疆生产建设兵团财务局财政部驻省治区直辖市计划单列市财政监察专员办事处关中央理企业：
适应社会义市场济发展需规范金融工具会计处理提高会计信息质量根企业会计准——基准部企业会计准第24号——套期会计进行修订现予印发境外时市企业境外市采国际财务报告准企业会计准编制财务报告企业2018年1月1日起施行境市企业2019年1月1日起施行执行企业会计准非市企业2021年1月1日起施行时鼓励企业提前执行执行准企业执行部2006年2月15日印发财政部关印发〈企业会计准第1号——存货〉等38项具体准通知（财会〔2006〕3号）中企业会计准第24号——套期保值部2015年11月26日印发商品期货套期业务会计处理暂行规定（财会〔2015〕18号）
执行准企业应时执行部2017年修订印发企业会计准第22号——金融工具确认计量（财会〔2017〕7号）企业会计准第23号——金融资产转移（财会〔2017〕8号）
执行中问题请时反馈部


附件：
企业会计准第24号——套期会计（2017年3月修订）
第章总
第条 规范套期会计处理根企业会计准——基准制定准
第二条 套期指企业理外汇风险利率风险价格风险信风险等特定风险引起风险敞口指定金融工具套期工具套期工具公允价值现金流量变动预期抵销套期项目全部部分公允价值现金流量变动风险理活动
第三条 套期分公允价值套期现金流量套期境外营净投资套期
公允价值套期指已确认资产负债尚未确认确定承诺述项目组成部分公允价值变动风险敞口进行套期该公允价值变动源特定风险影响企业损益综合收益中影响综合收益情形仅限企业指定公允价值计量变动计入综合收益非交易性权益工具投资公允价值变动风险敞口进行套期
现金流量套期指现金流量变动风险敞口进行套期该现金流量变动源已确认资产负债极发生预期交易述项目组成部分关特定风险影响企业损益境外营净投资套期指境外营净投资外汇风险敞口进行套期境外营净投资指企业境外营净资产中权益份额
确定承诺外汇风险进行套期企业作公允价值套期现金流量套期处理
第四条 满足准第二章第三章规定条件套期企业运套期会计方法进行处理
套期会计方法指企业套期工具套期项目产生利损失相会计期间计入期损益（综合收益）反映风险理活动影响方法
第二章套期工具套期项目
第五条 套期工具指企业进行套期指定公允价值现金流量变动预期抵销套期项目公允价值现金流量变动金融工具包括：
（）公允价值计量变动计入期损益衍生工具签出期权外企业购入期权（包括嵌入混合合中购入期权）进行套期时签出期权作套期工具嵌入混合合中未分拆衍生工具作单独套期工具
（二）公允价值计量变动计入期损益非衍生金融资产非衍生金融负债指定公允价值计量变动计入期损益身信风险变动引起公允价值变动计入综合收益金融负债外
企业身权益工具属企业金融资产金融负债作套期工具
第六条 外汇风险套期企业非衍生金融资产（选择公允价值计量变动计入综合收益非交易性权益工具投资外）非衍生金融负债外汇风险成分指定套期工具
第七条 确立套期关系时企业应符合条件金融工具整体指定套期工具列情形外：
（）期权企业期权价值时间价值分开期权价值变动指定套期工具
（二）远期合企业远期合远期素期素分开期素价值变动指定套期工具
（三）金融工具企业金融工具外汇基差单独分拆排外汇基差金融工具指定套期工具
（四）企业套期工具定例指定套期工具套期工具剩余期限某时段公允价值变动部分指定套期工具
第八条 企业两项两项金融工具（定例）组合指定套期工具（包括组合金融工具形成风险头寸相互抵销情形）
项签出期权购入期权组成期权（利率限期权）两项两项金融工具（定例）组合指定日实质相项净签出期权指定套期工具购入期权（包括嵌入混合合中购入期权）进行套期时净签出期权作套期工具
第九条 套期项目指企业面公允价值现金流量变动风险指定套期象够计量项目企业列单项目项目组合组成部分指定套期项目：
（）已确认资产负债
（二）尚未确认确定承诺确定承诺指未某特定日期期间约定价格交换特定数量资源具法律约束力协议
（三）极发生预期交易预期交易指尚未承诺预期会发生交易
（四）境外营净投资
述项目组成部分指项目整体公允价值现金流量变动部分企业列项目组成部分组合指定套期项目：
（）项目整体公允价值现金流量变动中仅某特定风险引起公允价值现金流量变动部分（风险成分）根特定市场环境评估该风险成分应够单独识计量风险成分包括套期项目公允价值现金流量变动仅高仅低特定价格变量部分
（二）项项选定合现金流量
（三）项目名义金额组成部分项目整体金额数量特定部分项目整体定例部分项目整体某层级部分某层级部分包含提前款权该提前款权公允价值受套期风险变化影响企业该层级指定公允价值套期套期项目企业计量套期项目公允价值时已包含该提前款权影响情况外
第十条 企业符合套期项目条件风险敞口衍生工具组合形成汇总风险敞口指定套期项目
第十条 企业出风险理目组项目进行组合理组合中项目（包括组成部分）单独属符合条件套期项目时该项目组合指定套期项目
现金流量套期中企业组项目风险净敞口（存风险头寸相互抵销项目）进行套期时仅外汇风险净敞口指定套期项目应套期指定中明确预期交易预计影响损益报告期间预期交易性质数量
第十二条 企业组项目名义金额组成部分指定套期项目时应分满足列条件：
（）企业组项目定例指定套期项目时该指定应该企业风险理目标相致
（二）企业组项目某层级部分指定套期项目时应时满足列条件：
1．该层级够单独识计量
2．企业风险理目标该层级进行套期
3．该层级整体项目组合中项目均面相套期风险
4．已存项目（已确认资产负债尚未确认确定承诺）进行套期套期层级整体项目组合识追踪
5．该层级包含提前款权应符合准第九条项目名义金额组成部分中相关求
准称风险理目标指企业某特定套期关系层面确定指定套期工具套期项目运指定套期工具指定套期项目特定风险敞口进行套期
第十三条 果套期项目净敞口零项目组合（项目间风险完全相互抵销）时满足列条件时企业该组项目指定含套期工具套期关系中：
（）该套期风险净敞口滚动套期策略部分该策略企业定期类型新净敞口进行套期
（二）风险净敞口滚动套期策略整程中套期净敞口规模会发生变化零时企业符合条件套期工具净敞口进行套期通常采套期会计方法
（三）果企业净敞口零项目组合运套期会计导致致会计结果运套期会计方法会确认净敞口套期确认相互抵销风险敞口
第十四条 运套期会计时合财务报表层面企业集团外手方间交易形成资产负债尚未确认确定承诺极发生预期交易指定套期项目合财务报表层面企业集团外手方签订合指定套期工具企业集团体间交易企业财务报表层面运套期会计企业集团合财务报表层面运套期会计列情形外：
（）合财务报表层面符合企业会计准第33号——合财务报表规定投资性体公允价值计量变动计入期损益子公司间交易运套期会计
（二）企业集团部交易形成货币性项目汇兑收益损失合财务报表中全额抵销企业合财务报表层面该货币性项目外汇风险指定套期项目
（三）企业集团部极发生预期交易进行项交易体记账位币外货币标价相关外汇风险影响合损益企业合财务报表层面该外汇风险指定套期项目
第三章套期关系评估
第十五条 公允价值套期现金流量套期境外营净投资套期时满足列条件运准规定套期会计方法进行处理：

（）套期关系仅符合条件套期工具套期项目组成
（二）套期开始时企业正式指定套期工具套期项目准备关套期关系企业事套期风险理策略风险理目标书面文件该文件少载明套期工具套期项目套期风险性质套期效性评估方法（包括套期效部分产生原分析套期率确定方法）等容
（三）套期关系符合套期效性求
套期效性指套期工具公允价值现金流量变动够抵销套期风险引起套期项目公允价值现金流量变动程度套期工具公允价值现金流量变动套期项目公允价值现金流量变动部分套期效部分
第十六条 套期时满足列条件企业应认定套期关系符合套期效性求：
（）套期项目套期工具间存济关系该济关系套期工具套期项目价值面相套期风险发生方相反变动
（二）套期项目套期工具济关系产生价值变动中信风险影响占导位
（三）套期关系套期率应等企业实际套期套期项目数量进行套期套期工具实际数量应反映套期项目套期工具相权重失衡种失衡会导致套期效产生套期会计目标致会计结果例企业确定拟采套期率避免确认现金流量套期套期效部分创造更套期项目进行公允价值调整达增加公允价值会计目会产生套期会计目标致会计结果
第十七条 企业应套期开始日期间持续套期关系否符合套期效性求进行评估尤应分析套期剩余期限预期影响套期关系套期效部分产生原企业少应资产负债表日相关情形发生重变化影响套期效性求时套期关系进行评估
第十八条 套期关系套期率原符合套期效性求指定该套期关系风险理目标没改变企业应进行套期关系衡
准称套期关系衡指已存套期关系中套期项目套期工具数量进行调整套期率重新符合套期效性求基目套期项目套期工具指定数量进行变动构成准称套期关系衡
企业套期关系衡时应首先确认套期关系调整前套期效部分更新套期剩余期限预期影响套期关系套期效部分产生原分析时相应更新套期关系书面文件
第十九条 企业发生列情形应终止运套期会计：
（）风险理目标发生变化导致套期关系满足风险理目标
（二）套期工具已期出售合终止已行
（三）套期项目套期工具间存济关系者套期项目套期工具济关系产生价值变动中信风险影响开始占导位
（四）套期关系满足准规定运套期会计方法条件适套期关系衡情况企业应首先考虑套期关系衡然评估套期关系否满足准规定运套期会计方法条件
终止套期会计会影响套期关系整体中部分仅影响中部分时剩余未受影响部分适套期会计
第二十条 套期关系时满足列条件企业撤销套期关系指定终止套期关系：
（）套期关系然满足风险理目标
（二）套期关系然满足准运套期会计方法条件适套期关系衡情况企业应首先考虑套期关系衡然评估套期关系否满足准规定运套期会计方法条件
第二十条 企业发生列情形作套期工具已期合终止处理：

（）套期工具展期项套期工具换该展期换企业书面文件载明风险理目标组成部分
（二）法律法规相关规定求套期工具原交易手方变更清算交易手方（例清算机构体）终达成中央交易手方进行清算目果存套期工具变更该变更应仅限达成类换交易手方必须变更
第四章确认计量
第二十二条 公允价值套期满足运套期会计方法条件应列规定处理：
（）套期工具产生利损失应计入期损益果套期工具选择公允价值计量变动计入综合收益非交易性权益工具投资（组成部分）进行套期套期工具产生利损失应计入综合收益
（二）套期项目套期风险敞口形成利损失应计入期损益时调整未公允价值计量已确认套期项目账面价值套期项目企业会计准第22号——金融工具确认计量第十八条分类公允价值计量变动计入综合收益金融资产（组成部分）套期风险敞口形成利损失应计入期损益账面价值已公允价值计量需调整套期项目企业选择公允价值计量变动计入综合收益非交易性权益工具投资（组成部分）套期风险敞口形成利损失应计入综合收益账面价值已公允价值计量需调整
套期项目尚未确认确定承诺（组成部分）套期关系指定套期风险引起公允价值累计变动额应确认项资产负债相关利损失应计入相关期间损益履行确定承诺取资产承担负债时应调整该资产负债初始确认金额包括已确认套期项目公允价值累计变动额
第二十三条 公允价值套期中套期项目摊余成计量金融工具（组成部分）企业套期项目账面价值作调整应开始摊销日重新计算实际利率进行摊销计入期损益该摊销调整日开始应晚套期项目终止进行套期利损失调整时点套期项目企业会计准第22号——金融工具确认计量第十八条分类公允价值计量变动计入综合收益金融资产（组成部分）企业应相方式累计已确认套期利损失进行摊销计入期损益调整金融资产（组成部分）账面价值
第二十四条 现金流量套期满足运套期会计方法条件应列规定处理：
（）套期工具产生利损失中属套期效部分作现金流量套期储备应计入综合收益现金流量套期储备金额应列两项绝额中较低者确定：
1．套期工具套期开始累计利损失
2．套期项目套期开始预计未现金流量现值累计变动额
期计入综合收益现金流量套期储备金额应期现金流量套期储备变动额
（二）套期工具产生利损失中属套期效部分（扣计入综合收益利损失）应计入期损益
第二十五条 现金流量套期储备金额应列规定处理：
（）套期项目预期交易该预期交易企业确认项非金融资产非金融负债者非金融资产非金融负债预期交易形成项适公允价值套期会计确定承诺时企业应原综合收益中确认现金流量套期储备金额转出计入该资产负债初始确认金额
（二）属条（）涉现金流量套期企业应套期预期现金流量影响损益相期间原综合收益中确认现金流量套期储备金额转出计入期损益
（三）果综合收益中确认现金流量套期储备金额项损失该损失全部部分预计未会计期间弥补企业应预计弥补时预计弥补部分综合收益中转出计入期损益
第二十六条 企业现金流量套期终止运套期会计时综合收益中确认累计现金流量套期储备金额应列规定进行处理：
（）套期未现金流量预期然会发生累计现金流量套期储备金额应予保留准第二十五条规定进行会计处理
（二）套期未现金流量预期发生累计现金流量套期储备金额应综合收益中转出计入期损益套期未现金流量预期极发生预期然会发生预期然会发生情况累计现金流量套期储备金额应予保留准第二十五条规定进行会计处理
第二十七条 境外营净投资套期包括作净投资部分进行会计处理货币性项目套期应类似现金流量套期会计规定处理：
（）套期工具形成利损失中属套期效部分应计入综合收益
全部部分处置境外营时述计入综合收益套期工具利损失应相应转出计入期损益
（二）套期工具形成利损失中属套期效部分应计入期损益
第二十八条 企业根准第十八条规定套期关系作出衡应调整套期关系前确定套期关系套期效部分相关利损失计入期损益
套期关系衡会导致企业增加减少指定套期关系中套期项目套期工具数量企业增加指定套期项目套期工具增加部分指定增加日起作套期关系部分进行处理企业减少指定套期项目套期工具减少部分指定减少日起作套期关系部分作套期关系终止处理
第二十九条 套期项目风险净敞口套期套期风险影响利润表列报项目企业应相关套期利损失单独列报应影响利润表中套期项目相关损益列报项目金额（营业收入营业成）
套期项目风险净敞口公允价值套期涉调整套期组成项目账面价值企业应项资产负债账面价值做相应调整
第三十条 准第二十九条规定外套期项目组项目公允价值套期企业套期关系存续期间应针套期项目组合中组成项目分确认公允价值变动引起相关利损失准第二十二条规定进行相应处理计入期损益综合收益涉调整套期组成项目账面价值企业应项资产负债账面价值做相应调整
准第二十九条规定外套期项目组项目现金流量套期企业综合收益中确认相关现金流量套期储备转出时应系统合理方法转出金额套期组成项目中分摊准第二十五条规定进行相应处理
第三十条 企业根准第七条规定期权价值时间价值分开期权价值变动指定套期工具时应区分套期项目性质交易相关时间段相关套期项目交易相关进行套期期权时间价值具备交易成特征套期项目时间段相关进行套期期权时间价值具备保护企业特定时间段规避风险需支付成特征企业应根套期项目性质分进行会计处理：
（）交易相关套期项目企业应准第三十二条规定期权时间价值公允价值变动中套期项目相关部分计入综合收益综合收益中确认期权时间价值公允价值累计变动额应准第二十五条规定现金流量套期储备金额相会计处理方法进行处理
（二）时间段相关套期项目企业应准第三十二条规定期权时间价值公允价值变动中套期项目相关部分计入综合收益时企业应系统合理方法期权指定套期工具日时间价值中套期项目相关部分套期关系影响损益综合收益（仅限企业指定公允价值计量变动计入综合收益非交易性权益工具投资公允价值变动风险敞口进行套期）期间摊销摊销金额综合收益中转出计入期损益企业终止运套期会计综合收益中剩余相关金额应转出计入期损益
期权条款（名义金额期限标）套期项目相致期权实际时间价值套期项目相关期权条款套期项目完全致企业应通条款套期项目完全致期权进行估值确定校准时间价值确认期权实际时间价值中套期项目相关部分
第三十二条 套期关系开始时期权实际时间价值高校准时间价值企业应校准时间价值基础累计公允价值变动计入综合收益两时间价值公允价值变动差额计入期损益套期关系开始时期权实际时间价值低校准时间价值企业应两时间价值中累计公允价值变动较低者计入综合收益果实际时间价值累计公允价值变动扣减累计计入综合收益金额尚剩余应计入期损益
第三十三条 企业根准第七条规定远期合远期素期素分开期素价值变动指定套期工具者金融工具外汇基差单独分拆排外汇基差金融工具指定套期工具前述期权时间价值相处理方式远期合远期素金融工具外汇基差进行会计处理
第五章信风险敞口公允价值选择权
第三十四条 企业公允价值计量变动计入期损益信衍生工具理金融工具（组成部分）信风险敞口时该金融工具（组成部分）初始确认时续计量中尚未确认时指定公允价值计量变动计入期损益金融工具时作出书面记录应时满足列条件：

（）金融工具信风险敞口体（款贷款承诺持）信衍生工具涉体相致
（二）金融工具偿付级次根信衍生工具条款须交付工具偿付级次相致
述金融工具（组成部分）指定公允价值计量变动计入期损益金融工具企业应指定时账面价值（）公允价值间差额计入期损益该金融工具企业会计准第22号——金融工具确认计量第十八条分类公允价值计量变动计入综合收益金融资产企业应前计入综合收益累计利损失转出计入期损益
第三十五条 时满足列条件企业应准第三十四条规定金融工具（定例）终止公允价值计量变动计入期损益：
（）准第三十四条规定条件适例信衍生工具金融工具（定例）已期出售合终止已行企业风险理目标发生变化通信衍生工具进行风险理
（二）金融工具（定例）企业会计准第22号——金融工具确认计量规定然满足公允价值计量变动计入期损益金融工具条件
企业金融工具（定例）终止公允价值计量变动计入期损益时该金融工具（定例）终止时公允价值应作新账面价值时企业应采该金融工具指定公允价值计量变动计入期损益前相方法进行计量
第六章衔接规定
第三十六条 准施行日前套期会计处理准求致企业作追溯调整准第三十七条规定情况外
准施行日企业应准规定存套期关系进行评估符合准规定情况进行衡衡然符合准规定运套期会计方法条件视持续套期关系衡产生相关利损失计入期损益
第三十七条 列情况企业应准规定较财务报表期间早期初已存指定套期关系进行追溯调整：
（）企业期权价值时间价值分开期权价值变动指定套期工具
（二）准第二十条（二）规定情形
外企业远期合远期素期素分开期素价值变动指定套期工具者金融工具外汇基差单独分拆排外汇基差金融工具指定套期工具准关期权时间价值相处理方式远期合远期素金融工具外汇基差会计处理进行追溯调整果选择追溯调整企业应满足该选择条件套期关系进行追溯调整
第七章附
第三十八条 准2018年1月1日起施行

企业会计准第25号——原保险合（2006）
财会[2006]3号
第章 总
　　第条 规范保险签发原保险合确认计量相关 信息列报根企业会计准——基准制定准
　　第二条 保险合指保险投保约定保险权利义务关 系承担源保险保险风险协议保险合分原保险合 保险合
　　原保险合指保险投保收取保费约定发生 事发生造成财产损失承担赔偿保险金责者保 险死亡伤残疾病者达约定年龄期限时承担付保险金 责保险合
　　第三条 列项适相关会计准：
　　（）保险签发原保险合产生损余物资等资产减值 适企业会计准第1号——存货
　　（二）保险投保签发承担保险风险外风险合 适企业会计准第22号——金融工具确认计量企业会计准第37号——金融工具列报
　　（三）保险签发持保险合适企业会计准第26号——保险合
第二章 原保险合确定
　　第四条 保险投保签订合否属原保险合应单项合基础根合条款判断保险否承担保险风险发生保险事导致保险承担赔付保险金责应确定保险承担保险风险保险事指保险合约定保险责范围事
　　第五条 保险投保签订合保险承担保险风险 承担风险应分列情况进行处理：
　　（）保险风险部分风险部分够区分够单独计量保险风险部分风险部分进行分拆保险风险部分确定原保险合风险部分确定原保险合
　　（二）保险风险部分风险部分够区分者够区分够单独计量应整合确定原保险合
　　第六条 保险应根原保险合延长期否承担赔付保险金责原保险合分寿险原保险合非寿险原保险合
　　原保险合延长期承担赔付保险金责应确定寿险原保险合原保险合延长期承担赔付保险金责应确定非寿险原保险合
　　原保险合延长期指投保期保费期日未交纳保费保险承担赔付保险金责期间
第三章 原保险合收入
　　第七条 保费收入时满足列条件予确认：
　　（）原保险合成立承担相应保险责
　　（二）原保险合相关济利益流入
　　（三）原保险合相关收入够计量
　　第八条 保险应列规定计算确定保费收入金额：
　　（）非寿险原保险合应根原保险合约定保费总额确定
　　（二）寿险原保险合分期收取保费应根期应收取保费确定次性收取保费应根次性应收取保费确定
　　第九条 原保险合提前解保险应原保险合约 定计算确定应退投保金额作退保费计入期损益
第四章 原保险合准备金
　　第十条 原保险合准备金包括未期责准备金未决赔款准备金寿险责准备金长期健康险责准备金
　　未期责准备金指保险尚未终止非寿险保险责提取准备金
　　未决赔款准备金指保险非寿险保险事已发生尚未结案赔案提取准备金
　　寿险责准备金指保险尚未终止寿保险责提取准备金
　　长期健康险责准备金指保险尚未终止长期健康保险责提取准备金
　　第十条 保险应确认非寿险保费收入期保险精算确定金额提取未期责准备金作期保费收入调整确认未期责准备金负债
　　保险应资产负债表日保险精算重新计算确定未期责准备金金额已提取未期责准备金余额差额调整未 期责准备金余额
　　第十二条 保险应非寿险保险事发生期保险精算确定金额提取未决赔款准备金确认未决赔款准备金负债未决赔款准备金包括已发生已报案未决赔款准备金已发生未报案未决赔款准备金理赔费准备金
　　已发生已报案未决赔款准备金指保险非寿险保险事已发生已保险提出索赔尚未结案赔案提取准备金
　　已发生未报案未决赔款准备金指保险非寿险保险事已发生尚未保险提出索赔赔案提取准备金
　　理赔费准备金指保险非寿险保险事已发生尚未结案赔案发生律师费诉讼费损失检验费相关理赔员薪酬等费提取准备金
　　第十三条 保险应确认寿险保费收入期保险精算确定金额提取寿险责准备金长期健康险责准备金确认寿险责准备金长期健康险责准备金负债
　　第十四条 保险少应年年度终未决赔款准备金寿险责准备金长期健康险责准备金进行充足性测试
　　保险保险精算重新计算确定相关准备金金额超充足性测试日已提取相关准备金余额应差额补提相关准备金保险保险精算重新计算确定相关准备金金额充足性测试日已提取相关准备金余额调整相关准备金
　　第十五条 原保险合提前解保险应转销相关未期责准备金寿险责准备金长期健康险责准备金余额计入期损益
第五章 原保险合成
　　第十六条 原保险合成指原保险合发生会导致者权益减少者分配利润关济利益总流出 原保险合成包括发生手续费佣金支出赔付成提取未决赔款准备金寿险责准备金长期健康险责准备金等
　　赔付成包括保险支付赔款付理赔程中发生律师费诉讼费损失检验费相关理赔员薪酬等理赔费
　　第十七条 保险取原保险合程中发生手续费佣金应发生时计入期损益
　　第十八条 保险保险精算确定提取未决赔款准备金寿险责准备金长期健康险责准备金计入期损益
　　保险应确定支付赔付款项金额期确定支付赔 付款项金额计入期损益时减相应未决赔款准备金寿险责准备金长期健康险责准备金余额
　　保险应实际发生理赔费期实际发生理赔费金额计入期损益时减相应未决赔款准备金寿险责准备金长期健康险责准备金余额
　　第十九条 保险充足性测试补提未决赔款准备金寿险责准备金长期健康险责准备金计入期损益
　　第二十条 保险承担赔偿保险金责取损余物资应类类似资产市场价格计算确定金额确认资产减期赔付成
　　处置损余物资时保险应收金额相关损余物资账面价值差额调整期赔付成
　　第二十条 保险承担赔付保险金责应收取代位追偿款 时满足列条件应确认应收代位追偿款减期赔付成：
　　（）该代位追偿款关济利益流入
　　（二）该代位追偿款金额够计量
　　收应收代位追偿款时保险应收金额相关应收代位追偿款账面价值差额调整期赔付成
第六章 列报
　　第二十二条 保险应资产负债表中单独列示原保险合关列项目：
　　（）未期责准备金
　　（二）未决赔款准备金
　　（三）寿险责准备金
　　（四）长期健康险责准备金
　　第二十三条 保险应利润表中单独列示原保险合关列项目：
　　（）保费收入
　　（二）退保费
　　（三）提取未期责准备金
　　（四）已赚保费
　　（五）手续费支出
　　（六）赔付成
　　（七）提取未决赔款准备金
　　（八）提取寿险责准备金
　　（九）提取长期健康险责准备金
　　第二十四条 保险应附注中披露原保险合关列信息：
　　（）代位追偿款关情况
　　（二）损余物资关情况
　　（三）项准备金增减变动情况
　　（四）提取项准备金进行准备金充足性测试精算假设方法

企业会计准第26号——保险合（2006）
财会[2006]3号
第章 总
　　第条 规范保险合确认计量相关信息列报根企业会计准——基准制定准
　　第二条 保险合指保险（保险分出）分出定保费保险（保险接受）保险接受保险分出原保险合引起赔付成相关费进行补偿保险合
　　第三条 准适保险签发持保险合
　　保险分入保险业务转分保险签订转分保合准处理
　　第四条 保险签发原保险合适企业会计准第25号——原保险合
第二章 分出业务会计处理
　　第五条 保险分出应保险合形成资产关原保险合形成负债相互抵销
　　保险分出应保险合形成收入费关原保险合形成费收入相互抵销
　　第六条 保险分出应确认原保险合保费收入期相关保险合约定计算确定分出保费计入期损益时原保险合非寿险原保险合保险分出应相关保险合约定计算确认相关应收分保未期责准备金资产减提取未期责准备金
　　保险分出应资产负债表日调整原保险合未期责准备金余额时相应调整应收分保未期责准备金余额
　　第七条 保险分出应确认原保险合保费收入期相关保险合约定计算确定应保险接受摊回分保费计入期损益
　　第八条 保险分出应提取原保险合未决赔款准备金寿险责准备金长期健康险责准备金期相关保险合约定计算确定应保险接受摊回相应准备金确认相应应收分保准备金资产
　　第九条 保险分出应确定支付赔付款项金额实际发生理赔费减原保险合相应准备金余额期减相应应收分保准备金余额时相关保险合约定计算确定应保险接受摊回赔付成计入期损益
　　第十条 保险分出应原保险合提前解期相关保险合约定计算确定分出保费摊回分保费调整金额计入期损益时转销相关应收分保准备金余额
　　第十条 保险分出应取处置损余物资确认收应收代位追偿款等调整原保险合赔付成期相关保险合约定计算确定摊回赔付成调整金额计入期损益
　　第十二条 保险分出应发出分保业务账单时账单标明扣存期分保保证金确认存入分保保证金时账单标明返期扣存分保保证金转销相关存入分保保证金
　　保险分出应根相关保险合约定期计算存入分保保证金利息计入期损益
　　第十三条 保险分出应根相关保险合约定够计算确定应保险接受收取纯益手续费时该项纯益手续费作摊回分保费计入期损益
　　第十四条 超额赔款保险等非例保险合保险分出应根保险合约定计算确定分出保费计入期损益
　　保险分出调整分出保费时应调整金额计入期损益
　　保险分出应够计算确定应保险接受摊回赔付成时该项应摊回赔付成计入期损益
第三章 分入业务会计处理
　　第十五条 分保费收入时满足列条件予确认：
　　（）保险合成立承担相应保险责
　　（二）保险合相关济利益流入
　　（三）保险合相关收入够计量
　　保险接受应根相关保险合约定计算确定分保费收入金额
　　第十六条 保险接受应确认分保费收入期根相关保险合约定计算确定分保费计入期损益
　　第十七条 保险接受应根相关保险合约定够计算确定应保险分出支付纯益手续费时该项纯益手续费作分保费计入期损益
　　第十八条 保险接受应收分保业务账单时账单标明金额相关分保费收入分保费进行调整调整金额计入期损益
　　第十九条 保险接受提取分保未期责准备金分保未决赔款准备金分保寿险责准备金分保长期健康险责准备金进行相关分保准备金充足性测试企业会计准第25号——原保险合相关规定处理
　　第二十条 保险接受应收分保业务账单期账单标明分保赔付款项金额作分保赔付成计入期损益
　　时减相应分保准备金余额
　　第二十条 保险接受应收分保业务账单时账单标明扣存期分保保证金确认存出分保保证金时账单标明返期扣存分保保证金转销相关存出分保保证金
　　保险接受应根相关保险合约定期计算存出分保保证金利息计入期损益
第四章 列报
　　第二十二条 保险应资产负债表中单独列示保险合关列项目：
　　（）应收分保账款
　　（二）应收分保未期责准备金
　　（三）应收分保未决赔款准备金
　　（四）应收分保寿险责准备金
　　（五）应收分保长期健康险责准备金
　　（六）应付分保账款
　　第二十三条 保险应利润表中单独列示保险合关列项目：
　　（）分保费收入
　　（二）分出保费
　　（三）摊回分保费
　　（四）分保费
　　（五）摊回赔付成
　　（六）分保赔付成
　　（七）摊回未决赔款准备金
　　（八）摊回寿险责准备金
　　（九）摊回长期健康险责准备金
　　第二十四条 保险应附注中披露保险合关列信息：
　　（）分入业务项分保准备金增减变动情况
　　（二）分入业务提取项分保准备金进行分保准备金充足性测试精算假设方法

企业会计准第27号——石油天然气开采（2006）
财会[2006]3号
第章 总
　　第条 规范石油天然气（简称油气）开采活动会计处理相关信息披露根企业会计准——基准制定准
　　第二条 油气开采活动包括矿区权益取油气勘探开发生产等阶段
　　第三条 油气开采活动外油气储存集输加工销售等业务会计处理适相关会计准
第二章 矿区权益会计处理
　　第四条 矿区权益指企业取矿区勘探开发生产油气权利
　　矿区权益分探明矿区权益未探明矿区权益探明矿区指已发现探明济采储量矿区未探明矿区指未发现探明济采储量矿区
　　探明济采储量指现技术济条件根质工程分析合理确定够已知油气藏中开采油气数量
　　第五条 取矿区权益发生成应发生时予资化企业取矿区权益应取时成进行初始计量：
　　（）申请取矿区权益成包括探矿权费采矿权费土海域权支出中介费直接属矿区权益申请取支出
　　（二）购买取矿区权益成包括购买价款中介费直接属矿区权益购买取支出
　　矿区权益取发生探矿权费采矿权费租金等维持矿区权益支出应计入期损益
　　第六条 企业应采产量法年限均法探明矿区权益计提折耗采产量法计提折耗折耗额单矿区计算干具相类似质构造特征储层条件相邻矿区组成矿区组计算计算公式：
　　探明矿区权益折耗额探明矿区权益账面价值×探明矿区权益折耗率探明矿区权益折耗率探明矿区期产量（探明矿区期末探明济采储量+探明矿区期产量）
　　第七条 企业矿区权益减值应分情况确认减值损失：
　　（）探明矿区权益减值企业会计准第8号——资产减值处理
　　（二）未探明矿区权益应少年进行次减值测试
　　单矿区取成较应单矿区基础进行减值测试确定未探明矿区权益减值金额单矿区取成较相邻矿区具相类似质构造特征储层条件干具相类似质构造特征储层条件相邻矿区组成矿区组进行减值测试
　　未探明矿区权益公允价值低账面价值差额应确认减值损失计入期损益未探明矿区权益减值损失确认转回
　　第八条 企业转矿区权益应列规定进行处理：
　　（）转全部探明矿区权益转矿区权益账面价值差额计入期损益
　　转部分探明矿区权益转权益保留权益公允价值例计算确定已转部分矿区权益账面价值转已转矿区权益账面价值差额计入期损益
　　（二）转单独计提减值准备全部未探明矿区权益转未探明矿区权益账面价值差额计入期损益
　　转单独计提减值准备部分未探明矿区权益果转矿区权益账面价值差额计入期损益果转矿区权益账面价值转减矿区权益账面价值确认损益
　　（三）转矿区组基础计提减值准备未探明矿区权益果转矿区权益账面原值差额计入期损益果转矿区权益账面原值转减矿区权益账面原值确认损益
　　转该矿区组未探明矿区剩余矿区权益时转未探明矿区权益账面价值差额计入期损益
　　第九条 未探明矿区（组）发现探明济采储量未探明矿区（组）转探明矿区（组）应账面价值转探明矿区权益
　　第十条 未探明矿区终未发现探明济采储量放弃应放弃时账面价值转销未探明矿区权益计入期损益未完成义务工作量等素导致发生放弃成计入期损益
第三章 油气勘探会计处理
　　第十条 油气勘探指识勘探区域探明油气储量进行质调查球物理勘探钻探活动相关活动
　　第十二条 油气勘探支出包括钻井勘探支出非钻井勘探支出
　　钻井勘探支出包括钻探区域探井勘探型详探井评价井资料井等活动发生支出非钻井勘探支出包括进行质调查球物理勘探等活动发生支出
　　第十三条 钻井勘探支出完井确定该井发现探明济采储量应钻探该井支出结转井相关设施成
　　确定该井未发现探明济采储量应钻探该井支出扣净残值计入期损益
　　确定部分井段发现探明济采储量应发现探明济采储量效井段钻井勘探支出结转井相关设施成效井段钻井勘探累计支出转入期损益
　　未确定该探井否发现探明济采储量应完井年钻探该井支出予暂时资化
　　第十四条 完井年时未确定该探井否发现探明济采储量时满足列条件应钻探该井资化支出继续暂时资化否应计入期损益：
　　（）该井已发现足够数量储量确定否属探明济采储量需实施进步勘探活动
　　（二）进步勘探活动已实施中已明确计划实施
　　钻井勘探支出已费化探井发现探明济采储量已费化钻井勘探支出作调整重新钻探完井发生支出应予资化
　　第十五条 非钻井勘探支出发生时计入期损益
第四章 油气开发会计处理
　　第十六条 油气开发指取探明矿区中油气建造更新井相关设施活动
　　第十七条 油气开发活动发生支出应根途分予资化作油气开发形成井相关设施成
　　油气开发形成井相关设施成包括：
　　（）钻前准备支出包括前期研究工程质调查工程设计确定井位清理井场修建道路等活动发生支出
　　（二）井设备购置建造支出井设备包括套油抽油设备井口装置等井建造包括钻井完井
　　（三）购建提高采收率系统发生支出
　　（四）购建矿区集输设施分离处理设施计量设备储存设施种海台海底陆电缆等发生支出
　　第十八条 探明矿区钻井现已探明层位支出作油气开发支出获取新增探明济采储量继续钻未探明层位支出作钻井勘探支出准第十三条第十四条处理
第五章 油气生产会计处理
　　第十九条 油气生产指油气油气藏提取表矿区收集拉运处理现场储存矿区理等活动
　　第二十条 油气生产成包括相关矿区权益折耗井相关设施折耗辅助设备设施折旧操作费等操作费包括油气生产矿区理程中发生直接间接费
　　第二十条 企业应采产量法年限均法井相关设施计提折耗井相关设施包括确定发现探明济采储量探井开采活动中形成井开采活动直接相关种设施采产量法计提折耗折耗额单矿区计算干具相类似质构造特征储层条件相邻矿区组成矿区组计算计算公式：
　　矿区井相关设施折耗额期末矿区井相关设施账面价值×矿区井相关设施折耗率矿区井相关设施折耗率矿区期产量（矿区期末探明已开发济采储量+矿区期产量）
　　探明已开发济采储量包括矿区开发井网钻探配套设施建设完成已全面投入开采探明济采储量提高采收率技术需设施已建成已投产相应增加采储量
　　第二十二条 震设备建造设备车辆修理车间仓库供应站通讯设备办公设施等辅助设备设施应企业会计准第4号——固定资产处理
　　第二十三条 企业承担矿区废弃处置义务满足企业会计准第13号——事项中预计负债确认条件应该义务确认预计负债相应增加井相关设施账面价值
　　符合预计负债确认条件废弃时发生拆卸搬移场清理等支出应计入期损益
　　矿区废弃指矿区口井停产
　　第二十四条 井相关设施辅助设备设施减值应企业会计准第8号——资产减值处理
第六章 披露
　　第二十五条 企业应附注中披露石油天然气开采活动关列信息：
　　（）拥国国外油气储量年初年末数
　　（二）期国国外发生矿区权益取油气勘探油气开发项支出总额
　　（三）探明矿区权益井相关设施账面原值累计折耗减值准备累计金额计提方法油气开采活动相关辅助设备设施账面原价累计折旧减值准备累计金额计提方法
企业会计准第28号——会计政策会计估计变更差错更正（2006）
财会[2006]3号
第章 总
　　第条 规范企业会计政策应会计政策会计估计变更前期差错更正确认计量相关信息披露根企业会计准——基准制定准
　　第二条 会计政策变更前期差错更正税影响适企业会计准第18号——税
第二章 会计政策
　　第三条 企业应相者相似交易者事项采相会计政策进行处理会计准规定外
　　会计政策指企业会计确认计量报告中采原基础会计处理方法
　　第四条 企业采会计政策会计期间前期应保持致意变更满足列条件变更会计政策：
　　（）法律行政法规者国家统会计制度等求变更
　　（二）会计政策变更够提供更更相关会计信息
　　第五条 列项属会计政策变更：
　　（）期发生交易者事项前相具质差采新会计政策
　　（二）初次发生重交易者事项采新会计政策
　　第六条 企业根法律行政法规者国家统会计制度等求变更会计政策应国家相关会计规定执行
　　会计政策变更够提供更更相关会计信息应采追溯调整法处理会计政策变更累积影响数调整列报前期早期初留存收益相关项目期初余额列报前期披露较数应调整确定该项会计政策变更累积影响数切实行外
　　追溯调整法指某项交易事项变更会计政策视该项交易事项初次发生时采变更会计政策财务报表相关项目进行调整方法
　　会计政策变更累积影响数指变更会计政策前期追溯计算列报前期早期初留存收益应金额现金额间差额
　　第七条 确定会计政策变更列报前期影响数切实行应追溯调整早期间期初开始应变更会计政策
　　期期初确定会计政策变更前期累积影响数切实行应采未适法处理
　　未适法指变更会计政策应变更日发生交易者事项者会计估计变更期未期间确认会计估计变更影响数方法
第三章 会计估计变更
　　第八条 企业进行估计基础发生变化者取新信息积累更验发展变化需会计估计进行修订会计估计变更应真实
　　会计估计变更指资产负债前状况预期济利益义务发生变化资产负债账面价值者资产定期消耗金额进行调整
　　第九条 企业会计估计变更应采未适法处理
　　会计估计变更仅影响变更期影响数应变更期予确认影响变更期影响未期间影响数应变更期未期间予确认
　　第十条 企业难某项变更区分会计政策变更会计估计变更应作会计估计变更处理
第四章 前期差错更正
　　第十条 前期差错指没运错误运列两种信息前期财务报表造成省略漏错报
　　（）编报前期财务报表时预期够取加考虑信息
　　（二）前期财务报告批准报出时够取信息
　　前期差错通常包括计算错误应会计政策错误疏忽曲解事实舞弊产生影响存货固定资产盘盈等
　　第十二条 企业应采追溯重述法更正重前期差错确定前期差错累积影响数切实行外
　　追溯重述法指发现前期差错时视该项前期差错未发生财务报表相关项目进行更正方法
　　第十三条 确定前期差错影响数切实行追溯重述早期间开始调整留存收益期初余额财务报表相关项目期初余额应调整采未适法
　　第十四条 企业应重前期差错发现期财务报表中调整前期较数
第五章 披露
　　第十五条 企业应附注中披露会计政策变更关列信息：
　　（）会计政策变更性质容原
　　（二）期列报前期财务报表中受影响项目名称调整金额
　　（三）法进行追溯调整说明该事实原开始应变更会计政策时点具体应情况
　　第十六条 企业应附注中披露会计估计变更关列信息：
　　（）会计估计变更容原
　　（二）会计估计变更期未期间影响数
　　（三）会计估计变更影响数确定披露事实原
　　第十七条 企业应附注中披露前期差错更正关列信息：
　　（）前期差错性质
　　（二）列报前期财务报表中受影响项目名称更正金额
　　（三）法进行追溯重述说明该事实原前期差错开始进行更正时点具体更正情况
　　第十八条 期间财务报表中需重复披露前期间附注中已披露会计政策变更前期差错更正信息

企业会计准第29号——资产负债表日事项（2006）
财会[2006]3号
第章 总
　　第条 规范资产负债表日事项确认计量相关信息披露根企业会计准——基准制定准
　　第二条 资产负债表日事项指资产负债表日财务报告批准报出日间发生利利事项财务报告批准报出日指董事会类似机构批准财务报告报出日期
　　资产负债表日事项包括资产负债表日调整事项资产负债表日非调整事项
　　资产负债表日调整事项指资产负债表日已存情况提供新进步证事项
　　资产负债表日非调整事项指表明资产负债表日发生情况事项
　　第三条 资产负债表日事项表明持续营假设适企业应持续营基础编制财务报表
第二章 资产负债表日调整事项
　　第四条 企业发生资产负债表日调整事项应调整资产负债表日财务报表
　　第五条 企业发生资产负债表日调整事项通常包括列项：
　　（）资产负债表日诉讼案件结案法院判决证实企业资产负债表日已存现时义务需调整原先确认该诉讼案件相关预计负债确认项新负债
　　（二）资产负债表日取确凿证表明某项资产资产负债表日发生减值者需调整该项资产原先确认减值金额
　　（三）资产负债表日进步确定资产负债表日前购入资产成售出资产收入
　　（四）资产负债表日发现财务报表舞弊差错
第三章 资产负债表日非调整事项
　　第六条 企业发生资产负债表日非调整事项应调整资产负债表日财务报表
　　第七条 企业发生资产负债表日非调整事项通常包括列项：
　　（）资产负债表日发生重诉讼仲裁承诺
　　（二）资产负债表日资产价格税收政策外汇汇率发生重变化
　　（三）资产负债表日然灾害导致资产发生重损失
　　（四）资产负债表日发行股票债券巨额举债
　　（五）资产负债表日资公积转增资
　　（六）资产负债表日发生巨额亏损
　　（七）资产负债表日发生企业合处置子公司
　　第八条 资产负债表日企业利润分配方案中拟分配审议批准宣告发放股利利润确认资产负债表日负债应附注中单独披露
第四章 披露
　　第九条 企业应附注中披露资产负债表日事项关列信息：
　　（）财务报告批准报出者财务报告批准报出日
　　关法律行政法规等规定企业者方面权报出财务报告进行修改应披露情况
　　（二）项重资产负债表日非调整事项性质容财务状况营成果影响法做出估计应说明原
　　第十条 企业资产负债表日取影响资产负债表日存情况新进步证应调整相关披露信息

关印发修订企业会计准第30号——财务报表列报通知
财会[2014]7号
国务院关部委关直属机构省治区直辖市计划单列市财政厅（局）新疆生产建设兵团财务局财政部驻省治区直辖市计划单列市财政监察专员办事处关中央理企业：
　　适应社会义市场济发展需提高企业财务报表列报质量会计信息透明度根企业会计准——基准部企业会计准第30号——财务报表列报进行修订现予印发2014年7月1日起执行企业会计准企业范围施行鼓励境外市企业提前执行部2006年2月15日发布财政部关印发〈企业会计准第1号——存货〉等38项具体准通知（财会[2006]3号）中企业会计准第30号——财务报表列报时废止
　　执行中问题请时反馈部


附件：
企业会计准第30号——财务报表列报 （2014年修订）
第章 总
第条 规范财务报表列报保证企业期间期间企业财务报表相互根企业会计准——基准制定准
第二条 财务报表企业财务状况营成果现金流量结构性表述财务报表少应包括列组成部分：
（）资产负债表
（二）利润表
（三）现金流量表
（四）者权益（股东权益）变动表
（五）附注
财务报表述组成部分具等重程度
第三条 准适财务报表合财务报表年度财务报表中期财务报表企业会计准第32号——中期财务报告规定外合财务报表编制列报应遵循企业会计准第33号——合财务报表现金流量表编制列报应遵循企业会计准第31号——现金流量表会计准特殊列报求适相关会计准
第二章 基求
第四条 企业应持续营基础根实际发生交易事项企业会计准——基准项会计准规定进行确认计量基础编制财务报表企业应附注披露代确认计量恰确认计量通充分披露相关会计政策纠正
果项会计准规定披露信息足报表者解特定交易事项企业财务状况营成果影响时企业应披露必信息
第五条 编制财务报表程中企业理层应利获信息评价企业报告期末起少12月持续营力
评价时需考虑宏观政策风险市场营风险企业目前长期盈利力偿债力财务弹性企业理层改变营政策意等素
评价结果表明持续营力产生重怀疑企业应附注中披露导致持续营力产生重怀疑素企业拟采取改善措施
第六条 企业期获利营历史财务资源支持通常表明持续营基础编制财务报表合理
企业正式决定迫期会计期间进行清算停止营业表明持续营基础编制财务报表合理种情况企业应采基础编制财务报表附注中声明财务报表未持续营基础编制事实披露未持续营基础编制原财务报表编制基础
第七条 现金流量表收付实现制原编制外企业应权责发生制原编制财务报表
第八条 财务报表项目列报应会计期间保持致意变更列情况外：
（）会计准求改变财务报表项目列报
（二）企业营业务性质发生重变化企业营影响较交易事项发生变更财务报表项目列报够提供更更相关会计信息
第九条 性质功项目应财务报表中单独列报具重性项目外
性质功类似项目属类具重性应类财务报表中单独列报
某项目重性程度足资产负债表利润表现金流量表者权益变动表中单独列示附注具重性应附注中单独披露
第十条 重性指合理预期财务报表某项目省略错报会影响者作出济决策该项目具重性
重性应根企业处具体环境项目性质金额两方面予判断项目重性判断标准确定意变更判断项目性质重性应考虑该项目性质否属企业日常活动否显著影响企业财务状况营成果现金流量等素判断项目金额重性应考虑该项目金额占资产总额负债总额者权益总额营业收入总额营业成总额净利润综合收益总额等直接相关项目金额重属报表单列项目金额重
第十条 财务报表中资产项目负债项目金额收入项目费项目金额直接计入期利润利项目损失项目金额相互抵销会计准规定外
组类似交易形成利损失应净额列示具重性外
资产负债项目扣备抵项目净额列示属抵销
非日常活动产生利损失交易形成收益扣减相关费净额列示更反映交易实质属抵销
第十二条 期财务报表列报少应提供列报项目会计期间较数理解期财务报表相关说明会计准规定外
根准第八条规定财务报表列报项目发生变更应少期间数期列报求进行调整附注中披露调整原性质调整项目金额数进行调整切实行应附注中披露调整原
切实行指企业作出合理努力然法采某项会计准规定
第十三条 企业应财务报表显著位置少披露列项：
（）编报企业名称
（二）资产负债表日财务报表涵盖会计期间
（三）民币金额单位
（四）财务报表合财务报表应予标明
第十四条 企业少应年编制财务报表年度财务报表涵盖期间短年应披露年度财务报表涵盖期间短年原报表数具性事实
第十五条 准规定财务报表中单独列报项目应单独列报会计准规定单独列报项目应增加单独列报项目
第三章 资产负债表
第十六条 资产负债应分流动资产非流动资产流动负债非流动负债列示
金融企业等销售产品提供服务具明显识营业周期企业项资产负债流动性列示够提供更相关信息流动性序列示事种营企业部分资产负债流动非流动列报部分资产负债流动性列示够提供更相关信息采混合列报方式
时包含资产负债表日年（含年）年预期收回清偿金额资产负债单列项目企业应披露超年预期收回清偿金额
第十七条 资产满足列条件应类流动资产：
（）预计正常营业周期中变现出售耗
（二）交易目持
（三）预计资产负债表日起年变现
（四）资产负债表日起年交换资产清偿负债力受限制现金现金等价物
正常营业周期指企业购买加工资产起实现现金现金等价物期间正常营业周期通常短年生产周期较长等导致正常营业周期长年相关资产超年变现出售耗应划分流动资产正常营业周期确定应年（12月）作正常营业周期
第十八条 流动资产外资产应类非流动资产应性质分类列示划分持售非流动资产应类流动资产
第十九条 负债满足列条件应类流动负债：
（）预计正常营业周期中清偿
（二）交易目持
（三）资产负债表日起年期应予清偿
（四）企业权清偿推迟资产负债表日年负债手方选择情况通发行权益进行清偿条款负债流动性划分关
企业资产负债进行流动性分类时应采相正常营业周期企业正常营业周期中营性负债项目资产负债表日超年予清偿应划分流动负债营性负债项目包括应付账款应付职工薪酬等项目属企业正常营业周期中营运资金部分
第二十条 流动负债外负债应类非流动负债应性质分类列示划分持售非流动负债应类流动负债
第二十条 资产负债表日起年期负债企业意图力清偿义务展期资产负债表日年应类非流动负债清偿义务展期资产负债表日财务报告批准报出日前签订重新安排清偿计划协议该项负债应类流动负债
第二十二条 企业资产负债表日前违反长期款协议导致贷款时求清偿负债应类流动负债
贷款资产负债表日前意提供资产负债表日年宽限期期限企业够改正违约行贷款求时清偿该项负债应类非流动负债
长期负债存类似情况述第款第二款处理
第二十三条 资产负债表中资产类少应单独列示反映列信息项目：
（）货币资金
（二）公允价值计量变动计入期损益金融资产
（三）应收款项
（四）预付款项
（五）存货
（六）划分持售非流动资产划分持售处置组中资产
（七）供出售金融资产
（八）持期投资
（九）长期股权投资
（十）投资性房产
（十）固定资产
（十二）生物资产
（十三）形资产
（十四）递延税资产
第二十四条 资产负债表中资产类少应包括流动资产非流动资产合计项目企业营性质切实行外
第二十五条 资产负债表中负债类少应单独列示反映列信息项目：
（）短期款
（二）公允价值计量变动计入期损益金融负债
（三）应付款项
（四）预收款项
（五）应付职工薪酬
（六）应交税费
（七）划分持售处置组中负债
（八）长期款
（九）应付债券
（十）长期应付款
（十）预计负债
（十二）递延税负债
第二十六条 资产负债表中负债类少应包括流动负债非流动负债负债合计项目企业营性质切实行外
第二十七条 资产负债表中者权益类少应单独列示反映列信息项目：
（）实收资（股）
（二）资公积
（三）盈余公积
（四）未分配利润
合资产负债表中应者权益类单独列示少数股东权益
第二十八条 资产负债表中者权益类应包括者权益合计项目
第二十九条 资产负债表应列示资产总计项目负债者权益总计项目
第四章 利润表
第三十条 企业利润表中应费功分类分事营业务发生成理费销售费财务费等
第三十条 利润表少应单独列示反映列信息项目会计准规定外：
（）营业收入
（二）营业成
（三）营业税金附加
（四）理费
（五）销售费
（六）财务费
（七）投资收益
（八）公允价值变动损益
（九）资产减值损失
（十）非流动资产处置损益
（十）税费
（十二）净利润
（十三）综合收益项目分扣税影响净额
（十四）综合收益总额
金融企业根特殊性列示利润表项目
第三十二条 综合收益指企业某期间者者身份进行交易外交易事项引起者权益变动综合收益总额项目反映净利润综合收益扣税影响净额相加合计金额
第三十三条 综合收益指企业根会计准规定未期损益中确认项利损失
综合收益项目应根相关会计准规定分列两类列报：
（）会计期间重分类进损益综合收益项目包括重新计量设定受益计划净负债净资产导致变动权益法核算投资单位会计期间重分类进损益综合收益中享份额等
（二）会计期间满足规定条件时重分类进损益综合收益项目包括权益法核算投资单位会计期间满足规定条件时重分类进损益综合收益中享份额供出售金融资产公允价值变动形成利损失持期投资重分类供出售金融资产形成利损失现金流量套期工具产生利损失中属效套期部分外币财务报表折算差额等
第三十四条 合利润表中企业应净利润项目单独列示属母公司者损益属少数股东损益综合收益总额项目单独列示属母公司者综合收益总额属少数股东综合收益总额
第五章 者权益变动表
第三十五条 者权益变动表应反映构成者权益组成部分期增减变动情况综合收益者（股东）资交易导致者权益变动应分列示
者资交易指企业者者身份进行导致企业者权益变动交易
第三十六条 者权益变动表少应单独列示反映列信息项目：
（）综合收益总额合者权益变动表中应单独列示属母公司者综合收益总额属少数股东综合收益总额
（二）会计政策变更前期差错更正累积影响金额
（三）者投入资者分配利润等
（四）规定提取盈余公积
（五）者权益组成部分期初期末余额调节情况
第六章 附注
第三十七条 附注资产负债表利润表现金流量表者权益变动表等报表中列示项目文字描述明细资料未报表中列示项目说明等
第三十八条 附注应披露财务报表编制基础相关信息应资产负债表利润表现金流量表者权益变动表等报表中列示项目相互参
第三十九条 附注般应列序少披露：
（）企业基情况
1．企业注册组织形式总部址
2．企业业务性质营活动
3．母公司集团终母公司名称
4．财务报告批准报出者财务报告批准报出日者签字签字日期准
5．营业期限限企业应披露关营业期限信息
（二）财务报表编制基础
（三）遵循企业会计准声明
企业应声明编制财务报表符合企业会计准求真实完整反映企业财务状况营成果现金流量等关信息
（四）重会计政策会计估计
重会计政策说明包括财务报表项目计量基础运会计政策程中做重判断等重会计估计说明包括导致会计期间资产负债账面价值重调整会计估计确定等
企业应披露采重会计政策会计估计结合企业具体实际披露重会计政策确定财务报表项目计量基础会计估计采关键假设确定素
（五）会计政策会计估计变更差错更正说明
企业应企业会计准第28号——会计政策会计估计变更差错更正规定披露会计政策会计估计变更差错更正情况
（六）报表重项目说明
企业应资产负债表利润表现金流量表者权益变动表项目列示序报表重项目说明采文字数字描述相结合方式进行披露报表重项目明细金额合计应报表项目金额相衔接
企业应附注中披露费性质分类利润表补充资料费分耗原材料职工薪酬费折旧费摊销费等
（七）承诺事项资产负债表日非调整事项关联方关系交易等需说明事项
（八）助财务报表者评价企业理资目标政策程序信息
第四十条 企业应附注中披露列关综合收益项目信息：
（）综合收益项目税影响
（二）综合收益项目原计入综合收益期转出计入期损益金额
（三）综合收益项目期初期末余额调节情况
第四十条 企业应附注中披露终止营收入费利润总额税费净利润属母公司者终止营利润
第四十二条 终止营指满足列条件已企业处置企业划持售营编制财务报表时够单独区分组成部分：
（）该组成部分代表项独立业务营区
（二）该组成部分拟项独立业务营区进行处置计划部分
（三）该组成部分仅仅出售取子公司
时满足列条件企业组成部分（非流动资产）应确认持售：该组成部分必须前状况仅根出售类组成部分惯常条款立出售企业已处置该组成部分作出决议规定需股东批准应已取股东会相应权力机构批准企业已受方签订撤销转协议该项转年完成
第四十三条 企业应附注中披露资产负债表日财务报告批准报出日前提议宣布发放股利总额股股利金额（投资者分配利润总额）
第七章 衔接规定
第四十四条 准施行日前已执行企业会计准企业应准调整财务报表列报项目涉关报表附注较数应做相应调整调整切实行外
第八章 附
第四十五条 准2014年7月1日起施行

企业会计准第31号——现金流量表（2006）
财会[2006]3号
第章 总
　　第条 规范现金流量表编制列报根企业会计准——基准制定准
　　第二条 现金流量表指反映企业定会计期间现金现金等价物流入流出报表
　　现金指企业库存现金时支付存款
　　现金等价物指企业持期限短流动性强易转换已知金额现金价值变动风险投资
　　准提现金时非时提现金等价物均包括现金现金等价物
　　第三条 合现金流量表编制列报适企业会计准第33号——合财务报表
第二章 基求
　　第四条 现金流量表应分营活动投资活动筹资活动列报现金流量
　　第五条 现金流量应分现金流入现金流出总额列报
　　列项净额列报：
　　（）代客户收取支付现金
　　（二）周转快金额期限短项目现金流入现金流出
　　（三）金融企业关项目包括短期贷款发放收回贷款金活期存款吸收支付业存款存放业款项存取金融企业拆资金证券买入卖出等
　　第六条 然灾害损失保险索赔等特殊项目应根性质分营活动投资活动筹资活动现金流量类中单独列报
　　第七条 外币现金流量境外子公司现金流量应采现金流量发生日期汇率系统合理方法确定现金流量发生日期汇率似汇率折算汇率变动现金影响额应作调节项目现金流量表中单独列报
第三章 营活动现金流量
　　第八条 企业应采直接法列示营活动产生现金流量
　　营活动指企业投资活动筹资活动外交易事项
　　直接法指通现金收入现金支出类列示营活动现金流量
　　第九条 关营活动现金流量信息通列途径取：
　　（）企业会计记录
　　（二）根列项目利润表中营业收入营业成项目进行调整：
　　1 期存货营性应收应付项目变动
　　2 固定资产折旧形资产摊销计提资产减值准备等非现金项目
　　3 属投资活动筹资活动现金流量非现金项目
　　第十条 营活动产生现金流量少应单独列示反映列信息项目：
　　（）销售商品提供劳务收现金
　　（二）收税费返
　　（三）收营活动关现金
　　（四）购买商品接受劳务支付现金
　　（五）支付职工职工支付现金
　　（六）支付项税费
　　（七）支付营活动关现金
　　第十条 金融企业根行业特点现金流量实际情况合理确定营活动现金流量项目类
第四章 投资活动现金流量
　　第十二条 投资活动指企业长期资产购建包括现金等价物范围投资处置活动
　　第十三条 投资活动产生现金流量少应单独列示反映列信息项目：
　　（）收回投资收现金
　　（二）取投资收益收现金
　　（三）处置固定资产形资产长期资产收回现金净额
　　（四）处置子公司营业单位收现金净额
　　（五）收投资活动关现金
　　（六）购建固定资产形资产长期资产支付现金
　　（七）投资支付现金
　　（八）取子公司营业单位支付现金净额
　　（九）支付投资活动关现金
第五章 筹资活动现金流量
　　第十四条 筹资活动指导致企业资债务规模构成发生变化活动
　　第十五条 筹资活动产生现金流量少应单独列示反映列信息项目：
　　（）吸收投资收现金
　　（二）取款收现金
　　（三）收筹资活动关现金
　　（四）偿债务支付现金
　　（五）分配股利利润偿付利息支付现金
　　（六）支付筹资活动关现金
第六章 披露
　　第十六条 企业应附注中披露净利润调节营活动现金流量信息少应单独披露净利润进行调节列项目：
　　（）资产减值准备
　　（二）固定资产折旧
　　（三）形资产摊销
　　（四）长期摊费摊销
　　（五）摊费
　　（六）预提费
　　（七）处置固定资产形资产长期资产损益
　　（八）固定资产报废损失
　　（九）公允价值变动损益
　　（十）财务费
　　（十）投资损益
　　（十二）递延税资产递延税负债
　　（十三）存货
　　（十四）营性应收项目
　　（十五）营性应付项目
　　第十七条 企业应附注中总额披露期取处置子公司营业单位列信息：
　　（）取处置价格
　　（二）取处置价格中现金支付部分
　　（三）取处置子公司营业单位收现金
　　（四）取处置子公司营业单位类分类非现金资产负债
　　第十八条 企业应附注中披露涉期现金收支影响企业财务状况未影响企业现金流量重投资筹资活动
　　第十九条 企业应附注中披露现金现金等价物关列信息：
　　（）现金现金等价物构成资产负债表中相应金额
　　（二）企业持母公司集团子公司额现金现金等价物金额

企业会计准第32号——中期财务报告（2006）
财会[2006]3号
第章 总
　　第条 规范中期财务报告容编制中期财务报告应遵循确认计量原根企业会计准——基准制定准
　　第二条 中期财务报告指中期基础编制财务报告
　　中期指短完整会计年度报告期间
第二章 中期财务报告容
　　第三条 中期财务报告少应包括资产负债表利润表现金流量表附注
　　中期资产负债表利润表现金流量表应完整报表格式容应年度财务报表相致
　　年新施行会计准财务报表格式容作修改中期财务报表应修改报表格式容编制年度较财务报表格式容应作相应调整
　　基股收益稀释股收益应中期利润表中单独列示
　　第四条 年度编制合财务报表中期期末应编制合财务报表
　　年度财务报告包括合财务报表包括母公司财务报表中期财务报告应包括母公司财务报表
　　年度财务报告包括合财务报表报告中期处置应纳入合范围子公司中期财务报告需提供母公司财务报表年度较财务报表应包括合财务报表年度中期没子公司外
　　第五条 中期财务报告应列规定提供较财务报表：
　　（）中期末资产负债表年度末资产负债表
　　（二）中期利润表年初中期末利润表年度期间利润表
　　（三）年初中期末现金流量表年度年初中期末现金流量表
　　第六条 财务报表项目报告中期作调整者修订年度较财务报表项目关金额应年度中期财务报表求重新分类附注中说明重新分类原容法重新分类应附注中说明重新分类原
　　第七条 中期财务报告中附注应年初中期末基础编制披露年度资产负债表日发生助理解企业财务状况营成果现金流量变化情况重交易者事项
　　理解中期财务状况营成果现金流量关重交易者事项应附注中作相应披露
　　第八条 中期财务报告中附注少应包括列信息：
　　（）中期财务报表采会计政策年度财务报表相致声明
　　会计政策发生变更应说明会计政策变更性质容原影响数法进行追溯调整应说明原
　　（二）会计估计变更容原影响数影响数确定应说明原
　　（三）前期差错性质更正金额法进行追溯重述应说明原
　　（四）企业营季节性者周期性特征
　　（五）存控制关系关联方发生变化情况关联方间发生交易应披露关联方关系性质交易类型交易素
　　（六）合财务报表合范围发生变化情况
　　（七）性质特者金额异常财务报表项目说明
　　（八）证券发行回购偿情况
　　（九）者分配利润情况包括中期实施利润分配已提出者已批准尚未实施利润分配情况
　　（十）根企业会计准第35号——分部报告规定披露分部报告信息应披露报告形式分部收入分部利润（亏损）
　　（十）中期资产负债表日中期财务报告批准报出日间发生非调整事项
　　（十二）年度资产负债表日发生负债资产变化情况
　　（十三）企业结构变化情况包括企业合投资单位具重影响控制者控制关系长期股权投资购买者处置终止营等
　　（十四）重交易者事项包括重长期资产转出售情况重固定资产形资产取情况重研究开发支出重资产减值损失情况等
　　企业提供述（五）（十）关关联方交易分部收入分部利润（亏损）信息时应时提供中期（者中期末）年度年初中期末数年度中期（者期末）年初中期末较数
　　第九条 企业确认计量报告中期财务报表项目时项目重性程度判断应中期财务数基础应年度财务数基础中期会计计量年度财务数相更程度赖估计企业应确保提供中期财务报告包括相关重信息
　　第十条 会计年度前中期财务报告中报告某项估计金额中期发生重变更企业单独编制该中期财务报告应年度财务报告附注中披露该项估计变更容原影响金额
第三章 确认计量
　　第十条 企业中期财务报表中应采年度财务报表相致会计政策
　　年度资产负债表日发生会计政策变更变更会计政策年度财务报表中采中期财务报表应采变更会计政策准第十四条规定处理
　　第十二条 中期会计计量应年初中期末基础财务报告频率应影响年度结果计量
　　会计年度前中期财务报表项目中期发生会计估计变更中期财务报表应反映该会计估计变更金额前中期财务报表项目金额作调整时该会计估计变更应准第八条（二）者第十条规定附注中作相应披露
　　第十三条 企业取季节性周期性者偶然性收入应发生时予确认计量应中期财务报表中预计者递延会计年度末允许预计者递延外
　　企业会计年度中均匀发生费应发生时予确认计量应中期财务报表中预提者摊会计年度末允许预提者摊外
　　第十四条 企业中期发生会计政策变更应企业会计准第28号——会计政策会计估计变更差错更正处理准第八条（）规定附注中作相应披露
　　会计政策变更累积影响数够合理确定涉会计年度前中期财务报表相关项目数字应予追溯调整视该会计政策整会计年度贯采时年度财务报表应作相应调整

关印发修订企业会计准第33号——合财务报表通知
财会[2014]10号
国务院关部委关直属机构省治区直辖市计划单列市财政厅（局）新疆生产建设兵团财务局财政部驻省治区直辖市计划单列市财政监察专员办事处关中央理企业：
　　适应社会义市场济发展需进步完善企业会计准体系提高企业合财务报表质量根企业会计准——基准部企业会计准第33号——合财务报表进行修订现予印发2014年7月1日起执行企业会计准企业范围施行鼓励境外市企业提前执行部2006年2月15日发布财政部关印发〈企业会计准第1号——存货〉等38项具体准通知（财会〔2006〕3号）中企业会计准第33号——合财务报表时废止
　　执行中问题请时反馈部
　　附件：企业会计准第33号——合财务报表
　　 财政部
2014年2月17日
企业会计准第33号——合财务报表（2014年修订）
第章 总
　　第条 规范合财务报表编制列报根企业会计准——基准制定准
　　第二条 合财务报表指反映母公司全部子公司形成企业集团整体财务状况营成果现金流量财务报表
　　母公司指控制体（含企业投资单位中分割部分企业控制结构化体等）体
　　子公司指母公司控制体
　　第三条 合财务报表少应包括列组成部分：
　　（）合资产负债表
　　（二）合利润表
　　（三）合现金流量表
　　（四）合者权益（股东权益）变动表
　　（五）附注
　　企业集团中期期末编制合财务报表少应包括合资产负债表合利润表合现金流量表附注
　　第四条 母公司应编制合财务报表
　　果母公司投资性体存投资活动提供相关服务子公司应编制合财务报表该母公司准第二十条规定公允价值计量子公司投资公允价值变动计入期损益
　　第五条 外币财务报表折算适企业会计准第19号——外币折算企业会计准第31号——现金流量表
　　第六条 关子公司权益披露适企业会计准第41号——体中权益披露
第二章 合范围
　　第七条 合财务报表合范围应控制基础予确定
　　控制指投资方拥投资方权力通参投资方相关活动享变回报力运投资方权力影响回报金额
　　准称相关活动指投资方回报产生重影响活动投资方相关活动应根具体情况进行判断通常包括商品劳务销售购买金融资产理资产购买处置研究开发活动融资活动等
　　第八条 投资方应综合考虑相关事实情况基础否控制投资方进行判断旦相关事实情况变化导致控制定义涉相关素发生变化投资方应
　　进行重新评估相关事实情况包括：
　　（）投资方设立目
　　（二）投资方相关活动相关活动作出决策
　　（三）投资方享权利否目前力导投资方相关活动
　　（四）投资方否通参投资方相关活动享变回报
　　（五）投资方否力运投资方权力影响回报金额
　　（六）投资方方关系
　　第九条 投资方享现时权利目前力导投资方相关活动否实际行该权利视投资方拥投资方权力
　　第十条 两两投资方分享够单方面导投资方相关活动现时权利够导投资方回报产生重影响活动方拥投资方权力
　　第十条 投资方判断否拥投资方权力时应仅考虑投资方相关实质性权利包括身享实质性权利方享实质性权利
　　实质性权利指持相关活动进行决策时实际力行执行权利判断项权利否实质性权利应综合考虑相关素包括权利持行该项权利否存财务价格条款机制信息运营法律法规等方面障碍权利方持者行权需方意时否存实际行机制权利持愿意情况够致行权权利持否行权中获利等
　　某情况方享实质性权利会阻止投资方投资方控制种实质性权利包括提出议案供决策动性权利包括已提出议案作出决策动性权利
　　第十二条 仅享保护性权利投资方拥投资方权力
　　保护性权利指仅保护权利持利益没赋予持相关活动决策权项权利保护性权利通常投资方发生根性改变某例外情况发生时够行没赋予持投资方拥权力阻止方投资方拥权力
　　第十三条 非确凿证表明导投资方相关活动列情况表明投资方投资方拥权力
　　（）投资方持投资方半数表决权
　　（二）投资方持投资方半数表决权通表决权持间协议够控制半数表决权
　　第十四条 投资方持投资方半数表决权综合考虑列事实情况判断投资方持表决权足目前力导投资方相关活动视投资方投资方拥权力：
　　（）投资方持表决权相投资方持表决权份额投资方持表决权分散程度
　　（二）投资方投资方持投资方潜表决权转换公司债券执行认股权证等
　　（三）合安排产生权利
　　（四）投资方表决权行情况等相关事实情况
　　第十五条 表决权投资方回报产生重影响时仅投资方日常行政理活动关投资方相关活动合安排决定投资方需评估合安排评价享权利否足够拥投资方权力
　　第十六条 某情况投资方难判断享权利否足拥投资方权力种情况投资方应考虑具实际力单方面导投资方相关活动证判断否拥投资方权力投资方应考虑素包括限列事项：
　　（）投资方否命批准投资方关键理员
　　（二）投资方否出身利益决定否决投资方重交易
　　（三）投资方否掌控投资方董事会等类似权力机构成员命程序者表决权持手中获代理权
　　（四）投资方投资方关键理员董事会等类似权力机构中数成员否存关联方关系
　　投资方投资方间存某种特殊关系评价投资方否拥投资方权力时应适考虑种特殊关系影响特殊关系通常包括：投资方关键理员投资方现前职工投资方营赖投资方投资方活动重部分投资方参中者投资方名义进行投资方投资方承担变回报风险享变回报收益远超持表决权类似权利例等
　　第十七条 投资方投资方取回报会着投资方业绩变动视享变回报投资方应基合安排实质非回报法律形式回报变性进行评价
　　第十八条 投资方判断否控制投资方时应确定身责代理身份行决策权方拥决策权情况需确定方否代理身份代行决策权
　　代理仅代表责行决策权控制投资方投资方投资方相关活动决策权委托代理应该决策权视身直接持
　　第十九条 确定决策者否代理时应综合考虑该决策者投资方投资方间关系
　　（）存单独方拥实质性权利条件罢免决策者该决策者代理
　　（二）（）外情况应综合考虑决策者投资方决策权范围方享实质性权利决策者薪酬水决策者持投资方中权益承担变回报风险等相关素进行判断
　　第二十条 投资方通常应否控制投资方整体进行判断极情况确凿证表明时满足列条件符合相关法律法规规定投资方应投资方部分（简称该部分）视投资方分割部分（单独体）进判断否控制该部分（单独体）
　　（）该部分资产偿付该部分负债该部分权益唯源偿该部分外投资方负债
　　（二）该部分相关方外方享该部分资产相关权利享该部分资产剩余现金流量相关权利
　　第二十条 母公司应全部子公司（包括母公司控制单独体）纳入合财务报表合范围
　　果母公司投资性体母公司应仅投资活动提供相关服务子公司（）纳入合范围编制合财务报表子公司应予合母公司子公司投资应公允价值计量变动计入期损益
　　第二十二条 母公司时满足列条件时该母公司属投资性体：
　　（）该公司投资者提供投资理服务目投资者处获取资金
　　（二）该公司唯营目通资增值投资收益两者兼投资者获回报
　　（三）该公司公允价值投资业绩进行考量评价
　　第二十三条 母公司属投资性体通常情况应符合列特征：
　　（）拥投资
　　（二）拥投资者
　　（三）投资者该体关联方
　　（四）者权益股权类似权益方式存
　　第二十四条 投资性体母公司身投资性体应控制全部体包括通投资性体间接控制体纳入合财务报表范围
　　第二十五条 母公司非投资性体转变投资性体时仅投资活动提供相关服务子公司纳入合财务报表范围编制合财务报表外企业转变日起子公司予合参准第四十九条规定视转变日处置子公司保留剩余股权原进行会计处理
　　母公司投资性体转变非投资性体时应原未纳入合财务报表范围子公司转变日纳入合财务报表范围原未纳入合财务报表范围子公司转变日公允价值视购买交易价
第三章 合程序
　　第二十六条 母公司应身子公司财务报表基础根关资料编制合财务报表
　　母公司编制合财务报表应整企业集团视会计体相关企业会计准确认计量列报求统会计政策反映企业集团整体财务状况营成果现金流量
　　（）合母公司子公司资产负债者权益收入费现金流等项目
　　（二）抵销母公司子公司长期股权投资母公司子公司者权益中享份额
　　（三）抵销母公司子公司子公司相互间发生部交易影响部交易表明相关资产发生减值损失应全额确认该部分损失
　　（四）站企业集团角度特殊交易事项予调整
　　第二十七条 母公司应统子公司采会计政策子公司采会计政策母公司保持致
　　子公司采会计政策母公司致应母公司会计政策子公司财务报表进行必调整者求子公司母公司会计政策行编报财务报表
　　第二十八条 母公司应统子公司会计期间子公司会计期间母公司保持致
　　子公司会计期间母公司致应母公司会计期间子公司财务报表进行调整者求子公司母公司会计期间行编报财务报表
　　第二十九条 编制合财务报表时子公司应母公司提供财务报表外应母公司提供列关资料：
　　（）采母公司致会计政策影响金额
　　（二）母公司致会计期间说明
　　（三）母公司子公司间发生部交易相关资料
　　（四）者权益变动关资料
　　（五）编制合财务报表需资料
　　第节 合资产负债表
　　第三十条 合资产负债表应母公司子公司资产负债表基础抵销母公司子公司子公司相互间发生部交易合资产负债表影响母公司合编制
　　（）母公司子公司长期股权投资母公司子公司者权益中享份额应相互抵销时抵销相应长期股权投资减值准备
　　子公司持母公司长期股权投资应视企业集团库存股作者权益减项合资产负债表中者权益项目减：库存股项目列示
　　子公司相互间持长期股权投资应母公司子公司股权投资抵销方法长期股权投资应子公司者权益中享份额相互抵销
　　（二）母公司子公司子公司相互间债权债务项目应相互抵销时抵销相应减值准备
　　（三）母公司子公司子公司相互间销售商品（提供劳务）方式形成存货固定资产工程物资建工程形资产等包含未实现部销售损益应抵销
　　存货固定资产工程物资建工程形资产等计提跌价准备减值准备未实现部销售损益相关部分应抵销
　　（四）母公司子公司子公司相互间发生部交易合资产负债表影响应抵销
　　（五）抵销未实现部销售损益导致合资产负债表中资产负债账面价值属纳税体计税基础间产生暂时性差异合资产负债表中应确认递延税资产递延税负债时调整合利润表中税费直接计入者权益交易事项企业合相关递延税外
　　第三十条 子公司者权益中属母公司份额应作少数股东权益合资产负债表中者权益项目少数股东权益项目列示
　　第三十二条 母公司报告期控制企业合增加子公司业务编制合资产负债表时应调整合资产负债表期初数时应较报表相关项目进行调整视合报告体终控制方开始控制时点起直存
　　非控制企业合方式增加子公司业务编制合资产负债表时应调整合资产负债表期初数
　　第三十三条 母公司报告期处置子公司业务编制合资产负债表时应调整合资产负债表期初数
　　第二节 合利润表
　　第三十四条 合利润表应母公司子公司利润表基础抵销母公司子公司子公司相互间发生部交易合利润表影响母公司合编制
　　（）母公司子公司子公司相互间销售商品产生营业收入营业成应抵销
　　母公司子公司子公司相互间销售商品期末全部实现外销售应购买方营业成销售方营业收入相互抵销
　　母公司子公司子公司相互间销售商品期末未实现外销售形成存货固定资产工程物资建工程形资产等资产抵销销售商品营业成营业收入时应项资产包含未实现部销售损益予抵销
　　（二）母公司子公司子公司相互间销售商品形成固定资产形资产包含未实现部销售损益进行抵销时应固定资产折旧额形资产摊销额未实现部销售损益相关部分进行抵销
　　（三）母公司子公司子公司相互间持方债券产生投资收益利息收入综合收益等应相应发行方利息费相互抵销
　　（四）母公司子公司子公司相互间持方长期股权投资投资收益应抵销
　　（五）母公司子公司子公司相互间发生部交易合利润表影响应抵销
　　第三十五条 子公司期净损益中属少数股东权益份额应合利润表中净利润项目少数股东损益项目列示
　　子公司期综合收益中属少数股东权益份额应合利润表中综合收益总额项目属少数股东综合收益总额项目列示
　　第三十六条 母公司子公司出售资产发生未实现部交易损益应全额抵销属母公司者净利润
　　子公司母公司出售资产发生未实现部交易损益应母公司该子公司分配例属母公司者净利润少数股东损益间分配抵销
　　子公司间出售资产发生未实现部交易损益应母公司出售方子公司分配例属母公司者净利润少数股东损益间分配抵销
　　第三十七条 子公司少数股东分担期亏损超少数股东该子公司期初者权益中享份额余额应减少数股东权益
　　第三十八条 母公司报告期控制企业合增加子公司业务应该子公司业务合期期初报告期末收入费利润纳入合利润表时应较报表相关项目进行调整视合报告体终控制方开始控制时点起直存
　　非控制企业合方式增加子公司业务应该子公司业务购买日报告期末收入费利润纳入合利润表
　　第三十九条 母公司报告期处置子公司业务应该子公司业务期初处置日收入费利润纳入合利润表
　　第三节 合现金流量表
　　第四十条 合现金流量表应母公司子公司现金流量表基础抵销母公司子公司子公司相互间发生部交易合现金流量表影响母公司合编制
　　准提现金时非时提现金等价物均包括现金现金等价物
　　第四十条 编制合现金流量表应符合列求：
　　（）母公司子公司子公司相互间期现金投资收购股权增加投资产生现金流量应抵销
　　（二）母公司子公司子公司相互间期取投资收益利息收入收现金应分配股利利润偿付利息支付现金相互抵销
　　（三）母公司子公司子公司相互间现金结算债权债务产生现金流量应抵销
　　（四）母公司子公司子公司相互间期销售商品产生现金流量应抵销
　　（五）母公司子公司子公司相互间处置固定资产形资产长期资产收回现金净额应购建固定资产形资产长期资产支付现金相互抵销
　　（六）母公司子公司子公司相互间期发生部交易产生现金流量应抵销
　　第四十二条 合现金流量表补充资料根合资产负债表合利润表进行编制
　　第四十三条 母公司报告期控制企业合增加子公司业务应该子公司业务合期期
　　初报告期末现金流量纳入合现金流量表时应较报表相关项目进行调整视合报告体终控制方开始控制时点起直存
　　非控制企业合增加子公司业务应该子公司购买日报告期末现金流量纳入合现金流量表
　　第四十四条 母公司报告期处置子公司业务应该子公司业务期初处置日现金流量纳入合现金流量表
　　第四节 合者权益变动表
　　第四十五条 合者权益变动表应母公司子公司者权益变动表基础抵销母公司子公司子公司相互间发生部交易合者权益变动表影响母公司合编制
　　（）母公司子公司长期股权投资应母公司子公司者权益中享份额相互抵销
　　子公司持母公司长期股权投资子公司相互间持长期股权投资应准第三十条规定处理
　　（二）母公司子公司子公司相互间持方长期股权投资投资收益应抵销
　　（三）母公司子公司子公司相互间发生部交易者权益变动影响应抵销
　　合者权益变动表根合资产负债表合利润表进行编制
　　第四十六条 少数股东应合者权益变动表中增加少数股东权益栏目反映少数股东权益变动情况
第四章 特殊交易会计处理
　　第四十七条 母公司购买子公司少数股东拥子公司股权合财务报表中购买少数股权新取长期股权投资新增持股例计算应享子公司购买日合日开始持续计算净资产份额间差额应调整资公积（资溢价股溢价）资公积足减调整留存收益
　　第四十八条 企业追加投资等原够非控制投资方实施控制合财务报表中购买日前持购买方股权应该股权购买日公允价值进行重新计量公允价值账面价值差额计入期投资收益购买日前持购买方股权涉权益法核算综合收益等相关综合收益等应转购买日属期收益购买方应附注中披露购买日前持购买方股权购买日公允价值公允价值重新计量产生相关利损失金额
　　第四十九条 母公司丧失控制权情况部分处置子公司长期股权投资合财务报表中处置价款处置长期股权投资相应享子公司购买日合日开始持续计算净资产份额间差额应调整资公积（资溢价股溢价）资公积足减调整留存收益
　　第五十条 企业处置部分股权投资等原丧失投资方控制权编制合财务报表时剩余股权应丧失控制权日公允价值进行重新计量处置股权取价剩余股权公允价值减原持股例计算应享原子公司购买日合日开始持续计算净资产份额间差额计入丧失控制权期投资收益时减商誉原子公司股权投资相关综合收益等应丧失控制权时转期投资收益
　　第五十条 企业通次交易分步处置子公司股权投资直丧失控制权果处置子公司股权投资直丧失控制权项交易属揽子交易应项交易作项处置子公司丧失控制权交易进行会计处理丧失控制权前次处置价款处置投资应享该子公司净资产份额差额合财务报表中应确认综合收益丧失控制权时转入丧失控制权期损益
　　处置子公司股权投资项交易条款条件济影响符合列种种情况通常表明应次交易事项作揽子交易进行会计处理：
　　（）交易时者考虑彼影响情况订立
　　（二）交易整体达成项完整商业结果
　　（三）项交易发生取决少项交易发生
　　（四）项交易单独考虑时济交易考虑时济
　　第五十二条 章未列举交易者事项果站企业集团合财务报表角度确认计量结果属母公司子公司财务报表层面确认计量结果致编制合财务报表时应准第二十六条第二款第（四）项规定确认计量结果予相应调整
第五章 衔接规定
　　第五十三条 首次采准企业应根准规定投资方进行重新评估确定否应纳入合财务报表范围首次采准导致合范围发生变化应进行追溯调整追溯调整切实行外较期间已丧失控制权原子公司追溯调整
第六章 附
　　第五十四条 准2014年7月1日起施行
企业会计准第34号——股收益（2006）
财会[2006]3号
第章 总
　　第条 规范股收益计算方法列报根企业会计准——基准制定准
　　第二条 准适普通股潜普通股已公开交易企业正处公开发行普通股潜普通股程中企业
　　潜普通股指赋予持者报告期期间享取普通股权利种金融工具合包括转换公司债券认股权证股份期权等
　　第三条 合财务报表中企业应合财务报表基础计算列报股收益
第二章 基股收益
　　第四条 企业应属普通股股东期净利润发行外普通股加权均数计算基股收益
　　第五条 发行外普通股加权均数列公式计算：
　　发行外普通股加权均数＝期初发行外普通股股数＋期新发行普通股股数×已发行时间÷报告期时间－期回购普通股股数×已回购时间÷报告期时间
　　已发行时间报告期时间已回购时间般天数计算影响计算结果合理性前提采简化计算方法
　　第六条 新发行普通股股数应根发行合具体条款应收价日（般股票发行日）起计算确定通常包括列情况：
　　（）收取现金发行普通股股数应收现金日起计算
　　（二）债务转资发行普通股股数停计债务利息日结算日起计算
　　（三）非控制企业合作价发行普通股股数购买日起计算控制企业合作价发行普通股股数应计入列报期间普通股加权均数
　　（四）收购非现金资产发行普通股股数确认收购日起计算
第三章 稀释股收益
　　第七条 企业存稀释性潜普通股应分调整属普通股股东期净利润发行外普通股加权均数计算稀释股收益
　　稀释性潜普通股指假设期转换普通股会减少股收益潜普通股
　　第八条 计算稀释股收益应根列事项属普通股股东期净利润进行调整：
　　（）期已确认费稀释性潜普通股利息
　　（二）稀释性潜普通股转换时产生收益费
　　述调整应考虑相关税影响
　　第九条 计算稀释股收益时期发行外普通股加权均数应计算基股收益时普通股加权均数假定稀释性潜普通股转换已发行普通股增加普通股股数加权均数
　　计算稀释性潜普通股转换已发行普通股增加普通股股数加权均数时前期间发行稀释性潜普通股应假设期期初转换期发行稀释性潜普通股应假设发行日转换
　　第十条 认股权证股份期权等行权价格低期普通股均市场价格时应考虑稀释性计算稀释股收益时增加普通股股数列公式计算：
　　增加普通股股数＝拟行权时转换普通股股数－行权价格×拟行权时转换普通股股数÷期普通股均市场价格
　　第十条 企业承诺回购股份合中规定回购价格高期普通股均市场价格时应考虑稀释性计算稀释股收益时增加普通股股数列公式计算：
　　增加普通股股数＝回购价格×承诺回购普通股股数÷期普通股均市场价格－承诺回购普通股股数
　　第十二条 稀释性潜普通股应稀释程度序计入稀释股收益直稀释股收益达值
第四章 列报
　　第十三条 发行外普通股潜普通股数量派发股票股利公积金转增资拆股增加股减少影响者权益金额应调整股数重新计算列报期间股收益
　　述变化发生资产负债表日财务报告批准报出日间应调整股数重新计算列报期间股收益
　　企业会计准第28号——会计政策会计估计变更差错更正规定前年度损益进行追溯调整追溯重述应重新计算列报期间股收益
　　第十四条 企业应利润表中单独列示基股收益稀释股收益
　　第十五条 企业应附注中披露股收益关列信息：
　　（）基股收益稀释股收益分子分母计算程
　　（二）列报期间具稀释性期间具稀释性潜普通股
　　（三）资产负债表日财务报告批准报出日间企业发行外普通股潜普通股股数发生重变化情况
企业会计准第35号——分部报告（2006）
财会[2006]3号
第章 总
　　第条 规范分部报告编制相关信息披露根企业会计准——基准制定准
　　第二条 企业存种营跨区营应准规定披露分部信息法律行政法规规定外
　　第三条 企业应外提供财务报表基础披露分部信息
　　外提供合财务报表企业应合财务报表基础披露分部信息
第二章 报告分部确定
　　第四条 企业披露分部信息应区分业务分部区分部
　　第五条 业务分部指企业区分够提供单项组相关产品劳务组成部分该组成部分承担组成部分风险报酬
　　企业确定业务分部时应结合企业部理求考虑列素：
　　（）单项产品劳务性质包括产品劳务规格型号终途等
　　（二）生产程性质包括采劳动密集资密集方式组织生产相者相似设备原材料采委托生产加工方式等
　　（三）产品劳务客户类型包括宗客户零散客户等
　　（四）销售产品提供劳务方式包括批发零售产销委托销售承包等
　　（五）生产产品提供劳务受法律行政法规影响包括营范围交易定价限制等
　　第六条 区分部指企业区分够特定济环境提供产品劳务组成部分该组成部分承担济环境提供产品劳务组成部分风险报酬
　　企业确定区分部时应结合企业部理求考虑列素：
　　（）处济政治环境相似性包括境外营区济政治稳定程度等
　　（二）区营间关系包括某区进行产品生产区进行销售等
　　（三）营接程度包括某区生产产品否需区进步加工生产等
　　（四）某特定区营相关特风险包括气候异常变化等
　　（五）外汇理规定境外营区否实行外汇制
　　（六）外汇风险
　　第七条 两两业务分部区分部时满足列条件予合：
　　（）具相长期财务业绩包括具相长期均毛利率资金回报率未现金流量等
　　（二）确定业务分部区分部考虑素类似
　　第八条 企业应业务分部区分部基础确定报告分部
　　业务分部区分部部分收入外交易收入满足列条件应确定报告分部：
　　（）该分部分部收入占分部收入合计10者
　　（二）该分部分部利润（亏损）绝额占盈利分部利润合计额者亏损分部亏损合计额绝额两者中较者10者
　　（三）该分部分部资产占分部资产合计额10者
　　第九条 业务分部区分部未满足准第八条规定条件列规定处理：
　　（）考虑该分部规模直接指定报告分部
　　（二）该分部直接指定报告分部该分部类似未满足准第八条规定条件分部合报告分部
　　（三）该分部指定报告分部分部合应披露分部信息时作项目单独披露
　　第十条 报告分部外交易收入合计额占合总收入企业总收入重未达75应分部确定报告分部（未满足准第八条规定条件）直该重达75
　　第十条 企业部理垂直体化营层次划分部分收入通外交易取垂直体化营层次确定独立报告业务分部
　　第十二条 期确定报告分部企业期认然重期未满足准第八条规定条件应确定期报告分部
第三章 分部信息披露
　　第十三条 企业应区分报告形式次报告形式披露分部信息
　　（）风险报酬受企业产品劳务差异影响披露分部信息形式应业务分部次形式区分部
　　（二）风险报酬受企业国家区营活动影响披露分部信息形式应区分部次形式业务分部
　　（三）风险报酬时较受企业产品劳务差异营活动国家区差异影响披露分部信息形式应业务分部次形式区分部
　　第十四条 报告形式企业应附注中披露分部收入分部费分部利润（亏损）分部资产总额分部负债总额等
　　（）分部收入指属分部外交易收入分部交易收入分部外交易收入分部交易收入应分披露
　　（二）分部费指属分部外交易费分部交易费分部折旧费摊销费重非现金费应分披露
　　（三）分部利润（亏损）指分部收入减分部费余额
　　合利润表中分部利润（亏损）应调整少数股东损益前确定
　　（四）分部资产指分部营活动属该分部资产包括递延税资产
　　分部资产披露金额应扣相关累计折旧摊销额累计减值准备金额确定
　　披露分部资产总额时期发生建工程成总额购置固定资产形资产成总额应单独披露
　　（五）分部负债指分部营活动形成属该分部负债包括递延税负债
　　第十五条 分部日常活动金融性质利息收入利息费应作分部收入分部费进行披露
　　第十六条 企业披露分部信息应合财务报表企业财务报表中总额信息相衔接
　　分部收入应企业外交易收入（包括企业外交易取未包括分部收入中收入）相衔接分部利润（亏损）应企业营业利润（亏损）企业净利润（净亏损）相衔接分部资产总额应企业资产总额相衔接分部负债总额应企业负债总额相衔接
　　第十七条 分部信息报告形式业务分部应次报告形式披露列信息：
　　（）外交易收入占企业外交易收入总额10者区分部外部客户基础披露外交易收入
　　（二）分部资产占区分部资产总额10者区分部资产基础披露分部资产总额
　　第十八条 分部信息报告形式区分部应次报告形式披露列信息：
　　（）外交易收入占企业外交易收入总额10者业务分部应披露外交易收入
　　（二）分部资产占业务分部资产总额10者业务分部应披露分部资产总额
　　第十九条 分部间转移交易应实际交易价格基础计量转移价格确定基础变更情况应予披露
　　第二十条 企业应披露分部会计政策分部会计政策合财务报表企业财务报表致外
　　分部会计政策变更影响重应企业会计准第28号——会计政策会计估计变更差错更正进行披露提供相关较数提供较数切实行应说明原
　　企业改变分部分类提供较数切实行应改变分部分类年度分披露改变前改变报告分部信息
　　分部会计政策指编制合财务报表企业财务报表时采会计政策分部报告特相关会计政策分部报告特相关会计政策包括分部确定分部间转移价格确定方法收入费分配分部基础等
　　第二十条 企业披露分部信息时应提供前期较数
　　提供较数切实行外

企业会计准第36号——关联方披露（2006）
财会[2006]3号
第章 总
　　第条 规范关联方交易信息披露根企业会计准——基准制定准
　　第二条 企业财务报表中应披露关联方关系交易相关信息外提供合财务报表已包括合范围企业间交易予披露应披露合范围外关联方关系交易
第二章 关联方
　　第三条 方控制控制方方施加重影响两方两方受方控制控制重影响构成关联方
　　控制指权决定企业财务营政策该企业营活动中获取利益
　　控制指合约定某项济活动控制仅该项济活动相关重财务营决策需分享控制权投资方致意时存
　　重影响指企业财务营政策参决策权力够控制者方起控制政策制定
　　第四条 列方构成企业关联方：
　　（）该企业母公司
　　（二）该企业子公司
　　（三）该企业受母公司控制企业
　　（四）该企业实施控制投资方
　　（五）该企业施加重影响投资方
　　（六）该企业合营企业
　　（七）该企业联营企业
　　（八）该企业投资者关系密切家庭成员投资者指够控制控制企业者企业施加重影响投资者
　　（九）该企业母公司关键理员关系密切家庭成员关键理员指权力负责计划指挥控制企业活动员投资者关键理员关系密切家庭成员指处理企业交易时影响该受该影响家庭成员
　　（十）该企业投资者关键理员关系密切家庭成员控制控制施加重影响企业
　　第五条 仅企业存列关系方构成企业关联方：
　　（）该企业发生日常资金提供者公事业部门政府部门机构
　　（二）该企业发生量交易存济存关系单客户供应商特许商销商代理商
　　（三）该企业控制合营企业合营者
　　第六条 仅仅受国家控制存关联方关系企业构成关联方
第三章 关联方交易
　　第七条 关联方交易指关联方间转移资源劳务义务行否收取价款
　　第八条 关联方交易类型通常包括列项：
　　（）购买销售商品
　　（二）购买销售商品外资产
　　（三）提供接受劳务
　　（四）担保
　　（五）提供资金（贷款股权投资）
　　（六）租赁
　　（七）代理
　　（八）研究开发项目转移
　　（九）许协议
　　（十）代表企业企业代表方进行债务结算
　　（十）关键理员薪酬
第四章 披露
　　第九条 企业否发生关联方交易均应附注中披露母公司子公司关列信息：
　　（）母公司子公司名称
　　母公司该企业终控制方应披露终控制方名称
　　母公司终控制方均外提供财务报表应披露母公司相外提供财务报表母公司名称
　　（二）母公司子公司业务性质注册注册资（实收资股）变化
　　（三）母公司该企业者该企业子公司持股例表决权例
　　第十条 企业关联方发生关联方交易应附注中披露该关联方关系性质交易类型交易素交易素少应包括：
　　（）交易金额
　　（二）未结算项目金额条款条件关提供取担保信息
　　（三）未结算应收项目坏账准备金额
　　（四）定价政策
　　第十条 关联方交易应分关联方交易类型予披露
　　类型相似关联方交易影响财务报表阅读者正确理解关联方交易财务报表影响情况合披露
　　第十二条 企业提供确凿证情况披露关联方交易公交易

关印发修订企业会计准第37号——金融工具列报通知
财会[2014]23号
国务院关部委关直属机构省治区直辖市计划单列市财政厅（局）新疆生产建设兵团财务局财政部驻省治区直辖市计划单列市财政监察专员办事处关中央理企业：
适应社会义市场济发展需提高企业财务报表列报质量会计信息透明度根企业会计准——基准部企业会计准第37号——金融工具列报进行修订现予印发执行企业会计准企业应2014年年度期间财务报告中准求金融工具进行列报部2006年2月25日发布财政部关印发〈企业会计准第1号——存货〉等38项具体准通知（财会〔2006〕3号）中企业会计准第37号——金融工具列报时废止
执行中问题请时反馈部
　财政部
　　2014年6月20日

企业会计准第37号——金融工具列报（2014年修订）
第章 总
　　第条 规范金融工具列报根企业会计准——基准制定准
　　金融工具列报包括金融工具列示金融工具披露
　　第二条 金融工具信息列报应助财务报表者解发行方发行金融工具进行分类计量列示金融工具企业财务状况营成果影响重程度金融工具企业报告期间期末面风险性质程度企业理风险作出合理评价
　　第三条 列特殊情况外准适企业种类型金融工具：
　　（）企业企业会计准第2号——长期股权投资企业会计准第33号——合财务报表企业会计准第40号——合营安排规定核算子公司合营安排联营企业投资披露适企业会计准第41号——体中权益披露情况外：
　　1．子公司合营安排联营企业中权益相联系衍生工具适准
　　2．符合企业会计准第33号——合财务报表关投资性体定义企业根该准规定子公司公允价值计量变动计入期损益投资适准
　　3．根企业会计准第2号——长期股权投资准规定企业会计准第22号——金融工具确认计量核算联营企业合营企业投资适准
　　（二）企业会计准第11号——股份支付规范股份支付安排中金融工具合义务适企业会计准第11号——股份支付股份支付安排中涉应适准第四条相关交易事项企业发行回购出售注销库存股适准
　　（三）债务重组适企业会计准第12号——债务重组债务重组中涉金融资产转移披露适准
　　（四）符合原保险合保险合定义保险合适企业会计准第25号——原保险合企业会计准第26号——保险合（简称相关保险合准）
　　企业会计准第22号——金融工具确认计量求保险合中分拆单独核算嵌入衍生工具适准企业选择企业会计准第22号——金融工具确认计量核算财务担保合适准
　　（五）具相机分红特征适相关保险合准金融工具适准中关金融负债权益工具区分规定嵌入类金融工具衍生工具适准嵌入衍生工具身项保险合适相关保险合准
　　（六）职工薪酬计划形成企业权利义务适企业会计准第9号——职工薪酬
　　第四条 准适够现金金融工具净额结算通交换金融工具结算买入卖出非金融项目合企业预定购买销售求签订持旨收取交付非金融项目合应适相关会计准
　　第五条 准第六章第八章规定适企业已企业会计准第22号——金融工具确认计量确认金融工具外适未确认金融工具例某贷款承诺
　　第六条 准规定交易事项涉税应企业会计准第18号——税进行处理
第二章 金融负债权益工具区分
　　第七条 企业应根发行金融工具合条款反映济实质非仅法律形式结合金融资产金融负债权益工具定义初始确认时该金融工具组成部分分类金融资产金融负债权益工具
　　第八条 金融负债指企业符合列条件负债：
　　（）方交付现金金融资产合义务
　　（二）潜利条件方交换金融资产金融负债合义务
　　（三）须企业身权益工具进行结算非衍生工具合企业根该合交付变数量身权益工具
　　（四）须企业身权益工具进行结算衍生工具合固定数量身权益工具交换固定金额现金金融资产衍生工具合外企业全部现类非衍生身权益工具持方例发行配股权期权认股权证权例固定金额货币换取固定数量该企业身权益工具该类配股权期权认股权证应分类权益工具中企业身权益工具包括应准第三章分类权益工具金融工具包括身求未收取交付企业身权益工具合
　　第九条 权益工具指证明拥某企业扣负债资产中剩余权益合时满足列条件情况企业应发行金融工具分类权益工具：
　　（）该金融工具应包括交付现金金融资产方潜利条件方交换金融资产金融负债合义务
　　（二）须企业身权益工具结算该金融工具非衍生工具该金融工具应包括交付变数量身权益工具进行结算合义务衍生工具企业通固定数量身权益工具交换固定金额现金金融资产结算该金融工具企业身权益工具包括应准第三章分类权益工具金融工具包括身求未收取交付企业身权益工具合
　　第十条 金融负债权益工具区分：
　　（）果企业条件避免交付现金金融资产履行项合义务该合义务符合金融负债定义金融工具然没明确包含交付现金金融资产义务条款条件通条款条件间接形成合义务
　　（二）果项金融工具须企业身权益工具进行结算需考虑结算该工具企业身权益工具作现金金融资产代品该工具持方享发行方扣负债资产中剩余权益果前者该工具发行方金融负债果者该工具发行方权益工具某情况项金融工具合规定企业须身权益工具结算该金融工具中合权利合义务金额等获取需交付身权益工具数量结算时公允价值该合权利合义务金额固定完全部分基企业身权益工具市场价格外变量（例利率某种商品价格某项金融工具价格）变动变动该合应分类金融负债
　　第十条 根准第三章分类权益工具金融工具外果项合发行方承担现金金融资产回购身权益工具义务发行方回购义务取决合手方否行回售权发行方应初始确认时该义务确认项金融负债金额等回购需支付金额现值（远期回购价格现值期权行权价格现值回售金额现值）果终发行方需现金金融资产回购身权益工具应合期时该项金融负债账面价值重分类权益工具
　　第十二条 附结算条款金融工具发行方条件避免交付现金金融资产导致该工具成金融负债方式进行结算应分类金融负债满足列条件发行方应分类权益工具：
　　（）求现金金融资产导致该工具成金融负债方式进行结算结算条款具性相关情形极端罕见显著异常发生
　　（二）发行方清算时需现金金融资产导致该工具成金融负债方式进行结算
　　（三）准第三章分类权益工具回售工具
　　附结算条款金融工具指否通交付现金金融资产进行结算者否导致该金融工具成金融负债方式进行结算需发行方持方均控制未确定事项（股价指数消费价格指数变动利率税法变动发行方未收入净收益债务权益率等）发生发生（发行方持方均控制未确定事项结果）确定金融工具
　　第十三条 存结算选择权衍生工具（例合规定发行方持方选择现金净额发行股份交换现金等方式进行结算衍生工具）发行方应确认金融资产金融负债供选择结算方式均表明该衍生工具应确认权益工具外
　　第十四条 企业应发行非衍生工具进行评估确定发行工具否复合金融工具企业发行非衍生工具时包含金融负债成分权益工具成分复合金融工具发行方应初始确认时组成部分分分类金融负债金融资产权益工具
　　企业发行项非衍生工具时包含金融负债成分权益工具成分应初始计量时先确定金融负债成分公允价值（包括中包含非权益性嵌入衍生工具公允价值）复合金融工具公允价值中扣负债成分公允价值作权益工具成分价值
　　第十五条 合财务报表中金融工具（组成部分）进行分类时企业应考虑集团成员金融工具持方间达成条款条件果集团作整体该工具承担交付现金金融资产导致该工具成金融负债方式进行结算义务该工具应分类金融负债
第三章 特殊金融工具区分
　　第十六条 符合金融负债定义时具列特征回售工具应分类权益工具：
　　（）赋予持方企业清算时例份额获该企业净资产权利企业净资产指扣优先该工具企业资产求权剩余资产例份额指清算时企业净资产分拆金额相等单位单位金额持方持单位数量
　　（二）该工具属类次工具类该工具属该类前须转换种工具清算时企业资产没优先工具求权
　　（三）该类工具具相特征（例必须具回售特征计算回购赎回价格公式方法相）
　　（四）发行方应现金金融资产回购赎回该工具合义务外该工具满足准规定金融负债定义中特征
　　（五）该工具存续期预计现金流量总额应实质基该工具存续期企业损益已确认净资产变动已确认未确认净资产公允价值变动（包括该工具影响）
　　回售工具指根合约定持方权该工具回售发行方获取现金金融资产权利者未某确定事项发生者持方死亡退休时动回售发行方金融工具
　　第十七条 符合金融负债定义时具列特征发行方仅清算时义务方例交付净资产金融工具应分类权益工具：
　　（）赋予持方企业清算时例份额获该企业净资产权利
　　（二）该工具属类次工具类
　　（三）次类工具类中发行方该类中工具应清算时承担例份额交付净资产等合义务
　　产生述合义务清算确定会发生受发行方控制（发行方身限寿命体）者发生否取决该工具持方
　　第十八条 分类权益工具回售工具发行方仅清算时义务方例交付净资产金融工具应具第十六条第十七条述特征外发行方应没时具备列特征金融工具合：
　　（）现金流量总额实质基企业损益已确认净资产变动已确认未确认净资产公允价值变动（包括该工具合影响）
　　（二）实质限制固定准第十六条第十七条述工具持方获剩余回报
　　运述条件时发行方准第十六条第十七条述工具持方签订非金融合果条款条件发行方方间订立等合类似应考虑该非金融合影响果做出判断该工具分类权益工具
　　第十九条 章规定分类权益工具金融工具具第十六条第十七条述特征发行方满足第十八条规定条件日起发行方应重分类金融负债重分类日该工具公允价值计量重分类日权益工具账面价值金融负债公允价值间差额确认权益
　　章规定分类金融负债金融工具具第十六条第十七条述特征发行方满足第十八条规定条件日起发行方应重分类权益工具重分类日金融负债账面价值计量
　　第二十条 企业发行满足章规定分类权益工具金融工具母公司合财务报表中应少数股东权益部分应分类金融负债
第四章 收益库存股
　　第二十条 金融工具组成部分属金融负债相关利息股利（股息）利损失赎回融资产生利损失等应计入期损益
　　第二十二条 金融工具组成部分属权益工具发行（含融资）回购出售注销时发行方应作权益变动处理发行方应确认权益工具公允价值变动
　　发行方权益工具持方分配应作利润分配处理发放股票股利影响者权益总额
　　第二十三条 权益性交易相关交易费应权益中扣减交易费指直接属购买发行处置金融工具增量费增量费指企业购买发行处置金融工具会发生费
　　企业发行取身权益工具时发生交易费（例登记费承销费法律会计评估专业服务费印刷成印花税等）直接属权益性交易应权益中扣减终止未完成权益性交易发生交易费应计入期损益
　　第二十四条 发行复合金融工具发生交易费应金融负债成分权益工具成分间占总发行价款例进行分摊项交易相关交易费应合理基础采类似交易致方法项交易间进行分摊
　　第二十五条 分类金融负债金融工具支付股利利润表中应确认费负债利息费合列示财务报表附注中单独披露
　　作权益扣减项交易费应财务报表附注中单独披露
　　第二十六条 回购身权益工具（库存股）支付价交易费应减少者权益确认金融资产库存股企业身购回持集团合范围成员购回持
　　第二十七条 企业应企业会计准第30号——财务报表列报资产负债表中单独列示持库存股金额
　　企业关联方回购身权益工具应企业会计准第36号——关联方披露相关规定进行披露
第五章 金融资产金融负债抵销
　　第二十八条 金融资产金融负债应资产负债表分列示相互抵销时满足列条件应相互抵销净额资产负债表列示：
　　（）企业具抵销已确认金额法定权利该种法定权利前执行
　　（二）企业计划净额结算时变现该金融资产清偿该金融负债
　　满足终止确认条件金融资产转移转出方已转移金融资产相关负债进行抵销
　　第二十九条 抵销权债务根合协议应收债权金额全部部分抵销应付债权金额法定权利某情况果债务债权第三方三者间签署协议明确表示债务拥该抵销权违反相关法律法规债务拥应收第三方金额抵销应付债权金额法定权利
　　第三十条 抵销权应取决未事项企业交易手方正常营程中出现违约力偿债破产等种情形企业均执行该法定权利
　　确定抵销权否执行时企业应充分考虑相关法律法规求合约定等方面素
　　第三十条 前执行抵销权构成互相抵销充分条件企业算行抵销权（净额结算）计划时结算金融资产金融负债该金融资产金融负债抵销
　　没法定权利情况方双方意净额基础进行结算时结算相关金融资产金融负债该金融资产金融负债抵销
　　第三十二条 企业时结算金融资产金融负债果该结算方式相净额结算满足准第二十八条（二）净额结算标准种结算方式必须结算程周期处理相关应收应付款项终消消信风险流动性风险果某结算方式时具备特征视满足净额结算标准：
　　（）符合抵销条件金融资产金融负债时点提交处理
　　（二）金融资产金融负债提交处理方承诺履行结算义务
　　（三）金融资产金融负债提交处理非处理失败资产负债产生现金流量发生变动
　　（四）证券作担保物金融资产金融负债通证券结算系统类似机制进行结算（例券款付）果证券交付失败证券作抵押应收款项应付款项处理失败反然
　　（五）发生条（四）述失败交易重新进入处理程序直结算完成
　　（六）结算机构执行
　　（七）足够日间信额度够确保该日间信额度申请提取履行支持方够结算日进行支付处理
　　第三十三条 列情况通常认满足准第二十八条列条件抵销相关金融资产金融负债：
　　（）项金融工具仿效单项金融工具特征合成工具例利浮动利率长期债券收取浮动利息支付固定利息利率互换合成项固定利率长期负债
　　（二）金融资产金融负债然具相风险敞口（例远期合衍生工具组合中资产负债）涉交易手方
　　（三）追索权金融负债作担保品金融资产资产
　　（四）债务解某项负债定金融资产进行托（例偿债基金类似安排）债权尚未接受资产清偿负债
　　（五）某导致损失事项产生义务预计通保险合第三方索赔补偿
　　第三十四条 企业交易手方进行项金融工具交易时手方签订总互抵协议满足准第二十八条列条件时总互抵协议相关金融资产金融负债抵销
　　总互抵协议指协议涵盖金融工具中项合发生违约终止时协议涵盖金融工具单净额进行结算
　　第三十五条 企业应区分金融资产金融负债抵销终止确认抵销金融资产金融负债资产负债表中净额列示应产生利损失终止确认资产负债表列示项目中移相关金融资产金融负债产生利损失
第六章 金融工具财务状况营成果影响列报
　　第节 般性规定
　　第三十六条 企业金融工具项目进行列报时应根金融工具特点相关信息性质金融工具进行类充分披露金融工具相关信息财务报表附注中披露财务报表列示项目相互应
　　第三十七条 确定金融工具列报类型时企业少应准范围金融工具区分摊余成计量公允价值计量类型
　　第三十八条 企业应根身实际情况准求合理确定列报金融工具详细程度应列报量详细信息掩盖真正重信息列报汇总信息难区分项交易相关风险间重差异
　　第三十九条 企业应披露编制财务报表时金融工具采重会计政策计量基础理解财务报表相关会计政策等信息包括：
　　（）指定公允价值计量变动计入期损益金融资产金融负债应披露列信息：
　　1．指定金融资产金融负债性质
　　2．初始确认时述金融资产金融负债做出指定标准
　　3．满足运指定标准消显著减少会计错配目指定企业应披露该指定针确认计量致描述性说明更反映组合理实质目指定企业应披露该指定符合企业正式书面文件载明风险理投资策略描述性说明整体指定公允价值计量变动计入期损益混合工具企业应披露运指定标准描述性说明
　　（二）指定金融资产供出售金融资产标准
　　（三）金融资产常规购买出售会计政策
　　（四）核销减值准备减记金融资产账面价值原
　　（五）确定类金融工具利损失
　　（六）存客观证表明金融资产已发生减值适标准
　　（七）避免金融资产逾期减值重新议定条款金融资产适会计政策
　　第二节 资产负债表中列示相关披露
　　第四十条 企业应资产负债表相关附注中列报列金融资产金融负债账面价值：
　　（）公允价值计量变动计入期损益金融资产分反映交易性金融资产初始确认时指定公允价值计量变动计入期损益金融资产
　　（二）持期投资
　　（三）贷款应收款项
　　（四）供出售金融资产
　　（五）公允价值计量变动计入期损益金融负债分反映交易性金融负债初始确认时指定公允价值计量变动计入期损益金融负债
　　（六）金融负债
　　第四十条 企业单项组贷款应收款项指定公允价值计量变动计入期损益金融资产应披露列信息：
　　（）资产负债表日该贷款应收款项企业面信风险敞口信风险指金融工具方履行义务造成方发生财务损失风险
　　（二）相关信衍生工具类似工具该信风险敞口降低金额
　　（三）该贷款应收款项信风险变动引起公允价值期变
　　动额累计变动额变动额该贷款应收款项公允价值变动扣市场风险素变化导致公允价值变动部分企业够更真实反映信风险变动导致该贷款应收款项公允价值变动方法确定金额市场风险素变化包括观察利率商品价格汇率价格指数利率指数汇率指数等指数变动
　　（四）相关信衍生工具类似工具公允价值期变动额该贷款应收款项指定公允价值累计变动额
　　第四十二条 企业项金融负债指定公允价值计量变动计入期损益金融负债应披露列信息：
　　（）该金融负债信风险变动引起公允价值期变动额累计变动额变动额该金融负债公允价值变动扣市场风险素变化导致公允价值变动部分企业够更真实反映信风险变动导致该金融负债公允价值变动方法确定金额包含投资连结特征合市场风险素变化包括相关部外部投资组合业绩变动
　　（二）该金融负债账面价值合约定期应支付债权金额间差额
　　第四十三条 企业应披露准第四十条（三）第四十二条（）中金额确定方法果企业认披露信息未真实反映相关金融工具公允价值变动中信风险引起部分应披露企业做出结原需考虑素
　　第四十四条 企业金融资产进行重分类改变该金融资产续计量基础应披露该金融资产重分类前公允价值账面价值重分类原
　　第四十五条 执行总互抵协议类似协议已确认金融工具符合准第二十八条抵销条件已确认金融工具企业应报告期末表格形式分金融资产金融负债披露列定量信息：
　　（）已确认金融资产金融负债总额
　　（二）准规定抵销金额
　　（三）资产负债表中列示净额
　　（四）执行总互抵协议类似协议确定未包含条（二）中金额包括：
　　1．满足准抵销条件已确认金融工具金额
　　2．财务担保物（包括现金担保）相关金额资产负债表中列示净额扣条（四）第1项余额限
　　（五）资产负债表中列示净额扣条（四）余额
　　企业应披露条（四）述协议中抵销权条款性质等信息计量基础金融工具适条时产生计量差异
　　第四十六条 准第三章分类权益工具回售工具企业应披露信息：
　　（）回售工具汇总定量信息
　　（二）持方求承担回购赎回义务企业理目标政策程序变化
　　（三）回购赎回回售工具预期现金流出金额确定方法
　　第四十七条 企业准第三章规定特殊金融工具金融负债权益工具间重分类应分披露重分类前公允价值账面价值重分类时间原
　　第四十八条 企业应披露作负债负债担保物金融资产账面价值该项担保关条款条件中已转移金融资产担保物转入方权出售抵押转出方应资产负债表中单独列示该金融资产
　　第四十九条 企业取担保物担保物未违约时出售抵押应披露公允价值已出售抵押担保物公允价值承担返义务担保物条款条件
　　第五十条 企业应设置专门备抵账户记录类金融资产信损失发生减值披露减值准备期初余额期计提转回转销核销变动金额期末余额等信息
　　第五十条 企业发行包含金融负债权益工具成分复合金融工具嵌入价值相互关联项衍生工具（赎回转换债务工具）应披露相关特征
　　第五十二条 短期应付款项外金融负债企业应披露列信息：
　　（）期发生拖欠金融负债金利息偿债基金赎回条款详细情况
　　（二）发生拖欠金融负债期末账面价值
　　（三）财务报告批准外报出前拖欠事项已采取补救措施债务条款重新议定等情况
　　企业期发生拖欠外违约情况债权权发生违约时求企业提前偿企业应述求披露果期末前相关违约情况已补救已重新议定债务条款需披露
　　第三节 利润表中列示相关披露
　　第五十三条 企业应披露金融工具关列收入费利损失：
　　（）期类金融资产金融负债产生利损失中指定公允价值计量变动计入期损益金融资产金融负债交易性金融资产金融负债利损失应分披露供出售金融资产应分披露期综合收益中确认期权益转入损益利损失
　　（二）公允价值计量变动计入期损益金融资产金融负债外实际利率法计算金融资产金融负债产生利息收入利息费总额直接计入期损益确定实际利率时未包括手续费收入支出
　　（三）企业通信托托活动代持资产进行投资形成直接计入期损益手续费收入支出
　　（四）已发生减值金融资产产生利息收入
　　（五）类金融资产期发生减值损失
　　第四节 套期保值相关披露
　　第五十四条 企业应披露类套期关列信息：
　　（）类套期描述
　　（二）套期工具描述期末公允价值
　　（三）套期风险性质
　　第五十五条 企业应披露现金流量套期关列信息：
　　（）现金流量预期发生期间预期影响损益期间
　　（二）前期运套期会计方法预期发生交易描述
　　（三）期综合收益中确认金额
　　（四）期者权益中转出利润表项目金额
　　（五）期预期交易形成非金融资产非金融负债初始确认时者权益转入金额
　　第五十六条 企业应单独披露列关套期会计信息：
　　（）公允价值套期中套期工具期形成利损失套期项目套期风险形成利损失
　　（二）现金流量套期中期套期效部分形成利损失
　　（三）境外营净投资套期中期套期效部分形成利损失
　　第五节 公允价值披露
　　第五十七条 准第五十九条规定情况外企业应披露类金融资产金融负债公允价值账面价值进行较资产负债表中相互抵销金融资产金融负债公允价值应抵销金额披露
　　第五十八条 金融资产金融负债初始确认公允价值交易价格存差异时果公允价值非基相资产负债活跃市场中报价非基仅观察市场数估值技术企业初始确认金融资产金融负债时应确认利损失情况企业应金融资产金融负债类型披露列信息：
　　（）企业损益中确认交易价格初始确认公允价值间差额时采会计政策反映市场参者资产负债进行定价时考虑素（包括时间素）变动
　　（二）该项差异期初期末尚未损益中确认金额期变动额
　　（三）企业认定交易价格非公允价值佳证确定公允价值证
　　第五十九条 企业披露列金融资产金融负债公允价值信息：
　　（）账面价值公允价值差异金融资产金融负债（短期应收账款应付账款）
　　（二）活跃市场中没报价公允价值法计量权益工具投资该工具挂钩衍生工具
　　（三）包含相机分红特征公允价值法计量合
　　第六十条 第五十九条（二）（三）述情况企业应披露列信息：
　　（）金融工具描述账面价值公允价值法计量未披露公允价值事实说明
　　（二）金融工具相关市场信息
　　（三）企业否意图处置金融工具
　　（四）已终止确认金融工具事实终止确认时账面价值形成利损失
　　第七章 金融工具相关风险披露
　　第节 定性定量信息
　　第六十条 企业应披露类金融工具风险相关定性定量信息便财务报表者评估报告期末金融工具产生风险性质程度更评价企业面风险敞口相关风险包括信风险流动性风险市场风险等
　　第六十二条 金融工具产生类风险企业应披露列定性信息：
　　（）风险敞口形成原期发生变化
　　（二）风险理目标政策程序计量风险方法期发生变化
　　第六十三条 金融工具产生类风险企业应类披露列定量信息：
　　（）期末风险敞口汇总数该数应部关键理员提供相关信息基础企业运种方法理风险披露信息应相关方法基础
　　（二）第六十四条第七十四条披露信息
　　（三）期末风险集中度信息包括理层确定风险集中度说明参考素（包括交易手方理区域货币种类市场类型等）风险集中度相关风险敞口金额
　　述期末定量信息代表企业期风险敞口情况应进步提供相关信息
　　第二节 信风险披露
　　第六十四条 企业应披露类金融工具信风险关列信息：
　　（）考虑利担保物信增级情况企业资产负债表日信风险敞口金融工具账面价值代表信风险敞口需提供项披露
　　（二）利担保物信增级信息信风险敞口财务影响
　　（三）未逾期未减值金融资产信质量信息
　　金融资产资产负债表日信风险敞口通常账面余额减减值损失金额（已减根准规定已抵销金额）
　　第六十五条 企业应类披露资产负债表日已逾期已减值金融资产列信息：
　　（）已逾期未减值金融资产账龄分析
　　（二）已发生单项减值金融资产分析包括判断该金融资产发生减值考虑素
　　第六十六条 企业期通取担保物信增级确认金融资产非金融资产应披露列信息：
　　（）确认资产性质账面价值
　　（二）易变现资产应披露处置拟日常营政策等
　　第三节 流动性风险披露
　　第六十七条 企业应披露金融负债剩余期期限进行期期限分析理金融负债流动性风险方法：
　　（）非衍生金融负债（包括财务担保合）期期限分析应基合剩余期期限包含嵌入衍生工具混合金融工具应整体视非衍生金融负债进行披露
　　（二）衍生金融负债果合期期限理解现金流量时间分布关键素期期限分析应基合剩余期期限
　　企业持金融资产作流动性风险理部分披露金融资产期期限分析财务报表者够恰评估企业流动性风险性质范围时企业应披露金融资产期期限分析
　　流动性风险指企业履行交付现金金融资产方式结算义务时发生资金短缺风险
　　第六十八条 企业披露期期限分析时应运职业判断确定适时间段列入时间段第六十七条披露金额应未折现合现金流量
　　企业限列时间段进行期期限分析：
　　（）月（含数）
　　（二）月三月
　　（三）三月年
　　（四）年五年
　　（五）五年
　　第六十九条 债权选择收回债权时间债务应相应金融负债列入债权求收回债权早时间段
　　债务应付债务金额固定应根资产负债表日情况确定期期限分析披露金额分期付款债务应期支付款项列入相应早时间段
　　财务担保合形成金融负债担保应担保金额列入相关方求支付早时间段
　　第七十条 企业应披露流动性风险敞口汇总定量信息确定方法类汇总定量信息中现金（项金融资产）流出符合条件应说明相关事实提供助评价该风险程度额外定量信息：
　　（）该现金流出显著早汇总定量信息中列示时间
　　（二）该现金流出汇总定量信息中列示金额存重差异
　　果信息已包括准第六十七条规定期期限分析中需披露述额外定量信息
　　第四节 市场风险披露
　　第七十条 金融工具市场风险指金融工具公允价值未现金流量市场价格变动发生波动风险包括汇率风险利率风险价格风险
　　汇率风险指金融工具公允价值未现金流量外汇汇率变动发生波动风险汇率风险源记账位币外外币进行计价金融工具
　　利率风险指金融工具公允价值未现金流量市场利率变动发生波动风险利率风险源已确认计息金融工具未确认金融工具（某贷款承诺）
　　价格风险指汇率风险利率风险外市场价格变动发生波动风险变动单项金融工具发行方关素引起市场交易类似金融工具关素引起价格风险源商品价格权益工具价格等变化
　　第七十二条 市场风险进行敏感性分析时应整企业基础披露列信息：
　　（）资产负债表日面类市场风险敏感性分析该项披露应反映资产负债表日相关风险变量发生合理变动时企业损益者权益产生影响
　　具重汇率风险敞口种货币应分币种进行敏感性分析
　　（二）期敏感性分析方法假设期发生变化原
　　第七十三条 企业采风险价值法类似方法进行敏感性分析够反映金融风险变量间（利率汇率间等）关联性企业已采该种方法理金融风险第七十二条规定进行披露应披露列信息：
　　（）该种敏感性分析方法选参数假设
　　（二）方法目该方法提供信息反映相关资产负债公允价值方面局限性
　　第七十四条 第七十二条第七十三条敏感性分析披露反映金融工具市场风险（例期末风险敞口反映期风险状况）企业应披露事实原
第八章 金融资产转移披露
　　第七十五条 企业应资产负债表日存未终止确认已转移金融资产已转移金融资产继续涉入准求单独披露
　　章述金融资产转移指列两种情形：
　　（）收取金融资产现金流量合权利转移方
　　（二）金融资产整体部分转移方保留收取金融资产现金流量合权利承担收取现金流量支付收款方合义务
　　第七十六条 企业金融资产转移披露信息应助财务报表者解未整体终止确认已转移金融资产相关负债间关系评价企业继续涉入已终止确认金融资产性质相关风险
　　企业准第七十八条第七十九条披露信息满足条前款求应披露补充信息
　　第七十七条 章述继续涉入指企业保留已转移金融资产中合权利义务者取已转移金融资产相关新合权利义务转出方转入方签订转协议第三方单独签订转相关协议形成已转移金融资产继续涉入果企业已转移金融资产未业绩享利益承担已转移金融资产相关未支付义务形成继续涉入情形形成继续涉入：
　　（）转移真实性合理诚信公交易等原关常规声明保证声明保证法律行导致转移效
　　（二）公允价值回购已转移金融资产远期期权合
　　（三）企业保留获取金融资产现金流量合权利承担现金流量支付收款方合义务安排类安排满足企业会计准第23号——金融资产转移第四条（二）中三条件
　　第七十八条 已转移未整体终止确认金融资产应类披露列信息：
　　（）已转移金融资产性质
　　（二）保留权关风险报酬性质
　　（三）已转移金融资产相关负债间关系性质包括转移引起企业已转移金融资产限制
　　（四）转移金融资产形成相关负债交易手方仅已转移金融资产追索权情况应表格形式披露转移金融资产相关负债公允价值净头寸已转移金融资产相关负债公允价值间差额
　　（五）继续确认已转移金融资产整体披露已转移金融资产相关负债账面价值
　　（六）继续涉入程度确认转移金融资产披露转移前该金融资产整体账面价值继续涉入程度确认资产相关负债账面价值
　　第七十九条 已整体终止确认转出方继续涉入已转移金融资产应少类披露列信息：
　　（）继续涉入确认资产负债账面价值公允价值资产负债表中应项目
　　（二）继续涉入导致企业发生损失风险敞口确定方法
　　（三）应回购已终止确认金融资产需支付未折现现金流量（期权协议中行权价格）应转入方支付款项现金流量款项期期限分析果期期限区间应企业必须支付早日期入相应时间段期期限分析应分反映企业应支付现金流量（远期合）企业支付现金流量（签出跌期权）企业选择支付现金流量（购入涨期权）现金流量固定情形述金额应基资产负债表日情况披露
　　（四）条（）（三）定量信息解释性说明包括已转移金融资产继续涉入性质目企业面风险描述等中企业面风险描述包括项：
　　1．继续涉入已终止确认金融资产风险进行理方法
　　2．企业否应先方承担关损失先企业承担损失方应承担损失序金额
　　3．已转移金融资产提供财务支持回购该金融资产义务触发条件
　　（五）金融资产转移日确认利损失继续涉入已终止确认金融资产期累计确认收益费（衍生工具公允价值变动）
　　（六）终止确认产生收款总额期分布均衡（例部分转移金额报告期末发生）应披露期转移活动发生时间段该段期间确认金额（相关利损失）收款总额
　　企业披露条规定信息时应继续涉入面风险敞口类型分类汇总披露例金融工具类（担保涨期权）转类型（应收账款保理证券化融券）分类汇总披露企业某项终止确认金融资产存种继续涉入方式中类汇总披露
　　第八十条 企业第七十七条确定否继续涉入已转移金融资产时应身财务报告基础进行考虑
第九章 衔接规定
　　第八十条 准施行前存金融工具会计处理准规定致应企业会计准第28号——会计政策会计估计变更差错更正规定采追溯调整法进行处理追溯调整切实行应采未适法
　　外提供较期间财务报表时会计政策变更产生累积影响数应调整较财务报表早期间期初留存收益涉财务报表相关项目数字应调整
第十章 附
第八十二条 企业应2014年年度期间财务报告中准求金融工具进行列报


企业会计准第37号——金融工具列报（2017年修订）
第章 总
第条 规范金融工具列报根企业会计准——基 准制定准
金融工具列报包括金融工具列示金融工具披露
第二条 金融工具列报信息应助财务报表者解 企业发行金融工具分类计量列报情况企业持金融资产承担金融负债情况金融工具企业财务状况营成果影响重程度金融工具企业报告期间期末面 风险性质程度企业理风险作出合理评价
第三条 准适企业种类型金融工具列 项适会计准：
（）企业会计准第 2 号——长期股权投资企业会计准第 33 号——合财务报表企业会计准第 40 号——合 营安排规范子公司合营企业联营企业投资披露适企业会计准第 41 号——体中权益披露企业持子公司合营企业联营企业中权益相联系衍生工具 适准
企业企业会计准第 22 号——金融工具确认计量相 关规定联营企业合营企业投资进行会计处理企业符合企业会计准第 33 号——合财务报表关投资性体定义根该准规定子公司投资公允价值计量变动计入期损益述合营企业联营企业子公司相关投资适准
（二）企业会计准第 9 号——职工薪酬规范职工薪酬相关计划形成企业权利义务适企业会计准第 9 号—— 职工薪酬
（三）企业会计准第 11 号——股份支付规范股份支 付中涉金融工具合义务适企业会计准第 11 号——股份支付股份支付中属准范围买入 卖出非金融项目合股份支付相关企业发行回购出 售注销库存股适准
（四）企业会计准第 12 号——债务重组规范债务重组适企业会计准第 12 号——债务重组债务重组中涉 金融资产转移披露适准
（五）企业会计准第 14 号——收入规范属金融工具合权利义务适企业会计准第 14 号——收入企业会计准第 14 号——收入求确认计量相关合权利减值损失利时应企业会计准第 22 号——金融工 具确认计量进行会计处理合权利适准关信风险 披露规定（六）保险合相关会计准规范保险合产生权利义务适保险合相关会计准 具相机分红特征保险合相关会计准规范合产生权利义务适保险合相关会计准嵌入保险合 衍生工具该嵌入衍生工具身保险合适准 该嵌入衍生工具身保险合适保险合相关会计准
企业选择企业会计准第 22 号——金融工具确认计量进行会计处理财务担保合适准企业选择保险合 相关会计准进行会计处理财务担保合适保险合相关会计 准
第四条 准适够现金金融工具净额结算通交换金融工具结算买入卖出非金融项目合企业预定购买销售求签订持旨收取交付非金融项 目合适相关会计准企业根企业会计准第 22 号——金融工具确认计量第八条规定该合指定公允价值计量变动计入期损益金融资产金融负债适准
第五条 准第六章第八章规定适企业已企业会计准第 22 号——金融工具确认计量确认金融工具外适未确认金融工具
第六条 准规定交易事项涉税应企业会计准第 18 号——税进行处理
第二章 金融负债权益工具区分
第七条 企业应根发行金融工具合条款反映 济实质非仅法律形式结合金融资产金融负债权益工具 定义初始确认时该金融工具组成部分分类金融资产 金融负债权益工具
第八条 金融负债指企业符合列条件负债：
（）方交付现金金融资产合义务
（二）潜利条件方交换金融资产金融负债 合义务
（三）须企业身权益工具进行结算非衍生工具 合企业根该合交付变数量身权益工具
（四）须企业身权益工具进行结算衍生工具合 固定数量身权益工具交换固定金额现金金融资 产衍生工具合外企业全部现类非衍生身权益工具 持方例发行配股权期权认股权证权例固 定金额货币换取固定数量该企业身权益工具该类配股 权期权认股权证应分类权益工具中企业身权益工具 包括应准第三章分类权益工具金融工具包括 身求未收取交付企业身权益工具合
第九条 权益工具指证明拥某企业扣负债 资产中剩余权益合企业发行金融工具时满足列条件 符合权益工具定义应该金融工具分类权益工具：
（）该金融工具应包括交付现金金融资产方潜利条件方交换金融资产金融负债合义务
（二）须企业身权益工具结算该金融工具 非衍生工具该金融工具应包括交付变数量身权益工具进 行结算合义务衍生工具企业通固定数量身 权益工具交换固定金额现金金融资产结算该金融工具企业 身权益工具包括应准第三章分类权益工具金融工 具包括身求未收取交付企业身权益工具合
第十条 企业条件避免交付现金金融资产 履行项合义务该合义务符合金融负债定义金融工 具然没明确包含交付现金金融资产义务条款条件 通条款条件间接形成合义务
果项金融工具须企业身权益工具进行结算需 考虑结算该工具企业身权益工具作现金金融资产代品该工具持方享发行方扣负债 资产中剩余权益果前者该工具发行方金融负债果者该工具发行方权益工具某情况项金融工 具合规定企业须身权益工具结算该金融工具中合 权利合义务金额等获取需交付身权益工具数量 结算时公允价值该合权利合义务金额固 定完全部分基企业身权益工具市场价格外变量（例利率某种商品价格某项金融工具价格）变动变动该合应分类金融负债
第十条 根准第三章分类权益工具金融工具外果项合发行方承担现金金融资产回购身权益 工具义务发行方回购义务取决合手方否行回售 权发行方应初始确认时该义务确认项金融负债金额 等回购需支付金额现值（远期回购价格现值期权行权价 格现值回售金额现值）果终发行方需现金 金融资产回购身权益工具应合期时该项金融负债 账面价值重分类权益工具
第十二条 附结算条款金融工具发行方条件避免交付现金金融资产导致该工具成金融负 债方式进行结算应分类金融负债满足列条件发行方应分类权益工具：
（）求现金金融资产导致该工具成金融 负债方式进行结算结算条款具性相关情形 极端罕见显著异常发生
（二）发行方清算时需现金金融资产导致该工具成金融负债方式进行结算
（三）准第三章分类权益工具回售工具附结算条款金融工具指否通交付现金金融资产进行结算者否导致该金融工具成金融负债方式进行结算需发行方持方均控制未确定事项（股价指数消费价格指数变动利率税法变动发行方未收入 净收益债务权益率等）发生发生（发行方持方均 控制未确定事项结果）确定金融工具
第十三条存结算选择权衍生工具（例合规定发 行方持方选择现金净额发行股份交换现金等方式进行结算衍生工具）发行方应确认金融资产金融负债 供选择结算方式均表明该衍生工具应确认权益工具外
第十四条 企业应发行非衍生工具进行评估确定发 行工具否复合金融工具企业发行非衍生工具时包 含金融负债成分权益工具成分复合金融工具发行方应初始确认时组成部分分分类金融负债金融资产权益工具
企业发行项非衍生工具时包含金融负债成分权益工具 成分应初始计量时先确定金融负债成分公允价值（包括中 包含非权益性嵌入衍生工具公允价值）复合金融工具 公允价值中扣负债成分公允价值作权益工具成分价值复 合金融工具中包含非权益性嵌入衍生工具非权益性嵌入衍生工具 公允价值应包含金融负债成分公允价值中企业 会计准第 22 号——金融工具确认计量规定该金融负债成分进行会计处理
第十五条 合财务报表中金融工具（组成部分）进行分类时企业应考虑企业集团成员金融工具持方间达成 条款条件企业集团作整体该工具承担交付现 金金融资产导致该工具成金融负债方式进行结算 义务该工具企业集团合财务报表中应分类金融负债

第三章 特殊金融工具区分
第十六条 符合金融负债定义时具列特征回售 工具应分类权益工具：
（）赋予持方企业清算时例份额获该企业净资产 权利里指企业净资产扣优先该工具企业资产求 权剩余资产里指例份额清算时企业净资产分 拆金额相等单位单位金额持方持单位数量
（二）该工具属类次工具类该工具 属该类前须转换种工具清算时企业资产没优 先工具求权
（三）该工具属类中（该类次工具类） 工具具相特征（例必须具回售特征 计算回购赎回价格公式方法相）
（四）发行方应现金金融资产回购赎回该工具 合义务外该工具满足准规定金融负债定义中 特征
（五）该工具存续期预计现金流量总额应实质基
该工具存续期企业损益已确认净资产变动已确认未确认 净资产公允价值变动（包括该工具影响）
回售工具指根合约定持方权该工具回售发 行方获取现金金融资产权利者未某确定事项 发生者持方死亡退休时动回售发行方金融工具
第十七条 符合金融负债定义时具列特征发行方 仅清算时义务方例交付净资产金融工具应 分类权益工具：
（）赋予持方企业清算时例份额获该企业净资产 权利
（二）该工具属类次工具类
（三）该工具属类中（该类次工具类） 发行方该类中工具应清算时承担例份额交付 净资产等合义务
产生述合义务清算确定会发生受发行方控制（发行方身限寿命体）者发生否取决该工具持方
第十八条 分类权益工具回售工具发行方仅清算 时义务方例交付净资产金融工具应具 准第十六条第十七条述特征外发行方应没时具备 列特征金融工具合：
（）现金流量总额实质基企业损益已确认净资产变动已确认未确认净资产公允价值变动（包括该工具合 影响）
（二）实质限制固定准第十六条第十七条述工具 持方获剩余回报
运述条件时发行方准第十六条第十七条 述工具持方签订非金融合果条款条件发行方 方间订立等合类似应考虑该非金融合影响 果做出判断该工具分类权益工具
第十九条 章规定分类权益工具金融工具 具准第十六条第十七条述特征发行方满足准 第十八条规定条件日起发行方应重分类金融负债重 分类日该工具公允价值计量重分类日权益工具账面价值 金融负债公允价值间差额确认权益
章规定分类金融负债金融工具具准第十六 条第十七条述特征发行方满足准第十八条规定条件日 起发行方应重分类权益工具重分类日金融负债账面 价值计量
第二十条 企业发行满足章规定分类权益工具金融工 具企业集团合财务报表中应少数股东权益部分应分类 金融负债
第四章 收益库存股
第二十条 金融工具组成部分属金融负债相关利息 股利（股息）利损失赎回融资产生利损失 等应计入期损益
第二十二条 金融工具组成部分属权益工具发行（含 融资）回购出售注销时发行方应作权益变动处理 发行方应确认权益工具公允价值变动
发行方权益工具持方分配应作利润分配处理发放 股票股利影响发行方者权益总额
第二十三条 权益性交易相关交易费应权益中扣减 企业发行取身权益工具时发生交易费（例登记费承销费法律会计评估专业服务费印刷成印花税 等）直接属权益性交易应权益中扣减终止未完成权益性交易发生交易费应计入期损益
第二十四条 发行复合金融工具发生交易费应金融负 债成分权益工具成分间占总发行价款例进行分摊 项交易相关交易费应合理基础采 类似交易致方法项交易间进行分摊
第二十五条 发行方分类金融负债金融工具支付股利利润表中应确认费负债利息费合列示财务报表附注中单独披露作权益扣减项交易费应财务报表附注中单独披露
第二十六条 回购身权益工具（库存股）支付价交易费应减少者权益确认金融资产库存股企业身 购回持企业集团合财务报表范围成员购回持
第二十七条 企业应企业会计准第 30 号——财务报表 列报规定资产负债表中单独列示持库存股金额
企业关联方回购身权益工具应企业会计准 第 36 号——关联方披露相关规定进行披露
第五章 金融资产金融负债抵销
第二十八条 金融资产金融负债应资产负债表分列示 相互抵销时满足列条件应相互抵销净额 资产负债表列示：
（）企业具抵销已确认金额法定权利该种法定权利 前执行
（二）企业计划净额结算时变现该金融资产清偿该金 融负债
满足终止确认条件金融资产转移转出方已转移金 融资产相关负债进行抵销
第二十九条 抵销权债务根合协议应收债权 金额全部部分抵销应付债权金额法定权利某情况 果债务债权第三方三者间签署协议明确表示债务拥该抵销权违反法律法规相关规定债务拥应收第三方金额抵销应付债权金额法定权利
第三十条 抵销权应取决未事项企业 交易手方正常营程中出现违约力偿债破产等种情形企业均执行该法定权利
确定抵销权否执行时企业应充分考虑法律法规相关规定合约定等方面素
第三十条 前执行抵销权构成相互抵销充分条件企业算行抵销权（净额结算）计划时结算金融资 产金融负债该金融资产金融负债抵销
没法定权利情况方双方意净额基础进行结算时结算相关金融资产金融负债该金融资产金融 负债抵销
第三十二条 企业时结算金融资产金融负债果该结算方式相净额结算满足准第二十八条（二）净额结算标准种结算方式必须结算程周期处理相关应收应付款项终消消信风险流动性风险果某结 算方式时具备特征视满足净额结算标准：
（）符合抵销条件金融资产金融负债时点提交处理
（二）金融资产金融负债提交处理方承诺履行结算义务
（三）金融资产金融负债提交处理非处理失败资产负债产生现金流量发生变动
（四）证券作担保物金融资产金融负债通证券结算 系统类似机制进行结算（例券款付）果证券交付失败证券作抵押应收款项应付款项处理失败反然
（五）发生条（四）述失败交易重新进入处理程序直结算完成
（六）结算机构执行
（七）足够日间信额度够确保该日间信额度 申请提取履行支持方够结算日进行支付处理
第三十三条 列情况通常认满足准第二十八条列条件抵销相关金融资产金融负债：
（）项金融工具仿效单项金融工具特征（合成工具）例利浮动利率长期债券收取浮动利息支付固定利 息利率互换合成项固定利率长期负债
（二）金融资产金融负债然具相风险敞口（例 远期合衍生工具组合中资产负债）涉交易 手方
（三）追索权金融负债作担保物金融资产资产
（四）债务解某项负债定金融资产进行托（例 偿债基金类似安排）债权尚未接受资产清偿负债
（五）某导致损失事项产生义务预计通保险合第三方索赔补偿
第三十四条 企业交易手方进行项金融工具交易时 手方签订总互抵协议满足准第二十八条列条件时总互抵协议相关金融资产金融负债抵销
总互抵协议指协议涵盖金融工具中项合 发生违约终止时协议涵盖金融工具单净额进行结算
第三十五条 企业应区分金融资产金融负债抵销终止确认抵销金融资产金融负债资产负债表中净额列示应 产生利损失终止确认资产负债表列示项目中移相关金 融资产金融负债产生利损失

第六章 金融工具财务状况营成果影响列报
第节 般性规定
第三十六条 企业金融工具项目进行列报时应根金 融工具特点相关信息性质金融工具进行类充分披露 金融工具相关信息财务报表附注中披露财务报表列示 项目相互应
第三十七条 确定金融工具列报类型时企业少应 准范围金融工具区分摊余成计量公允价值计量 类型
第三十八条 企业应披露编制财务报表时金融工具采
重会计政策计量基础理解财务报表相关会计政策等信息包括：
（）指定公允价值计量变动计入期损益金融资产企业应披露列信息：
1．指定金融资产性质
2．企业满足运指定标准企业应披露该指定针 确认计量致描述性说明
（二）指定公允价值计量变动计入期损益金融 负债企业应披露列信息：
1．指定金融负债性质
2．初始确认时述金融负债做出指定标准
3．企业满足运指定标准消显著减少会计 错配目指定企业应披露该指定针确认计量致 描述性说明更反映组合理实质目指定企 业应披露该指定符合企业正式书面文件载明风险理投资策 略描述性说明整体指定公允价值计量变动计入期 损益混合工具企业应披露运指定标准描述性说明
（三）确定类金融工具利损失
第二节 资产负债表中列示相关披露
第三十九条 企业应资产负债表相关附注中列报列金融 资产金融负债账面价值：
（）摊余成计量金融资产
（二）摊余成计量金融负债
（三）公允价值计量变动计入综合收益金融资产 分反映：（1）根企业会计准第 22 号——金融工具确认 计量第十八条规定分类公允价值计量变动计入综合 收益金融资产（2）根企业会计准第 22 号——金融工具确 认计量第十九条规定初始确认时指定公允价值计量 变动计入综合收益非交易性权益工具投资
（四）公允价值计量变动计入期损益金融资产分 反映：（1）根企业会计准第 22 号——金融工具确认计量 第十九条规定分类公允价值计量变动计入期损益金 融资产（2）根企业会计准第 22 号——金融工具确认计量 第二十条规定指定公允价值计量变动计入期损益金 融资产（3）根企业会计准第 24 号——套期会计第三十四 条规定初始确认续计量时指定公允价值计量变动 计入期损益金融资产
（五）公允价值计量变动计入期损益金融负债分 反映：（1）根企业会计准第 22 号——金融工具确认计量 第二十条规定分类公允价值计量变动计入期损益金融负债（2）根企业会计准第 22 号——金融工具确认计量第二十二条规定初始确认时指定公允价值计量变动 计入期损益金融负债（3）根企业会计准第 24 号——套 期会计第三十四条规定初始确认续计量时指定公允价 值计量变动计入期损益金融负债
第四十条 企业应摊余成公允价值计量变动 计入综合收益计量项组金融资产指定公允价值计 量变动计入期损益金融资产应披露列信息：
（）该金融资产资产负债表日企业面信风险敞 口
（二）企业通相关信衍生工具类似工具该信 风险敞口降低金额
（三）该金融资产信风险变动引起公允价值期变动额 累计变动额
（四）相关信衍生工具类似工具该金融资产指定 公允价值期变动额累计变动额
信风险指金融工具方履行义务造成方发生财 务损失风险
金融资产资产负债表日信风险敞口通常金融工具 账面余额减减值损失准备金额（已减根准规定已抵销金额）
第四十条 企业项金融负债指定公允价值计量变动计入期损益金融负债企业身信风险变动引起该金融 负债公允价值变动金额计入综合收益应披露列信息：
（）该金融负债身信风险变动引起公允价值期变动 额累计变动额
（二）该金融负债账面价值合约定期应支付债权金 额间差额
（三）该金融负债累计利损失期综合收益转入留 存收益金额原
第四十二条 企业项金融负债指定公允价值计量变 动计入期损益金融负债该金融负债（包括企业身信风险 变动影响）全部利损失计入期损益应披露列信息：
（）该金融负债身信风险变动引起公允价值期变动 额累计变动额
（二）该金融负债账面价值合约定期应支付债权金 额间差额
第四十三条 企业应披露确定准第四十条（三） 求披露金融资产信风险变动引起公允价值变动额估值方 法确定准第四十条（）第四十二条（） 求披露金融负债身信风险变动引起公允价值变动额估 值方法说明选该方法原果企业认披露信息未实反映相关金融工具公允价值变动中信风险引起部分应披露企业出结原需考虑素 企业应披露确定金融负债身信风险变动引起公允价值变动计入综合收益否会造成扩损益中会计错 配方法企业根企业会计准第 22 号——金融工具确认计 量第六十八条规定金融负债企业身信风险变动引起公 允价值变动计入期损益企业应披露该金融负债预期够抵 销身信风险变动引起公允价值变动金融工具间济关系
第四十四条 企业非交易性权益工具投资指定公允价值计 量变动计入综合收益应披露列信息：
（）企业项指定公允价值计量变动计入综合 收益权益工具投资
（二）企业做出该指定原
（三）企业项指定公允价值计量变动计入综合 收益权益工具投资期末公允价值
（四）期确认股利收入中期终止确认权益工具投 资相关股利收入资产负债表日持权益工具投资相关股 利收入应分单独披露
（五）该权益工具投资累计利损失期综合收益转 入留存收益金额原
第四十五条 企业期终止确认指定公允价值计量变动计入综合收益非交易性权益工具投资应披露列信息：
（）企业处置该权益工具投资原
（二）该权益工具投资终止确认时公允价值
（三）该权益工具投资终止确认时累计利损失
第四十六条 企业期前报告期间金融资产进行重分类 项重分类应披露重分类日业务模式变更具体 说明财务报表影响定性描述该金融资产重分类前 金额
企业年度报告日起公允价值计量变动计入 综合收益金融资产重分类摊余成计量金融资产者 公允价值计量变动计入期损益金融资产重分类类 应披露列信息：
（）该金融资产资产负债表日公允价值
（二）果未重分类该金融资产原应期损益综 合收益中确认公允价值利损失
企业公允价值计量变动计入期损益金融资产重分 类类重分类日起终止确认报告期间 应披露该金融资产重分类日确定实际利率期已确认利 息收入
第四十七条 执行总互抵协议类似协议已确 认金融工具符合准第二十八条抵销条件已确认金融工具企业应报告期末表格形式（非企业更恰披露形式）分金融资产金融负债披露列定量信息：
（）已确认金融资产金融负债总额
（二）准规定抵销金额
（三）资产负债表中列示净额
（四）执行总互抵协议类似协议确定未包含条（二） 中金额包括：
1．满足准抵销条件已确认金融工具金额
2．财务担保物（包括现金担保）相关金额资产负债 表中列示净额扣条（四）1 余额限
（五）资产负债表中列示净额扣条（四）余额 企业应披露条（四）述协议中抵销权条款性质等信
息计量基础金融工具适条时产生计量差异 述信息未财务报表附注中披露企业应提供附注间交叉索引
第四十八条 准第三章分类权益工具回售工具 企业应披露列信息：
（）回售工具汇总定量信息
（二）持方求承担回购赎回义务企业理目 标政策程序变化
（三）回购赎回回售工具预期现金流出金额确定方法
第四十九条 企业准第三章规定特殊金融工具金融负债权益工具间重分类应分披露重分类前公允价值 账面价值重分类时间原
第五十条 企业应披露作负债负债担保物金融资 产账面价值该项担保关条款条件根企业会计 准第 23 号——金融资产转移第二十六条规定企业（转出方） 金融资产转入方提供非现金担保物（债务工具权益工具投资 等）转入方合惯例权出售该担保物作担保物 企业应该非现金担保物财务报表中单独列报
第五十条 企业取担保物（担保物金融资产非金融资产） 担保物未违约时该担保物出售抵押应披露该 担保物公允价值企业已出售抵押担保物公允价值承 担返义务担保物条款条件
第五十二条 企业会计准第 22 号——金融工具确认 计量第十八条规定分类公允价值计量变动计入综 合收益金融资产企业应财务报表附注中披露确认损失准 备应资产负债表中损失准备作金融资产账面金额扣减 项目单独列示
第五十三条 企业发行包含金融负债成分权益工具成分 复合金融工具嵌入价值相互关联项衍生工具（赎回 转换债务工具）应披露相关特征
第五十四条 基正常信条款短期贸易应付款项外金融负债企业应披露列信息：
（）期发生违约金融负债金利息偿债基金赎回 条款详细情况
（二）发生违约金融负债期末账面价值
（三）财务报告批准外报出前违约事项已采取补救措 施债务条款重新议定等情况
企业期发生违反合情况债权权发生违约 违反合情况时求企业提前偿企业应述求披露 果期末前违约违反合情况已补救已重新议定债 务条款需披露
第三节 利润表中列示相关披露
第五十五条 企业应披露金融工具关列收入费 利损失：
（）公允价值计量变动计入期损益金融资产金融 负债产生利损失中指定公允价值计量变动计 入期损益金融资产金融负债根企业会计准第 22 号——金融工具确认计量第十九条规定必须分类公允价值 计量变动计入期损益金融资产根企业会计准第 22 号——金融工具确认计量第二十条规定必须分类公允价值计量变动计入期损益金融负债净利净损失应分披露
（二）指定公允价值计量变动计入期损益金融 负债企业应分披露期综合收益中确认期损益 中确认利损失
（三）根企业会计准第 22 号——金融工具确认计 量第十八条规定分类公允价值计量变动计入综合收 益金融资产企业应分披露期综合收益中确认 期终止确认时综合收益转入期损益利损失
（四）根企业会计准第 22 号——金融工具确认计 量第十九条规定指定公允价值计量变动计入综合收 益非交易性权益工具投资企业应分披露综合收益中确 认利损失期损益中确认股利收入
（五）公允价值计量变动计入期损益金融资产金 融负债外实际利率法计算金融资产金融负债产生利息收入 利息费总额确定实际利率时未予包括直接计入期损 益手续费收入支出
（六）企业通信托托活动代持资产进行投资 形成直接计入期损益手续费收入支出
第五十六条 企业应分披露摊余成计量金融资产终止 确认时利润表中确认利损失金额相关分析包括终止确认金融资产原
第四节 套期会计相关披露
第五十七条 企业应披露套期会计关列信息：
（）企业风险理策略应该策略理风险
（二）企业套期活动未现金流量金额时间确 定性影响
（三）套期会计企业资产负债表利润表者权益变动 表影响
企业披露套期会计相关信息时应合理确定披露详细程度 披露重点恰汇总分解水财务报表者否需 额外说明评估企业披露定量信息企业准求确定 信息披露汇总分解水应企业会计准第 39 号——公允 价值计量披露求汇总分解水相
第五十八条 企业应披露进行套期运套期会计类风 险风险敞口风险理策略相关信息助财务报表者 评价：类风险产生企业理类风险（包括企 业某项目整体风险进行套期某项目单 风险成分进行套期理）企业理风险敞口程度 风险理策略相关信息应包括：
（）企业指定套期工具
（二）企业运套期工具套期项目特定风险敞口进行 套期
（三）企业确定套期项目套期工具济关系评估套期效性
（四）套期率确定方法
（五）套期效部分源
第五十九条 企业某特定风险成分指定套期项目 应披露准第五十八条规定相关信息外应披露列定 性定量信息：
（）企业确定该风险成分包括风险成分项目整体间 关系性质说明
（二）风险成分项目整体关联程度（例指定风险成分 均涵盖项目整体公允价值变动百分）
第六十条 企业应风险类型披露相关定量信息 助财务报表者评价套期工具条款条件条款条件 影响企业未现金流量金额时间确定性求披露 明细信息应包括：
（）套期工具名义金额时间分布
（二）套期工具均价格利率（适）
第六十条 套期工具套期项目频繁变更导致企业频 繁重设（终止重新开始）套期关系情况企业需披露 准第六十条规定信息应披露列信息：
（）企业基风险理策略该套期关系相关信息
（二）企业通运套期会计指定特定套期关系反映风险理策略
（三）企业重设套期关系频率 套期工具套期项目频繁变更导致企业频繁重设套
期关系情况果资产负债表日套期关系数量代表期 正常数量企业应披露情况该数量具代表性原
第六十二条 企业应风险类型披露套期关系存续期预 期影响套期关系套期效部分源果套期关系中出现导 致套期效部分源应风险类型披露相关源导 致套期效原
第六十三条 企业应披露已运套期会计预计发生预 期交易现金流量套期
第六十四条 公允价值套期企业应表格形式风险 类型分披露套期项目相关列金额：
（）资产负债表中确认套期项目账面价值中资产 负债应分单独列示
（二）资产负债表中已确认套期项目账面价值针套 期项目公允价值套期调整累计金额中资产负债应分单 独列示
（三）包含套期项目资产负债表列示项目
（四）期作确认套期效部分基础套期项目价值变动
（五）套期项目摊余成计量金融工具已终止针
套期利损失进行调整应披露资产负债表中保留公允价 值套期调整累计金额
第六十五条 现金流量套期境外营净投资套期企业应 表格形式风险类型分披露套期项目相关列金额：
（）期作确认套期效部分基础套期项目价值变动
（二）根企业会计准第 24 号——套期会计第二十四条 规定继续套期会计处理现金流量套期储备余额
（三）根企业会计准第 24 号——套期会计第二十七条 规定继续套期会计处理境外营净投资套期计入综合 收益余额
（四）套期会计适套期关系导致现金流量套期储备 境外营净投资套期中计入综合收益利损失余额
第六十六条 类套期类型企业应表格形式风险 类型分披露套期工具相关列金额：
（）套期工具账面价值中金融资产金融负债应分 单独列示
（二）包含套期工具资产负债表列示项目
（三）期作确认套期效部分基础套期工具公允价值变 动
（四）套期工具名义金额数量
第六十七条 公允价值套期企业应表格形式风险类型分披露套期工具相关列金额：
（）计入期损益套期效部分
（二）计入综合收益套期效部分
（三）包含已确认套期效部分利润表列示项目
第六十八条 现金流量套期境外营净投资套期企业应 表格形式风险类型分披露套期工具相关列金额：
（）期计入综合收益套期利损失
（二）计入期损益套期效部分
（三）包含已确认套期效部分利润表列示项目
（四）现金流量套期储备境外营净投资套期计入综合 收益利损失重分类期损益金额应区分前已运套 期会计套期项目未现金流量预计发生转出金额 套期项目影响期损益转出金额
（五）包含重分类调整利润表列示项目
（六）风险净敞口套期计入利润表中单列项目套期利 损失
第六十九条 企业企业会计准第 30 号——财务报表列报 规定提供者权益组成部分调节情况综合收益 分析时应风险类型披露列信息：
（）分披露准第六十八条（）（四）规定披 露金额
（二）分披露企业会计准第 24 号——套期会计第二十五条（）（三）规定处理现金流量套期储备金额
（三）分披露交易相关套期项目进行套期期权时间 价值涉金额时间段相关套期项目进行套期期 权时间价值涉金额
（四）分披露交易相关套期项目进行套期远期合 远期素金融工具外汇基差涉金额时间段相 关套期项目进行套期远期合远期素金融工具外汇 基差涉金额
第七十条 企业信衍生工具理金融工具信风险 敞口金融工具（定例）指定公允价值计量变动 计入期损益应披露列信息：
（）理根企业会计准第 24 号——套期会计 第三十四条规定指定公允价值计量变动计入期损益 金融工具信风险敞口信衍生工具项名义金额期期 初期末公允价值调节表
（二）根企业会计准第 24 号——套期会计第三十四条 规定金融工具（定例）指定公允价值计量变动 计入期损益时损益中确认利损失
（三）企业根企业会计准第 24 号——套期会计第三 十五条规定该金融工具（定例）终止公允价值计量 变动计入期损益时作新账面价值该金融工具公允价值相关名义金额金金额企业续期间须继续披露信息非根企业会计准第 30 号——财务报表列报规定需 提供较信息
第五节 公允价值披露
第七十条 准第七十三条规定情况外企业应披露 类金融资产金融负债公允价值账面价值进行较 资产负债表中相互抵销金融资产金融负债公允价值应 抵销金额披露
第七十二条 金融资产金融负债初始确认公允价值交易价 格存差异时果公允价值非基相资产负债活跃市场 中报价确定非基仅观察市场数估值技术确定 企业初始确认金融资产金融负债时应确认利损失情 况企业应金融资产金融负债类型披露列信息：
（）企业损益中确认交易价格初始确认公允价值间差 额时采会计政策反映市场参者资产负债进行定价时 考虑素（包括时间素）变动
（二）该项差异期初期末尚未损益中确认总额期变动 额调节表
（三）企业认定交易价格非公允价值佳证确 定公允价值证
第七十三条 企业披露列金融资产金融负债公允价值信息：
（）账面价值公允价值差异金融资产金融负债（ 短期应收账款应付账款）
（二）包含相机分红特征公允价值法计量合
（三）租赁负债
第七十四条 准第七十三条（二）述情况企业应 披露列信息：
（）金融工具描述账面价值公允价值法 计量未披露公允价值事实说明
（二）金融工具相关市场信息
（三）企业否意图处置处置金融工具
（四）前公允价值法计量金融工具终止确认应 披露终止确认事实终止确认时该金融工具账面价值确认 利损失金额
第七章 金融工具相关风险披露
第节 定性定量信息
第七十五条 企业应披露类金融工具风险相关定性定 量信息便财务报表者评估报告期末金融工具产生风险性 质程度更评价企业面风险敞口相关风险包括信风 险流动性风险市场风险等
第七十六条 金融工具产生类风险企业应披露列定性信息：
（）风险敞口形成原期发生变化
（二）风险理目标政策程序计量风险方法 期发生变化
第七十七条 金融工具产生类风险企业应类披露 列定量信息：
（）期末风险敞口汇总数该数应部关键理 员提供相关信息基础企业运种方法理风险披露 信息应相关方法基础
（二）准第七十八条第九十七条披露信息
（三）期末风险集中度信息包括理层确定风险集中度说明 参考素（包括交易手方理区域货币种类市场类型等） 风险集中度相关风险敞口金额
述期末定量信息代表企业期风险敞口情况应进 步提供相关信息
第二节 信风险披露
第七十八条 适企业会计准第 22 号——金融工具确认 计量金融工具减值规定类金融工具相关合权利企业应 准第八十条第八十七条规定披露
始终相整存续期预期信损失金额计量减值损失准备应收款项合资产租赁应收款逾期超 30 日合现金流量作出修改适准第八十五条（）规定
租赁应收款适准第八十六条（二）规定
第七十九条 财务报表者解信风险未现金流量 金额时间确定性影响企业应披露信风险关 列信息：
（）企业信风险理实务相关信息预期信损失 确认计量关系包括计量金融工具预期信损失方法假设 信息
（二）助财务报表者评价财务报表中确认预期信 损失金额定量定性信息包括预期信损失金额变动原
（三）企业信风险敞口包括重信风险集中度
（四）助财务报表者解信风险未现金流量 金额时间确定性影响信息
第八十条 信风险信息已报告（例理层讨 分析）中予披露财务报告交叉索引财务报告报告 时条件获信风险信息需重复列报企业应根 身实际情况合理确定相关披露详细程度汇总分解水 否需披露定量信息作补充说明
第八十条 企业应披露信风险理实务关列信息：
（）企业评估信风险初始确认否已显著增加方法披露列信息：
1 根企业会计准第 22 号——金融资产确认计量第五 十五条规定资产负债表日具较低信风险金融工具 确定（包括适该情况金融工具类）
2 逾期超 30 日信风险初始确认未认定显著增 加金融资产确定
（二）企业违约界定原
（三）组合基础评估预期信风险金融工具组合方法
（四）确定金融资产已发生信减值
（五）企业直接减记金融工具政策包括没合理预期金融资 产收回迹象已直接减记受执行活动影响金融资产 相关政策信息
（六）根企业会计准第 22 号——金融工具确认计量 第五十六条规定评估合现金流量修改金融资产信风险 企业应披露信风险评估方法列信息：
1 损失准备相整存续期预期信损失金融资产 发生合现金流修改时评估信风险否已降企业 相该金融资产未 12 月预期信损失金额确认计量 损失准备
2 符合条（六）1 中述金融资产企业应披露监控续该金融资产信风险否显著增加相整 存续期预期信损失金额重新计量损失准备
第八十二条 企业应披露企业会计准第 22 号——金融工具 确认计量第八章关金融工具减值采输入值假设估值 技术等相关信息具体包括：
（）确定列事项数输入值假设估计技术：
1 未 12 月预期信损失整存续期预期信损失 计量
2 金融工具信风险初始确认否已显著增加
3 金融资产否已发生信减值
（二）确定预期信损失时考虑前瞻性信息包括宏观济 信息
（三）报告期估计技术重假设变更原
第八十三条 企业应表格形式金融工具类编制损失准 备期初余额期末余额调节表分说明列项目变动情况：
（）相未 12 月预期信损失金额计量损失准 备
（二）相整存续期预期信损失金额计量列项 损失准备：
1 初始确认信风险已显著增加未发生信减值金 融工具
2 资产负债表日已发生信减值非购买源生已发生信减值金融资产
3 根企业会计准第 22 号——金融工具确认计量第六 十三条规定计量减值损失准备应收账款合资产租赁应收款
（三）购买源生已发生信减值金融资产变动调节 表外企业应披露期初始确认该类金融资产初始确认时未 折现预期信损失总额
第八十四条 助财务报表者解企业准第八 十三条规定披露损失准备变动信息企业应期发生损失准备 变动金融工具账面余额显著变动情况作出说明说明信息应 包括定性定量信息应准第八十三条规定披露损失 准备项目分单独披露具体包括列情况发生损失准备变 动金融工具账面余额显著变动信息：
（）期购买源生金融工具导致变动
（二）未导致终止确认金融资产合现金流量修改导致 变动
（三）期终止确认金融工具（包括直接减记金融工具） 导致变动
期已直接减记受执行活动影响金融资产应披 露尚未结算合金额
（四）相未 12 月预期信损失整存续期预期信损失金额计量损失准备导致金融工具账面余额变动信息
第八十五条 助财务报表者解未导致终止确认金 融资产合现金流量修改性质影响预期信损失计量 影响企业应披露列信息：
（）企业期修改金融资产合现金流量修改前损失 准备相整存续期预期信损失金额计量应披露修改 重新议定合前摊余成修改合现金流量净利净损 失
（二）前相整存续期预期信损失金额计 量损失准备金融资产期相未 12 月预期信 损失金额计量该金融资产损失准备应披露该金融资产 资产负债表日账面余额
第八十六条 助财务报表者解担保物信增 级源预期信损失金额影响企业应金融工具类 披露列信息：
（）考虑利担保物信增级情况企业 资产负债表日信风险敞口
（二）作抵押持担保物信增级描述包括：
1 持担保物性质质量描述
2 期信恶化企业担保政策变更导致担保物信增级质量发生显著变化说明
3 存担保物未确认损失准备金融工具信息
（三）企业资产负债表日持担保物信增级已发 生信减值金融资产作抵押定量信息（例担保物信 增级降低信风险程度量化信息）
第八十七条 助财务报表者评估企业信风险敞口 解重信风险集中度企业应信风险等级披露相关 金融资产账面余额贷款承诺财务担保合信风险敞口 信息应列类金融工具分披露：
（）相未 12 月预期信损失金额计量损失准备 金融工具
（二）相整存续期预期信损失金额计量损失准备 列金融工具：
1 初始确认信风险已显著增加金融工具（非已发 生信减值金融资产）
2 资产负债表日已发生信减值非购买源生已发 生信减值金融资产
3 根企业会计准第 22 号——金融工具确认计量第六 十三条规定计量减值损失准备应收账款合资产者租赁应收款
（三）购买源生已发生信减值金融资产
信风险等级指基金融工具发生违约风险信风险划分等级
第八十八条 属准范围适企业会计准第 22 号——金融工具确认计量金融工具减值规定类金融工具 企业应披露类金融工具信风险关列信息：
（）考虑利担保物信增级情况企业 资产负债表日信风险敞口金融工具账面价值代表 信风险敞口求披露项信息
（二）否适条（）中披露求企业应披露 利担保物信增级信息信风险敞口财 务影响
第八十九条 企业期通取担保物信增级确认 金融资产非金融资产应披露列信息：
（）确认资产性质账面价值
（二）易变现资产应披露处置拟日常 营政策等
第三节 流动性风险披露
第九十条 企业应披露金融负债剩余期期限进行期 期限分析理金融负债流动性风险方法：
（）非衍生金融负债（包括财务担保合）期期限分析应基合剩余期期限包含嵌入衍生工具混合金融工 具应整体视非衍生金融负债进行披露
（二）衍生金融负债果合期期限理解现金流量时 间分布关键素期期限分析应基合剩余期期限
企业持金融资产作流动性风险理部分披 露金融资产期期限分析财务报表者够恰评估企业 流动性风险性质范围时企业应披露金融资产期期限分析
流动性风险指企业履行交付现金金融资产方式 结算义务时发生资金短缺风险
第九十条 企业披露期期限分析时应运职业判断确 定适时间段列入时间段准第九十条规定披露 金额应未折现合现金流量
企业限列时间段进行期期限分析：
（）月（含月）
（二）月三月
（三）三月年
（四）年五年
（五）五年
第九十二条 债权选择收回债权时间债务应相 应金融负债列入债权求收回债权早时间段
债务应付债务金额固定应根资产负债表日情况确定期期限分析披露金额分期付款债务应期 支付款项列入相应早时间段
财务担保合形成金融负债担保应担保金额列入 相关方求支付早时间段
第九十三条 企业应披露流动性风险敞口汇总定量信息确定 方法类汇总定量信息中现金（项金融资产）流出符合 列条件应说明相关事实提供助评价该风险程度 额外定量信息：
（）该现金流出显著早汇总定量信息中列示时间
（二）该现金流出汇总定量信息中列示金额存重 差异
果信息已包括准第九十条规定期期限分析中 需披露述额外定量信息
第四节 市场风险披露
第九十四条 金融工具市场风险指金融工具公允价值 未现金流量市场价格变动发生波动风险包括汇率风险利 率风险价格风险
汇率风险指金融工具公允价值未现金流量外汇汇率 变动发生波动风险汇率风险源记账位币外外币进 行计价金融工具
利率风险指金融工具公允价值未现金流量市场利率
变动发生波动风险利率风险源已确认计息金融工具未 确认金融工具（某贷款承诺）
价格风险指金融工具公允价值未现金流量汇率 风险利率风险外市场价格变动发生波动风险变 动单项金融工具发行方关素引起 市场交易类似金融工具关素引起价格风 险源商品价格权益工具价格等变化
第九十五条 市场风险进行敏感性分析时应整企业 基础披露列信息：
（）资产负债表日面类市场风险敏感性分析该项 披露应反映资产负债表日相关风险变量发生合理变动时 企业损益者权益产生影响
具重汇率风险敞口种货币应分币种进行敏感性 分析
（二）期敏感性分析方法假设期发生变 化原
第九十六条 企业采风险价值法类似方法进行敏感性分析 够反映金融风险变量间（利率汇率间等）关联性企业 已采该种方法理金融风险准第九十五条规定 进行披露应披露列信息：
（）该种敏感性分析方法选参数假设
（二）方法目该方法提供信息反映相关资产负债公允价值方面局限性
第九十七条 准第九十五条第九十六条敏感性分析 披露反映金融工具市场风险（例期末风险敞口反映 期风险状况）企业应披露事实原
第八章 金融资产转移披露
第九十八条 企业应资产负债表日存未终止确认 已转移金融资产已转移金融资产继续涉入准求 单独披露
章述金融资产转移包括列两种情形：
（）企业收取金融资产现金流量合权利转移方
（二）企业保留收取金融资产现金流量合权利承担收取现金流量支付终收款方合义务
第九十九条 企业金融资产转移披露信息应助财务报表者解未整体终止确认已转移金融资产相关负债间关系评价企业继续涉入已终止确认金融资产性质相关风险
企业准第百零条第百零二条披露信息满足条前款求应披露补充信息
第百条 章述继续涉入指企业保留已转移金融 资产中合权利义务者取已转移金融资产相关新合权利义务转出方转入方签订转协议第三方单独签订转相关协议形成已转移金融资产继续涉 入果企业已转移金融资产未业绩享利益承 担已转移金融资产相关未支付义务形成继续涉入 列情形形成继续涉入：
（）转移真实性合理诚信公交易等原关 常规声明保证声明保证法律行导致转移效
（二）公允价值回购已转移金融资产远期期权合
（三）企业保留收取金融资产现金流量合权利承担 收取现金流量支付终收款方合义务安排 类安排满足企业会计准第 23 号——金融资产转移第六条（二）中三条件
第百零条 已转移未整体终止确认金融资产企业 应类披露列信息：
（）已转移金融资产性质
（二）保留权关风险报酬性质
（三）已转移金融资产相关负债间关系性质包括转移 引起企业已转移金融资产限制
（四）转移金融资产形成相关负债交易手方仅已转移 金融资产追索权情况应表格形式披露转移金融资产 相关负债公允价值净头寸已转移金融资产相关负债公允 价值间差额
（五）继续确认已转移金融资产整体披露已转移金融资产
相关负债账面价值
（六）继续涉入程度确认转移金融资产披露转移前该金 融资产整体账面价值继续涉入程度确认资产相关负债账 面价值
第百零二条 已整体终止确认转出方继续涉入已转移 金融资产企业应少类披露列信息：
（）继续涉入确认资产负债账面价值公允价值 资产负债表中应项目
（二）继续涉入导致企业发生损失风险敞口确定方法
（三）应回购已终止确认金融资产需支付未折现 现金流量（期权协议中行权价格）应转入方支付款项 现金流量款项期期限分析果期期限 区间应企业必须支付早日期入相应时 间段期期限分析应分反映企业应支付现金流量（远期 合）企业支付现金流量（签出跌期权）企业选 择支付现金流量（购入涨期权）现金流量固定情形 述金额应基资产负债表日情况披露
（四）条（）（三）定量信息解释性说明包括已 转移金融资产继续涉入性质目企业面风险描述 等中企业面风险描述包括列项：
1．企业继续涉入已终止确认金融资产风险进行理方法
2．企业否应先方承担关损失先企业承担

损失方应承担损失序金额

3．企业已转移金融资产提供财务支持回购该金融资产义 务触发条件
（五）金融资产转移日确认利损失继续涉入已终 止确认金融资产期累计确认收益费（衍生工具公允价 值变动）
（六）终止确认产生收款总额期分布均衡（例部 分转移金额报告期末发生）企业应披露期转移活动 发生时间段该段期间确认金额（相关利损失）收款 总额
企业披露条规定信息时应继续涉入面风 险敞口类型分类汇总披露例金融工具类（附担保 涨期权继续涉入方式）转类型（应收账款保理证券化融券） 分类汇总披露企业某项终止确认金融资产存种继续涉入方 式中类汇总披露
第百零三条 企业准第百条规定确定否继续 涉入已转移金融资产时应身财务报告基础进行考虑
第九章 衔接规定
第百零四条 准施行日起企业应准求 列报金融工具相关信息企业较财务报表列报信息准求 致需准求进行调整
第十章 附
第百零五条 准 2018 年 1 月 1 日起施行

企业会计准第38号——首次执行企业会计准（2006）
财会[2006]3号
第章 总
　　第条 规范首次执行企业会计准会计素确认计量财务报表列报根企业会计准——基准制定准
　　第二条 首次执行企业会计准指企业第次执行企业会计准体系包括基准具体准会计准应指南
　　第三条 首次执行企业会计准发生会计政策变更适企业会计准第28号——会计政策会计估计变更差错更正
第二章 确认计量
　　第四条 首次执行日企业应资产负债者权益企业会计准规定进行重新分类确认计量编制期初资产负债表
　　编制期初资产负债表时准第五条第十九条规定求追溯调整项目外项目应追溯调整
　　第五条 首次执行日长期股权投资应分列情况处理：
　　（）根企业会计准第20号——企业合属控制企业合产生长期股权投资尚未摊销完毕股权投资差额应全额销调整留存收益销股权投资差额长期股权投资账面余额作首次执行日认定成
　　（二）述（）外采权益法核算长期股权投资存股权投资贷方差额应销贷方差额调整留存收益销贷方差额长期股权投资账面余额作首次执行日认定成
　　存股权投资方差额应长期股权投资账面余额作首次执行日认定成
　　第六条 确凿证表明采公允价值模式计量投资性房产首次执行日公允价值进行计量账面价值公允价值差额调整留存收益
　　第七条 首次执行日满足预计负债确认条件该日前尚未计入资产成弃置费应增加该项资产成确认相应负债时应补提折旧（折耗）调整留存收益
　　第八条 首次执行日存解职工劳动关系计划满足企业会计准第9号——职工薪酬预计负债确认条件应确认解职工劳动关系予补偿产生负债调整留存收益
　　第九条 企业年金基金运营中形成投资应首次执行日公允价值进行计量账面价值公允价值差额调整留存收益
　　第十条 行权日首次执行日股份支付应根企业会计准第11号——股份支付规定权益工具方服务承担权益工具基础计算确定负债公允价值应计入首次执行日前等期成费金额调整留存收益相应增加者权益负债
　　首次执行日前行权股份支付应追溯调整
　　第十条 首次执行日企业应企业会计准第13号——事项规定满足预计负债确认条件重组义务确认负债调整留存收益
　　第十二条 企业应企业会计准第18号——税规定首次执行日资产负债账面价值计税基础形成暂时性差异税影响进行追溯调整影响金额调整留存收益
　　第十三条 列项目外首次执行日前发生企业合应追溯调整：
　　（）企业会计准第20号——企业合属控制企业合原已确认商誉摊余价值应全额销调整留存收益
　　该准规定属非控制企业合应商誉首次执行日摊余价值作认定成进行摊销
　　（二）首次执行日前发生企业合合合协议中约定根未事项发生合成进行调整果首次执行日预计未
　　事项发生合成影响金额够计量应该影响金额调整已确认商誉账面价值
　　（三）企业应企业会计准第8号——资产减值规定首次执行日商誉进行减值测试发生减值应计提减值准备金额确认调整留存收益
　　第十四条 首次执行日企业应持金融资产（含企业会计准第2号——长期股权投资规范投资）划分公允价值计量变动计入期损益金融资产持期投资贷款应收款项供出售金融资产
　　（）划分公允价值计量变动计入期损益供出售金融资产应首次执行日公允价值计量账面价值公允价值差额调整留存收益
　　（二）划分持期投资贷款应收款项应首次执行日起改实际利率法会计期间采摊余成计量
　　第十五条 首次执行日指定公允价值计量变动计入期损益金融负债应首次执行日公允价值计量账面价值公允价值差额调整留存收益
　　第十六条 未资产负债表确认已成计量衍生金融工具（包括套期工具）应首次执行日公允价值计量时调整留存收益
　　第十七条 嵌入衍生金融工具企业会计准第22号——金融工具确认计量规定应混合工具分拆应首次执行日混合工具分拆单独处理嵌入衍生金融工具公允价值难合理确定外
　　企业发行包含负债权益成份非衍生金融工具应企业会计准第37号——金融工具列报规定首次执行日负债权益成份分拆负债成份公允价值难合理确定外
　　第十八条 首次执行日符合企业会计准第24号——套期保值规定套期会计方法运条件套期保值应终止采原套期会计方法企业会计准第24号——套期保值处理
　　第十九条 发生保险分出业务企业应首次执行日企业会计准第26号——保险合规定应保险接受摊回相应准备金确认资产调整项准备金账面价值
第三章 列报
　　第二十条 首次执行日企业会计准编制首份年度财务报表（简称首份年度财务报表）期间企业应企业会计准第30号——财务报表列报企业会计准第31号——现金流量表规定编报资产负债表利润表现金流量表者权益变动表附注
　　外提供合财务报表应遵循企业会计准第33号——合财务报表规定
　　首份年度财务报表涵盖期间外提供中期财务报告应遵循企业会计准第32号——中期财务报告规定
　　企业应附注中披露首次执行企业会计准财务报表项目金额变动情况
　　第二十条 首份年度财务报表少应包括年度企业会计准列报较信息财务报表项目列报发生变更应年度较数企业会计准列报求进行调整切实行外
　　原未纳入合范围企业会计准第33号——合财务报表规定应纳入合范围子公司年度较合财务报表中企业应该子公司纳入合范围原已纳入合范围该准规定应纳入合范围子公司年度较合财务报表中企业应该子公司纳入合范围年度较合财务报表中列示少数股东权益应该准规定者权益类列示
　　应列示股收益企业较财务报表中年度股收益企业会计准第34号——股收益规定计算列示
　　应披露分部信息企业较财务报表中年度关分部信息企业会计准第35号——分部报告规定披露

关印发企业会计准第39号——公允价值计量通知
财会[2014]6号
国务院关部委关直属机构省治区直辖市计划单列市财政厅（局）新疆生产建设兵团财务局财政部驻省治区直辖市计划单列市财政监察专员办事处关中央理企业：
　　适应社会义市场济发展需规范企业公允价值计量披露提高会计信息质量根企业会计准——基准部制定企业会计准第39号——公允价值计量现予印发2014年7月1日起执行企业会计准企业范围施行鼓励境外市企业提前执行
　　执行中问题请时反馈部
　　附件：企业会计准第39号——公允价值计量
　　财政部
　　2014年1月26日
附件：
企业会计准第39号——公允价值计量（2014年修订）
第章 总
第条 规范公允价值计量披露根企业会计准——基准制定准
第二条 公允价值指市场参者计量日发生序交易中出售项资产收者转移项负债需支付价格
第三条 准适相关会计准求者允许采公允价值进行计量披露情形准第四条第五条列情形外
第四条 列项计量披露适相关会计准：
（）公允价值类似计量属性计量披露企业会计准第1号——存货规范变现净值企业会计准第8号——资产减值规范预计未现金流量现值分适企业会计准第1号——存货企业会计准第8号——资产减值
（二）股份支付业务相关计量披露适企业会计准第11号——股份支付
（三）租赁业务相关计量披露适企业会计准第21号——租赁
第五条 列项披露适相关会计准：
（）公允价值减处置费净额确定收回金额资产披露适企业会计准第8号——资产减值
（二）公允价值计量职工离职福利计划资产披露适企业会计准第9号——职工薪酬
（三）公允价值计量企业年金基金投资披露适企业会计准第10号——企业年金基金
第二章 相关资产负债
第六条 企业公允价值计量相关资产负债应考虑该资产负债特征
相关资产负债特征指市场参者计量日该资产负债进行定价时考虑特征包括资产状况位置资产出售者限制等
第七条 公允价值计量相关资产负债单项资产负债（项金融工具项非金融资产等）资产组合负债组合者资产负债组合（企业会计准第8号——资产减值规范资产组企业会计准第20号——企业合规范业务等）企业单项组合方式相关资产负债进行公允价值计量取决该资产负债计量单元
计量单元指相关资产负债单独者组合方式进行计量单位相关资产负债计量单元应求者允许公允价值计量相关会计准规定准第十章规范市场风险信风险抵销金融资产金融负债公允价值计量外
第三章 序交易市场
第八条 企业公允价值计量相关资产负债应假定市场参者计量日出售资产者转移负债交易前市场条件序交易
序交易指计量日前段时期相关资产负债具惯常市场活动交易清算等迫交易属序交易
第九条 企业公允价值计量相关资产负债应假定出售资产者转移负债序交易相关资产负债市场进行存市场企业应假定该交易相关资产负债利市场进行
市场指相关资产负债交易量交易活跃程度高市场
利市场指考虑交易费运输费够高金额出售相关资产者低金额转移相关负债市场
交易费指相关资产负债市场（利市场）中发生直接属资产出售者负债转移费交易费直接交易引起交易必需出售资产者转移负债会发生费运输费指资产前位置运抵市场（利市场）发生费
第十条 企业识市场（利市场）时应考虑合理取信息没必考察市场
通常情况企业正常进行资产出售者负债转移市场视市场（利市场）
第十条 市场（利市场）应企业计量日够进入交易市场求企业计量日该市场实际出售资产者转移负债
企业进入市场企业相资产负债具市场（利市场）
第十二条 企业应市场价格计量相关资产负债公允价值存市场企业应利市场价格计量相关资产负债公允价值
企业应交易费该价格进行调整交易费属相关资产负债特征特定交易关交易费包括运输费
相关资产位置该资产特征发生运输费够该资产前位置转移市场（利市场）企业应根该资产前位置转移市场（利市场）运输费调整市场（利市场）价格
第十三条 计量日存够提供出售资产者转移负债相关价格信息观察市场时企业应持资产者承担负债市场参者角度假定计量日发生出售资产者转移负债交易该假定交易价格基础计量相关资产负债公允价值
第四章 市场参者
第十四条 企业公允价值计量相关资产负债应采市场参者该资产负债定价时实现济利益化假设
市场参者指相关资产负债市场（利市场）中时具备列特征买方卖方：
（）市场参者应相互独立存企业会计准第36号——关联方披露述关联方关系
（二）市场参者应熟悉情况够根取信息相关资产负债交易具备合理认知
（三）市场参者应力愿进行相关资产负债交易
第十五条 企业确定市场参者时应考虑计量相关资产负债该资产负债市场（利市场）该市场企业进行交易市场参者等素总体识市场参者
第五章 公允价值初始计量
第十六条 企业应根交易性质相关资产负债特征等判断初始确认时公允价值否交易价格相等
企业取资产者承担负债交易中交易价格取该项资产支付者承担该项负债收价格（进入价格）公允价值出售该项资产收者转移该项负债需支付价格（脱手价格）相关资产负债初始确认时公允价值通常交易价格相等列情况中两者相等：
（）交易发生关联方间企业证表明该关联方交易市场条件进行外
（二）交易迫
（三）交易价格代表计量单元准第七条确定计量单元
（四）交易市场相关资产负债市场（利市场）
第十七条 相关会计准求者允许企业公允价值相关资产负债进行初始计量交易价格公允价值相等企业应相关利损失计入期损益相关会计准规定外
第六章 估值技术
第十八条 企业公允价值计量相关资产负债应采前情况适足够利数信息支持估值技术企业估值技术目估计计量日前市场条件市场参者序交易中出售项资产者转移项负债价格
企业公允价值计量相关资产负债估值技术包括市场法收益法成法企业应中种种估值技术相致方法计量公允价值企业种估值技术计量公允价值应考虑估值结果合理性选取前情况代表公允价值金额作公允价值
市场法利相类似资产负债资产负债组合价格相关市场交易信息进行估值技术
收益法未金额转换成单现值估值技术
成法反映前求重置相关资产服务力需金额（通常指现行重置成）估值技术
第十九条 企业估值技术应中应优先相关观察输入值相关观察输入值法取取切实行情况观察输入值
输入值指市场参者相关资产负债定价时假设包括观察输入值观察输入值
观察输入值指够市场数中取输入值该输入值反映市场参者相关资产负债定价时假设
观察输入值指市场数中取输入值该输入值应根获市场参者相关资产负债定价时假设佳信息确定
第二十条 企业交易价格作初始确认时公允价值公允价值续计量中涉观察输入值估值技术应估值程中校正该估值技术估值技术确定初始确认结果交易价格相等
企业公允价值续计量中估值技术尤涉观察输入值应确保该估值技术反映计量日观察市场数类似资产负债价格等
第二十条 公允价值计量估值技术确定意变更变更估值技术应计量结果前情况样者更代表公允价值情况外包括限列情况：
（）出现新市场
（二）取新信息
（三）法取前信息
（四）改进估值技术
（五）市场状况发生变化
企业变更估值技术应应企业会计准第28号——会计政策会计估计变更差错更正规定作会计估计变更根准披露求估值技术应变更进行披露需企业会计准第28号——会计政策会计估计变更差错更正规定相关会计估计变更进行披露
第二十二条 企业采估值技术计量公允价值时应选择市场参者相关资产负债交易中考虑资产负债特征相致输入值包括流动性折溢价控制权溢价少数股东权益折价等包括准第七条规定计量单元致折溢价
企业应考虑量持相关资产负债产生折价溢价该折价溢价反映市场正常日交易量低企业前市场出售转持相关资产负债数量时市场参者该资产负债报价调整
第二十三条 公允价值计量相关资产负债存出价价企业应出价价间代表前情况公允价值价格确定该资产负债公允价值企业出价计量资产头寸价计量负债头寸
准限制企业市场参者实务中出价价间中间价定价惯例计量相关资产负债
第七章 公允价值层次
第二十四条 企业应公允价值计量输入值划分三层次首先第层次输入值次第二层次输入值第三层次输入值
第层次输入值计量日够取相资产负债活跃市场未调整报价活跃市场指相关资产负债交易量交易频率足持续提供定价信息市场
第二层次输入值第层次输入值外相关资产负债直接间接观察输入值
第三层次输入值相关资产负债观察输入值
公允价值计量结果属层次公允价值计量整体言具重意义输入值属低层次决定企业应考虑相关资产负债特征基础判断输入值否重公允价值计量结果属层次取决估值技术输入值估值技术身
第二十五条 第层次输入值公允价值提供证情况企业够获相资产负债活跃市场报价应该报价加调整应该资产负债公允价值计量列情况外：
（）企业持量类似相公允价值计量资产负债资产负债存活跃市场报价难获项资产负债计量日单独定价信息种情况企业采单纯赖报价估值模型
（二）活跃市场报价未代表计量日公允价值发生影响公允价值计量重事件等导致活跃市场报价未代表计量日公允价值
（三）准第三十四条（二）述情况
企业述情况相资产负债活跃市场报价进行调整公允价值计量结果应划分较低层次
第二十六条 企业第二层次输入值相关资产负债进行公允价值计量时应根该资产负债特征第二层次输入值进行调整特征包括资产状况位置输入值类似资产负债相关程度（包括准第三十四条（二）规定素）观察输入值市场交易量活跃程度等
具合期限等具体期限相关资产负债第二层次输入值应整期限观察
第二层次输入值包括：
（）活跃市场中类似资产负债报价
（二）非活跃市场中相类似资产负债报价
（三）报价外观察输入值包括正常报价间隔期间观察利率收益率曲线隐含波动率信利差等
（四）市场验证输入值等市场验证输入值指通相关性分析手段获源观察市场数者观察市场数验证输入值
企业重观察输入值第二层次输入值进行调整该调整公允价值计量整体言重公允价值计量结果应划分第三层次
第二十七条 企业相关资产负债存市场活动者市场活动少导致相关观察输入值法取取切实行情况第三层次输入值观察输入值
观察输入值应反映市场参者相关资产负债定价时假设包括关风险假设特定估值技术固风险估值技术输入值固风险等
第二十八条 企业确定观察输入值时应前情况合理取佳信息包括合理取市场参者假设
企业部数作观察输入值果证表明市场参者企业部数数者企业部数企业特定数市场参者具备企业相关特征时企业应部数做出相应调整
第八章 非金融资产公允价值计量
第二十九条 企业公允价值计量非金融资产应考虑市场参者该资产佳途产生济利益力者该资产出售够佳途市场参者产生济利益力
佳途指市场参者实现项非金融资产属资产负债组合价值化时该非金融资产途
第三十条 企业确定非金融资产佳途应考虑法律否允许实物否财务否行等素
（）企业判断非金融资产途法律否允许应考虑市场参者该资产定价时考虑资产法律限制
（二）企业判断非金融资产途实物否应考虑市场参者该资产定价时考虑资产实物特征
（三）企业判断非金融资产途财务否行应考虑法律允许实物情况该资产否产生足够收益现金流量补偿资产该途发生成然够满足市场参者求投资回报
第三十条 企业应市场参者角度确定非金融资产佳途
通常情况企业非金融资产现行途视佳途非市场素者素表明市场参者途该资产实现价值化
第三十二条 企业公允价值计量非金融资产应基佳途确定列估值前提：
（）市场参者单独项非金融资产产生价值该非金融资产公允价值应出售样单独该资产市场参者前交易价格
（二）市场参者项非金融资产资产（者资产负债组合）组合产生价值该非金融资产公允价值应出售样组合方式该资产市场参者前交易价格该市场参者取组合中资产负债中负债包括企业筹集营运资金产生负债包括企业组合外资产筹集资金产生负债佳途假定应致应组合中佳途相关资产
企业应市场参者角度判断该资产佳途单独资产组合资产负债组合计量非金融资产公允价值时应假定准第七条确定计量单元出售该资产
第九章 负债企业身权益工具公允价值计量
第三十三条 企业公允价值计量负债应假定计量日该负债转移市场参者该负债转移继续存作受方市场参者履行义务
企业公允价值计量身权益工具应假定计量日该身权益工具转移市场参者该身权益工具转移继续存作受方市场参者取该工具相关权利承担相应义务
第三十四条 企业公允价值计量负债身权益工具应遵循列原：
（）存相类似负债企业身权益工具观察市场报价应该报价基础确定该负债企业身权益工具公允价值
（二）存相类似负债企业身权益工具观察市场报价方作资产持企业应计量日持该资产市场参者角度该资产公允价值基础确定该负债身权益工具公允价值
该资产某特征适计量负债企业身权益工具时企业应根该资产公允价值进行调整调整价值确定负债企业身权益工具公允价值特征包括资产出售受限制资产计量负债企业身权益工具类似相资产计量单元负债企业身权益工具计量单元完全相等
（三）存相类似负债企业身权益工具观察市场报价方未作资产持企业应承担负债者发行权益工具市场参者角度采估值技术确定该负债企业身权益工具公允价值
第三十五条 企业公允价值计量负债应考虑履约风险假定履约风险负债转移前保持变
履约风险指企业履行义务风险包括限企业身信风险
第三十六条 企业公允价值计量负债身权益工具该负债身权益工具存限制转移素果公允价值计量输入值中已考虑该素企业应单独设置相关输入值应输入值进行相关调整
第三十七条 企业公允价值计量活期存款等具时求偿特征金融负债该金融负债公允价值应低债权时求偿时应付金额债权求偿第天起折现现值
第十章 市场风险信风险抵销
金融资产金融负债公允价值计量
第三十八条 企业市场风险信风险净敞口基础理金融资产金融负债计量日市场参者前市场条件序交易中出售净头（资产）者转移净空头（负债）价格基础计量该金融资产金融负债组合公允价值
市场风险信风险抵销金融资产金融负债应企业会计准第22号——金融工具确认计量规范金融资产金融负债包括符合金融资产金融负债定义企业会计准第22号——金融工具确认计量进行会计处理合
市场风险信风险抵销金融资产金融负债相关财务报表列报应适相关会计准
第三十九条 企业准第三十八条规定计量金融资产金融负债组合公允价值应时满足列条件：
（）企业风险理投资策略正式书面文件已载明企业特定市场风险特定手信风险净敞口基础理金融资产金融负债组合
（二）企业特定市场风险特定手信风险净敞口基础企业关键理员报告金融资产金融负债组合信息
（三）企业资产负债表日公允价值计量组合中金融资产金融负债
第四十条 企业准第三十八条规定计量金融资产金融负债组合公允价值该金融资产金融负债面特定市场风险期限实质应相
企业准第三十八条规定计量金融资产金融负债组合公允价值果市场参者会考虑假定出现违约情况够减信风险敞口现行安排企业应考虑特定手信风险净敞口影响特定手企业信风险净敞口影响预计市场参者法强制执行安排性
第四十条 企业采准第三十八条规定应企业会计准第28号——会计政策会计估计变更差错更正规定确定相关会计政策确定意变更
第十章 公允价值披露
第四十二条 企业应根相关资产负债性质特征风险公允价值计量层次该资产负债进行恰分组组披露公允价值计量相关信息
确定资产负债组企业通常应资产负债表列报项目做进步分解企业应披露组报表列报项目间调节信息
相关会计准明确规定相关资产负债组分组原符合条规定企业直接该组提供相关信息
第四十三条 企业应区分持续公允价值计量非持续公允价值计量
持续公允价值计量指相关会计准求者允许企业资产负债表日持续公允价值进行计量
非持续公允价值计量指相关会计准求者允许企业特定情况资产负债表中公允价值进行计量
第四十四条 相关资产负债初始确认资产负债表日企业少应附注中披露持续公允价值计量组资产负债列信息：
（）相关会计准求者允许企业资产负债表日持续公允价值计量项目金额
（二）公允价值计量层次
（三）层次间转换金额原确定层次间转换时点政策层次转入转出应分披露
（四）第二层次公允价值计量企业应披露估值技术输入值描述性信息变更估值技术时企业应披露变更变更原
（五）第三层次公允价值计量企业应披露估值技术输入值估值流程描述性信息变更估值技术时企业应披露变更变更原企业应披露公允价值计量中重合理取观察输入值量化信息
（六）第三层次公允价值计量企业应披露期初余额期末余额间调节信息包括计入期损益已实现利损失总额确认利损失时损益项目计入期损益未实现利损失总额确认未实现利损失时损益项目（相关资产负债公允价值变动损益等）计入期综合收益利损失总额确认利损失时综合收益项目分披露相关资产负债购买出售发行结算情况
（七）第三层次公允价值计量改变观察输入值金额导致公允价值显著变化时企业应披露关敏感性分析描述性信息
输入值观察输入值间具相关关系企业应描述种相关关系影响中观察输入值少包括条（五）求披露观察输入值
金融资产金融负债果反映合理假设变更观察输入值导致公允价值重改变企业应披露事实变更影响金额计算方法
（八）非金融资产佳途前途时企业应披露事实原
第四十五条 相关资产负债初始确认资产负债表中企业少应附注中披露非持续公允价值计量组资产负债列信息：
（）相关会计准求者允许企业特定情况非持续公允价值计量项目金额公允价值计量原
（二）公允价值计量层次
（三）第二层次公允价值计量企业应披露估值技术输入值描述性信息变更估值技术时企业应披露变更变更原
（四）第三层次公允价值计量企业应披露估值技术输入值估值流程描述性信息变更估值技术时企业应披露变更变更原企业应披露公允价值计量中重观察输入值量化信息
（五）非金融资产佳途前途时企业应披露事实原
第四十六条 企业调整公允价值计量层次转换时点相关会计政策应前会计期间保持致准第四十四条（三）规定进行披露企业调整公允价值计量层次转换时点相关会计政策应致应转出公允价值计量层次转入公允价值计量层次
第四十七条 企业采准第三十八条规定会计政策应披露该事实
第四十八条 资产负债表中公允价值计量公允价值披露组资产负债企业应准第四十四条（二）（四）（五）（八）披露信息需准第四十四条（五）披露第三层次公允价值计量估值流程重观察输入值量化信息
第四十九条 公允价值计量发行时附分割第三方信增级负债发行应披露事实说明该信增级否已反映该负债公允价值计量中
第五十条 企业应表格形式披露准求量化信息非形式更适
第十二章 衔接规定
第五十条 准施行日前公允价值计量准求致企业作追溯调整
第五十二条 较财务报表中披露准施行日前信息准求致企业需准规定进行调整
第十三章 附
第五十三条 准2014年7月1日起施行

关印发企业会计准第40号——合营安排通知
财会[2014]11号  
国务院关部委关直属机构省治区直辖市计划单列市财政厅（局）新疆生产建设兵团财务局财政部驻省治区直辖市计划单列市财政监察专员办事处关中央理企业：
　　适应社会义市场济发展需进步完善企业会计准体系根企业会计准——基准部制定企业会计准第40号——合营安排现予印发2014年7月1日起执行企业会计准企业范围施行鼓励境外市企业提前执行
　　执行中问题请时反馈部
　　附件：企业会计准第40号——合营安排
　　                                                                       财政部
　　                                                                    2014年2月17日
企业会计准第40号——合营安排（2014年修订）
第章 总
　　第条 规范合营安排认定分类参方合营安排中权益等会计处理根企业会计准——基准制定准
　　第二条 合营安排指项两两参方控制安排合营安排具列特征：
　　（）参方均受该安排约束
　　（二）两两参方该安排实施控制参方够单独控制该安排该安排具控制参方均够阻止参方参方组合单独控制该安排
　　第三条 合营安排求参方该安排实施控制合营安排参方包括合营安排享控制参方（合营方）包括合营安排享控制参方
　　第四条 合营方合营安排中权益披露适企业会计准第41号——体中权益披露
第二章 合营安排认定分类
　　第五条 控制指相关约定某项安排控制该安排相关活动必须分享控制权参方致意决策
　　准称相关活动指某项安排回报产生重影响活动某项安排相关活动应根具体情况进行判断通常包括商品劳务销售购买金融资产理资产购买处置研究开发活动融资活动等
　　第六条 果参方组参方必须致行动决定某项安排相关活动称参方组参方集体控制该安排
　　判断否存控制时应首先判断参方参方组合否集体控制该安排次判断该安排相关活动决策否必须集体控制该安排参方致意
　　第七条 果存两两参方组合够集体控制某项安排构成控制
　　第八条 仅享保护性权利参方享控制
　　第九条 合营安排分营合营企业
　　营指合营方享该安排相关资产承担该安排相关负债合营安排
　　合营企业指合营方仅该安排净资产享权利合营安排
　　第十条 合营方应根合营安排中享权利
　　承担义务确定合营安排分类权利义务进行评价时应考虑该安排结构法律形式合条款等素
　　第十条 未通单独体达成合营安排应划分营
　　单独体指具单独辨认财务架构体包括单独法体具备法体资格法律认体
　　第十二条 通单独体达成合营安排通常应划分合营企业确凿证表明满足列条件符合相关法律法规规定合营安排应划分营：
　　（）合营安排法律形式表明合营方该安排中相关资产负债分享权利承担义务
　　（二）合营安排合条款约定合营方该安排中相关资产负债分享权利承担义务
　　（三）相关事实情况表明合营方该安排中相关资产负债分享权利承担义务合营方享合营安排相关产出该安排中负债清偿持续赖合营方支持
　　仅合营方合营安排提供债务担保视合营方承担该安排相关负债合营方承担合营安排支付认缴出资义务视合营方承担该安排相关负债
　　第十三条 相关事实情况变化导致合营方合营安排中享权利承担义务发生变化合营方应合营安排分类进行重新评估
　　第十四条 完成活动设立项合营安排框架性协议企业应分确定项合营安排分类
第三章 营参方会计处理
　　第十五条 合营方应确认营中利益份额相关列项目相关企业会计准规定进行会计处理：
　　（）确认单独持资产份额确认持资产
　　（二）确认单独承担负债份额确认承担负债
　　（三）确认出售享营产出份额产生收入
　　（四）份额确认营出售产出产生收入
　　（五）确认单独发生费份额确认营发生费
　　第十六条 合营方营投出出售资产等（该资产构成业务外）该资产等营出售第三方前应仅确认该交易产生损益中属营参方部分投出出售资产发生符合企业会计准第8号——资产减值等规定资产减值损失合营方应全额确认该损失
　　第十七条 合营方营购买资产等（该资产构成业务外）该资产等出售第三方前应仅确认该交易产生损益中属营参方部分购入资产发生符合企业会计准第8号——资产减值等规定资产减值损失合营方应承担份额确认该部分损失
　　第十八条 营享控制参方果享该营相关资产承担该营相关负债应准第十五条第十七条规定进行会计处理否应相关企业会计准规定进行会计处理
　　第四章 合营企业参方会计处理
　　第十九条 合营方应企业会计准第2号——长期股权投资规定合营企业投资进行会计处理
　　第二十条 合营企业享控制参方应根该合营企业影响程度进行会计处理：
　　（）该合营企业具重影响应企业会计准第2号——长期股权投资规定进行会计处理
　　（二）该合营企业具重影响应企业会计准第22号——金融工具确认计量规定进行会计处理
第五章 衔接规定
　　第二十条 首次采准企业应根准规定合营安排进行重新评估确定分类
　　第二十二条 合营企业重新分类营合营方应较财务报表早期间期初终止确认前采权益法核算长期股权投资实质构成合营企业净投资长期权益时根较财务报表早期间期初采权益法核算时相关信息确认企业营中利益份额产生项资产（包括商誉）负债确认资产负债账面价值计税基础间存暂时性差异应企业会计准第18号——税规定进行会计处理
　　确认项资产负债净额终止确认长期股权投资实质构成合营企业净投资长期权益账面金额存差额应列规定处理：
　　（）前者者差额应首先抵减该投资相关商誉余额调增较财务报表早期间期初留存收益
　　（二）前者者差额应减较财务报表早期间期初留存收益
第六章 附
　　第二十三条 准2014年7月1日起施行

关印发企业会计准第41号——体中权益披露通知
财会[2014]16号
国务院关部委关直属机构省治区直辖市计划单列市财政厅（局）新疆生产建设兵团财务局财政部驻省治区直辖市计划单列市财政监察专员办事处关中央理企业：
　　适应社会义市场济发展需规范企业体中权益披露提高会计信息质量根企业会计准——基准部制定企业会计准第41号——体中权益披露现予印发2014年7月1日起执行企业会计准企业范围施行鼓励境外市企业提前执行
　　执行中问题请时反馈部
　　附件：企业会计准第41号——体中权益披露
　　财政部
　　2014年3月14日
附件：
企业会计准第41号——体中权益披露
第章 总
　　第条 规范体中权益披露根企业会计准——基准制定准 第二条 企业披露体中权益信息应助财务报表者评估企业体中权益性质相关风险该权益企业财务状况营成果现金流量影响 第三条 准指体中权益指通合形式够企业参体相关活动享变回报权益参方式包括持体股权债权体提供资金流动性支持信增级担保等企业通参方式实现体控制控制重影响 体包括企业子公司合营安排（包括营合营企业）联营企业未纳入合财务报表范围结构化体等
　　结构化体指确定控制方时没表决权类似权利作决定素设计体
　　第四条 准适企业子公司合营安排联营企业未纳入合财务报表范围结构化体中权益披露
　　企业时提供合财务报表母公司财务报表应合财务报表附注中披露准求信息需母公司财务报表附注中重复披露相关信息
　　第五条 列项披露适相关会计准：
　　（）离职福利计划长期职工福利计划适企业会计准第9号——职工薪酬
　　（二）企业参享控制合营安排中权益适企业会计准第37号——金融工具列报企业该合营安排具重影响该合营安排结构化体适准
　　（三）企业持企业会计准第22号——金融工具确认计量规范体中权益适企业会计准第37号——金融工具列报企业未纳入合财务报表范
　　围结构化体中权益根相关会计准公允价值计量变动计入期损益联营企业合营企业中权益适准
第二章 重判断假设披露
　　第六条 企业应披露体实施控制控制重影响重判断假设判断假设变更情况包括限列项：
　　（）企业持体半数表决权控制该体判断假设者持体半数表决权控制该体判断假设
　　（二）企业持体20表决权该体具重影响判断假设者持体20表决权该体具重影响判断假设
　　（三）企业通单独体达成合营安排确定该合营安排营合营企业判断假设
　　（四）确定企业代理委托判断假设
　　第七条 企业应披露企业会计准第33号——合财务报表确定投资性体重判断假设然符合企业会计准第33号——合财务报表关投资性体项项特征确定投资性体原 企业（母公司）非投资性体转变投资性体应披露该变化原披露该变化财务报表影响包括变化日纳入合财务报表范围子公司投资公允价值公允价值重新计量产生利损失相应列报项目 企业（母公司）投资性体转变非投资性体应披露该变化原
第三章 子公司中权益披露
　　第八条 企业应合财务报表附注中披露企业集团构成包括子公司名称营注册业务性质企业持股例（类似权益例）等
　　子公司少数股东持权益企业集团重企业应合财务报表附注中披露列信息：
　　（）子公司少数股东持股例子公司少数股东持股例持表决权例企业应披露该表决权例
　　（二）期属子公司少数股东损益少数股东支付股利
　　（三）子公司期期末累计少数股东权益余额
　　（四）子公司财务信息
　　第九条 企业集团资产清偿企业集团债务存重限制企业应合财务报表附注中披露列信息：
　　（）该限制容包括母公司子公司企业集团体相互转移现金资产限制企业集团体间发放股利进行利润分配发放收回贷款垫款等限制
　　（二）子公司少数股东享保护性权利该保护性权利企业企业集团资产清偿企业集团负债力存重限制该限制性质程度
　　（三）该限制涉资产负债合财务报表中金额
　　第十条 企业存纳入合财务报表范围结构化体应合财务报表附注中披露列信息：
　　（）合约定企业子公司该结构化体提供财务支持应披露提供财务支持合条款包括导致企业承担损失事项情况
　　（二）没合约定情况企业子公司期该结构化体提供财务支持支持应披露提供支持类型金额原包括帮助该结构化体获财务支持情况中企业子公司期前未纳入合财务报表范围结构化体提供财务支持支持该支持导致企业控制该结构化体应披露决定提供支持相关素
　　（三）企业存该结构化体提供财务支持支持意图应披露该意图包括帮助该结构化体获财务支持意图 第十条 企业子公司者权益份额发生变化该变化未导致企业丧失子公司控制权应合财务报表附注中披露该变化企业者权益影响
　　企业丧失子公司控制权应合财务报表附注中披露企业会计准第33号——合财务报表计算列信息：
　　（）丧失控制权产生利损失相应列报项目
　　（二）剩余股权丧失控制权日公允价值重新计量产生利损失
　　第十二条 企业投资性体存未纳入合财务报表范围子公司该子公司权益公允价值计量变动计入期损益应财务报表附注中该情况予说明时未纳入合财务报表范围子公司企业应披露列信息：
　　（）子公司名称营注册
　　（二）企业子公司持股例持股例企业持表决权例企业应披露该表决权例 企业子公司投资性体该子公司存未纳入合财务报表范围属子公司企业应述求披露该属子公司相关信息 第十三条 企业投资性体未纳入合财务报表范围子公司中权益应披露该权益相关风险信息：
　　（）该未纳入合财务报表范围子公司发放现金股利贷款垫款等形式企业转移资金力存重限制企业应披露该限制性质程度
　　（二）企业存未纳入合财务报表范围子公司提供财务支持支持承诺意图企业应披露该承诺意图包括帮助该子公司获财务支持承诺意图
　　没合约定情况企业子公司期未纳入合财务报表范围子公司提供财务支持支持企业应披露提供支持类型金额原
　　（三）合约定企业未纳入合财务报表范围子公司未纳入合财务报表范围受企业控制结构化体提供财务支持企业应披露相关合条款导致企业承担损失事项情况 没合约定情况企业未纳入合财务报表范围子公司期原先受企业控制未纳入合财务报表范围结构化体提供财务支持支持提供支持导致企业控制该结构化体企业应披露决定提供述支持相关素
第四章 合营安排联营企业中权益披露
　　第十四条 存重合营安排联营企业企业应披露列信息：
　　（）合营安排联营企业名称营注册
　　（二）企业合营安排联营企业关系性质包括合营安排联营企业活动性质合营安排联营企业企业活动否具战略性等
　　（三）企业持股例持股例企业持表决权例企业应披露该表决权例
　　第十五条 重合营企业联营企业企业应准第十四条披露相关信息外应披露合营企业联营企业投资会计处理方法合营企业联营企业收股利合营企业联营企业身财务报表中财务信息
　　企业述合营企业联营企业投资采权益法进行会计处理述财务信息应权益法合营企业联营企业相关财务信息调整金额时企业应披露述财务信息权益法调整企业合营企业联营企业投资账面价值调节程 企业述合营企业联营企业投资采权益法进行会计处理该投资存公开报价应披露公允价值
　　第十六条 企业单合营企业联营企业中权益重应分合营企业联营企业两类披露列信息：
　　（）权益法进行会计处理合营企业联营企业投资账面价值合计数
　　（二）合营企业联营企业净利润终止营净利润综合收益综合收益等项目企业持股例计算金额合计数
　　第十七条 合营企业联营企业发放现金股利贷款垫款等形式企业转移资金力存重限制企业应披露该限制性质程度
　　第十八条 企业合营企业联营企业投资采权益法进行会计处理投资方发生超额亏损投资方确认应分担合营企业联营企业损失份额应披露未确认合营企业联营企业损失份额包括期份额累积份额
　　第十九条 企业应单独披露合营企业投资相关未确认承诺合营企业联营企业投资相关负债
　　第二十条 企业投资性体需披露准第十五条第十六条规定信息
第五章 未纳入合财务报表范围结构化体中权益披露
　　第二十条 未纳入合财务报表范围结构化体企业应披露列信息：
　　（）未纳入合财务报表范围结构化体性质目规模活动融资方式
　　（二）财务报表中确认企业未纳入合财务报表范围结构化体中权益相关资产负债账面价值资产负债表中列报项目
　　（三）未纳入合财务报表范围结构化体中权益损失敞口确定方法企业量化损失敞口应披露事实原
　　（四）财务报表中确认企业未纳入合财务报表范围结构化体中权益相关资产负债账面价值损失敞口较 企业发起设立未纳入合财务报表范围结构化体资产负债表日该结构化体中没权益企业需披露述（二）（四）项求信息应披露企业作该结构化体发起认定分类披露企业期该结构化体获收益收益类型转移该结构化体资产转移时账面价值
　　第二十二条 企业应披露未纳入合财务报表范围结构化体提供财务支持支持意图包括帮助该结构化体获财务支持意图没合约定情况企业期结构化体（包括企业前期期持权益结构化体）提供财务支持支持应披露提供支持类型金额原包括帮助该结构化体获财务支持情况
　　第二十三条 企业投资性体受控制未纳入合财务报表范围结构化体应准第十二条第十三条规定进行披露需章规定进行披露
 第六章 衔接规定
    第二十四条 企业较财务报表中披露准施行日前信息准求致应准规定进行调整关未纳入合财务报表范围结构化体披露求外
第七章 附
　　第二十五条 准2014年7月1日起施行
　
企业会计准第42号—— 持售非流动资产处置组终止营

第章 总
第条 规范企业持售非流动资产处置组分类计量列报终止营列报根企业会计准—— 基准制定准
第二条 准分类列报规定适非流动资产处置组处置组指项交易中作整体通出售方式 处置组资产该交易中转资产直接相关 负债处置组属资产组资产组组合企业会计准 第 8 号——资产减值分摊企业合中取商誉该处置 组应包含分摊处置组商誉
第三条 准计量规定适非流动资产列 项计量适相关会计准：
（）采公允价值模式进行续计量投资性房产适 企业会计准第 3 号——投资性房产
（二）采公允价值减出售费净额计量生物资产 适企业会计准第 5 号——生物资产
（三）职工薪酬形成资产适企业会计准第9号——职工薪酬
（四）递延税资产适企业会计准第18号——税
（五）金融工具相关会计准规范金融资产适金融 工具相关会计准
（六）保险合相关会计准规范保险合产生权 利适保险合相关会计准
处置组包含适准计量规定非流动资产准 计量规定适整处置组处置组中负债计量适相关会计准
第四条 终止营指企业满足列条件够单独区分组成部分该组成部分已处置划分持售类：
（）该组成部分代表项独立业务单独 营区
（二）该组成部分拟项独立业务单独 营区进行处置项相关联计划部分
（三）该组成部分专转售取子公司
第二章 持售非流动资产处置组分类

第五条 企业通出售（包括具商业实质非货币性 资产交换）非持续项非流动资产处置组收回账面价值应划分持售类
第六条 非流动资产处置组划分持售类应 时满足列条件：
（）根类似交易中出售类资产处置组惯例 前状况立出售
（二）出售极发生企业已项出售计划作出决 议获确定购买承诺预计出售年完成关规定 求企业相关权力机构者监部门批准方出售应已 获批准
确定购买承诺指企业方签订具法律约束力 购买协议该协议包含交易价格时间足够严厉违约惩罚 等重条款协议出现重调整者撤销性极
第七条 企业专转售取非流动资产处置组取 日满足预计出售年完成规定条件短期（通常 3 月）满足持售类划分条件企业 应取日划分持售类
第八条 企业法控制列原导致非关联方 间交易未年完成充分证表明企业然承诺出 售非流动资产处置组企业应继续非流动资产处置组 划分持售类：
（）买方方意外设定导致出售延期条件企业针 条件已时采取行动预计够设定导致出售延期条件起年利化解延期素

（二）发生罕见情况导致持售非流动资产处置 组未年完成出售企业初年已针新情 况采取必措施重新满足持售类划分条件
第九条 持售非流动资产处置组满足持售 类划分条件企业应继续划分持售类
部分资产负债持售处置组中移处置组中剩 余资产负债新组成处置组然满足持售类划分条件 企业应新组成处置组划分持售类否应 满足持售类划分条件非流动资产单独划分持 售类
第十条 企业出售子公司投资等原导致丧失子 公司控制权出售企业否保留部分权益性投资应 拟出售子公司投资满足持售类划分条件时母公 司财务报表中子公司投资整体划分持售类 合财务报表中子公司资产负债划分持售类
第十条 企业应拟结束非出售非流动资 产处置组划分持售类
第三章 持售非流动资产处置组计量
第十二条 企业非流动资产处置组首次划分持售类前应相关会计准规定计量非流动资产处置组中项资产负债账面价值
第十三条 企业初始计量资产负债表日重新计量持 售非流动资产处置组时账面价值高公允价值减出 售费净额应账面价值减记公允价值减出售费 净额减记金额确认资产减值损失计入期损益 时计提持售资产减值准备
第十四条 取日划分持售类非流动资产 处置组企业应初始计量时较假定划分持售 类情况初始计量金额公允价值减出售费净额 两者孰低计量企业合中取非流动资产处置组外 非流动资产处置组公允价值减出售费净额作 初始计量金额产生差额应计入期损益
第十五条 企业资产负债表日重新计量持售处置 组时应首先相关会计准规定计量处置组中适准 计量规定资产负债账面价值然准第十三条 规定进行会计处理
第十六条 持售处置组确认资产减值损失金 额应先抵减处置组中商誉账面价值根处置组中适 准计量规定项非流动资产账面价值占重例抵 减账面价值
第十七条 续资产负债表日持售非流动资产公允 价值减出售费净额增加前减记金额应予恢复划分持售类确认资产减值损失金额转回转回金额计入期损益划分持售类前确认资产减值 损失转回
第十八条 续资产负债表日持售处置组公允价值 减出售费净额增加前减记金额应予恢复 划分持售类适准计量规定非流动资产 确认资产减值损失金额转回转回金额计入期损益已抵 减商誉账面价值适准计量规定非流动资产划 分持售类前确认资产减值损失转回
第十九条 持售处置组确认资产减值损失续转 回金额应根处置组中商誉外适准计量规定项 非流动资产账面价值占重例增加账面价值
第二十条 持售非流动资产处置组中非流动资 产应计提折旧摊销持售处置组中负债利息 费应继续予确认
第二十条 非流动资产处置组满足持售类 划分条件继续划分持售类非流动资产 持售处置组中移时应两者孰低计量：
（）划分持售类前账面价值假定划分 持售类情况应确认折旧摊销减值等进行调整 金额
（二）收回金额
第二十二条 企业终止确认持售非流动资产处置组时应尚未确认利损失计入期损益

第四章 列报

第二十三条 企业应资产负债表中区资产单独 列示持售非流动资产持售处置组中资产区负债单独列示持售处置组中负债持售非流动资产持售处置组中资产持售处置组中 负债应相互抵销应分作流动资产流动负债列示
第二十四条 企业应利润表中分列示持续营损益终止营损益符合终止营定义持售非流动资产处置组减值损失转回金额处置损益应作持续营损 益列报终止营减值损失转回金额等营损益处置损益 应作终止营损益列报
第二十五条 企业应附注中披露列信息：
（）持售非流动资产处置组出售费类 类账面价值公允价值
（二）持售非流动资产处置组出售原方式 时间安排
（三）列报持售非流动资产处置组分部
（四）持售非流动资产持售处置组中资产 确认减值损失转回金额
（五）持售非流动资产处置组关综合收益累计金额
（六）终止营收入费利润总额税费（收益）净利润
（七）终止营资产处置组确认减值损失转回金额
（八）终止营处置损益总额税费（收益）处置净损益
（九）终止营营活动投资活动筹资活动现金流量净额
（十）属母公司者持续营损益终止营损益 非流动资产处置组资产负债表日财务报告批准报出日间满足持售类划分条件应作资产负债表日非调整事项进行会计处理条（）（三）规定进行披露
企业专转售取持售子公司应条（二）（五）（十）规定进行披露
第二十六条 期首次满足持售类划分条件非流动资产处置组应调整会计期间资产负债表
第二十七条 期列报终止营企业应期财 务报表中原作持续营损益列报信息重新作会计期间终止营损益列报准第二十五条（六）（七）（九）（十）规定披露会计期间信息
第二十八条 拟结束非出售处置组满足终止营定 义中关组成部分条件应停止日起作终止营列报
第二十九条 企业出售子公司投资等原导致丧失 子公司控制权该子公司符合终止营定义应合 利润表中列报相关终止营损益准第二十五条（六） （十）规定进行披露
第三十条 企业应利润表中终止营处置损益调整金额作终止营损益列报附注中披露调整性质金 额引起调整情形包括：
（）终确定处置条款买方商定交易价格调整额补偿金
（二）消处置相关确定素确定卖方保留环 保义务产品质量保证义务
（三）履行处置相关职工薪酬支付义务
第三十条 非流动资产处置组继续划分持售 类非流动资产持售处置组中移企业应 期利润表中非流动资产处置组账面价值调整金额作持 续营损益列报企业子公司营合营企业联营企 业部分合营企业联营企业投资继续划分持 售类持售处置组中移企业应期财务报表中相应调整划分持售类会计期间较数企业应附注中披露列信息：
（）企业改变非流动资产处置组出售计划原
（二）会计期间财务报表中受影响项目名称影响金额
第三十二条 终止营满足持售类划分条件 企业应期财务报表中原作终止营损益列报信息重新作会计期间持续营损益列报附注中说明事实

第五章 附

第三十三条 准 2017 年 5 月 28 日起施行 准施行日存持售非流动资产处置组终止营应采未适法处理


企业会计准第1号——存货应指南
商品存货成
　　准第六条规定存货采购成包括购买价款相关税费运输费装卸费保险费属存货采购成费
　　企业（商品流通）采购商品程中发生运输费装卸费保险费属存货采购成费等进货费应计入存货采购成先进行集期末根购商品存销情况进行分摊已售商品进货费计入期损益未售商品进货费计入期末存货成企业采购商品进货费金额较发生时直接计入期损益
　　二周转材料处理
　　周转材料指企业够次逐渐转移价值保持原形态确认固定资产材料包装物低值易耗品应采次转销法者五五摊销法进行摊销企业（建造承包商）钢模板木模板脚手架周转材料等采次转销法五五摊销法者分次摊销法进行摊销
　　三存货变现净值
　　（）变现净值特征 变现净值特征表现存货预计未净现金流量存货售价合价
　　企业预计销售存货现金流量完全等存货变现净值存货销售程中发生销售费相关税费达预定销售状态发生加工成等相关支出构成现金流入抵减项目企业预计销售存货现金流量扣抵减项目确定存货变现净值
　　（二）确凿证基础计算确定存货变现净值
　　存货变现净值确凿证指确定存货变现净值直接影响客观证明产成品商品市场销售价格产成品商品相类似商品市场销售价格销货方提供关资料生产成资料等
　　（三）存货变现净值确定
　　1产成品商品出售材料等直接出售商品存货正常生产营程中应该存货估计售价减估计销售费相关税费金额确定变现净值
　　2需加工材料存货正常生产营程中应生产产成品估计售价减完工时估计发生成估计销售费相关税费金额确定变现净值
　　3资产负债表日项存货中部分合价格约定部分存合价格应分确定变现净值相应成进行较分确定存货跌价准备计提转回金额

企业会计准第2 号——长期股权投资应指南（2014）
总体求
投资企业获收益实现资增值投资单位投放资金济行企业外进行投资分类性质划分分债权性投资权益性投资等权益性投资投资单位影响程度划分分子公司投资合营企业投资联营企业投资等
企业会计准第2 号——长期股权投资（简称准）规范符合条件权益性投资确认计量投资适企业会计准第22 号——金融工具确认计量（简称金融工具确认计量准）等相关准
长期股权投资准规范权益性投资包括风险投资机构基金类似体（投资连结保险产品）持初始确认时金融工具确认计量准规定公允价值计量变动计入期损益金融资产类金融资产符合持售条件应继续金融工具确认计量准进行会计处理投资性体纳入合财务报表子公司权益性投资应公允价值计量变动计入期损益长期股权投资披露适企业会计准第41 号——体中权益披露
般言企业外投资法律形式件体现实质投资意图性质然前市场济条件企业投资模式日趋元化传统纯粹债权者纯粹权益投资外少企业投资模式时具备债权性投资权益性投资特点增识判断难度例A 公司2011 年1 月出资12 亿元B 合伙企业进行增资增资A 公司持B 合伙企业30权益
时约定B 合伙企业2011 年12 月31 日2012 年12 月31 日两时点分固定价格6000 万元12 亿元A 公司赎回1020权益述交易表面形式权益性投资A 公司办理正常出资手续符合法律出资形式件然投资性质言该投资具备权益性投资普遍特征述A 公司投资出资日约定固定时间固定金额退出退出时间较短（全部退出日距初始投资日仅2 年）风险角度分析A 公司实际仅承担B 合伙企业信风险B 合伙企业营风险交易实质更接A 公司接受B 合伙企业权益作质押物提供资金收取资金占费该投资实质债权性投资应金融工具确认计量准等相关准进行会计处理
二关适范围
明确界定长期股权投资范围长期股权投资进行正确确认计量报告前提根长期股权投资准规定长期股权投资包括方面：
（）投资方够投资单位实施控制权益性投资子公司投资控制指投资方拥投资单位权力通参投资单位相关活动享变回报力运投资单位权力影响回报金额关控制相关活动理解具体判断见企业会计准第33 号——合财务报表（简称合财务报表准）应指南（2014）相关容
（二）投资方合营方投资单位实施控制投资单位净资产享权利权益性投资合营企业投资控制指相关约定某项安排控制该安排相关活动必须分享控制权参方致意决策关控制合营企业理解具体判断见企业会计准第40 号——合营安排（简称合营安排准）应指南（2014）相关容
（三）投资方投资单位具重影响权益性投资联营企业投资重影响指企业财务营政策参决策权力够控制者方起控制政策制定实务中较常见重影响体现投资单位董事会类似权力机构中派代表通投资单位财务营决策制定程中发言权实施重影响投资方直接通子公司间接持投资单位20低50表决权时般认投资单位具重影响非明确证表明该种情况参投资单位生产营决策形成重影响确定否投资单位施加重影响时方面应考虑投资方直接间接持投资单位表决权股份时考虑投资方方持期执行潜表决权假定转换投资单位股权产生影响投资单位发行期转换认股权证股份期权转换公司债券等影响
三关重影响判断
企业通常通种种情形判断否投资单位具重影响：
（）投资单位董事会类似权力机构中派代表种情况投资单位董事会类似权力机构中派代表相应享实质性参决策权投资方通该代表参投资单位财务营政策制定达投资单位施加重影响
（二）参投资单位财务营政策制定程种情况制定政策程中身利益提出建议意见投资单位施加重影响
（三）投资单位间发生重交易关交易投资单位日常营具重性进定程度影响投资单位生产营决策
（四）投资单位派出理员种情况理员权力导投资单位相关活动够投资单位施加重影响
（五）投资单位提供关键技术资料投资单位生产营需赖投资方技术技术资料表明投资方投资单位具重影响
存述种种情形意味着投资方定投资单位具重影响企业需综合考虑事实情况做出恰判断
四关设置相关会计科目账务处理
企业应正确记录反映项投资发生成损益长期股权投资会计处理般需设置科目：
（）长期股权投资
1 科目核算企业持长期股权投资
2 科目应投资单位进行明细核算长期股权投资核算采权益法应分投资成损益调整综合收益权益变动进行明细核算
3 长期股权投资账务处理
（1）企业合形成长期股权投资
控制企业合形成长期股权投资合方支付现金转非现金资产承担债务方式作合价应合日取合方者权益终控制方合财务报表中账面价值份额记科目（投资成）支付合价账面价值贷记记关资产
负债科目差额贷记资公积——资溢价股溢价科目方差额记资公积——资溢价股溢价科目资公积（资溢价股溢价）足减应次记盈余公积利润分配——未分配利润科目合方发行权益性证券作合价应合日合方者权益终控制方合财务报表宁账面价值份额记科目（投资成）发行股份面值总额贷记股差额贷记资公积——资溢价股溢价方差额记资公积——资溢价股溢价科目资公积（资溢价股溢价）足减应次记盈余公积利润分配——未分配利润科目
非控制企业合形成长期股权投资购买方支付现金转非现金资产承担债务方式等作合价应购买日企业会计准第20 号——企业合确定合成记科目（投资成）付出合价账面价值贷记记关资产负债科目发生直接相关费（资产处置费）贷记银行存款等科目差额贷记营业务收入营业外收入投资收益等科目记理费营业外支出营业务成等科目购买方发行权益性证券作合价应购买日发行权益性证券公允价值记科目（投资成）发行权益性证券面值总额贷记股差额贷记资公积——资溢价股溢价企业企业合发生审计法律服务评估咨询等中介费相关理费应发生时记理费科目贷记银行存款等科目
（2）非企业合方式形成长期股权投资
支付现金非现金资产等方式取长期股权投资应现金非现金货币性资产公允价值企业会计准第7 号——非货币性资产交换企业会计准第12 号——债务重组关规定确定初始投资成记科目贷记银行存款等科目贷记营业外收入记营业外支出等处置非现金资产相关科目
（3）采成法核算长期股权投资处理
长期股权投资采成法核算应投资单位宣告发放现金股利利润中属企业部分记应收股利科目贷记投资收益科目
（4）采权益法核算长期股权投资处理
企业长期股权投资采权益法核算应分列情况进行处理：
①长期股权投资初始投资成投资时应享投资单位辨认净资产公允价值份额调整已确认初始投资成长期股权投资初始投资成投资时应享投资单位辨认净资产公允价值份额应差额记科目（投资成）贷记营业外收入科目
②资产负债表日企业应投资单位实现净利润（取投资时投资单位辨认净资产公允价值基础计算）中企业享份额记科目（损益调整）贷记投资收益科目投资单位发生净亏损做相反会计分录科目账面价值减记零限需承担投资损失应实质构成投资单位净投资长期应收款等账面价值减记零限步骤已确认损失外投资合协议约定承担损失确认预计负债述情况未确认应分担投资单位损失应账外备查登记发生亏损投资单位实现净利润应述相反序进行处理
取长期股权投资投资单位宣告发放现金股利利润时企业计算应分部分记应收股利科目贷记科目（损益调整）
收投资单位发放股票股利进行账务处理应备查簿中登记
③发生亏损投资单位实现净利润企业计算应享份额未确认投资损失应先弥补未确认投资损失弥补损失余额次记长期应收款科目科目（损益调整）贷记投资收益科目
④投资单位净损益利润分配外综合收益变动者权益变动企业持股例计算应享份额记科目（综合收益权益变动）贷记综合收益资公积——资公积科目
（5）处置长期股权投资处理处置长期股权投资时应实际收金额记银行存款等科目原已计提减值准备记长期股权投资减值准备科目账面余额贷记科目尚未领取现金股利利润贷记应收股利科目差额贷记记投资收益科目
处置采权益法核算长期股权投资时．应采投资单位直接处置相关资产负债相基础相关综合收益进行会计处理述原转入期损益综合收益应结转长期股权投资投资成例结转原记入综合收益科目金额记贷记综合收益科目贷记记投资收益科目
处置采权益法核算长期股权投资时应结转长期股权投资投资成例结转原记入资公积——资公积科目金额记贷记资公积——资公积科目贷记记投资收益科目
4 科目期末方余额反映企业长期股权投资价值
（二）长期股权投资减值准备
1 科目核算企业长期股权投资发生减值时计提减值准备
2 科目应投资单位进行明细核算
3 资产负债表日企业根企业会计准第8 号——资产减值（简称资产减值准）确定长期股权投资发生减值应减记金额记资产减值损失科目贷记科目
处置长期股权投资时应时结转计提长期股权投资减值准备
4 科目期末贷方余额反映企业已计提尚未转销长期股权投资减值准备
（三）应收股利
1 科目核算企业应收取现金股利应收取单位分配利润
2 科目应投资单位进行明细核算
3 应收股利账务处理
（1）投资单位宣告发放现金股利利润应企业享金额记科目贷记投资收益长期股权投资——损益调整科目
（2）收现金股利利润记银行存款等科目贷记科目
4科目期末方余额反映企业尚未收回现金股利利润
（四）投资收益
1 科目核算企业根长期股权投资准确认投资收益投资损失
2 科目应投资项目进行明细核算
3 投资收益账务处理
（1）长期股权投资采成法核算企业应投资单位宣告发放现金股利利润中属企业部分记应收股利科目贷记科目
（2）长期股权投资采权益法核算资产负债表日应投资单位实现净利润（取投资时投资单位辨认净资产公允价值基础计算）中企业享份额记长期股权投资——损益调整科目贷记科目
投资单位发生亏损分担亏损份额未超长期股权投资账面价值分担亏损份额超长期股权投资账面价值减实质构成投资单位长期净投资记科目贷记长期股权
投资——损益调整长期应收款述步骤已确认损失外投资合协议约定企业承担损失记科目贷记预计负债发生亏损投资单位实现净利润企业计算应享份额未确认投资损失应先弥补未确认投资损失弥补损失余额记预计负债长期应收款长期股权投资——损益调整等科目贷记科目
（3）处置长期股权投资时应实际收金额记银行存款等科目原已计提减值准备记长期股权投资减值准备科目账面余额贷记长期股权投资科目尚未领取现金股利利润贷记应收股利科目差额贷记记科目
处置采权益法核算长期股权投资时应采投资单位直接处置相关资产负债相基础相关综合收益进行会计处理述原转入期损益综合收益应结转长期股权投资投资成例结转原记综合收益科目金额记贷记综合收益科目贷记记科目
处置采权益法核算长期股权投资时应结转长期股权投资投资成例结转原记资公积——资公积科目金额记贷记资公积——资公积科目贷记记科目
4 期末应科目余额转入年利润科目科目结转应余额
五关初始计量
（）企业合外方式取长期股权投资
长期股权投资通方式取企业合形成长期股权投资外通方式取长期股权投资应求确定初始投资成
1 支付现金取长期股权投资
支付现金取长期股权投资应实际应支付购买价款作初始投资成包括购买程中支付手续费等必支出支付价款中包含投资单位已宣告尚未发放现金股利利润作应收项目核算构成取长期股权投资成
例12×10 年2 月10 日甲公司公开市场中买入乙公司20股份实际支付价款16 000 万元支付手续费等相关费400 万元日完成相关手续甲公司取该部分股权够乙公司施加重影响
考虑相关税费等素影响
甲公司应实际支付购买价款相关交易费作取长期股权投资成关会计处理：
：长期股权投资——投资成 164 000 000
贷：银行存款 164 000 000
2 发行权益性证券取长期股权投资
发行权益性证券取长期股权投资应发行证券公允价值作初始投资成
包括应投资单位收取宣告尚未发放现金股利利润
投资方通发行权益性证券（权益性工具）取长期股权投资发行工具公允价值应企业会计准第39 号——公允价值计量（简称公允价值计量准）等相关准确定发行权益性工具支付关证券承销机构等手续费佣金等工具发行直接相关费构成取长期股权投资成该部分费应发行证券溢价发行收入中扣溢价收入足减应次减盈余公积未分配利润
般言投资者投入长期股权投资应根法律法规求进行评估作价公交易中投资者投入长期股权投资公允价值发行证券（工具）公允价值应存重差异确凿证表明取长期股权投资公允价值发行证券（工具）公允价值更加投资者投入长期股权投资公允价值基础确定初始投资成投资方通发行债务性证券（债务性工具）取长期股权投资通发行权益性证券（权益性工具）处理
例22×10 年3 月A 公司通增发6 000 万股普通股（面值1 元股）非关联方处取B 公司20股权增发股份公允价值10 400 万元增发该部分股份A 公司证券承销机构等支付400 万元佣金手续费相关手续增发日完成假定A 公司取该部分股权够B 公司施加重影响B 公司20股权公允价值A 公司增发股份公允价值存重差异考虑相关税费等素影响
例中B 公司20股权公允价值A 公司增发股份公允价值存重差异A 公司应发行股份公允价值作取长期股权投资初始投资成关会计处理：
：长期股权投资——投资成 104 000 000
贷：股 60 000 000
资公积——股溢价 44 000 000
发行权益性证券程中支付佣金手续费应减权益性证券溢价发行收入会计处理：
：资公积——股溢价 4 000 000
贷：银行存款 4 000 000
例3非市企业A 公司成立时H 公司持B 公司长期股权投资作出资投入A 公司B公司市公司约定H 公司作出资长期股权投资作价4 000 万元（该作价公允价值相）交易完成A 公司注册资增加16 000 万元中H 公司持股例20A 公司取该长期股权投资够B 公司施加重影响考虑相关税费等素影响
例中H 公司A 公司投入长期股权投资具活跃市场报价A 公司发行权益性工具公允价值具活跃市场报价A 公司应采B 公司股权公允价值确认长期股权投资初始成A 公司应进行会计处理：
：长期股权投资——投资成 40 000 000
贷：实收资 32 000 000
资公积——资溢价 8 000 000
3 债务重组非货币性资产交换等方式取长期股权投资初始投资成应企业会计准第12 号——债务重组企业会计准第7 号非货币性资产交换原确定
4企业进行公司制改建时资产负债账面价值评估价值调整长期股权投资应评估价值作改制时认定成评估值原账面价值差异应计入资公积（资溢价股溢价）
（二）企业合形成长期股权投资
企业合形成长期股权投资应分控制控股合非控制控股合确定初始投资成
通次交易分步实现企业合项交易否属揽子交易应合财务报表准关规定进行判断
1 控制企业合形成长期股权投资
合方支付现金转非现金资产承担债务方式作合价应合日取合方终控制方合财务报表中净资产账面价值份额作长期股权投资初始投资成合方合目净资产账面价值负数长期股权投资成零确定时备查簿中予登记果合方合前终控制方通非控制企业合控制合方长期股权投资初始投资成应包含相关商誉金额长期股权投资初始投资成支付现金转非现金资产承担债务账面价值间差额应调整资公积（资溢价股溢价）资公积（资溢价股溢价）余额足减次减盈余公积未分配利润合方发行权益性工具作合价应发行股份面值总额作股长期股权投资初始投资成发行股份面值总额间差额应调整资公积（资溢价股溢价）资公积（资溢价股溢价）足减次减盈余公积未分配利润
合方发生审计法律服务评估咨询等中介费相关理费发生时计入期损益发行权益性工具作合价直接相关交易费应减资公积（资溢价股溢价）资公积（资溢价股溢价）足减次减盈余公积未分配利润
发行债务性工具作合价直接相关交易费应计入债务性工具初始确认金额合日应享合方净资产账面价值份额确定长期股权投资初始投资成时前提合前合方合方采会计政策应致企业合前合方合方采会计政策应基重性原统合方合方会计政策合方会计政策合方净资产账面价值进行调整基础计算确定长期股权投资初始投资成
果合方编制合财务报表应合日合方合财务报表基础确认长期股权投资初始投资成
例42×10 年6 月30 日P 公司集团S 公司原股东A 公司定增发1 000 万股普通股（股面值1 元市价868 元）取S 公司100股权相关手续日完成够S 公司实施控制合S 公司维持独立法资格继续营S 公司前A 公司2×08 年非控制企业合方式收购全资子公司合日S 公司财务报表中净资产账面价值2 200 万元A 公司合财务报表中S 公司净资产账面价值4 000 万元（含商誉500 万元）假定P 公司S 公司受A 公司控制考虑相关税费等素影响
例中P 公司合日应确认S 公司长期股权投资初始投资成应享S 公司A 公司合财务报表中净资产账面价值份额相关商誉会计处理：
：长期股权投资——投资成 40 000 000
贷：股 10 000 000
资公积——股溢价 30 000 000
企业通次交易分步取控制投资单位股权终形成企业合应判断次交易否属揽子交易属揽子交易合方应项交易作项取控制权交易进行会计处理属揽子交易取控制权日应步骤进行会计处理：
（1）确定控制企业合形成长期股权投资初始投资成合日根合
应享合方净资产终控制方合财务报表中账面价值份额确定长期股权投资初始投资成
（2）长期股权投资初始投资成合价账面价值间差额处理合日长期股权投资初始投资成达合前长期股权投资账面价值加合日进步取股份新支付价账面价值差额调整资公积（资溢价股溢价）资公积足减减留存收益
（3）合日前持股权投资采权益法核算金融工具确认计量准核算确认综合收益暂进行会计处理直处置该项投资时采投资单位直接处置相关资产负债相基础进行会计处理采权益法核算确认投资单位净资产中净损益综合收益利润分配外者权益变动暂进行会计处理直处置该项投资时转入期损益中处置剩余股权根准采成法权益法核算综合收益者权益应例结转处置剩余股权改金融工具确认计量准进行会计处理综合收益者权益应全部结转
（4）编制合财务报表合方应企业会计准第20 号——企业合（简称企业合准）合财务报表准规定编制合财务报表合方达合前持长期股权投资取日合方合方处终控制日孰晚日合日间已确认关损益综合收益者权益变动应分减较报表期间期初留存收益期损益
例52×12 年1 月1 日H 公司取控制A 公司25股份实际支付款项6 000 万元够A 公司施加重影响相关手续日办理完毕日A 公司辨认净资产账面价值22 000 万元（假定公允价值相等）2×12 年2×13 年度A 公司实现净利润1000 万元者权益变动2×14 年1 月1 日H 公司定增发2 000 万股普通股（股面值1 元股公允价值45 元）方式购买控制企业持A 公司40股权相关手续日完成进步取投资H 公司够A 公司实施控制
日A 公司终控制方合财务报表中净资产账面价值23 000 万元假定H 公司A 公司采会计政策会计期间相均10例提取盈余公积H 公司A 公司直受终控制方控制述交易属揽子交易考虑相关税费等素影响
H 公司关会计处理：
1 确定合日长期股权投资初始投资成
合日追加投资H 公司持A 公司股权例65（25+40）
合日H 公司享A 公司终控制方合财务报表中净资产账面价值份额14 950 万元（23 000×65）
2 长期股权投资初始投资成合价账面价值间差额处理
原25股权投资采权益法核算合日原账面价值6 250 万元（6 000+1 000×25）
追加投资（40）支付价账面价值2 000 万元
合价账面价值8 250 万元（6 250+2 000）
长期股权投资初始投资成合价账面价值间差额6 700 万元（14 9508 250）
：长期股权投资——投资成 149 500 000
贷：长期股权投资——投资成 60 000 000
——损益调整 2 500 000
股 20 000 000
资公积（股溢价） 67 000 000
2 非控制企业合形成长期股权投资
非控制控股合中购买方应企业会计准第20 号——企业合确定企业合成作长期股权投资初始投资成企业合成包括购买方付出资产发生承担负债发行权益性工具债务性工具公允价值购买方企业合发生审计法律服务评估咨询等中介费相关理费应发生时计入期损益购买方作合价发行权益性工具债务性工具交易费应计入权益性工具债务性工具初始确认金额
例62×12 年3 月31 日A 公司取B 公司70股权取该部分股权够B 公司实施控制核实B 公司资产价值A 公司聘请资产评估机构B 公司资产进行坪估支付评估费50 万元合中A公司支付关资产购买日账面价值公允价值表1 示假定合前A 公司B 公司存关联方关系考虑相关税费等素影响
表1
2×12 年3 月31 日 单位：元
项目
账面价值
公允价值
土权（）
40 000 000
64 000 000
专利技术
16 000 000
20 000 000
银行存款
16 000 000
16 000 000
合计
72 000 000
100 000 000
注：A 公司作合价土权专利技术原价6400 万元企业合发生时已累计摊销800 万元
例中A 公司B 公司合前存关联方关系应作非控制企业合处理A 公司合形成B 公司长期股权投资会计处理：
：长期政权投资——投资成 100 000 000
理费 500 000
累计摊销 8 000 000
贷：形资产 64 000 000
银行存款 16 500 000
营业外收入 28 000 000
企业通次交易分步实现非控制企业合编制财务报表时应原持股权投资账面价值加新增投资成作改成法核算初始投资成
购买日前持股权采权益法核算相关综合收益应处置该项投资时采投资单位直接处置相关资产负债相基础进行会计处理投资方净损益综合收益利润分配外者权益变动确认者权益应处置该项投资时相应转入处置期间期损益中处置剩余股权根准采成法权益法核算综合收益者权益应例结转处置剩余股权改金融工具确认计量准进行会计处理综合收益者权益应全部结转
购买日前持股权投资采金融工具确认计量准进行会计处理应该准确定股权投资公允价值加新增投资成作改成法核算初始投资成原持股权公允价值账面价值间差额原计入综合收益累计公允价值变动应全部转入改成法核算期投资收益
例72×10 年1 月1 日A 公司股5 元价格购入某市公司B 公司股票100 万股持B公司2股权A 公司B 公司存关联方关系A 公司B 公司投资作供出售金融资产进行会计处理2×13 年1 月1 日A 公司现金175 亿元价B 公司股东收购B 公司50股权相关手续日完成假设A 公司购买B 公司2股权续购买50股权构成揽子交易A 公司取B 公司控制权日2×13 年1 月1 日B 公司日股价股7 元B 公司辨认净资产公允价值2 亿元考虑相关税费等素影响
购买日前A 公司持B 公司股权投资作供出售金融资产进行会计处理购买日前A 公司原持供出售金融资产账面价值700 万元（7×100）
次追加投资应支付价公允价值17 500 万元
购买日子公司成法核算初始投资成18 200 万元（17 500+700）
购买日前A 公司原持供出售金融资产相关综合收益200 万元［（75）×100］购买日该综合收益转入购买日属期投资收益
：长期股权投资——投资成 182 000 000
贷：供出售金融资产 7 000 000
银行存款 175 000 000
：综合收益 2 000 000
贷：投资收益 2 000 000
A 公司合财务报表会计处理参见企业会计准第33 号——合财务报表应指南（2014）（简称合财务报表应指南）
例82×10 年1 月1 日A 公司现金3 000 万元非关联方处取B 公司20股权够施加重影响日B 公司辨认净资产公允价值14 亿元2×12 年7 月1 日A 公司支付现金8 000 万元
非关联方处取B 公司40股权取B 公司控制权购买日A 公司原持B 公司20股权公允价值4 000 万元账面价值3 500 万元A 公司确认B 公司权益法核算相关累计综合收益400 万元者权益变动100 万元B 公司辨认净资产公允价值18 亿元假设A 公司购买B 公司20股权续购买40股权交易构成揽子交易交易相关手续均日完成考虑相关税费等素影响
购买日前A 公司持B 公司投资作联营企业进行会计核算购买日前A 公司原持股权账面价值3 500 万元（3 000+400+100）
次投资应支付价公允价值8 000 万元
购买日子公司成法核算初始投资成11 500 万元（8 000+3 500）
购买日前A 公司原持股权相关综合收益400 万元者权益变动100 万元购买日均进行会计处理
A 公司合财务报表会计处理见合财务报表准应指南相关容
3 初始投资成中包含已宣告尚未发放现金股利利润处理
企业种方式取长期股权投资取投资时支付价中包含应享投资单位已宣告尚未发放现金股利利润应确认应收项目构成取长期股权投资初始投资成
例9见〖例1〗假定甲公司取该项投资时乙公司已宣告尚未发放现金股利甲公司持股例计算确定分60 万元考虑税影响
甲公司确认该长期股权投资时应包含现金股利部分单独进行会计处理：
：长期股权投资——投资成 163 400 000
应收股利 600 000
贷：银行存款 164 000 000
4 价
（1）控制企业合形成长期股权投资价控制企业合方式形成长期股权投资初始投资时应企业会计准第13 号——事项（简称事项准）规定判断否应价确认预计负债者确认资产应确认金额确认预计负债资产该预计负债资产金额续价结算金额差额影响期损益应调整资公积（资溢价股溢价）资公积（资溢价股溢价）足减调整留存收益
（2）非控制企业合形成长期股权投资价参企业合准关规定进行会计处理
六关续计量
长期股权投资持期间根投资方投资单位影响程度分采成法权益法进行核算
财务报表中投资性体子公司会计处理应合财务报表原致关投资性体理解具体判断见合财务报表准应指南相关容风险投资机构基金类似体（投资连接保险产品）持初始确认时金融工具确认计量准规定公允价值计量变动计入期损益金融资产应金融工具确认计量准进行续计量
述外子公司长期股权投资应成法核算合营企业联营企业长期股权投资应权益法核算允许选择金融工具确认计量准进行会计处理
（）成法
1 成法适范围
根长期股权投资准投资方持子公司投资应采成法核算投资方投资性体子公司纳入合财务报表外投资方判断投资单位否具控制时应综合考虑直接持股权通子公司间接持股权财务报表中投资方进行成法核算时应仅考虑直接持股权份额
长期股权准求投资方子公司长期股权投资采成法核算避免子公司实际宣告发放现金股利利润前母公司垫付资金发放现金股利利润等情况解决原权益法核算投资收益足额收回导致超分配问题
2 成法长期股权投资账面价值调整投资损益确认采成法核算长期股权投资追加投资时追加投资支付成公允价值发生相关交易费增加长期股权投资账面价值投资单位宣告分派现金股利利润投资方根应享部分确认期投资收益
例102×12 年1 月甲公司非关联方处现金800 万元取乙公司60股权相关手续日完成够乙公司实施控制2×13 年3 月乙公司宣告分派现金股利甲公司持股例取10 万元考虑相关税费等素影响
甲公司关会计处理：
2×12 年1 月：
：长期股权投资——投资成 8 000 000
贷：银行存款 8 000 000
2×13 年3 月：
：应收股利 100 000
贷：投资收益 100 000
企业述规定确认投资单位应分现金股利利润应考虑长期股权投资否发生减值判断该类长期股权投资否存减值迹象时应关注长期股权投资账面价值否享投资单位净资产（包括相关商誉）账面价值份额等类似情况出现类似情况时企业应资产减值准长期股权投资进行减值测试收回金额低长期股权投资账面价值应计提减值准备值注意子公司未分配利润盈余公积直接转增股（实收资）未投资方提供等值现金股利利润选择权时母公司没获收取现金股利者利润权力述交易通常属子公司身权益结构重分类母公司应确认相关投资收益
（二）权益法
准规定合营企业联营企业投资应采权益法核算投资方判断投资单位否具控制重影响时应综合考虑直接持股权通子公司间接持股权综合考虑直接持股权通子公司间接持股权果认定投资方投资单位拥控制重影响财务报表中投资方进行权益法核算时应仅考虑直接持股权份额合财务报表中投资方进行权益法核算时应时考虑直接持间接持份额
权益法核算长期股权投资般会计处理：
（1）初始投资追加投资时初始投资成追加投资投资成增加长期股权投资账面价值
（2）较初始投资成投资时应享投资单位辨认净资产公允价值份额前者者调整长期股权投资账面价值前者者应二者间差额调增长期股权投资账面价值时计入取投资期损益
（3）持投资期间着投资单位者权益变动相应调整增加减少长期股权投资账面价值分情况处理：
投资单位实现净损益综合收益产生者权益变动投资方应应享份额增加减少长期股权投资账面价值时确认投资损益综合收益
投资单位宣告分派利润现金股利计算应分部分相应减少长期股权投资账面价值
投资单位净损益综合收益利润分配外素导致者权益变动相应调整长期股权投资账面价值时确认资公积（资公积）
持投资期间投资单位编制合财务报表应合财务报表中净利润综合收益者权益变动中属投资单位金额基础进行会计处理
1 初始投资成调整
投资方取联营企业合营企业投资取投资时初始投资成应享投资单位辨认净资产公允价值份额间差额应区情况处理
（1）初始投资成取投资时应享投资单位辨认净资产公允价值份额该部分差额投资方取投资程中通作价体现出取股权份额相应商誉价值种情况求长期股权投资成进行调整投资单位辨认净资产公允价值应企业合准关规定确定
（2）初始投资成取投资时应享投资单位辨认净资产公允价值份额两者
间差额体现双方交易作价程中转方步该部分济利益流应计入取投资期营业外收入时调整增加长期股权投资账面价值
例112×11 年1 月A 公司取B 公司30股权支付价款6 000 万元取投资时投资单位净资产账面价值15 000 万元（假定投资单位项辨认净资产公允价值账面价值相）A 公司取B 公司股权够B 公司施加重影响考虑相关税费等素影响
例中应该投资采权益法核算取投资时A 公司关会计处理：
：长期股权投资——投资成 60 000 000
贷：银行存款 60 000 000
长期股权投资初始投资成6 000 万元取投资时应享投资单位辨认净资产公允价值份额4500 万元（15 000×30）该差额1 500 万元调整长期股权投资账面价值
假定例中取投资时投资单位辨认净资产公允价值24 000 万元A 企业持股例30计算确定应享7 200 万元初始投资成应享投资单位辨认净资产公允价值份额间差额1 200 万元应计入取投资期营业外收入关会计处理：
：长期股权投资——投资成 72 000 000
贷：银行存款 60 000 000
营业外收入 12 000 000
2 投资损益确认
采权益法核算长期股权投资确认应享（分担）投资单位净利润（净亏损）时投资单位账面净利润基础应考虑素影响进行适调整：
（1）投资单位采会计政策会计期间投资方致应投资方会计政策会计期间投资单位财务报表进行调整基础确定投资单位损益
权益法投资方投资单位作整体作整体产生损益应致会计政策基础确定投资单位采会计政策投资方投资方应重性原企业会计政策投资单位损益进行调整
（2）取投资时投资单位固定资产形资产等公允价值基础计提折旧额摊销额关资产减值准备金额等投资单位净利润影响
投资单位利润表中净利润持资产负债账面价值基础持续计算投资方取投资时投资单位关资产负债公允价值基础确定投资成取投资应确认投资收益代表投资单位资产负债公允价值计量情况未期间通营
产生损益中属投资方部分投资方取投资时投资单位关资产负债公允价值账面价值未期间计算属投资方应享净利润应承担净亏损时应考虑投资单位计提折旧额摊销额资产减值准备金额等进行调整
值注意评估投资方投资单位否具重影响时应考虑潜表决权影响确定应享投资单位实现净损益综合收益者权益变动份额时潜表决权应权益份额应予考虑
外果投资单位发行分类权益累积优先股等类似权益工具投资单位否宣告分配优先股股利投资方计算应享投资单位净利润时均应属投资方累积优先股股利予扣
例122×13 年1 月10 日甲公司购入乙公司30股份购买价款2200 万元取投资日起够乙公司施加重影响取投资日乙公司辨认净资产公允价值6 000 万元表2 列项目外乙公司资产负债公允价值账面价值相
表2 单位：万元
项目
账面原价
已提折旧摊销
公允价值
乙公司预计年限
甲公司取投资剩余年限
存货
500

700


固定资产
1 200
240
1 600
20
16
形资产
700
140
800
10
8
计
2 400
380
3 100


假定乙公司2×13 年实现净利润600 万元中甲公司取投资时账面存货80外出售甲公司乙公司会计年度采会计政策相固定资产形资产等均直线法提取折旧摊销预计净残值均0假定甲乙公司间未发生部交易
2×13 年12 月31 日甲公司确定应享投资收益时应乙公司实现净利润基础根取投资时乙公司关资产账面价值公允价值差额影响进行调整（假定考虑税税费等素影响）：
存货账面价值公允价值差额应调减利润160 万元［（700500）×80］
固定资产公允价值账面价值差额应调整增加折旧额40 万元（1600÷161200÷20）
形资产公允价值账面价值差额应调整增加摊销额30 万元（800÷8700÷10）
调整净利润370 万元（6001604030）
甲公司应享份额111 万元（370×30）
确认投资收益相关会计处理：
：长期股权投资——损益调整 1 110 000
贷：投资收益 1 110 000
（3）投资方纳入投资方合财务报表范围子公司联营企业合营企业间发生未实现部交易损益应予抵销投资方联营企业合营企业间发生未实现部交易损益应享例计算属投资方部分应予抵销基础确认投资损益投资方投资单位发生部交易损失资产减值准等规定属资产减值损失应全额确认
投资方联营企业合营企业间未实现部交易损益抵销投资方子公司间未实现部交易损益抵销母子公司间未实现部交易损益合财务报表中全额抵销（全资子公司非全资子公司）投资方联营企业合营企业间未实现部交易损益抵销仅仅投资方（纳入投资方合财务报表范围子公司）享联营企业合营企业权益份额
应注意投资方联营合营企业间发生投出出售资产交易该资产构成业务应企业会计准第20 号——企业合企业会计准第33 号——合财务报表关规定进行会计处理关会计处理：
①联营合营企业投资方出售业务投资方应企业会计准第20 号——企业合规定进行会计处理投资方应全额确认交易相关利损失
②投资方联营合营企业技出业务投资方取长期股权投资未取控制权应投出业务公允价值作新增长期股权投资初始投资成初始投资成投出业务账面价值差全额计入期损益投资方联营合营企业出售业务5 取价业务账面价值间差额全额计入期损益
例13甲公司某汽车生产厂商2×13 年1 月甲公司属事汽车配饰生产分公司（构成业务）持股30联营企业乙公司增资时乙公司投资方（持乙企业70股权）现金
4 200 万元乙公司增资增资甲公司乙公司持股例变施加重影响述分公司（构成业务）净资产（资产负债差额）账面价值1 000 万元该业务公允价值1 800 万元考虑相关税费等素影响
例中甲公司项业务投联营企业作增资甲公司应投出分公司（业务）公允价值1 800万元作新取长期股权投资初始投资成初始投资成投出业务净资产账面价值1 000 万元间差额800 万元应全额计入期损益
投出出售资产构成业务应分流交易逆流交易进行会计处理流交易指投资方联营企业合营企业投出出售资产逆流交易指联营企业合营企业投资方出售资产未实现部交易损益体现投资方联营企业合营企业持资产账面价值中计算确认投资损益时应予抵销
①投资方联营企业合营企业技出出售资产流交易该交易存未实现部交易损益情况（关资产未外部独立第三方出售未消耗）投资方采权益法计算确认应享联营企业合营企业投资损益时应抵销该未实现部交易损益影响时调整联营企业合营企业长期股权投资账面价值投资方投出出售资产联营企业合营企业产生损益中应仅限确认属联营企业合营企业投资方部分流交易中投资方技出资产出售资产联营企业合营企业产生损益中应享例计算确定属企业部分予确认
例142×10 年1 月甲公司取乙公司20表决权股份够乙公司施加重影响2×13 年11 月甲公司账面价值600 万元商品900 万元价格出售乙公司乙公司取商品作理固定资产预计寿命10 年净残值0假定甲公司取该项投资时乙公司项辨认资产负债公允价值账面价值相两者前期间未发生部交易乙公司2×13 年实现净利润1 000 万元考虑税相关税费等素影响
例中甲公司该项交易中实现利润300 万元中60 万元（300×20）针公司持联营企业权益份额采权益法计算确认投资损益时应予抵销时应考虑相关固定资产折旧损益影响甲公司应进行会计处理：
：长期股权投资——损益调整 ［（10 000 0003 000 000+25 000）×20］1 405 000
贷：投资收益 1 405 000
②联营企业合营企业投资方投出出售资产逆流交易．述流交易处理应说明投资方联营企业合营企业间发生流交易逆流交易产生未实现部交易损失中属转资产发生减值损失关未实现部交易损失应予抵销
例152×10 年1 月甲公司取乙公司20表决权股份够乙公司施加重影响2×13 年甲公司账面价值400 万元商品320 万元价格出售乙公司2×13 年资产负债表日该批商品尚未外部第三方出售假定甲公司取取该项投资时乙公司项辨认资产负债公允价值账面价值相两者前期间未发生部交易乙公司2×13 年净利润1 000 万元考虑相关税费等素影响
甲公司确认应享乙公司2×13 年净损益时果证表明该商品交易价格320 万元账面价值400 万元间差额减值损失应予抵销甲公司应进行会计处理：
：长期股权投资——损益调整 （10 000 000×20） 2 000 000
贷：投资收益 2 000 000
3 投资单位综合收益变动处理
投资单位综合收益发生变动投资方应属企业部分相应调整长期股权投资账面价值时增加减少综合收益
例16A 企业持B 企业30股份够B 企业施加重影响期B 企业持供出售金融资产公允价值变动计入综合收益金额1200 万元该事项外B 企业期实现净损益6 400 万元
假定A 企业B 企业适会计政策会计期间相投资时B 企业项辨认资产负债公允价值账面价值相双方期前期间未发生部交易考虑税影响素
A 企业确认应享投资单位者权益变动时：
：长期股权投资——损益调整 19 200 000
——综合收益 3 600 000
贷：投资收益 19 200 000
综合收益 3 600 000
4 取现金股利利润处理
权益法核算长期股权投资投资方投资单位取现金股利利润应抵减长期股权投资账面价值投资单位宣告分派现金股利利润时记应收股利科目贷记长期股权投资——损益调整科目
5 超额亏损确认
长期股权投资准规定投资方确认应分担投资单位发生损失原应长期股权投资实质构成投资单位净投资长期权益减记零限投资方负承担额外损失义务外
里讲实质构成投资单位净投资长期权益通常指长期应收项目投资方投资单位长期债权该债权没明确清收计划预见未期间准备收回实质构成投资单位净投资应予说明该类长期权益包括投资方投资单位间销售商品提供劳务等日常活动产生长期债权
长期股权投资准规定投资方确认应分担投资单位发生亏损时应长期股权投资实质构成投资单位净投资长期权益项目账面价值综合起考虑长期股权投资账面价值减记零情况果未确认投资损失应长期权益账面价值基础继续确认外投资方确认应分担投资单位净损失时应考虑长期股权投资长期权益账面价值外果投资合协议中约定履行额外损失补偿义务应企业会计准第13 号——事项规定确认预计承担损失金额
值注意合财务报表中子公司发生超额亏损子公司少数股东应持股例分担超额亏损合财务报表中子公司少数股东分担期亏损超少数股东该子公司期初者权益中享份额余额应减少数股东权益
确认关投资损失投资单位期间实现盈利应相反序分减记已确认预计负债恢复长期权益长期股权投资账面价值时确认投资收益应序分记预计负债长期应收款长期股权投资等科目投贷记投资收益科目
例17甲企业持乙企业40股权够乙企业施加重影响2×12 年12 月31 日该项长期股权投资账面价值4 000 万元2×13 年乙企业项营业务市场条件发生变化年亏损6 000 万元
假定甲企业取该投资时乙企业项辨认资产负债公允价值账面价值相等双方采会计政策会计期间相甲企业年度应确认投资损失2 400 万元确认述投资损失长期股权投资账面价值变1600 万元考虑相关税费等素影响
果乙企业2×13 年亏损额12 000 万元甲企业持股例确认应分担损失4 800 万元长期股权投资账面价值仅4 000 万元果没实质构成投资单位净投资长期权益项目甲企业应确认投资损失仅4 000 万元超额损失账外进行备查登记确认4 000 万元投资损失长期股权投资账面价值减记零果甲企业账应收乙企业长期应收款1 600 万元该款项目前情况没明确清偿计划预见未期间准备收回（非产生商品购销等日常活动）甲企业应进行会计处理：
：投资收益 40 000 000
贷：长期股权投资——损益调整 40 000 000
：投资收益 8 000 000
贷：长期应收款 8 000 000
6 投资单位净损益综合收益利润分配外者权益变动投资单位净损益综合收益利润分配外者权益变动素包括投资单位接受股东资性投入投资单位发行分离交易转债中包含权益成分权益结算股份支付股东投资单位增资导致投资方持股例变动等投资方应持股权例计算应享份额调整长期股权投资账面价值时计入资公积（资公积）备查簿中予登记投资方续处置股权投资剩余股权采权益法核算时应处置例部分资公积转入期投资收益：剩余股权终止权益法核算时部分资公积全部转入期投资收益
例182×10 年3 月20 日ABC 公司分现金200 万元400 万元400 万元出资设立D 公司分持D 公司204040政权A 公司D 公司具重影响采权益法关长期股权投资进行核算D 公司设立日起2×12 年1 月1 日实现净损益1000 万元外影响净资产事项2×12 年1 月1 日ABC 公司协商B 公司D 公司增资800 万元增资D 公司净资产2 800 万元ABC 公司分持D 公司155035股权相关手续日完成假定A 公司D 公司适会计政策会计期间相双方期前期间未发部交易考虑相关税费等素影响
例中2×12 年1 月1 日B 公司增资前D 公司净资产账面价值2 000 万元A 公司应享D 公司权益份额400 万元（2 000×20）B 公司单方面增资D 公司净资产增加800 万元A 公司应享D 公司权益份额420 万元（2 800×15）A 公司享权益变动20 万元（420400）属D 公司净损益综合收益利润分配外者权益变动A 公司D 公司长期股权投资账面价值应调增20 万元相应调整资公积——资公积
7 投资方持股例增加采权益法核算处理
投资方增加投资等原投资单位持股例增加投资单位然投资方联营企业合营企业时投资方应新持股例股权投资继续采权益法进行核算新增投资日果新增投资成新增持股例计算投资单位辨认净资产新增投资日公允价值份额调整长期股权投资成果新增投资成新增持股例计算投资单位辨认净资产新增投资日公允价值份额应该差额调整长期股权投资成营业外收入进行述调整时应综合考虑原持投资追加投资相关商誉计入损益金额
例192×10 年1 月1 日A 公司现金2500 万元非关联方购买B 公司20股权B 公司具重影响日B 公司辨认净资产公允价值账面价值相等均10 000 万元2×10 年1 月1 日2×13年1 月1 日期间B 公司实现净损益2 000 万元外引起净资产发生变动事项2×13 年1 月1日A 公司现金1200 万元非关联方购买B 公司10股权B 公司具重影响相关手续日完成日B 公司辨认净资产公允价值15 亿元考虑相关税费等素影响
例中A 公司2×10 年1 月1 日第次购买B 公司股权时应享B 公司辨认净资产公允价值份额2 000 万元（10 000 万元×20）A 公司支付价公允价值2 500 万元A 公司2×10 年1 月1 日确认B 公司长期股权投资初始投资成2 500 万元中含500 万元含商誉
：长期股权投资——投资成 25 000 000
贷：银行存款 25 000 000
A 公司2×13 年1 月1 日第二次购买B 公司股权时应享B 公司辨认净资产公允价值份额1 500 万元（15 000 万元×10）A 公司支付价公允价值1200 万元A 公司应调整第二次投资长期股权投资成1 500 万元300 万元负商誉确认300 万元营业外收入然A 公司第次权益法投资时确认500 万元含正商誉两次商誉综合考虑金额正商誉200 万元A 公司2×13 年1 月1 日确认第二次投资长期股权投资初始投资成1 200 万元查簿中记录两次投资产生商誉第二次投资时综合考虑两次投资产生商誉调整情况
：长期股权投资 12 000 000
贷：银行存款 12 000 000
七长期股权投资核算方法转换
（）公允价值计量转权益法核算
原持投资单位股权投资（具控制控制重影响）金融工具确认计量准进行会计处理追加投资等原导致持股例升够投资单位施加控制重影响转权益法核算时投资方应金融工具确认计量准确定原股权投资公允价值加取新增投资应支付价公允价值作改权益法核算初始投资成原持股权投资分类供出售金融资产公允价值账面价值间差额原计入综合收益累计公允价值变动应转入改权益法核算期损益
然较述计算初始投资成追加投资全新持股例计算确定应享投资单位追加投资日辨认净资产公允价值份额间差额前者者调整长期股权投资账面价值前者者差额应调整长期股权投资账面价值计入期营业外收入
例202×12 年2 月A 公司600 万元现金非关联方处取B 公司10股权A 公司根金融工具确认计量准作供出售金融资产2×13 年1 月2 日A 公司1 200 万元现金非关联方处取B 公司12股权相关手续日完成日B 公司辨认净资产公允价值总额8 000 万元A 公司B 公司供出售金融资产账面价值1 000 万元计入综合收益累计公允价值变动400 万元取该部分股权B 公司章程规定A 公司够B 公司施加重影响该项股权投资转采权益法核算
考虑相关税费等素影响
例中2×13 年1 月2 日A 公司原持10股权公允价值1 000 万元取新增投资支付价公允价值1 200 万元A 公司B 公司22股权初始投资成2 200 万元
A 公司B 公司新持股例22应享B 公司辨认净资产公允价值份额1 760 万元（8 000 万元×22）初始投资成（2 200 万元）应享B 公司辨认净资产公允价值份额（1 760 万元）A 公司需调整长期股权投资成
2×13 年1 月2 日A 公司确认B 公司长期股权投资进行会计处理：
：长期股权投资——投资成 22 000 000
资公积——资公积 4 000 000
贷：供出售金融资产 10 000 000
银行存款 12 000 000
投资收益 4 000 000
（二）公允价值计量权益法核算转成法核算
投资方原持投资单位具控制控制重影响金融工具确认计量准进行会计处理权益性投资者原持联营企业合营企业长期股权投资追加投资等原够投资单位实施控制应指南关企业合形成长期股权投资指引进行会计处理
（三）权益法核算转公允价值计量
原持投资单位具控制重影响长期股权投资部分处置等原导致持股例降投资单位实施控制重影响应改金融工具确认计量准剩余股权投资进行会计处理丧失控制重影响目公允价值账面价值间差额计入期损益原采权益法核算相关综合收益应终止采权益法核算时采投资单位直接处置相关资产负债相基础进行会计处理投资方净损益综合收益利润分配外者权益变动确认者权益应终止采权益法核算时全部转入期损益
例21甲公司持乙公司30表决权股份够乙公司施加重影响该股权投资采权益法核算2×12 年10 月甲公司该项投资中50出售非关联方取价款1 800 万元相关手续日完成
甲公司法乙公司施加重影响剩余股权投资转供出售企融资产出售时该项长期股权投资账面价值3 200 万元中投资成2 600 万元损益调整300 万元综合收益200 万元（性质投资单位供出售金融资产累计公允价值变动）净损益综合收益利润分配外者权益变动100 万元剩余股权公允价值1 800 万元考虑相关税费等素影响
甲公司关会计处理：
1 确认关股权投资处置损益
：银行存款 18 000 000
贷：长期股权投资 16 000 000
投资收益 2 000 000
2 终止采权益法核算原确认相关综合收益全部转入期损益
：综合收益 2 000 000
贷：投资收益 2 000 000
3 终止采权益法核算原计入资公积者权益变动全部转入期损益
：资公积——资公积 1 000 000
贷：投资收益 1 000 000
4 剩余股权投资转供出售金融资产天公允价值1 800 万元账面价值1 600 万元两者差异应计入期投资收益
：供出售金融资产 18 000 000
贷：长期股权投资 16 000 000
投资收益 2 000 000
（四）成法转权益法
处置投资等原导致投资单位够实施控制转具重影响者投资方起实施控制首先应处置投资例结转应终止确认长期股权投资成
然较剩余长期股权投资成剩余持股例计算原投资时应享投资单位辨认净资产公允价值份额前者者属投资作价中体现商誉部分调整长期股权投资账面价值前者者调整长期股权投资成时调整留存收益
原取投资时处置投资时（转权益法核算）间投资单位实现净损益中投资方应享份额方面应调整长期股权投资账面价值时原取投资时处置投资期期初投资单位实现净损益（扣已宣告发放现金股利利润）中应享份额调整留存收益处置投资期期初处置投资日投资单位实现净损益中享份额调整期损益投资单位综合收益变动中应享份额调整长期股权投资账面价值时应计入综合收益净损益综合收益利润分配外原导致投资单位者权益变动中应享份额调整长期股权投资账面价值时应计入资公积（资公积）长期股权投资成法转权益法未期间应长期股权投资准规定
计算确认应享投资单位实现净损益综合收益者权益变动份额
例22A 公司原持B 公司60股权够B 公司实施控制2×12 年11 月6 日A 公司B 公司长期股权投资账面价值60 00 万元未计提减值准备A 公司持B 公司长期股权投资中13 出售非关联方取价款3 600 万元日投资单位辨认净资产公允价值总额16 000 万元相关手续日完成A 公司B 公司实施控制具重影响A 公司原取B 公司60股权时B 公司辨认净资产公允价值总额9 000 万元（假定公允价值账面价值相）A 公司取B 公司长期股权投资部分处置投资前B 公司实现净利润5 000 万元中A 公司取投资日2×12 年年初实现净利润4 000 万元
假定B 公司直未进行利润分配实现净损益外B 公司未发生计入资公积交易事项A 公司净利润10提取盈余公积考虑相关税费等素影响例中出售20股权A 公司B 公司持股例40B 公司施加重影响B 公司长期股权投资应成法改权益法核算关会计处理：
1 确认长期股权投资处置损益
：银行存款 36 000 000
贷：长期股权投资 20 000 000
投资收益 16 000 000
2 调整长期股权投资账面价值
剩余长期股权投资账面价值4 000 万元原投资时应享投资单位辨认净资产公允价值份额间差额400 万元（4 0009 000×40）商誉该部分商誉价值需长期股权投资成进行调整
处置投资持股例计算享投资单位购买日处置投资日期初间实现净损益1 600 万元（4 000×40）应调整增加长期股权投资账面价值时调整留存收益处置期初处置日间实现净损益400 万元应调整增加长期股权投资账面价值时计入期投资收益企业应进行会计处理：
：长期政权投资 20 000 000
贷：盈余公积 1 600 000
利润分配——未分配利润 14 400 000
投资收益 4 000 000
（五）成法核算转公允价值计量
原持投资单位具控制长期股权投资部分处置等原导致持股例降投资单位实施控制控制重影响应改金融工具确认计量准进行会计处理丧失控制日公允价值账面价值间差额计入期投资收益
例23甲公司持乙公司60表决权股份够乙公司实施控制该股权投资采成法核算
2×12 年10 月甲公司该项投资中80出售非关联方取价款8 000 万元相关手续日完成甲公司法乙公司实施控制施加控制重影响剩余股权投资转供出售金融资产出售时该项长期股权投资账面价值8 000 万元剩余股权投资公允价值2 000 万元考虑相关税费等素影响
甲公司关会计处理：
1 确认关股权投资处置损益
：银行存款 80 000 000
贷：长期股权投资 64 000 000
投资收益 16 000 000
2 剩余股权投资转供出售金融资产天公允价值2 000 万元账面价值1 600 万元两者差异应计入期投资收益
：供出售金融资产 20 000 000
贷：长期股权投资 16 000 000
投资收益 4 000 000
八关股票股利处理
投资单位分派股票股利投资方作会计处理应权日注明增加股数反映股份变化情况
九关投资性体转变时会计处理
企业非投资性体转变投资性体时转变日起纳入合财务报表范围公司采公允价值计量变动计入期损益转变日公允价值原账面价值差额计入者权益
企业投资性体转变非投资性体时转变日起开始纳入合财务报表范围公司采成法进行续计量转变日公允价值成法核算初始成
十关处置相关税影响
（）处置
企业持长期股权投资程中方面考虑决定持投资单位股权全部部分外出售时应相应结转售股权相应长期股权投资账面价值般情况
出售价款处置长期股权投资账面价值间差额应确认处置损益
投资方全部处置权益法核算长期股权投资时原权益法核算相关综合收益应终止采权益法核算时采投资单位直接处置相关资产负债相基础进行会计处理投资方净损益综合收益利润分配外者权益变动确认者权益应终止采权益法核算时全部转入期投资收益投资方部分处置权益法核算长期股权投资剩余股权采权益法核算原权益法核算相关综合收益应采投资单位直接处置相关资产负债相基础处理例结转投资方净损益综合收益利润分配外者权益变动确认者权益应例结转入期投资收益
例24A 公司持B 公司40股权采权益法核算2×13 年7 月1 日A 公司B 公司20股权出售第三方C 公司剩余20股权采权益法核算A 公司取B 公司股权2×13 年7 月1 日期间确认相关综合收益400 万元（中：350 万元例享B 公司供出售金融资产公允价值变动50 万元例享B 公司重新计量设定受益计划净负债净资产产生变动）享B 公司净损益综合收益利润分配外者权益变动100 万元考虑相关税费等素影响
A 公司原持股权相关综合收益者权益变动应方法进行会计处理：
1 综合收益
（1）转入期损益
350 万元综合收益属投资单位供出售金融资产公允价值变动剩余股权继续根长期股权投资准采权益法进行核算应处置例（2040）相应结转计入期投资收益3502175（万元）
（2）转入权益科目
50 万元综合收益属投资单位重新计量设定受益计划净负债净资产产生变动剩余股权继续根长期股权投资准采权益法进行核算应处置例（2040）投资单位处置相关资产负债相基础进行会计处理
2 者权益变动
剩余股权继续根长期股权投资准采权益法进行核算应处置例（2040）相应结转计入期投资收益100250（万元）
假设2×13 年12 月A 公司第三方公司处置B 公司15政权剩余5股权作供出售金融资产金融资产确认计量准进行会计处理A 公司原持股权相关综合收益者权益变动应方法进行会计处理：
1 综合收益
（1）转入期损益
处置剩余股权改金融资产确认计量准进行会计处理．结合收益175 万元属投资单位供出售金融资产公允价值变动应转换日全部结转时计入期投资收益
（2）转入权益科目
处置剩余股权改金融资产确认计量准进行会计处理综合收益25 万元属投资单位重新计量设定受益计划净负债净资产产生变动投资单位处置相关资产负债相基础进行会计处理
2 者权益变动
剩余股权改金融资产确认计量准进行会计处理应转换日全部结转计入期投资收益50 万元
企业部分处置持长期股权投资持剩余股权时转换日会计处理应参指南关长期股权投资核算方法转换容
企业通次交易分步处置子公司股权投资直丧失控制权果述交易属揽子交易应项交易作项处置子公司股权投资丧失控制权交易进行会计处理丧失控制权前次处置价款处置股权应长期股权投资账面价值间差额财务报表中应先确认综合收益丧失控制权时转入丧失控制权期损益
（二）相关税影响
根国企业税法相关规定符合条件居民企业间股息红利等权益性投资收益免税收入通常情况居民企业持居民企业股权意图长期持通股息红利者协效应获取回报时实质税率零存相关税费
居民企业通转股权获取资利收益时该笔资产转利产生相应税费
资产负债表角度考虑资产账面价值代表企业持续持终处置某项资产定期间该项资产够企业带未济利益计税基础代表期间该项资产税法规定税前扣金额资产账面价值计税基础两者间差额会未期间产生应税金额增加未期间应纳税额应交税企业形成济利益流出义务根企业会计准第18 号——税相关规定企业子公司联营企业合营企业投资等相关应纳税暂时性差异应确认递延税负债时满足两条件时外：投资企业够控制暂时性差异转回时间
二该暂时性差异预见未会转回投资方改变持投资意图拟外出售时符合述条件应确认递延税影响
企业会计准第3号——投资性房产应指南
投资性房产范围
　　根准第二条第三条规定投资性房产指赚取租金资增值两者兼持房产包括已出租土权持准备增值转土权已出租建筑物
　　（）已出租土权已出租建筑物指营租赁方式出租土权建筑物中出租土权指企业通出转方式取土权出租建筑物指企业拥产权建筑物
　　（二）持准备增值转土权指企业取准备增值转土权 国家关规定认定闲置土属持准备增值转土权
　　（三）某项房产部分赚取租金资增值部分生产商品提供劳务营理够单独计量出售赚取租金资增值部分应确认投资性房产够单独计量出售赚取租金资增值部分确认投资性房产
　　（四）企业建筑物出租租赁协议承租提供相关辅助服务整协议中重企业办公楼出租承租提供保安维修等辅助服务应该建筑物确认投资性房产
　　企业拥行营旅馆饭店营目通提供客房服务赚取服务收入该旅馆饭店确认投资性房产
　　二投资性房产续计量
　　企业通常应采成模式投资性房产进行续计量采公允价值模式投资性房产进行续计量企业采种模式投资性房产进行续计量时采两种计量模式
　　（）采成模式投资性房产进行续计量
　　成模式应企业会计准第4号——固定资产企业会计准第6号——形资产规定投资性房产进行计量计提折旧摊销存减值迹象应企业会计准第8号——资产减值规定进行处理
　　（二）采公允价值模式投资性房产进行续计量
　　根准第十条规定存确凿证表明投资性房产公允价值够持续取采公允价值模式计量
　　采公允价值模式计量投资性房产应时满足列条件：
　　1投资性房产活跃房产交易市场
　　通常指投资性房产城市中型城市应投资性房产城区
　　2企业够活跃房产交易市场取类类似房产市场价格相关信息投资性房产公允价值作出合理估计
　　类类似房产建筑物言指处理位置理环境相性质相结构类型相相新旧程度相相状况相相建筑物土权言指城区位置区域处理环境相相状况相相土
　　三投资性房产转换
　　（）转换日确定
　　1投资性房产开始指投资性房产转房产转换日房产达状态企业开始房产生产商品提供劳务者营理日期
　　2作存货房产改出租者建筑物土权停止改出租转换日租赁期开始日
　　（二）房产存货转换采公允价值模式计量投资性房产
　　房产存货转换采公允价值模式计量投资性房产该项投资性房产应转换日公允价值计量
　　转换日公允价值原账面价值差额计入期损益
　　转换日公允价值原账面价值差额作资公积（资公积）计入者权益处置该项投资性房产时原计入者权益部分应转入处置期损益

企业会计准第4号——固定资产应指南
固定资产折旧
　　（）固定资产应月计提折旧月增加固定资产月计提折旧月起计提折旧月减少固定资产月计提折旧月起计提折旧
　　固定资产提足折旧否继续均计提折旧提前报废固定资产补提折旧提足折旧指已提足该项固定资产应计折旧额应计折旧额指应计提折旧固定资产原价扣预计净残值金额已计提减值准备固定资产应扣已计提固定资产减值准备累计金额
　　（二）已达预定状态尚未办理竣工决算固定资产应估计价值确定成计提折旧办理竣工决算实际成调整原暂估价值需调整原已计提折旧额
　　二固定资产续支出
　　固定资产续支出指固定资产程中发生更新改造支出修理费等
　　固定资产更新改造等续支出满足准第四条规定确认条件应计入固定资产成换部分应扣账面价值满足准第四条规定确认条件固定资产修理费等应发生时计入期损益
　　三固定资产弃置费
　　弃置费通常指根国家法律行政法规国际公约等规定企业承担环境保护生态恢复等义务确定支出核电站核设施等弃置恢复环境义务等企业应根企业会计准第13号——事项规定现值计算确定应计入固定资产成金额相应预计负债油气资产弃置费应企业会计准第27号——石油天然气开采应指南规定处理
　　属弃置义务固定资产报废清理费应发生时作固定资产处置费处理
　　四备品备件维修设备
　　备品备件维修设备通常确认存货符合固定资产定义确认条件企业（民航空运输）高价周转件等应确认固定资产
　　五营租入固定资产改良
　　企业营租赁方式租入固定资产发生改良支出应予资化作长期摊费合理进行摊销

企业会计准第5号——生物资产应指南
生物资产农产品
　　准规范农业包括种植业畜牧养殖业林业水产业等
　　生命动物植物具生物转化力种力导致生物资产质量数量发生变化通常表现生长蜕化生产繁殖等生物资产形态价值产生济利益方式出生成长衰老死亡等然规律生产营活动变化变化企业事农业生产目增强生物资产生物转化力终获更符合市场需农产品
　　农产品生物资产密分附生物资产时构成生物资产部分收获农产品生物资产母体分离开始具生命生物转化力者生命生物转化力受限制应作存货处理材林中采伐木材奶牛产出牛奶绵羊产出羊毛肉猪宰杀猪肉收获蔬菜果树采摘水果等
　　二林木类消耗性生物资产
　　（）郁闭通常指林木类消耗性生物资产郁闭度达020（含020）郁闭度指森林中乔木树冠遮蔽面程度反映林分密度指标林树冠垂直投影面积林面积表示完全覆盖面1
　　林种林分等郁闭度指标求生产纤维原料工业原材料林般求郁闭度相较高培育珍贵径材目标林木般求郁闭度相较低企业应结合历史验数身实际情况确定林木类消耗性生物资产郁闭度否达郁闭类林木类消耗性生物资产郁闭度确定意变更
　　（二）郁闭前林木类消耗性生物资产处培植阶段需发生较造林费抚育费营林设施费良种试验费调查设计费等相关支出支出应予资化计入林木成郁闭林木类消耗性生物资产基较稳定成活般需发生较少护费应计入期费 择伐间伐抚育更新等生产性采伐进行补植发生支出应予资化
　　三消耗性生产性生物资产减值迹象
　　根准第二十条规定企业少应年年度终消耗性生产性生物资产进行检查确凿证表明生物资产发生减值应计提消耗性生物资产跌价准备生产性生物资产减值准备
　　生物资产存列情形通常表明该生物资产发生减值：
　　（）遭受火灾旱灾水灾冻灾台风冰雹等然灾害造成消耗性生产性生物资产发生实体损坏影响该资产进步生长生产降低产生济利益力
　　（二）遭受病虫害动物疫病侵袭造成消耗性生产性生物资产市场价格幅度持续跌预见未回升希
　　（三）消费者偏改变企业消耗性生产性生物资产收获农产品市场需求发生变化导致市场价格逐渐跌
　　（四）企业处营环境动植物检验检疫标准等发生重变化企业产生利影响导致消耗性生产性生物资产市场价格逐渐跌
　　（五）足证明消耗性生产性生物资产实质已发生减值情形
　　四天然起源生物资产
　　天然林等天然起源生物资产确凿证表明企业够拥者控制时予确认 企业拥控制天然起源生物资产通常未进行相关农业生产企业土河流湖泊中取天然生长天然林水生动植物等 根准第十三条规定企业应名义金额确定天然起源生物资产成时计入期损益名义金额1元
　　五生物资产续计量
　　根准规定生物资产通常成计量确凿证表明公允价值够持续取外采公允价值计量生物资产应时满足列两条件：
　　生物资产活跃交易市场活跃交易市场指时具列特征市场：
　　（1）市场交易象具质性
　　（2）时找愿交易买方卖方
　　（3）市场价格信息公开
　　二够交易市场取类类似生物资产市场价格相关信息生物资产公允价值作出合理估计类类似指生物资产品种相类似质量等级相类似生长时间相类似处气候理环境相类似

企业会计准第6号——形资产应指南
准规范商誉处理
　　准第三条规定形资产指企业拥控制没实物形态辨认非货币性资产
　　形资产包括专利权非专利技术商标权著作权土权特许权等
　　商誉存法企业身分离具辨认性准规范
　　二研究阶段开发阶段
　　准研究开发项目区分研究阶段开发阶段企业应根研究开发实际情况加判断
　　（）研究阶段 研究阶段探索性进步开发活动进行资料相关方面准备已进行研究活动否会转入开发开发否会形成形资产等均具较确定性
　　意获取知识进行活动研究成果知识应研究评价终选择材料设备产品工序系统服务代品研究新改进材料设备产品工序系统服务代品配制设计评价终选择等均属研究活动
　　（二）开发阶段
　　相研究阶段言开发阶段应已完成研究阶段工作程度具备形成项新产品新技术基条件
　　生产前前原型模型设计建造测试具商业性生产济规模试生产设施设计建造运营等均属开发活动
　　三开发支出资化
　　根准第八条第九条规定企业部研究开发项目研究阶段支出应发生时计入期损益开发阶段支出时满足列条件确认形资产：
　　（）完成该形资产够出售技术具行性
　　判断形资产开发技术否具行性应目前阶段成果基础提供相关证材料证明企业进行开发需技术条件等已具备存技术障碍确定性企业已完成全部计划设计测试活动活动资产够达设计规划书中功特征技术必需活动专家鉴定等
　　（二）具完成该形资产出售意图 企业够说明开发形资产目
　　（三）形资产产生济利益方式
　　形资产否够企业带济利益应运该形资产生产产品市场情况进行预计证明生产产品存市场够带济利益够证明市场存该形资产需求
　　（四）足够技术财务资源资源支持完成该形资产开发力出售该形资产
　　企业够证明取形资产开发需技术财务资源获资源相关计划企业资金足提供支持应够证明存外部方面资金支持银行等金融机构声明愿意该形资产开发提供需资金等
　　（五）属该形资产开发阶段支出够计量
　　企业研究开发支出应单独核算直接发生研发员工资材料费相关设备折旧费等时事项研究开发活动发生支出应合理标准项研究开发活动间进行分配法合理分配应计入期损益
　　四估计形资产寿命应考虑相关素
　　根准第十七条第十九条规定寿命限形资产应摊销寿命确定形资产予摊销
　　（）企业持形资产通常源合性权利法定权利合规定法律规定明确年限
　　源合性权利法定权利形资产寿命应超合性权利法定权利期限合性权利法定权利期时续约等延续证表明企业续约需付出额成续约期应计入寿命合法律没规定寿命企业应综合方面素判断确定形资产企业带济利益期限行业情况进行较参考历史验聘请相关专家进行证等 述方法法合理确定形资产企业带济利益期限该项形资产应作寿命确定形资产
　　（二）企业确定形资产寿命通常应考虑素
　　1运该资产生产产品通常寿命周期获类似资产寿命信息
　　2技术工艺等方面现阶段情况未发展趋势估计
　　3该资产生产产品提供服务市场需求情况
　　4现潜竞争者预期采取行动
　　5维持该资产带济利益力预期维护支出企业预计支付关支出力
　　6该资产控制期限相关法律规定类似限制特许期租赁期等
　　7企业持资产寿命关联性等
　　五形资产摊销
　　根准第十七条规定形资产摊销金额般应计入期损益某项形资产包含济利益通生产产品资产实现摊销金额应计入相关资产成
　　六土权处理 企业取土权通常应确认形资产改变土权途赚取租金资增值应转投资性房产
　　行开发建造厂房等建筑物相关土权建筑物应分进行处理外购土建筑物支付价款应建筑物土权间进行分配难合理分配应全部作固定资产
　　企业（房产开发）取土建造外出售房屋建筑物相关土权账面价值应计入建造房屋建筑物成
企业会计准第7号——非货币性资产交换应指南
非货币性资产交换认定
　　非货币性资产交换指交易双方通存货固定资产形资产长期股权投资等非货币性资产进行交换时涉少量货币性资产（补价）认定涉少量货币性资产交换非货币性资产交换通常补价占整资产交换金额例低25作参考
　　支付货币性资产占换入资产公允价值（占换出资产公允价值支付货币性资产）例者收货币性资产占换出资产公允价值（占换入资产公允价值收货币性资产）例低25视非货币性资产交换适准高25（含25）视货币性资产取非货币性资产适相关准
　　二商业实质判断
　　企业应遵循实质重形式求判断非货币性资产交换否具商业实质根换入资产性质换入企业营活动特征等换入资产换入企业现资产相结合够产生更效导致换入企业受该换入资产影响产生现金流量换出资产明显表明该项资产交换具商业实质
　　根准第四条规定满足列条件非货币性资产交换具商业实质：
　　（）换入资产未现金流量风险时间金额方面换出资产显著 种情况通常包括列情形：
　　1未现金流量风险金额相时间种情形指换入资产换出资产产生未现金流量总额相获现金流量风险相现金流量流入企业时间明显
　　2未现金流量时间金额相风险种情形指换入资产换出资产产生未现金流量时间金额相企业获现金流量确定性程度存明显差异
　　3未现金流量风险时间相金额种情形指换入资产换出资产产生未现金流量总额相预计企业带现金流量时间跨度相风险相年产生现金流量金额存明显差异
　　（二）换入资产换出资产预计未现金流量现值差额换入资产换出资产公允价值相重
　　种情况指换入资产换入企业特定价值（预计未现金流量现值）换出资产存明显差异准指资产预计未现金流量现值应资产持续程中终处置时产生预计税未现金流量根企业身市场参者资产特定风险评价选择恰折现率进行折现金额加确定
　　三换入资产换出资产公允价值计量
　　符合列情形表明换入资产换出资产公允价值够计量
　　（）换入资产换出资产存活跃市场存活跃市场存货长期股权投资固定资产形资产等非货币性资产应该资产市场价格基础确定公允价值
　　（二）换入资产换出资产存活跃市场类类似资产存活跃市场类类似资产存活跃市场存货长期股权投资固定资产形资产等非货币性资产应类类似资产市场价格基础确定公允价值
　　（三）换入资产换出资产存类类似资产市场交易应采估值技术确定公允价值该公允价值估计数变动区间者公允价值估计数变动区间种确定公允价值估计数概率够合理确定视公允价值够计量
　　四非货币性资产交换会计处理
　　非货币性资产交换具商业实质公允价值够计量发生补价情况支付补价方应换出资产公允价值加支付补价（换入资产公允价值）应支付相关税费作换入资产成收补价方应换出资产公允价值减补价（换入资产公允价值）加应支付相关税费作换入资产成
　　换出资产公允价值账面价值差额应分情况处理：
　　换出资产存货应作销售处理企业会计准第14号——收入公允价值确认收入时结转相应成
　　换出资产固定资产形资产换出资产公允价值账面价值差额计入营业外收入营业外支出
　　换出资产长期股权投资换出资产公允价值账面价值差额计入投资损益

企业会计准第8号——资产减值应指南
估计资产收回金额应遵循重性求
　　企业应资产负债表日判断资产否存发生减值迹象资产存减值迹象应进行减值测试估计资产收回金额估计资产收回金额时应遵循重性求
　　（）前报告期间计算结果表明资产收回金额显著高账面价值没发生消差异交易者事项资产负债表日重新估计该资产收回金额
　　（二）前报告期间计算分析表明资产收回金额相某种减值迹象反应敏感报告期间发生该减值迹象该减值迹象出现重新估计该资产收回金额期市场利率市场投资报酬率升计算资产未现金流量现值采折现率影响重新估计资产收回金额
　　二预计资产未现金流量应考虑素采方法
　　（）预计资产未现金流量应考虑素
　　1预计资产未现金流量折现率应致基础考虑般通货膨胀导致物价涨等素影响果折现率考虑影响素资产预计未现金流量应考虑折现率没考虑影响素预计未现金流量予考虑
　　2预计资产未现金流量应分析前期间现金流量预计数实际数差异情况评判预计期现金流量假设合理性通常应确保期预计现金流量假设前期实际结果相致
　　3预计资产未现金流量应资产前状况基础应包括会发生尚未作出承诺重组事项关者资产改良关预计未现金流量未发生现金流出维持资产正常运转者原定正常产出水必需预计资产未现金流量时应考虑
　　4预计建工程开发程中形资产等未现金流量应包括预期该资产达预定销售状态发生全部现金流出
　　5资产未现金流量受部转移价格影响应采公交易前提企业理层够达成佳价格估计数进行预计
　　（二）预计资产未现金流量方法 预计资产未现金流量通常应根资产未期间产生现金流量进行预测采期现金流量法更合理应采期现金流量法预计资产未现金流量
　　采期现金流量法资产未现金流量应根期现金流量期值进行预计期现金流量期值种情况现金流量相应发生概率加总计算
　　三折现率确定方法
　　折现率确定通常应该资产市场利率法市场获代利率估计折现率
　　代利率根加权均资金成增量款利率者相关市场款利率作适调整确定调整时应考虑资产预计未现金流量关特定风险关货币风险价格风险等
　　估计资产未现金流量现值时通常应单折现率资产未现金流量现值未期间风险差异者利率期限结构反应敏感应折现率
　　四资产组认定
　　资产组企业认定资产组合产生现金流入应基独立资产者资产组资产组应创造现金流入相关资产组成
　　（）认定资产组关键素该资产组否独立产生现金流入企业某生产线营业网点业务部门等果够独立部门者单位等形成收入产生现金流入者形成收入现金流入绝部分独立部门者单位属认定资产组合通常应该生产线营业网点业务部门等认定资产组
　　项资产组合生产产品（者产出）存活跃市场产品（者产出）外出售仅供企业部均表明项资产组合够独立产生现金流入应资产组合认定资产组
　　（二）企业生产营活动理者监控方式资产者处置决策方式等认定资产组应考虑重素
　　某服装企业童装西装衬衫三工厂工厂核算考核理等方面相独立种情况工厂通常资产组
　　某家具制造商A车间B车间A车间专门生产家具部件（该家具部件存活跃市场）生产完B车间负责组装该企业A车间B车间资产处置等决策体种情况A车间B车间通常应认定资产组
　　五存少数股东权益情况商誉减值测试
　　根企业会计准第20号——企业合规定合财务报表中反映商誉包括子公司属少数股东权益商誉相关资产组（者资产组组合）进行减值测试时应属少数股东权益商誉包括调整资产组账面价值然根调整资产组账面价值收回金额进行较确定资产组（包括商誉）否发生减值
　　述资产组发生减值应准第二十二条规定进行处理根述步骤计算商誉减值损失包括应少数股东权益承担部分应该损失属母公司少数股东权益间例进行分摊确认属母公司商誉减值损失

企业会计准第9 号——职工薪酬应指南（2014）
总体求
企业会计准第9 号——职工薪酬（简称准）明确界定职工职工薪酬含义规范职工薪酬确认计量相关信息披露求真实完整反映企业发生工成
准规定职工薪酬应分类短期薪酬离职福利辞退福利长期职工福利
企业应严格准规定根职工薪酬性质职工薪酬进行合理分类作职工薪酬会计处理基础
短期薪酬准规定企业应职工提供服务会计期间实际发生短期薪酬确认负债计入期损益者相关资产成企业存带薪缺勤应带薪缺勤分类累积带薪缺勤非累积带薪缺勤累积带薪缺勤企业应职工提供服务增加未享带薪缺勤权利时确认累积带薪缺勤相关职工薪酬累积未行权利增加预期支付金额计量非累积带薪缺勤企业应职工实际发生缺勤会计期间确认非累积带薪缺勤相关职工薪酬长期带薪缺勤应作长期职工福利进行会计处理
离职福利准规定企业应离职福利计划分类设定提存计划设定受益计划设定提存计划企业应职工提供服务会计期间根设定提存计划计算应缴存金额确认负债计入期损益者相关资产成设定受益计划企业应根预期累计福利单位法确定设定受益计划福利义务属职工提供服务期间设定受益计划产生服务成设定受益计划净负债净资产利息净额应计入期损益者相关资产成重新计量设定受益计划净负债净资产产生变动应计入综合收益续会计期间允许转回损益
辞退福利准规定企业应辞退计划条款规定合理预计确认辞退福利产生职工薪酬负债计入期损益
长期职工福利准规定长期职工福利包括短期薪酬离职福利辞退福利外职工薪酬具体包括长期带薪缺勤长期残疾福利长期利润分享计划（长期奖金计划）等企业符合设定提存计划条件长期职工福利应适离职福利中设定提存计划相关规定进行会计处理情形应适设定受益计划相关规定进行会计处理重新计量长期职工福利净负债者净资产产生变动应计入期损益者相关资产成
准规定企业应财务报表附注中分短期薪酬离职福利辞退福利长期职工福利披露相关信息关财务报表予恰列示
二关适范围
企业应遵循准求短期薪酬离职福利辞退福利长期职工福利等职工薪酬进行确认计量披露
企业年金基金企业应企业会计准第10 号——企业年金基金相关规定进行会计处理
企业职工发放股份基础支付属职工薪酬范畴会计处理应遵循企业会计准第11 号——股份支付相关规定
三关职工职工薪酬定义
（）职工定义
准称职工指企业订立劳动合员含全职兼职时职工包括未企业订立劳动合企业正式命员具体言准称职工少应包括：
1 企业订立劳动合员含全职兼职时职工国劳动法劳动合法规定企业作单位应劳动者订立劳动合准中职工首先应包括部分员企业订立固定期限固定期限者完成定工作作期限劳动合员
2 未企业订立劳动合企业正式命员部分董事会成员监事会成员等企业关规定设立董事监事者董事会监事会聘请独立董事外部监事等然没企业订立劳动合属企业正式命员属准称职工
3 企业计划控制未企业订立劳动合未正式命企业提供服务职工提供服务类似员属职工范畴包括通企业劳务中介公司签订工合企业提供服务员劳务工员属准称职工
（二）职工薪酬定义
职工薪酬指企业获职工提供服务解劳动关系予种形式报酬补偿
企业提供职工配偶子女受瞻养已员工遗属受益等福利属职工薪酬
职工薪酬包括短期薪酬离职福利辞退福利长期职工福利
1 短期薪酬
短期薪酬指企业预期职工提供相关服务年度报告期间结束十二月全部予支付职工薪酬解职工劳动关系予补偿外解职工劳动关系予补偿属辞退福利范畴
短期薪酬包括：
（1）职工工资奖金津贴补贴指企业构成工资总额计时工资计件工资支付职工超额劳动报酬等劳动报酬补偿职工特殊额外劳动消耗特殊原支付职工津贴保证职工工资水受物价影响支付职工物价补贴等中
企业短期奖金计划职工发放奖金属短期薪酬长期奖金计划职工发放奖金属长期职工福利
（2）职工福利费指企业职工提供生活困难补助丧葬补助费抚恤费职工异安家费防暑降温费等职工福利支出
（3）医疗保险费工伤保险费生育保险费等社会保险费指企业国家规定基准例计算社会保险办机构缴存医疗保险费工伤保险费生育保险费
（4）住房公积金指企业国家规定基准例计算住房公积金理机构缴存住房公积金
（5）工会费职工教育费指企业改善职工文化生活职工学先进技术提高文化水业务素质开展工会活动职工教育职业技培训等相关支出
（6）短期带薪缺勤指职工然缺勤企业支付报酬安排包括年休假病假婚假产假丧假探亲假等长期带薪缺勤属长期职工福利
（7）短期利润分享计划指职工提供服务职工达成基利润营成果提供薪酬协议长期利润分享计划属长期职工福利
（8）短期薪酬指述薪酬外获职工提供服务予短期薪酬
2 离职福利
离职福利指企业获职工提供服务职工退休企业解劳动关系提供种形式报酬福利属短期薪酬辞退福利外
离职福利计划指企业职工离职福利达成协议者企业职工提供离职福利制定规章办法等离职福利计划企业承担风险义务情况分设定提存计划设定受益计划中设定提存计划指企业独立基金缴存固定费承担进步支付义务离职福利计划设定受益计划指设定提存计划外离职福利计划
3 辞退福利
辞退福利指企业职工劳动合期前解职工劳动关系者鼓励职工愿接受裁减予职工补偿
辞退福利包括：
（1）职工劳动合尚未期前职工否愿意企业决定解职工劳动关系予补偿
（2）职工劳动合尚未期前鼓励职工愿接受裁减予补偿职工权利选择继续职接受补偿离职
辞退福利通常采取解劳动关系时次性支付补偿方式采取职工企业带济利益职工工资支付辞退未某期间方式
企业应根辞退福利定义包括容区分辞退福利正常退休养老金辞退福利职工企业签订劳动合期前企业根法律职工职工代表（工会）签订协议者基商业惯例承诺提前终止职工雇佣关系时支付补偿引发补偿事项辞退企业应辞退职工时进行辞退福利确认计量职工正常退休时获养老金企业签订劳动合期时者职工达国家规定退休年龄时获退休生活补偿金额引发补偿事项职工职时提供服务退休身企业应职工提供服务会计期间进行养老金确认计量外职工然没企业解劳动合未企业提供服务企业带济利益企业承诺提供实质具辞退福利性质济补偿发生退情况正式退休日期前应辞退福利处理正式退休日期应离职福利处理
4 长期职工福利
长期职工福利指短期薪酬离职福利辞退福利外职工薪酬包括长期带薪缺勤长期残疾福利长期利润分享计划等
四关短期薪酬确认计量
企业应职工提供服务会计期间实际发生短期薪酬确认负债计入期损益相关会计准求允许计入资产成外
（）般短期薪酬确认计量
企业发生职工工资津贴补贴等短期薪酬应根职工提供服务情况工资标准等计算应计入职工薪酬工资总额受益象计入期损益相关资产成记生产成制造费理费等科目贷记应付职工薪酬科目发放时记应付职工薪酬科目贷记银行存款等科目
企业职工缴纳医疗保险费工伤保险费生育保险费等社会保险费住房公积金规定提取工会费职工教育费应职工提供服务会计期间根规定计提基础计提例计算确定相应职工薪酬金额确认相关负债受益象计入期损益相关资产成记生产成制造费理费等科目贷记应付职工薪酬科目
企业发生职工福利费应实际发生时根实际发生额计入期损益相关资产成
企业职工提供非货币性福利应公允价值计量企业产产品作非货币性福利提供职工应该产品公允价值相关税费确定职工薪酬金额计入期损益相关资产成相关收入确认销售成结转相关税费处理企业正常商品销售会计处理相企业外购商品作非货币性福利提供职工应该商品公允价值相关税费确定职工薪酬金额计入期损益相关资产成
例12×14 年7 月甲公司月应发工资1 560 万元中：生产部门生产工工资1 000 万元生产部门理员工资200 万元理部门理员工资360 万元根甲公司政府规定甲公司应职工工资总额108计提缴存医疗保险费住房公积金甲公司分职工工资总额215计提工会费职工教育费
假定考虑素税影响
根述资料甲公司计算2×14 年7 月份职工薪酬金额：
应计入生产成职工薪酬金额＝1 000+1 000×（10+8+2+15）1 215（万元）
应计入制造费职工薪酬金额＝200+200×（10+8+2+15）243（万元）
应计入理费职工薪酬金额＝360+360×（10+8+2+15）43740（万元）
甲公司关账务处理：
：生产成 12 150 000
制造费 2 430 000
理费 4 374 000
贷：应付职工薪酬——工资 15 600 000
——住房公积金 1 248 000
——工会费 312 000
——职工教育费 234 000
例2甲公司家生产笔记电脑企业职工2 000 名2×14 年1 月15 日甲公司决定生产笔记电脑作节日福利发放公司名职工台笔记电脑售价140 万元成1 万元甲公司适增值税税率17已开具增值税专发票假定2 000 名职工中1 700 名直接参加生产职工300名总部理员假定甲公司日笔记电脑发放职工
根述资料甲公司计算笔记电脑售价总额增值税销项税额：
笔记电脑售价总额＝140×1 700+140×3002380+4202 800（万元）
笔记电脑增值税销项税额＝1 700×140×17+300×140×1740460+7140476（万元）
应计入生产成职工薪酬金额＝2 380+404602 78460（万元）
应计入理费职工薪酬金额＝420+714049140（万元）
甲公司关账务处理：
：生产成 27 846 000
理费 4 914 000
贷：应付职工薪酬——非货币性福利 32 760 000
：应付职工薪酬——非货币性福利 32 760 000
贷：营业务收入 28 000 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 4 760 000
：营业务成 20 000 000
贷：库存商品 20 000 000
（二）短期带薪缺勤确认计量
带薪缺勤应根性质职工享权利分累积带薪缺勤非累积带薪缺勤两类企业应累积带薪缺勤非累积带薪缺勤分进行会计处理果带薪缺勤属长期带薪缺勤企业应作长期职工福利处理
1 累积带薪缺勤会计处理
累积带薪缺勤指带薪权利结转期带薪缺勤期尚未完带薪缺勤权利未期间企业应职工提供服务增加未享带薪缺勤权利时确认累积带薪缺勤相关职工薪酬累积未行权利增加预期支付金额计量
累积带薪缺勤职工离开企业时未行权利职工权获现金支付职工离开企业时够获现金支付企业应确认企业必须支付职工全部累积未权利金额企业应根资产负债表日累积未权利导致预期支付追加金额作累积带薪缺勤费进行预计
例3乙公司1 000 名职工2×14 年1 月1 日起该公司实行累积带薪缺勤制度该制度规定职工年享受5 工作日带薪年休假未年休假结转日历年度超1 年未权利作废职工休年休假时首先年享受权利足部分年结转带薪年休假中扣职工离开公司时未累积带薪年休假权获现金支付
2×14 年12 月31 日职工年均未带薪年休假2 天乙公司预计2×15 年950 名职工享受超5 天带薪年休假剩余50 名职工均享受6 天半年休假假定50 名职工全部总部理员该公司均名职工工作日工资500 元
根述资料乙公司职工2×14 年已休带薪年休假休假期间发工资相应薪酬已计入公司月确认薪酬金额中时公司需预计职工2×14 年享尚未预期年度累积带薪缺勤计入期损益者相关资产成例中乙公司2×14 年12 月31 日预计职工累积未带薪年休假权利导致预期支付工资负债75 天（50×15 天）年休假工资金额37500元（75×500）作账务处理：
：理费 37 500
贷：应付职工薪酬—累积带薪缺勤 37 500
2 非累积带薪缺勤会计处理
非累积带薪缺勤指带薪权利结转期带薪缺勤期尚未完带薪缺勤权利予取消职工离开企业时权获现金支付国企业职工休婚假产假丧假探亲假病假期间工资通常属非累积带薪缺勤职工提供服务身增加够享受福利金额企业职工未缺勤时应计提相关费负债准规定企业应职工实际发生缺勤会计期间确认非累积带薪缺勤相关职工薪酬企业确认职工享非累积带薪缺勤权利相关薪酬视职工出勤确认期损益相关资产成通常情况非累积带薪缺勤相关职工薪酬已包括企业期职工发放工资等薪酬中必额外作相应账务处理
（三）短期利润分享计划（奖金计划）确认计量
企业制订短期利润分享计划职工完成规定业绩指标者企业工作特定期限够享企业净利润定例计算薪酬企业应准规定进行关会计处理
准规定短期利润分享计划时满足列条件企业应确认相关应付职工薪酬计入期损益相关资产成：
1 企业事项导致现具支付职工薪酬法定义务推定义务
2 利润分享计划产生应付职工薪酬义务够估计
属列三种情形视义务金额够估计：
（1）财务报告批准报出前企业已确定应支付薪酬金额
（2）该利润分享计划正式条款中包括确定薪酬金额方式
（3）惯例企业确定推定义务金额提供明显证
企业计量利润分享计划产生应付职工薪酬时应反映职工离职没利润分享计划支付性
果企业预期职工提供相关服务年度报告期间结束十二月需全部支付利润分享计划产生应付职工薪酬该利润分享计划应适准长期职工福利关规定
企业根营业绩职工贡献等情况提取奖金属奖金计划应短期利润分享计划进行处理
例4丙公司2×14 年初制订实施项短期利润分享计划公司理层进行激励该计划规定公司全年净利润指标1 000 万元果公司理层努力完成净利润超1 000 万元公司理层分享超1 000 万元净利润部分10作额外报酬假定2×14 年12 月31 日丙公司全年实际完成净利润1 500 万元假定考虑离职等素丙公司理层利润分享计划分享利润50 万元［（15001000）×10］作额外薪酬
丙公司2×14 年12 月31 日相关账务处理：
：理费 500 000
贷：应付职工薪酬——利润分享计划 500 000
五关离职福利确认计量
离职福利指企业获职工提供服务职工退休企业解劳动关系提供种形式报酬福利属短期薪酬辞退福利外离职福利包括退休福利（养老金次性退休支付）离职福利（离职寿保险离职医疗保障）企业职工提供离职福利元否设立单独体接受提存金支付福利均应适准相关求离职福利进行会计处理
职工正常退休时获养老金等离职福利职工企业签订劳动合期者职工达国家规定退休年龄时获离职生活补偿金额企业予补偿事项职工职时提供服务退休身企业应职工提供服务会计期间离职福利进行确认计量
离职福利计划指企业职工离职福利达成协议者企业职工提供离职福利制定规章办法等企业应企业承担风险义务情况离职福利计划分类设定提存计划设定受益计划两种类型
（）设定提存计划确认计量
设定提存计划指企业单独体（基金等）缴存固定费承担进步支付义务离职福利计划
设定提存计划企业应根资产负债表日换取职工会计期间提供服务应单独体缴存提存金确认职工薪酬负债计入期损益相关资产成
例5承例1甲公司根政府规定职工工资总额12计提基养老保险费缴存社会保险办机构2×14 年7 月甲公司缴存基养老保险费应计入生产成金额120 万元应计入制造费金额24 万元应计入理费金额432 万元甲公司2×14 年7 月账务处理：
：生成成 1 200 000
制造费 240 000
理费 432 000
贷：应付职工薪酬——设定提存计划 1 872 000
（二）设定受益计划确认计量
设定受益计划指设定提存计划外离职福利计划设定提存计划设定受益计划区分取决离职福利计划条款条件包含济实质设定提存计划企业义务企业应独立体缴存提存金金额限职工未取离职福利金额取决独立体支付提存金金额提存金产生投资回报精算风险投资风险实质职工承担设定受益计划企业义务现前职工提供约定福利精算风险投资风险实质企业承担
企业负列义务时该计划项设定受益计划：
（1）计划福利公式仅仅提存金金额相关求企业资产足满足该公式福利时提供进步提存金者
（2）通计划间接直接提存金特定回报作出担保设定受益计划注入资金者全部部分企业（时职工）独立体缴纳提存金形式注入资金该独立体职工支付福利期时已注资福利支付仅取决独立体财务状况投资业绩取决企业补偿独立体资产足意愿力企业实质承担着计划相关精算风险投资风险设定受益计划确认费定期应付提存金金额企业存项项设定受益计划项计划应分进行会计处理
1 确定设定受益计划义务现值期服务成
企业应根预期累计福利单位法采偏相互致精算假设关口统计变量财务变量等作出估计计量设定受益计划产生义务确定相关义务属期间企业应根资产负债表日设定受益计划义务期限币种相匹配国债活跃市场高质量公司债券市场收益率确定折现率设定受益计划产生义务予折现确定设定受益计划义务现值期服务成
设定受益计划义务现值指企业扣计划资产情况履行获期前期间职工服务产生终义务需支付预期未金额现值设定受益计划终义务受许变量影响职工离职率死亡率职工缴付提存金等企业折现时预期部分义务报告期间结束十二月结算企业应整项义务进行折现企业应报告期末重交易环境重变化（包括市场价格利率变化）进行调整年年末进行复核
企业应通预期累计福利单位法确定设定受益计划义务现值期服务成服务成根预期累计福利单位法职工提供期间服务会增加单位福利权利企业应单位福利权利进行单独计量单位福利权利累计形成终义务企业应福利属提供设定受益计划义务发生期间期间指职工提供服务获取企业未报告期间预计支付设定受益计划福利开始职工继续服务会导致福利金额显著增加日止
企业确定设定受益计划义务现值期服务成服务成时应根计划福利公式设定受益计划产生福利义务属职工提供服务期间计入期损益相关资产成
职工续年度服务导致享设定受益计划福利水显著高前年度时企业应直线法累计设定受益计划义务分摊确认职工提供服务导致企业第次产生设定受益计划福利义务职工提供服务导致该福利义务显著增加期间确定续年度服务否导致职工享设定受益福利水显著高前年度时应考虑仅未工资水提高导致设定受益计划义务显著增加情况
精算假设指企业影响离职福利终义务种变量佳估计精算假设应客观公正相互偏相互致精算假设包括口统计假设财务假设口统计假设包括死亡率职工离职率伤残率提前退休率等财务假设包括折现率福利水未薪酬等中折现率应根资产负债表日设定受益计划义务期限币种相匹配国债活跃市场高质量公司债券市场收益率确定
验调整设定受益计划义务实际数估计数间差异某情况设定受益计划未福利水调整未作出明确规定企业关福利水增加确认精算假设实际验差异（产生精算利损失）计划修改（产生服务成）需运职业判断
通常情况果设定受益计划未明确规定未福利水调整调整频繁时果精算假设中福利水增长假设企业应福利水变化影响属服务成
例6甲公司2×14 年1 月1 日设立项设定受益计划日开始实施该设定受益计划规定：
（1）甲公司职员工提供统筹外补充退休金职工退休年额外获12 万元退休金直世
（2）职工获该额外退休金基该计划开始日起公司提供服务应该设定受益计划开始日起直公司服务退休
简化起见假定符合计划职工100 前均年龄40 岁退休年龄60 岁公司服务20 年假定退休前离职退休均剩余寿命15 年假定适折现率10假定考虑未通货膨胀影响等素
计算设定受益计划义务现值见表1
计算职工服务期间期服务成见表2
服务第1 年第20 年账务处理：
服务第1 年年末甲公司账务处理：
：理费（相关资产成） 746 200
贷：应付职工薪酬——设定受益计划义务 746 200
服务第2 年年末甲公司账务处理：
：理费（相关资产成） 820 800
贷：应付职工薪酬——设定受益计划义务 820 800
：财务费（相关资产成） 74 600
贷：应付职工薪酬——设定受益计划义务 74 600
服务第3 年第20 年类推处理


2 确定设定受益计划净负债净资产
设定受益计划存资产企业应设定受益计划义务现值减设定受益计划资产公允价值形成赤字盈余确认项设定受益计划净负债净资产
设定受益计划存盈余企业应设定受益计划盈余资产限两项孰低者计量设定受益计划净资产中资产限指企业设定受益计划退款减少未独立体缴存提存金获济利益现值
计划资产包括长期职工福利基金持资产符合条件保险单等包括企业应付未付独立体提存金企业发行独立体持转换金融工具
3 确定应计入期损益金额
报告期末企业应损益中确认设定受益计划产生职工薪酬成包括服务成设定受益净负债净资产利息净额中服务成包括期服务成服务成结算利损失设定受益净负债净资产利息净额包括计划资产利息收益设定受益计划义务利息费资产限影响利息非相关会计准求允许职工福利成计入资产成企业应服务成设定受益净负债净资产利息净额计入期损益
（1）期服务成
期服务成指职工期提供服务导致设定受益计划义务现值增加额例6中甲公司服务第1 年年末应计入期损益期服务成7462 万元
（2）服务成
服务成指设定受益计划修改导致前期间职工服务相关设定受益计划义务现值增加减少企业设立取消项设定受益计划改变现设定受益计划应付福利时设定受益计划发生修改服务成正设立改变设定受益计划导致设定受益计划义务现值增加负取消改变设定受益计划导致设定受益计划义务现值减少果企业减少设定受益计划应付福利时增加该计划针相职工应付福利企业应变动净额作单项变动处理服务成包括列项：
①前假定薪酬增长金额实际发生金额间差额支付前年度服务产生福利义务影响
②企业支付养老金增长金额具推定义务行决定养老金增加金额高估低估
③财务报表中确认精算利计划资产回报导致福利变化估计
④没新福利福利未发生变化情况职工达定求导致定福利（取决未雇佣福利）增加
（3）结算利损失
企业应设定受益计划结算时确认项结算利损失设定受益计划结算指企业消设定受益计划产生部分未义务进行交易根计划条款包含精算假设职工支付福利设定受益计划结算利损失列两项差额：
①结算日确定设定受益计划义务现值
②结算价格包括转移计划资产公允价值企业直接发生结算相关支付
（4）设定受益计划净负债净资产利息净额
设定受益计划净负债净资产利息净额指设定受益净负债净资产职工提供服务期间时间变化产生变动包括计划资产利息收益设定受益计划义务利息费资产限影响利息
企业应通设定受益计划净负债净资产适折现率确定设定受益计划净负债净资产利息净额企业应会计期间开始时确定设定受益计划净负债净资产折现率考虑该期间福利提存福利支付导致设定受益计划净负债净资产变动应考虑设定受益计划净负债净资产会计期间变动（例精算利损失）
企业应通计划资产公允价值折现率确定计划资产利息收益作计划资产回报组成部分企业应计划资产利息收益计划资产回报间差额包括设定受益计划净负债净资产重新计量中
企业计算设定受益计划净负债净资产利息净额时应考虑资产限影响企业应通资产限影响折现率确定资产限影响利息作资产限影响总变动部分企业应会计期间开始时确定资产限影响折现率企业应资产限影响利息金额资产限影响总变动间差额包括设定受益计划净负债净资产重新计量中
4 确定应计入综合收益金额
企业应重新计量设定受益计划净负债净资产产生变动计入综合收益续会计期间允许转回损益企业权益范围转移综合收益中确认金额
重新计量设定受益计划净负债净资产产生变动包括列部分：
（1）精算利损失精算假设验调整导致前计量设定受益计划义务现值增加减少企业未预计高低职工离职率提前退休率死亡率高低薪酬福利增长折现率变化等素导致设定受益计划产生精算利损失精算利损失包括设立修改结算设定受益计划导致设定受益计划义务现值变动者设定受益计划应付福利变动变动产生服务成结算利损失
例7承例6假定甲公司该计划开始职工提供服务第3 年年末重新计量该设定受益计划净负
债甲公司发现预期寿命等精算假设验调整导致该设定受益计划义务现值增加形成精算损失15 万元
：综合收益——设定受益计划净负债净资产重新计量——精算损失 150 000
贷：应付职工薪酬——设定受益计划义务 150 000
（2）计划资产回报扣包括设定受益净负债净资产利息净额中金额计划资产回报指计划资产产生利息股利收入计划资产已实现未实现利损失
企业确定计划资产回报时应扣理该计划资产成计划身应付税款计量设定受益义务时采精算假设包括税款外理该计划资产外理费需计划资产回报中扣减
（3）资产限影响变动扣包括设定受益计划净负债净资产利息净额中金额
六关辞退福利确认计量
辞退福利指企业职工劳动合期前解职工劳动关系者鼓励职工愿接受裁减予职工补偿导致义务产生事项终止雇佣获职工服务企业应辞退福利作单独类职工薪酬进行会计处理
企业确定提供济补偿否辞退福利时应区分辞退福利正常退休养老金辞退福利职工企业签订劳动合期前企业根法律职工职工代表（工会）签订协议者基商业惯例承诺提前终止职工雇佣关系时支付补偿引发补偿事项辞退
职工然没企业解劳动合未企业提供服务企业带济利益企业承诺提供实质具辞退福利性质济补偿发生退情况正式退休日期前应辞退福利处理正式退休日期应离职福利处理
企业职工提供辞退福利应企业单方面撤回解劳动关系计划裁减建议提供辞退福利时企业确认涉支付辞退福利重组相关成费时两者孰早日确认辞退福利产生职工薪酬负债计入期损益
企业详细正式重组计划该重组计划已外公告时表明已承担重组义务重组计划包括重组涉业务点需补偿职工数岗位性质预计重组支出计划实施时间等
实施职工部退休计划企业应辞退福利处理退计划符合准规定确认条件时企业应退计划规定职工停止提供服务日正常退休日期间企业拟支付退职工工资缴纳社会保险费等确认应付职工薪酬次性计入期损益职工退期分期确认支付退职工工资缴纳社会保险费等产生义务
企业应辞退计划条款规定合理预计确认辞退福利产生职工薪酬负债具体考虑列情况
1 职工没选择权辞退计划企业应根计划条款规定拟解劳动关系职工数量职位辞退补偿等确认职工薪酬负债
2 愿接受裁减建议辞退计划接受裁减职工数量确定企业应根企业会计准第13 号——事项规定预计会接受裁减建议职工数量根预计职工数量职位辞退补偿等确认职工薪酬负债
3 辞退福利预期确认年度报告期间期末十二月完全支付辞退福利企业应适短期薪酬相关规定
4 辞退福利预期年度报告期间期末十二月完全支付辞退福利企业应适准关长期职工福利相关规定实质性辞退工作年实施完毕补偿款项
超年支付辞退计划企业应选择恰折现率折现金额计量应计入期损益辞退福利金额
例8甲公司家空调制造企业2×14 年9 月够年度利实施转产甲公司理层制订项辞退计划计划规定2×15 年1 月1 日起企业职工愿方式辞退柜式空调生产车间职工
辞退计划详细容包括拟辞退职工部门数量级职工够获补偿计划体实施时间等均已职工沟通达成致意见辞退计划已2×14 年12 月10 日董事会正式批准辞退计划年度实施完毕该项辞退计划详细容表3 示

2×14 年12 月31 日企业预计级职工拟接受辞退职工数量佳估计数（发生数）应支付补偿表4 示

企业会计准第13 号——事项关计算佳估计数方法预计接受辞退职工数量根发生数量确定根表4愿意接受辞退职工数量123 名预计补偿总额1 400 万元企业2×14 年（辞退计划2×14 年12 月10 日董事会批准）应作账务处理：
：理费 14 000 000
贷：应付职工薪酬——辞退福利 14 000 000
七关长期职工福利确认计量
长期职工福利指短期薪酬离职福利辞退福利外职工福利长期职工福利包括长期带薪缺勤长期服务福利长期残疾福利长期利润分享计划长期奖金计划等
企业职工提供长期职工福利符合设定提存计划条件应设定提存计划关规定进行会计处理企业职工提供长期职工福利符合设定受益计划条件企业应设定受益计划关规定确认计量长期职工福利净负债净资产报告期末企业应长期职工福利产生职工薪酬成确认列组成部分：
1 服务成
2 长期职工福利净负债净资产利息净额
3 重新计量长期职工福利净负债净资产产生变动
简化相关会计处理述项目总净额应计入期损益相关资产成
长期残疾福利水取决职工提供服务期间长短企业应职工提供服务期间确认应付
长期残疾福利义务计量时应考虑长期残疾福利支付性预期支付期限职工提供服务期间长短关企业应导致职工长期残疾事件发生期确认应付长期残疾福利义务
八关职工薪酬披露
资产负债表中企业应根应支付职工薪酬负债流动性职工薪酬负债流动非流动进行分类列报短期薪酬离职福利中设定提存计划负债长期职工福利中符合设定提存计划条件负债辞退福利中资产负债表日十二月支付部分应资产负债表流动负债项应付职工薪酬项目中列示辞退福利中资产负债表日起十二月支付部分离职福利中设定受益计划净负债长期职工福利中符合设定受益计划条件净负债应资产负债表非流动负债项单独列示
重新计量设定受益计划净负债净资产产生变动企业权益范围转移综合收益中确认金额应者权益变动表（四）者权益部结转项3 盈余公积弥补亏损4 项目间增设4 结转重新计量设定受益计划净负债净资产产生变动项目（项目序号延）加列示
（）短期薪酬披露
企业应附注中披露短期薪酬关列信息：
1 应支付职工工资奖金津贴补贴期末应付未付金额
2 应职工缴纳医疗保险费工伤保险费生育保险费等社会保险费期末应付未付金额
3 应职工缴存住房公积金期末应付未付金额
4 职工提供非货币性福利计算
5 短期利润分享计划提供职工薪酬金额计算
6 短期薪酬
具体披露格式表5 示涉述第4第5 项计算需额外披露表5

（二）离职福利披露
1 设定提存计划披露求
企业应附注中披露设立参设定提存计划性质计算缴费金额公式期缴费金额期末应付未付金额中设定提存计划期缴费金额期末应付未付金额具体披露格式见表6
表6

2 设定受益计划披露求
企业应附注中披露设定受益计划关列信息：
（1）设定受益计划特征相关风险企业应披露设定受益计划特征通常包括设定受益计划提供福利性质企业该计划理中职责国家该类计划监求等
企业应披露设定受益计划相关风险设定受益计划企业面风险重点关注企业特计划特异常风险重风险集中程度例果某企业设定受益计划资产投资房产该计划导致企业面集中房产市场风险企业计划修改结算应披露修改结算计划关情况
（2）设定受益计划财务报表中确认金额变动企业应披露设定受益净负债（净资产）组成部分设定受益计划产生职工薪酬成组成部分期初余额期末余额调节情况具体披露格式表7 示
企业存计划资产需披露表7 中设定受益义务现值栏计划资产公允价值栏
企业存计划资产应计划资产性质风险类披露计划资产公允价值具体披露格式表8 示企业应说明类计划资产否存活跃市场公开报价
表7

表8

注：①行业类型公司规模域等分类
②债务工具发行类型信评级域等分类
（3）设定受益计划企业未现金流量金额时间确定性影响企业应披露影响设定受益计划未缴存金额关筹资政策计划会计年度预期缴存金额披露设定受益义务关期情况信息设定受益义务加权均期间关福利支付期日分析等
（4）设定受益义务现值赖重精算假设关敏感性分析结果企业应披露精算估计采重假设具体披露格式表9 示
表9

企业应表9 列重精算假设披露项重精算假设设定受益义务敏感性分析披露编制敏感性分析方法假设关方法局限性企业编制敏感性分析方法假设发生变动企业应披露事实说明变动理
（三）辞退福利披露
企业应附注中披露年度解劳动关系提供辞退福利期末应付未付金额
例9承例8甲公司应2×14 年财务报表附注中披露关辞退福利信息：公司年度解劳动关系提供辞退福利1 400 万元期末应付未付金额1 400 万元
（四）长期职工福利披露
企业应附注中披露提供长期职工福利性质金额计算
九关衔接规定
准施行日存离职福利计划辞退福利长期职工福利企业应企业会计准第28 号——会计政策会计估计变更差错更正规定采追溯调整法进行处理企业较财务报表中披露准施行前信息准求致需准规定进行调整

企业会计准第10号——企业年金基金应指南
企业年金基金独立会计体
　　准第二条规定企业年金基金指根法制定企业年金计划筹集资金投资运营收益形成企业补充养老保险基金
　　企业年金指企业职工法参加基养老保险基础愿建立补充养老保险制度企业年金基金企业缴费职工缴费企业年金基金投资运营收益组成实行完全积累采账户方式进行理企业缴费属职工薪酬范围适企业会计准第9号——职工薪酬
　　企业年金基金作种信托财产独立委托受托账户理托投资理等固资产资产应存入企业年金基金专户作独立会计体进行确认计量列报
　　二企业年金基金理方事
　　企业年金基金理方事包括：委托受托账户理托投资理中介服务机构等
　　（）委托指设立企业年金基金企业职工委托应受托签订书面合
　　（二）受托指受托理企业年金基金企业年金理事会符合国家规定养老金理公司等法受托机构受托根信托合负责编报企业年金基金财务报表等受托编报企业年金基金财务报表法定责
　　（三）账户理指受托理企业年金基金账户专业机构账户理根账户理合负责建立企业年金基金企业账户账户记录企业缴费职工缴费企业年金基金投资运营收益情况计算企业年金遇提供账户查询报告活动等
　　（四）托指受托保企业年金基金财产商业银行专业机构托根托合负责企业年金基金会计处理估值复核审查投资理计算基金财产净值定期受托提交企业年金基金财务报表等
　　（五）投资理指受托理企业年金基金投资专业机构投资理根投资理合负责企业年金基金财产进行投资时托核企业年金基金会计处理估值结果等
　　（六）中介服务机构指企业年金基金理提供服务投资顾问公司信评估公司精算咨询公司会计师事务律师事务等
　　三企业年金基金投资
　　企业年金基金投资运营应遵循谨慎分散风险原充分考虑企业年金基金财产安全性流动性企业年金基金应严格国家相关规定进行投资
　　根准第六条规定企业年金基金投资公允价值确定适企业会计准第22号——金融工具确认计量
　　初始取投资时应交易日支付价款（含支付价款中包含已付息期尚未领取利息已宣告尚未发放现金股利）计入投资成发生交易费相关税费直接计入期损益支付价款中包含已付息期尚未领取利息已宣告尚未发放现金股利分计入应收利息应收股利
　　投资持期间投资单位宣告发放现金股利资产负债表日债券票面利率计算利息收入应确认投资收益
　　企业年金基金投资应日估值少周进行估值估值日投资进行估值时应估值日公允价值计量公允价值估值日公允价值差额计入期损益（公允价值变动损益）
　　投资处置时应交易日卖出投资取价款账面价值（买入价）差额确定投资损益
　　四企业年金基金投资理风险准备金补亏
　　企业年金基金规定投资理支付理费应应付金额计入期损益（投资理理费）时确认负债（应付投资理理费）
　　企业年金基金取投资理风险准备金补亏时应收应收金额计入收入
　　五企业年金基金账务处理财务报表编报
　　（）受托托投资理应参企业会计准——应指南（会计科目账务处理）设置相应会计科目账簿企业年金基金发生交易者事项进行会计处理
　　（二）企业年金基金财务报表包括资产负债表净资产变动表附注
　　受托应准规定定期委托受益等提交企业年金基金财务报表
　　托应准规定定期受托提交企业年金基金财务报表
　　（三）企业年金基金财务报表附注准第二十条规定进行披露外应披露容：
　　（1）财务报表编制基础
　　（2）重会计政策会计估计变更差错更正说明
　　（3）报表重项目说明包括：货币资金买入返售证券债券投资基金投资股票投资投资卖出回购证券款收取企业缴费收取职工缴费账户转入支付受益遇账户转出等
　　（4）企业年金基金净收入包括期收入期费构成
　　（5）资产负债表日事项关联方关系交易说明等
　　（6）企业年金基金投资组合情况风险理政策等

企业会计准第11号——股份支付应指南
股份支付含义
　　准第二条规定股份支付指企业获取职工方提供服务授予权益工具者承担权益工具基础确定负债交易
　　企业授予职工期权认股权证等衍生工具权益工具职工进行激励补偿换取职工提供服务实质属职工薪酬组成部分股份支付权益工具公允价值计量基础准进行规范
　　二股份支付处理
　　股份支付确认计量应真实完整效股份支付协议基础
　　（）授予日
　　立行权股份支付外权益结算股份支付者现金结算股份支付企业授予日进行会计处理
　　授予日指股份支付协议获批准日期中获批准指企业职工方股份支付协议条款条件已达成致该协议获股东会类似机构批准
　　（二）等期资产负债表日
　　股份支付授予通常立行权般需职工方履行定期限服务企业达定业绩条件行权
　　业绩条件分市场条件非市场条件市场条件指行权价格行权条件行权性权益工具市场价格相关业绩条件股份支付协议中关股价少升种水行权规定非市场条件指市场条件外业绩条件股份支付协议中关达低盈利目标销售目标行权规定
　　等期长度确定业绩条件非市场条件果续信息表明需调整等期长度应前期确定等期长度进行修改业绩条件市场条件应改变等期长度行权条件业绩条件股份支付确定权益工具公允价值时应考虑市场条件影响职工满足非市场条件企业应确认已取服务
　　1等期资产负债表日企业应取职工提供服务计入成费计入成费金额应权益工具公允价值计量
　　权益结算涉职工股份支付应授予日权益工具公允价值计入成费资公积（资公积）确认续公允价值变动现金结算涉职工股份支付应资产负债表日权益工具公允价值重新计量确定成费应付职工薪酬
　　授予存活跃市场期权等权益工具应活跃市场中报价确定公允价值授予存活跃市场期权等权益工具应采期权定价模型等确定公允价值选期权定价模型少应考虑素：
　　（1）期权行权价格
　　（2）期权效期
　　（3）标股份现行价格
　　（4）股价预计波动率
　　（5）股份预计股利
　　（6）期权效期风险利率
　　2等期资产负债表日企业应根新取行权职工数变动等续信息作出佳估计修正预计行权权益工具数量行权日终预计行权权益工具数量应实际行权数量致
　　根述权益工具公允价值预计行权权益工具数量计算截期累计应确认成费金额减前期累计已确认金额作期应确认成费金额
　　（三）行权日
　　1权益结算股份支付行权日已确认成费者权益总额进行调整企业应行权日根行权情况确认股股溢价时结转等期确认资公积（资公积）
　　2现金结算股份支付企业行权日确认成费负债（应付职工薪酬）公允价值变动应计入期损益（公允价值变动损益）
　　三回购股份进行职工期权激励
　　企业回购股份形式奖励企业职工属权益结算股份支付应进行处理：
　　（）回购股份 企业回购股份时应回购股份全部支出作库存股处理时进行备查登记
　　（二）确认成费 准职工权益结算股份支付规定企业应等期资产负债表日权益工具授予日公允价值取职工服务计入成费时增加资公积（资公积）
　　（三）职工行权 企业应职工行权购买企业股份收价款时转销交付职工库存股成等期资公积（资公积）累计金额时差额调整资公积（股溢价）

企业会计准第12号——债务重组应指南
　债务重组特征
　　准第二条规定债务重组指债务发生财务困难情况债权债务达成协议者法院裁定作出步事项
　　债务发生财务困难指债务出现资金周转困难营陷入困境者原导致法者没力原定条件偿债务
　　债权作出步指债权意发生财务困难债务现者低重组债务账面价值金额者价值偿债务债权作出步情形包括：债权减免债务部分债务金者利息降低债务应付债务利率等
　　二清偿债务非现金资产公允价值计量
　　债务重组采非现金资产清偿债务非现金资产公允价值应列规定进行计量：
　　（）非现金资产属企业持股票债券基金等金融资产应企业会计准第22号——金融工具确认计量规定确定公允价值
　　（二）非现金资产属存货固定资产形资产等资产存活跃市场应市场价格基础确定公允价值
　　存活跃市场类似资产存活跃市场应类似资产市场价格基础确定公允价值
　　采述两种方法确定非现金资产公允价值应采估值技术等合理方法确定公允价值
　　三债务重组会计处理
　　（）债务处理
　　债务应重组债务账面价值超清偿债务现金非现金资产公允价值转股份公允价值者重组债务账面价值间差额满足企业会计准第22号――金融工具确认计量规定金融负债终止确认条件时终止确认计入营业外收入（债务重组利）
　　非现金资产公允价值账面价值差额应分情况进行处理：
　　非现金资产存货应作销售处理企业会计准第14号——收入规定公允价值确认收入时结转相应成
　　非现金资产固定资产形资产公允价值账面价值差额计入营业外收入营业外支出
　　非现金资产长期股权投资公允价值账面价值差额计入投资损益
　　（二）债权处理
　　债权应重组债权账面余额受资产公允价值转股份公允价值者重组债权账面价值间差额满足企业会计准第22号――金融工具确认计量规定金融资产终止确认条件时终止确认计入营业外支出（债务重组损失）等 重组债权已计提减值准备应先述差额减已计提减值准备减损失计入营业外支出（债务重组损失）减减值准备余额应予转回抵减期资产减值损失
　　债权收存货固定资产形资产长期股权投资等非现金资产应公允价值入账
　　四修改债务条件涉应付金额
　　根准第七条规定修改债务条件进行债务重组涉应付金额该应付金额符合企业会计准第13号——事项中关预计负债确认条件债务应该应付金额确认预计负债债务重组协议规定债务债务重组定期间业绩改善定程度者符合定求（扭亏盈摆脱财务困境等）应债权额外支付定款项债务承担应付金额符合预计负债确认条件时应该应付金额确认预计负债
　　述应付金额会计期间没发生企业应销已确认预计负债时确认营业外收入

企业会计准第13号——事项应指南
事项特征
　　准第二条规定事项指交易者事项形成结果须某未事项发生发生决定确定事项
　　（）交易事项形成指事项现存状况交易事项引起客观存
　　未决诉讼然正进行中诉讼该诉讼企业济行导致起诉单位单位起诉现存种状况未发生事项未发生然灾害交通事营亏损等属事项
　　（二）结果具确定性指事项结果否发生具确定性者事项结果预计会发生发生具体时间金额具确定性
　　债务担保事项担保方期否承担履行连带责需根债务期时担保方否时款加确定事项结果担保协议达成时具确定性
　　（三）未事项决定指事项结果未确定事项发生发生决定
　　债务担保事项担保方期力款时企业（担保方）履行连带责
　　常见事项包括：未决诉讼仲裁债务担保产品质量保证（含产品安全保证）承诺亏损合重组义务环境污染整治等
　　二事项相关义务确认预计负债条件
　　准第四条规定事项相关义务确认预计负债应时满足条件：
　　（）该义务企业承担现时义务企业没现实选择履行该义务法律求企业必须履行关方合理预期企业应履行等
　　（二）履行该义务导致济利益流出企业通常指履行事项相关现时义务时导致济利益流出企业性超50 履行事项相关义务导致济利益流出性通常列情况加判断：
　　结果性 应概率区间
　　基确定 95100
　　 50等95
　　 5等50
　　极 0等5
　　（三）该义务金额够计量企业计量预计负债金额时通常应考虑列情况：
　　1充分考虑事项关风险确定性基础 佳估计数确定预计负债金额
　　2预计负债金额通常等未应支付金额未应支付金额现值相差较油气井相关设施核电站弃置费等应未应支付金额现值确定
　　3确凿证表明相关未事项会发生未技术进步相关法规出台等确定预计负债金额时应考虑相关未事项影响
　　4确定预计负债金额应考虑预期处置相关资产形成利
　　三亏损合相关义务确认预计负债
　　根准第八条规定执行合变成亏损合该亏损合产生义务满足预计负债确认条件应确认预计负债履行合义务程中发生成预期超合相关未流入济利益执行合变成亏损合
　　企业方签订尚未履行部分履行等义务合商品买卖合劳务合租赁合等均属执行合执行合属准规范容执行合变成亏损合应作准规范事项
　　执行合变成亏损合时合标资产应先标资产进行减值测试规定确认减值损失预计亏损超该减值损失应超部分确认预计负债合标资产亏损合相关义务满足预计负债确认条件时应确认预计负债
　　四重组事项
　　准第十条规定重组指企业制定控制显著改变企业组织形式营范围营方式计划实施行属重组事项包括：
　　（）出售终止企业部分营业务
　　（二）企业组织结构进行较调整
　　（三）关闭企业部分营业场营业活动国家区迁移国家区

企业会计准第14号——收入应指南
日常活动认定
　　准第二条规定收入指企业日常活动中形成会导致者权益增加者投入资关济利益总流入中日常活动指企业完成营目标事常性活动相关活动
　　工业企业制造销售产品商品流通企业销售商品保险公司签发保单咨询公司提供咨询服务软件企业客户开发软件安装公司提供安装服务商业银行外贷款租赁公司出租资产等均属企业完成营目标事常性活动产生济利益总流入构成收入
　　工业企业转形资产权出售需原材料等属常性活动相关活动产生济利益总流入构成收入
　　企业处置固定资产形资产等活动企业完成营目标事常性活动属常性活动相关活动产生济利益总流入构成收入应确认营业外收入
　　二商品权风险报酬转移判断
　　根准第四条规定企业已商品权风险报酬转移购货方构成确认销售商品收入重条件
　　（）企业已商品权风险报酬转移购货方指商品权关风险报酬时转移商品权关风险指商品发生减值毁损等形成损失商品权关报酬指商品价值增值通商品等产生济利益
　　（二）判断企业否已商品权风险报酬转移购货方应关注交易实质结合权证转移进行判断
　　通常情况转移商品权证交付实物商品权风险报酬转移数零售商品某情况转移商品权证未交付实物商品权风险报酬转移企业保留次风险报酬交款提货方式销售商品时已交付实物未转移商品权证商品权风险报酬未转移采支付手续费方式委托代销商品
　　三销售商品收入金额计量
　　根准第五条规定企业销售商品满足收入确认条件时应已收应收合协议价款公允价值确定销售商品收入金额
　　购货方已收应收合协议价款通常公允价值某情况合协议明确规定销售商品需延期收取价款分期收款销售商品实质具融资性质应应收合协议价款现值确定公允价值应收合协议价款公允价值间差额应合协议期间应收款项摊余成实际利率计算确定摊销金额减财务费
　　四销售商品收入确认条件具体应
　　（）列商品销售通常规定时点确认收入证表明满足收入确认条件外：
　　1销售商品采托收承付方式办妥托收手续时确认收入
　　2销售商品采预收款方式发出商品时确认收入预收货款应确认负债
　　3销售商品需安装检验购买方接受商品安装检验完毕前确认收入安装检验完毕时确认收入果安装程序较简单发出商品时确认收入
　　4销售商品采旧换新方式销售商品应销售商品收入确认条件确认收入回收商品作购进商品处理
　　5销售商品采支付手续费方式委托代销收代销清单时确认收入
　　（二）采售回购方式销售商品收款项应确认负债回购价格原售价差额应回购期间期计提利息计入财务费确凿证表明售回购交易满足销售商品收入确认条件销售商品售价确认收入回购商品作购进商品处理
　　（三）采售租回方式销售商品收款项应确认负债售价资产账面价值间差额应采合理方法进行分摊作折旧费租金费调整确凿证表明认定营租赁售租回交易公允价值达成销售商品售价确认收入账面价值结转成
　　五提供劳务收入确认条件具体应
　　列提供劳务满足收入确认条件应规定确认收入：
　　（）安装费资产负债表日根安装完工进度确认收入安装工作商品销售附带条件安装费确认商品销售实现时确认收入
　　（二）宣传媒介收费相关广告商业行开始出现公众面前时确认收入广告制作费资产负债表日根制作广告完工进度确认收入
　　（三）特定客户开发软件收费资产负债表日根开发完工进度确认收入
　　（四）包括商品售价区分服务费提供服务期间分期确认收入
　　（五）艺术表演招宴会特殊活动收费相关活动发生时确认收入收费涉项活动预收款项应合理分配项活动分确认收入
　　（六）申请入会费会员费允许取会籍服务商品行收费款项收回存重确定性时确认收入申请入会费会员费会员会员期种服务商品者低非会员价格销售商品提供服务整受益期分期确认收入
　　（七）属提供设备形资产特许权费交付资产转移资产权时确认收入属提供初始续服务特许权费 提供服务时确认收入
　　（八）长期客户提供重复劳务收取劳务费相关劳务活动发生时确认收入



企业会计准第 14 号——收入应指南（2018）

总体求
收入指企业日常活动中形成会导致者权益增加者投入资关 济利益总流中日常活动指企业完成营目标事常性活动 相关活动例工业企业制造销售产品商品流通企业销售商品咨询公司提供咨询服务 软件公司客户开发软件安装公司提供安装服务建筑企业提供建造服务等均属企业日 常活动日常活动形成济利益流入应确认收入企业会计准第 14 号——收入（简称准）规范收入确认计量相关信息披露求根准企 业确认收入方式应反映客户转商品提供服务（简称转商品）模式收入金额应反映企业转商品提供服务预期权收取价金额实反映 企业生产营成果核算企业实现损益企业应准应财务报表者提供客 户间合产生收入现金流量性质金额时间分布确定性等相关信息 非特说明应指南中称商品包括商品包括服务
准规范企业客户间单合会计处理便实务操作企业 够合理预计准规定应具类似特征合（履约义务）组合应该组合中 合（履约义务）会企业财务报表产生显著影响时企业合 组合层面应准时企业应采够反映该合组合规模构成估计假设根 准收入确认计量致分五步：第步识客户订立合第二步识合中 单项履约义务第三步确定交易价格第四步交易价格分摊单项履约义务第五步 履行单项履约义务时确认收入中第步第二步第五步收入确认关第三步第四步收入计量关

二关适范围
准适客户间合列项外：企业会计准第 2 号——长期股权投资企业会计准第 22 号——金融工具确认计量企业会计准第 23 号——金融资产转移企业会计准第 24 号——套期会计企业会计准第 33 号——合财务报表企业会计准第 40 号——合营安排规范金融工具合权利义务分适述相应准二企业会计准第 21 号——租赁规范租赁合适企业会计准第 21 号——租赁三保险合相关会计准规范保险合适保险合相关会计准 根述规定企业外出租资产收取租金进行债权投资收取利息进行股权投资取 现金股利等适准企业存货换取客户存货固定资产形资产等 准规定进行会计处理非货币性资产交换企业会计准第 7 号——非货币性资 产交换规定进行会计处理企业处置固定资产形资产等确定处置时点计量处置 损益时准关规定进行处理
准称客户指企业订立合该企业购买日常活动产出商品支付价 方果合方企业订立合目参项活动（合作开发项资产）合 方企业起分担（分享）该活动产生风险（收益）获取企业日常活动产出 商品该合方企业客户企业签订该份合属准规范范围
外企业客户间合部分属准规范范围部分属述企业会 计准规范范围时果述企业会计准明确规定合中组成部分 进行区分初始计量企业应首先规定进行处理述准进行初始计 量合组成部分金额排准规定交易价格外否企业应准合 中组成部分进行区分初始计量
三关应设置相关会计科目账务处理
企业应正确记录反映客户间合产生收入相关成费部分仅涉适 准进行会计处理时需设置会计科目相关会计科目核算容通常情况 账务处理企业核算适企业会计准交易事项时需部分涉会 计科目应遵循相关企业会计准规定收入会计处理般需设置列会计科目

（）营业务收入
1科目核算企业确认销售商品提供服务等营业务收入
2科目营业务种类进行明细核算
3营业务收入账务处理
（1）企业履行合中单项履约义务时应已收应收合价款加应收取 增值税额记银行存款应收账款应收票合资产等科目应确认收入 金额贷记科目应收取增值税额贷记应交税费——应交增值税(销项税额) 应交 税费——转销项税额等科目
（2）合中存企业客户提供重融资利益企业应应收合价款记长期 应收款等科目假定客户取商品控制权时现金支付需支付金额（现销价格） 确定交易价格贷记科目差额贷记未实现融资收益科目合中存客户企 业提供重融资利益企业应已收合价款记银行存款等科目假定客户 取商品控制权时现金支付应付金额（现销价格）确定交易价格贷记合负债 等科目差额记未确认融资费科目涉增值税应进行相应处理
（3）企业收价非现金资产时应该非现金资产合开始日公允价值记 存货固定资产形资产等关科目贷记科目涉增值税应进行相应处 理
4期末应科目余额转年利润科目结转科目应余额

（二）业务收入 1科目核算企业确认营业务活动外营活动实现收入包括出租固定资产出租形资产出租包装物商品销售材料材料进行非货币性交换（非货币性资产交 换具商业实质公允价值够计量）债务重组等实现收入企业（保险）营受托 理业务收取理费收入通科目核算
2科目业务种类进行明细核算
3业务收入账务处理企业确认业务收入账务处理参见营业务收入科目
4期末应科目余额转入年利润科目结转科目应余额

（三）营业务成
1科目核算企业确认销售商品提供服务等营业务收入时应结转成
2科目营业务种类进行明细核算
3营业务成账务处理 期末企业应根期销售种商品提供种服务等实际成计算应结转营业务成记科目贷记库存商品合履约成等科目 采计划成售价核算库存商品时营业成计划成售价结转月末应结转月销售商品应分摊产品成差异商品进销差价
4期末应科目余额转入年利润科目结转科目余额

（四）业务成
1科目核算企业确认营业务活动外营活动发生支出包括销售材料成出租固定资产折旧额出租形资产摊销额出租包装物成摊销额等营业务活动外营活动发生相关税费税金附加科目核算采成模式计 量投资性房产投资性房产计提折旧额摊销额通科目核算
2科目业务成种类进行明细核算
3业务成账务处理 企业发生业务成记科目贷记原材料周转材料等科目 4期末应科目余额转年利润科目结转科目余额

（五）合履约成
1科目核算企业履行前预期取合发生属企业会计准规范范围准应确认项资产成企业履行合产生毛利科目核算
2科目合分服务成工程施工等进行明细核算
3合履约成账务处理 企业发生述合履约成时记科目贷记银行存款应付职工薪酬原材料等科目合履约成进行摊销时记营业务成业务成等科目贷记科 目涉增值税应进行相应处理
4科目期末方余额反映企业尚未结转合履约成
（六）合履约成减值准备
1科目核算合履约成关资产减值准备
2科目合进行明细核算
3合履约成减值准备账务处理 合履约成关资产发生减值应减记金额记资产减值损失科目贷记科目转回已计提资产减值准备时做相反会计分录 4科目期末贷方余额反映企业已计提尚未转销合履约成减值准备

（七）合取成
1科目核算企业取合发生预计够收回增量成
2科目合进行明细核算
3合取成账务处理 企业发生述合取成时记科目贷记银行存款应付款等科目合取成进行摊销时相关性记销售费等科目贷记科目涉增值税 应进行相应处理
4科目期末方余额反映企业尚未结转合取成

（八）合取成减值准备
1 科目核算合取成关资产减值准备
2 科目合进行明细核算
3 合取成减值准备账务处理 合取成关资产发生减值应减记金额记资产减值损失科目贷记科目转回已计提资产减值准备时做相反会计分录
4 科目期末贷方余额反映企业已计提尚未转销合取成减值准备

（九）应收退货成
1 科目核算销售商品时预期退回商品账面价值扣收回该商品预计发生成（包 括退回商品价值减损）余额
2 科目合进行明细核算
3 应收退货成账务处理
企业发生附销售退回条款销售应客户取相关商品控制权时已收应收合 价款记银行存款应收账款应收票合资产等科目客户转商 品预期权收取价金额（包含预期销售退回退金额）贷记营业务收 入业务收入等科目预期销售退回退金额贷记预计负债——应付退 货款等科目结转相关成时预期退回商品转时账面价值扣收回该商品预计 发生成（包括退回商品价值减损）余额记科目已转商品转时账面 价值贷记库存商品等科目差额记营业务成业务成等科目 涉增值税应进行相应处理
4 科目期末方余额反映企业预期退回商品转时账面价值扣收回该商品预 计发生成（包括退回商品价值减损）余额资产负债表中流动性计入流 动资产非流动资产项目

（十）合资产
1 科目核算企业已客户转商品权收取价权利仅取决时间流逝素权 利科目核算
2 科目应合进行明细核算
3 合资产账务处理 企业客户实际支付合价该价期应付前已客户转商品应已转商品权收取价金额记科目应收账款科目贷记营业务收入 业务收入等科目企业取条件收款权时记应收账款等科目贷记科目 涉增值税应进行相应处理

（十）合资产减值准备
1 科目核算合资产减值准备
2 科目应合进行明细核算
3 合资产减值准备账务处理 合资产发生减值应减记金额记资产减值损失科目贷记科目转回已
计提资产减值准备时做相反会计分录
4 科目期末贷方余额反映企业已计提尚未转销合资产减值准备

（十二）合负债
1 科目核算企业已收应收客户价应客户转商品义务
2 科目应合进行明细核算
3 合负债账务处理 企业客户转商品前客户已支付合价企业已取条件收取合价权利企业应客户实际支付款项期应支付款项孰早时点该已收应收金额 记银行存款应收账款应收票等科目贷记科目企业客户转相关商品时 记科目贷记营业务收入业务收入等科目涉增值税应进行相应 处理
企业转商品收预收款适准进行会计处理时预收账款科目递 延收益科目
4 科目期末贷方余额反映企业客户转商品前已收合价已取 条件收取合价权利金额

四关收入确认
企业应履行合中履约义务客户取相关商品控制权时确认收入取相关 商品控制权指够导该商品中获全部济利益包括力阻止方导该商品中获济利益企业判断商品控制权否发生转移时应 客户角度进行分析客户否取相关商品控制权时取该控制权取商品控 制权时包括列三项素：
力企业客户拥现时权利够导该商品中获全部 济利益时确认收入果客户未某期间导该商品中获益表 明尚未取该商品控制权例企业客户签订合生产产品然合约定该客户 终够导该产品获全部济利益客户真正获权 利时（根合约定生产程中更晚时点）企业确认收入前企 业应确认收入
二导该商品客户力导该商品指客户活动中权该 商品者够允许阻止方该商品
三够获全部济利益客户必须拥获商品全部济利益力 视获该商品控制商品济利益指该商品潜现金流量包括现金流 增加包括现金流出减少客户通消耗出售处置交换抵押持 等种方式直接间接获商品济利益

（）识客户订立合
1合识
（1）合含义准称合指双方方间订立法律约束力权利义务 协议合包括书面形式口头形式形式（隐含商业惯例企业惯做法中 等）企业客户间合时满足列五项条件企业应履行合中履约义务 客户取相关商品控制权时确认收入：合方已批准该合承诺履行义务 二该合明确合方转商品相关权利义务三该合明确转商品 相关支付条款四该合具商业实质履行该合改变企业未现金流量风险时 间分布金额五企业客户转商品权取价收回企业进行述判断 时需注意列三点：
①合约定权利义务否具法律约束力需根企业处法律环境实务操作进 行判断企业采取方式流程客户订立合企业客户订立合时 类客户性质商品采取方式流程企业判断客户 间合否具法律约束力具法律约束力权利义务时设立时应考虑 述素影响合方均权单方面终止完全未执行合需合方作出补偿 应准时该合应视存中完全未执行合指企业尚未客 户转合中承诺商品尚未收取尚未权收取已承诺商品价合
②合具商业实质指履行该合改变企业未现金流量风险时间分布金额 关商业实质应企业会计准第 7 号——非货币性资产交换关规定进行判断
③企业评估客户转商品权取价否收回时仅应考虑客户期 时支付价力意图（客户信风险）价变价时企业会客户 提供价格折企业权收取价金额会低合标价企业客户提供价格折应 估计交易价格时进行考虑
例 1甲房产开发公司乙公司签订合销售栋建筑物合价款 100 万元 该建筑物成 60 万元乙公司合开始日取该建筑物控制权根合约定 乙公司合开始日支付 5保证金 5 万元剩余 95价款甲公司签订附追索权 长期融资协议果乙公司违约甲公司重新拥该建筑物收回建筑物涵盖 欠款项总额甲公司乙公司索取进步赔偿
乙公司计划该建筑物开设家餐馆该餐馆收益偿甲公司欠款该 建筑物区餐饮行业面激烈竞争乙公司缺乏餐饮行业营验例中乙公司计划该餐馆产生收益偿甲公司欠款外济源 乙公司未该笔欠款设定担保果乙公司违约甲公司重新拥该建筑物 根合约定收回建筑物涵盖欠款项总额甲公司乙公司索取进步 赔偿甲公司乙公司款力意图存疑虑认该合满足合价款 收回条件甲公司应收 5 万元确认项负债
例 2A 公司国外 B 公司销售批商品合标价 100 万元前A 公司未 B 公司国家客户进行销售B 公司国家正历严重济困难A 公司预计 B 公司收回全部价金额仅收回 60 万元A 公司预计 B 公司国家 济情况未 2～3 年转 A 公司 B 公司间建立良关系助该国 家拓展潜客户
例中根 B 公司国家济情况 A 公司销售战略A 公司认 B 公司
提供价格折A 公司够接受 B 公司支付低合价金额 60 万元估计收回 该价A 公司认该合满足权取价收回条件该公司准 规定确定交易价格时应考虑 B 公司提供价格折影响A 公司确定交易价 格合标价 100 万元 60 万元
实务中企业合组合中份合进行评估时均认合价收回 根历史验企业预计法收回该合组合中全部价时企业应认 合满足客户转商品权取价收回条件基础估计交易 价格时企业应考虑合确认 合资产应收款项否存减值
符合准第五条规定五项条件合企业负客户转商品剩 余义务（例合已完成取消）已客户收取价（包括全部部分价）需退回 时已收取价确认收入否应已收取价作负债进行会计处理该负 债代表企业未客户转商品者支付退款义务中企业客户收取需退回 价应已该部分价应商品控制权转移客户已停止客户转额 外商品负类义务时者相关合已终止时该部分价确认收入
需说明没商业实质非货币性资产交换时均应确认收入事相 业务营企业间便客户潜客户销售进行非货币性资产交换（例两家石 油公司间相互交换石油便时满足点客户需求）应确认收入
（2）合持续评估企业客户间合合开始日满足准第五条规定 五项条件企业续期间需进行重新评估非迹象表明相关事实情况发生重 变化合开始日指合开始赋予合方具法律约束力权利义务日期通常指 合生效日例企业客户签订份合合开始日企业认该合满足准第五 条规定五项条件续期间客户信风险显著升高企业需评估未客 户转剩余商品权取价否收回果满足收回条件该合 开始满足准第五条规定相关条件应停止确认收入续合条件 度满足时者企业负客户转商品剩余义务已客户收取价需退回时 已收取价确认收入应调整前已确认收入
例 3甲公司乙公司签订合项专利技术授权乙公司情况收 取特许权费甲公司评估认该合合开始日满足准第五条规定五项条件该 专利技术合开始日授权乙公司合开始日第年乙公司季度甲公 司提供该专利技术情况报告约定期间支付特许权费合开始日第 二年乙公司继续该专利技术乙公司财务状况滑融资力降资金 足乙公司仅合支付年第季度特许权费三季度仅象征性金 额付款合开始日第三年乙公司继续甲公司专利技术甲公司知 乙公司已完全丧失融资力流失部分客户乙公司付款力进步恶化信风险显著升高 例中该合合开始日满足准第五条规定五项条件甲公司乙公司
该专利技术行发生时约定特许权费确认收入合开始第二年乙 公司信风险升高甲公司确认收入时企业会计准第 22 号——金融工具确 认计量求乙公司应收款项进行减值测试合开始日第三年乙公司财 务状况恶化信风险显著升高曱公司该合进行重新评估认满足企业客 户转商品权取价收回条件甲公司确认特许权费收入 时企业会计准第 22 号——金融工具确认计量现应收款项否发生减值继 续进行评估
企业客户间合符合准第五条规定五项条件企业应续期间 进行持续评估判断否满足准规定五项条件果企业前已客户转移部
分商品该合续期间满足五项条件时企业应前已转移商品分摊交 易价格确认收入
（3）合存续期间确定合存续期间合方拥现时执行具法律约束力 权利义务期间实务中合固定期间合没（固定期间 合方时求终止变更合定期动续约合等）企业应确定合存续期 间该期间准规定合进行会计处理
确定合存续期间时该合否明确约定合期间该合存续期间会 超已提供商品涵盖期间合约定方某特定期间时代价 终止合时该合存续期间会超该特定期间合约定方均提前终止合 求终止合方需方支付重违约金时合存续期间合约定
期间致该重违约金实质合双方合约定整期间均具法 律约束力权利义务客户拥条件终止合权利时客户该项权利会视 客户拥项续约选择权重续约选择权应作单项履约义务进行会计处理
例 4A 公司客户签订合月客户提供次保洁服务合期限 3 年
情形：3 年合方均权月末理求终止合需提前 5 工作日通知方需方支付违约金
情形二：3 年客户权月末求提前终止合需 A 公司支付违约金
情形三：3 年客户权月末求提前终止合客户果合开始日
12 月求终止合必须 A 公司支付定金额违约金
例中情形合约定服务期 3 年已提供服务期间外该合合双方均未产生具法律约束力权利义务该合应视逐月订立合 情形二该合应视逐月订立合时客户拥续约选择权A 公司应判断提供 客户该续约选择权否构成重权利应作单项履约义务进行会计处理情形三 A 公司需判断合约定违约金否足够重该合合开始日 12 月 合双方产生具法律约束力权利义务果该合存续期间 12 月 否情形二相该合应视逐月订立合
2 合合
企业客户（该客户关联方）时订立相时间先订立两份份合满足列条件时应合份合进行会计处理：（1）该两份份合基商 业目订立构成揽子交易份合考虑份合价情况会发生亏损（2）该两份份合中份合价金额取决合定价履行情况份合 果发生违约会影响份合价金额（3）该两份份合中承诺商品（ 份合中承诺部分商品）构成准第九条规定单项履约义务两份份合合 份合进行会计处理然需区分该份合中包含单项履约义务3 合变更 准称合变更指合方批准原合范围价格作出变更合变更形成新具法律约束力权利义务变更合方现具法律约束力权 利义务合初始订立时相合方书面形式口头形式形式（隐含 企业惯做法中）批准合变更
某情况合方合范围价格变更存争议者合方已批准合范 围变更尚未确定相应价格变动企业应考虑包括合条款证相关 事实情况确定该变更否形成新法律约束力权利义务者变更现法 律约束力权利义务合方已批准合范围变更尚未确定相应价格变动企业应 准关变价规定合变更导致交易价格变动进行估计
例 5甲公司乙公司签订合乙公司厂区修建座型综合性仓库根合
约定乙公司应合开始日起 30 天允许甲公司进场施工导致甲公司未时开始施 工事件（包括抗力影响）甲公司均够获补偿补偿金额相甲公司工程 延误直接发生实际成连降暴雨施工场造成破坏甲公司直合开始日 60 天开始进场施工甲公司根合约定乙公司提出索赔申请直会计期 末乙公司尚未意甲公司进行补偿
例中甲公司提出索赔申请法律进行评估然乙公司直会计期末尚未 意该索赔申请该申请合约定提出项法律约束力权利 甲公司该索赔作合变更进行会计处理该项变更没导致客户提供额外商品 该合变更没变更合范围变更合价格甲公司估计交易价格时应考虑 合变更影响遵循变价计入交易价格限制求
企业应区分列三种情形合变更分进行会计处理：
（1）合变更部分作单独合合变更增加明确区分商品合价款新增 合价款反映新增商品单独售价应该合变更部分作份单独合进行会计处理 类合变更影响原合会计处理
判断新增合价款否反映新增商品单独售价时应考虑反映该特定合具体情 况新增商品价格做适调整例合变更时企业需发生发展新客户等 须发生相关销售费会客户提供定折扣适调整新增商品单独售价 该调整影响新增商品单独售价判断
例 6甲公司承诺某客户销售 120 件产品件产品售价 100 元该批产品彼间
明确区分未 6 月陆续转该客户甲公司中 60 件产品转该客户
双方合进行变更甲公司承诺该客户额外销售 30 件相产品 30 件产品原合
中产品明确区分售价件 95 元（假定该价格反映合变更时该产品单独售价） 述价格均包含增值税
例中新增 30 件产品明确区分新增合价款反映新增产品单独
售价该合变更实际构成份单独未销售 30 件产品新合该新合
影响原合会计处理甲公司应原合中 120 件产品件产品 100 元确认收入
新合中 30 件产品件产品 95 元确认收入
（2）合变更作原合终止新合订立合变更属述第（1）种情形合 变更日已转商品已提供服务(简称已转商品）未转商品未提供 服务（简称未转商品）间明确区分应视原合终止时原合 未履约部分合变更部分合新合进行会计处理
未转商品包括原合中尚未转商品包括合变更新增商品新合交易 价格应列两项金额：原合交易价格中尚未确认收入部分（包括已客户收 取金额）二合变更中客户已承诺价金额例 7〖例 6〗甲公司新增销售 30 件产品售价件 80 元（假定该价格反映 合变更时该产品单独售价）时客户发现甲公司已转 60 件产品存瑕疵求甲公司已转产品提供件 15 元销售折弥补损失协商双方意价格折销售新增 30 件产品合价款中进行抵减金额 900 元述价格均包含增值税
例中 900 元折金额已转 60 件产品关应作已销售
60 件产品销售价格抵减该折发生时减期销售收入合变更新增 30 件产 品售价反映该产品合变更时单独售价该合变更作单独合 进行会计处理尚未转客户产品（包括原合中尚未交付 60 件产品新增 30 件产品）已转产品明确区分甲公司应该合变更作原合终止 时原合未履约部分合变更合新合进行会计处理该新合中剩余产品 90件价 8400 元原合尚未确认收入客户已承诺价 6000 元（100×60)合变更部分价 2400 元（80×30)新合中 90 件产品件产品应确认收入 9333 元（8400÷90)
例 8A 公司客户签订合周客户办公楼提供保洁服务合期限 3 年客 户年 A 公司支付服务费 10 万元（假定该价格反映合开始日该项服务单独售价）第 2 年末合双方合进行变更第 3 年服务费调整 8 万元（假定该价格反映合变更日该项服务单独售价）时 20 万元价格合期限延长 3 年（假定该价格反映合变更日该 3 年服务单独售价）年服务费 667 万元年年初支付述价格均 包含增值税
例中合开始日A 公司认周客户提供保洁服务明确区分 A 公司客户转系列实质相转模式相明确区分服务根准 第九条应作单项履约义务合开始前 2 年合变更前A 公司年确 认收入 10 万元合变更日新增 3 年保洁服务价格反映该项服务合变更 时单独售价该合变更作单独合进行会计处理剩余合期间需提 供服务已提供服务明确区分A 公司应该合变更作原合终止时 原合中未履约部分合变更合份新合进行会计处理该新合合期限 4 年价 28 万元原合尚未确认收入价 8 万元新增 3 年服务相应价 20 万元 新合中 A 公司年确认收入 7 万元（28÷4)
（3）合变更部分作原合组成部分合变更属述第（1）种情形合 变更日已转商品未转商品间明确区分应该合变更部分作原合 组成部分合变更日重新计算履约进度调整期收入相应成等
例 92x18 年 1 月 15 日乙建筑公司客户签订项总金额 1000 万元固定造价合
客户土建造幢办公楼预计合总成 700 万元假定该建造服务属某 时段履行履约义务根累计发生合成占合预计总成例确定履约进度
截 2x18 年末乙公司累计已发生成 420 万元履约进度 60(420÷700)乙公 司 2x18 年确认收入 600 万元(1000×60)
2x19 年初合双方意更改该办公楼屋顶设计合价格预计总成分增加
200 万元 120 万元 例中合变更拟提供剩余服务合变更日前已提供服务明确区分（该合单项履约义务）乙公司应合变更作原合组成部分进行 会计处理合变更交易价格 1200 万元（1000+200)乙公司重新估计履约进度512[420÷(700+120)]乙公司合变更日应额外确认收入 144 万元（512×1200600)
综述判断合变更会计处理步骤图 1 示 果合变更日未转商品述第（2)第（3)种情形组合企业应分相应述第（2)第（3)种情形方式合变更尚未转（部分未转）商品进行会计处理


图 1 判断合变更会计处理步骤

（二）识合中单项履约义务
合开始日企业应合进行评估识该合包含单项履约义务确定单项履约义务某时段履行某时点履行然履行单项履约义务时分 确认收入履约义务指合中企业客户转明确区分商品承诺列情况企业应 客户转商品承诺作单项履约义务企业客户转明确区分商品（者商品 组合）承诺二企业客户转系列实质相转模式相明确区分商品承诺
企业承诺客户转商品通常会合中明确约定然某情况然合中没 明确约定企业已公开宣布政策特定声明惯做法等隐含企业客 户转额外商品承诺隐含承诺定具法律约束力果合订立时客 户根隐含承诺够企业转某项商品形成合理预期企业识合中 包含单项履约义务时应考虑类隐含承诺例企业客户销售商品然合没 约定企业宣传广告中宣称购买该商品客户企业提供期 5 年免 费保养服务果该广告客户企业提供保养服务形成合理预期企业应考虑该项服务 否构成单项履约义务企业客户销售软件根企业惯做法企业会客户 提供免费升级服务果该惯做法客户企业提供软件升级服务形成合理预期 企业应考虑该项服务否构成单项履约义务里客户包括直接购买企业商品客户 包括客户购买企业商品第三方客户客户说企业需评估客 户客户做承诺否构成单项履约义务进行相应会计处理
例 10甲公司销商乙公司签订合生产产品销售乙公司乙公司该 产品销售终户乙公司甲公司客户
情形：合约定乙公司购买甲公司产品终户享受甲公司提供该产品正常 质量保证范围外免费维修服务甲公司委托乙公司代提供该维修服务约定价 格乙公司支付相关费果终户没该维修服务甲公司需乙公司付款
情形二：合开始日双方未约定甲公司提供该产品正常质量保证范围外维修 服务甲公司通常提供类服务甲公司乙公司交付产品时产品控制权转移乙公司 该合完成乙公司产品销售终户前甲公司动提出免费乙公司购买该产品终户提供该产品正常质量保证范围外维修服务 例中情形甲公司该合承诺包括销售产品提供维修服务两项履约义务情形二甲公司乙公司签订合合开始日未包含提供维修服务承诺甲公 司未通明确隐含方式承诺乙公司终户提供该项服务甲公司该合 承诺销售产品项履约义务甲公司承诺提供维修服务产生相关义务应企业会计准第 13 号——事项进行会计处理
企业履行合应开展初始活动通常构成履约义务非该活动客户转承诺 商品实务中企业会订立合开展行政理性质准备工作准备工作 未客户转承诺商品构成单项履约义务例某俱乐部注册会员建立档 案该活动未会员转承诺商品构成单项履约义务
识合中单项履约义务时果合承诺某项商品明确区分企业应该商 品合中承诺商品进行组合直该组合满足明确区分条件某情况合中 承诺商品组合起构成单项履约义务
1明确区分商品
实务中企业客户承诺商品包括企业销售生产产品转售购进商品某商品权利（机票等）客户提供种服务时准备客户提供商品提供时 供客户服务（时准备客户提供软件更新服务等）安排客户提供商品授 权许购买额外商品选择权等中企业时准备客户提供商品指企业保证 客户需时够时取相关商品定提供件具体商品次具体服务 身例健身俱乐部时供会员健身提供时准备会员需时提供健身服 务承诺非次具体健身服务企业客户承诺商品时满足列两项条件应 作明确区分商品：
（1）客户够该商品身该商品易获资源起中受益该商品 身够明确区分客户够消耗高残值价格出售商品者够产生济利 益方式持商品时表明客户够该商品身获益某商品言客户该 商品身获益商品言客户需易获资源起 中获益易获资源指企业（企业）单独销售商品者客户已企 业获资源（包括企业合会转客户商品）交易事项中获资源 表明客户够某项商品身者易获资源起获益素例企业通常会单独销售该商品等
需特指出评估某项商品否够明确区分时应基该商品身特征 客户该商品方式关企业需考虑合中存阻止客户源取相关资源限制性条款
（2）企业客户转该商品承诺合中承诺单独区分转该商品承诺合中明确区分企业确定商品身够明确区分应合层面继续评估转 该商品承诺否合中承诺彼间明确区分评估目确定承诺性质 根合约定企业承诺转究竟单项商品商品组成组合 产出情况组合产出价值应高者显著单项商品价值总
确定企业转商品承诺否单独区分时需运判断综合考虑事实情况 列情形通常表明企业客户转商品承诺合中承诺单独区分：
企业需提供重服务该商品合中承诺商品进行整合形成合约定 某某组合产出转客户换言企业该商品作投入生产客户交付 求组合产出企业应评估合中承诺单项商品身合约定项产 出仅组合产出投入
例 11〖例 9〗涉合变更例中乙公司客户提供单项商品包括砖头水泥工等然单项商品身够客户获益（客户建筑材料高 残值价格出售建筑商提供材料工等资源起）该 合乙公司客户承诺建造栋办公楼非提供砖头水泥工等乙 公司需提供重服务单项商品进行整合形成合约定项组合产出(写字楼） 转客户该合中砖头水泥工等商品彼间单独区分
二该商品合中承诺商品予重修改定制果某项商品合中 商品作出重修改定制实质项商品整合起（作投入）生产合约 定组合产出例企业承诺客户提供开发款现软件提供安装服务然该软 件需更新技术支持直接企业安装程中需该软件现基础进行 定制化重修改该软件增加重新功够客户现信息系统相兼容 种情况转软件承诺提供定制化重修改承诺合层面明确区分
例 12乙公司客户签订合客户出售台生产设备提供安装服务该设备 定制改装直接需复杂安装乙公司外市场供应商 提供项安装服务
例中客户该设备高残值价格转售够该设备市场供 应商提供项安装服务起中获益安装服务客户已获资源（例设 备）起中获益表明该设备安装服务够明确区分外该合中乙公司客户 承诺交付设备提供安装服务非两者组合产出该设备仅需简单安装 乙公司未设备安装提供重整合服务安装服务没该设备作出重修改定制然 客户获设备控制权安装服务中获益企业履行客户转设备承诺 够独立提供安装服务承诺安装服务会设备产生重影响该设备安装服务彼间会产生重影响具高度关联性表明两者合中彼间明确区分 该项合包含两项履约义务销售设备提供安装服务
假定条件变合规定乙公司客户提供安装服务种情况 合限制没改变相关商品身特征没改变企业客户承诺然根合约定 客户选择乙公司提供安装服务设备安装服务身然符合明确区分条件 然两项履约义务
外果乙公司提供安装服务复杂该安装服务销售设备进行定制化重修改市场供应商提供项安装服务乙公司该安装服务作 单项履约义务应设备安装服务合作单项履约义务
三该商品合中承诺商品具高度关联性说合中承诺单项 商品均受合中商品重影响合中包含项商品时果企业法通单独交付中某单项商品履行合承诺表明合中商品会受彼重影响例 企业承诺客户设计种实验性新产品负责生产 10 样品企业生产测试样品程 中需产品设计进行断修正导致已生产样品均需进行程度返工企 业预计设计断修正部分全部拟生产样品均需进行返工时生 产造成重影响情况提供设计服务提供样品生产服务产生风险分割客户没 办法选择仅购买设计服务者仅购买样品生产服务企业提供设计服务生产样品 服务断交反复进行两者高度关联合层面明确区分
例 13甲公司客户签订合客户销售款软件提供软件安装服务两年 客户提供定期软件升级技术支持服务甲公司通常会单独销售该款软件提供安装服 务软件升级服务技术支持服务甲公司提供安装服务通常方执行会软件作出重修改甲公司销售该软件需升级技术支持服务正常 例中甲公司承诺包括销售软件提供安装服务软件升级服务技术支持服务甲公司通常会单独销售软件提供安装服务软件升级服务技术支持服务该软件先服务交付需升级技术支持服务正常安装服务常规性服务供应 商提供客户够该软件市场供应商提供项安装服务起中获益够 安装服务软件升级服务已取软件起中获益客户够单独该合 中承诺项商品服务中获益易获商品起中获益表明 商品服务够明确区分外甲公司然需软件安装客户系统中该安装服务 常规性未软件作出重修改会重影响客户该软件中获益力软件 升级服务样合中承诺项商品服务没彼作出重修改定制甲公司没 提供重服务商品服务整合成组组合产出甲公司提供续服务情况 够单独履行销售软件承诺软件项服务间存高度关联性表明商品 合中彼间明确区分该合中包含四项履约义务软件销售安装服务软 件升级服务技术支持服务
例 14丙公司客户签订合客户销售台生产直接医疗设备 未 3 年该客户提供该设备专耗材该耗材丙公司够生产客户 丙公司购买该耗材该耗材设备起销售单独外销售
例中丙公司合中客户承诺包括销售设备专耗材然客户时购买设备 专耗材耗材单独出售客户设备单独购买耗材起中获益 表明设备专耗材够明确区分外丙公司未设备耗材提供重整合服务两者 形成组合产出设备耗材未彼作出重修改定制具高度关联性（ 没耗材设备法耗材设备丙公司够单独履行合 中项承诺说客户没购买耗材丙公司履行转设备承诺 客户单独购买设备丙公司履行提供耗材承诺）表明设备耗材合中彼间明确区分该项合包含两项履约义务销售设备提供专耗材
需说明企业客户销售商品时约定企业需商品运送客户指定点 情况企业需根相关商品控制权转移时点判断该运输活动否构成单项履约义务通 常情况控制权转移客户前发生运输活动构成单项履约义务企业履行合 事活动相关成应作合履约成相反控制权转移客户发生运输活 动表明企业客户提供项运输服务企业应考虑该项服务否构成单项履约义务
2 系列实质相转模式相明确区分商品 企业客户连续转某项承诺商品时天提供类似劳务长期劳务合等果商品属实质相转模式相系列商品企业应系列商品作单项履约义务 中转模式相指项明确区分商品均满足准第十条规定某时段 履行履约义务条件采相方法确定履约进度
例 15企业客户签订期年保洁服务合承诺天客户提供保洁服务 例中企业天提供服务明确区分实质相根控制权转移判断标准天服务属某时段履行履约义务企业应天提供保洁服 务合起作单项履约义务进行会计处理
企业判断转系列商品否实质相时应考虑合中承诺性质企业承诺 提供确定数量商品时需考虑商品身否实质相例企业客户签订 2 年合月客户提供工资核算服务计 24 次企业提供服务次数确定判 断月服务否实质相时应考虑次提供具体服务否相家企业员工 结构工资构成核算流程等相稳定企业月提供该项服务符合实质相 条件企业承诺某期间时客户提供某项服务时需考虑企业该期间时间段（天时）承诺否相非具体服务行身例企业客户 提供 2 年酒店理服务具体包括保洁维修安保等没具体服务次数时间求 企业天提供具体服务定相企业天客户承诺相约定酒店理标准时准备根需提供相关服务企业天提供该酒店理服 务符合实质相条件

（三）履行单项履约义务时确认收入 企业应履行合中履约义务客户取相关商品控制权时确认收入企业商品控制权转移客户该转移某时段（履行履约义务程中）发生某 时点(履约义务完成时）发生企业应根实际情况首先应准第十条判断 履约义务否满足某时段履行条件满足该履约义务属某时点履行履 约义务某时段履行履约义务企业应选取恰方法确定履约进度 某时点履行履约义务企业应综合分析控制权转移迹象判断转移时点
1某时段履行履约义务
（1）某时段履行履约义务条件满足列条件属某时段履行履 约义务相关收入应该履约义务履行期间确认：
① 客户企业履约时取消耗企业履约带济利益企业履约程中 持续客户转移企业履约带济利益该履约义务属某时段履行履约义务 企业应履行履约义务期间确认收入例保洁服务服务类合言通 直观判断获知企业履行履约义务(提供保洁服务）时客户取消耗企业 履约带济利益难通直观判断获知结情形企业进行判断时假定 企业履约程中更换企业继续履行剩余履约义务该继续履行合企业实质 需重新执行企业累计已完成工作时表明客户企业履约时取消耗企业履 约带济利益例甲企业承诺客户批货物 A 市运送 B 市假定该批货物 途 C 市时乙运输公司接甲企业继续提供该运输服务 A 市 C 市间运输服务 需重新执行表明客户甲企业履约时取消耗甲企业履约带济利益 甲企业提供运输服务属某时段履行履约义务
企业判断企业否实质需重新执行企业累计已完成工作时应基 列两前提：考虑会企业法剩余履约义务转移企业潜限制包括合 限制实际行性限制述甲企业提供运输服务例子中甲企业客户提供运输服务时 双方会合中约定合双方均解合进行述判断时需考虑约定 二假设继续履行剩余履约义务企业会享企业目前已控制剩余履约义务转 移企业然控制资产利益
② 客户够控制企业履约程中建商品企业履约程中建商品包括产品 建工程尚未完成研发项目正进行服务等客户控制建商品客户企业 提供商品程中获利益该履约义务属某时段履行履约义务应该 履约义务履行期间确认收入
例 16甲企业客户签订合客户拥土客户设计求建造厂房 建造程中客户权修改厂房设计甲企业重新协商设计变更合价款客户月末 月工程进度甲企业支付工程款果客户终止合已完成建造部分厂房客户
例中甲企业客户建造厂房该厂房位客户土客户终止合时已建造厂 房客户均表明客户该厂房建造程中够控制该建厂房甲企业 提供该建造服务属某时段履行履约义务企业应提供该服务期间确认收入
③企业履约程中产出商品具代途该企业整合期间权累计 已完成履约部分收取款项
商品具代途具代途指合限制实际行性限制企 业轻易商品途企业产出商品提供某特定客户轻易 途（例销售客户）时该商品具代途判断商品否具 代途时企业应考虑合限制应考虑实际行性限制需考虑合终止性企业判断商品否具代途时需注意列四点： 第判断时点合开始日企业应合开始日判断承诺商品否具代途非发生合变更该变更显著改变原合约定履约义务否企业需 重新进行判断
第二考虑合限制合中存实质性限制条款导致企业合约定商品 途时该商品满足具代途条件判断限制条款否具实质性时应 考虑企业试图合中约定商品途时客户否根限制条款张 该特定商品权利果限制条款实质性相反果合中约定商品 企业商品程度够互相换（例企业生产标准化产品）会导致企业违 约需发生重成表明该限制条款具实质性外果合中限制条款仅 保护性条款应考虑例企业客户约定企业清算时第三方转代客户销售某商品该限制条款目企业清算时客户提供保护应作保护性条款 判断该商品否具代途时应考虑
第三考虑实际行性限制然合中没限制条款企业合中约定商品 作途导致企业遭受重济损失时企业该商品作途力实际受 限制企业遭受重济损失原需发生重返工成承担 重损失情况商品销售客户例企业根某客户求专门设 计生产套专设备该设备定制化产品企业果销售客户需发生 重改造成表明企业该产品途力受实际行性限制该产品 满足具代途条件
第四基终转移客户商品特征判断商品生产前干生产步骤标准化
某时点（者某流程）进入定制化生产时企业应根终转移客户时 该商品特征判断否满足具代途条件例某汽车零部件生产企业 客户提供定制零部件生产该生产通常需四道工序前两道工序标准工序两道 工序特殊工序处前两道工序产品客户需进第三道工序 产品销售某特定客户企业该特定客户间关终产品合终产品 符合具代途条件
二企业整合期间权累计已完成履约部分收取款项权累计 已完成履约部分收取款项指客户方原终止合情况企业权累计 已完成履约部分收取够补偿已发生成合理利润款项该权利具法律约束 力需强调合终止必须客户方非企业身原致整合期 间时点企业均应拥项权利企业进行判断时需注意列五点：
第企业权收取该款项应致相累计已转移客户商品售价该 金额应够补偿企业已发生成合理利润企业权收取款项保证金仅补偿企 业已发生成损失利润满足条件补偿企业合理利润意味着补偿 金额定等该合整体毛利水列两种情形属补偿企业合理利润：根合 终止前履约进度该合毛利水进行调整确定金额作补偿金额二果该合 毛利水高企业类合毛利水企业类合中够获取合理资回报者 营毛利作利润补偿外客户先行支付合价款金额足够重（通常指全额预付合价 款）致够整合期间时点补偿企业已发生成合理利润时果客户 求提前终止合企业权保留该款项需返相关法律法规支持表明企业够 满足整合期间权累计已完成履约部分收取款项条件
第二该规定意味着企业拥现时行条件收款权企业通常会客户合 中约定达某重时点某重事项完成者整合完成企业拥条 件收取相应款项权利种情况企业判断否权累计已完成履约部分收取款项时应考虑假设发生客户方原导致合该重时点重事项完 成前合完成前终止时企业否权张该收款权利否权求客户补偿累计 已完成履约部分应收取款项
第三客户某特定时点权终止合者根权终止合时客户终止 合（包括客户没合约定履行义务）合条款法律法规求企业应继续 客户转移合中承诺商品权求客户支付价种情况符合企业权累计 已完成履约部分收取款项求
第四企业进行判断时考虑合条款约定应充分考虑适法律法规补 充者凌驾合条款司法实践类似案例结果等例合没明确 约定情况相关法律法规等否支持企业张相关收款权利司法实践否表明 合中某条款没法律约束力类似合中企业然拥类权利考虑种素没行该权利否会导致企业张该权利求前法律环境支 持等
第五企业客户间合中约定付款时间进度表定表明企业权累计 已完成履约部分收取款项合约定付款进度企业履约进度匹配 种情况企业需证否该收款权进行判断
例 17甲公司乙公司签订合针乙公司实际情况面具体问题改善业 务流程提供咨询服务出具专业咨询意见双方约定甲公司仅需乙公司提交终咨 询意见需提交工作程中编制工作底稿相关资料整合期间 果乙公司单方面终止合乙公司需甲公司支付违约金违约金金额等甲公司已发生 成加 15毛利率该毛利率甲公司类似合中够赚取毛利率致相
例中合执行程中乙公司法获甲公司已完成工作工作底稿 资料假设执行合程中甲公司法履约需公司继续提供续咨询服 务出具咨询意见时需重新执行甲公司已完成工作表明乙公司未甲公司履约 时取消耗甲公司履约带济利益然该咨询服务针乙公司具体 情况提供甲公司法终咨询意见作途表明具代途外 整合期间果乙公司单方面终止合甲公司根合条款张已发生成 合理利润表明甲公司整合期间权累计已完成履约部分收取款项 甲公司乙公司提供咨询服务属某时段履行履约义务甲公司应提供服务 期间适履约进度确认收入
例 18甲公司家造船企业乙公司签订份船舶建造合乙公司具体 求设计建造船舶甲公司厂区完成该船舶建造乙公司法控制建程中船舶甲公司果想该船舶出售客户需发生重改造成双方约定果乙公司 单方面解约乙公司需甲公司支付相合总价 30违约金建造中船舶甲公司 假定该合仅包含项履约义务设计建造船舶
例中船舶乙公司具体求进行设计建造甲公司需发生重改造成 该船舶改造出售客户该船舶具代途然果乙公 司单方面解约仅需甲公司支付相合总价 30违约金表明甲公司法整合期 间权累计已完成履约部分收取够补偿已发生成合理利润款项 甲公司乙公司设计建造船舶属某时段履行履约义务
综述商品具代途企业整合期间权累计已完成履约部 分收取款项两素判断否满足某时段履行履约义务第③种情况时缺均控制权判断关联企业法轻易产出商品途时企业 实际客户求生产商品种情况果合约定客户方原导 致合终止时客户必须企业累计已完成履约部分支付款项该款项够补偿企业已发生成合理利润企业防止终止合时企业未保留该商品保留 价值商品风险商品购销交易中客户通常取商品控制权时义务支 付相应合价款致客户义务（法避免）企业已完成履约部分支付 相应款项情况表明客户已获企业履约带济利益
（2）某时段履行履约义务收入确认某时段履行履约义务企业 应该段时间履约进度确认收入履约进度合理确定外企业应考虑 商品性质采产出法投入法确定恰履约进度确定履约进度时应扣 控制权尚未转移客户商品服务企业履约进度确认收入时通常应资产负债表日 合交易价格总额履约进度扣前会计期间累计已确认收入金额确认 期收入
①产出法产出法根已转移客户商品客户价值确定履约进度方法通常采实际测量完工进度评估已实现结果已达里程碑时间进度已完工交付产 品等产出指标确定履约进度企业评估否采产出法确定履约进度时应考虑具体事实 情况选择够实反映企业履约进度客户转移商品控制权产出指标选择产出 指标法计量控制权已转移客户商品时应采产出法例处生产程中产 品完工交付前已属客户时果该产品合财务报表具重性确定履 约进度时应已完工已交付产品作产出指标处生产程中产品控 制权已转移客户产品没包括产出指标计量中该指标未实 反映已客户转移商品进度果企业合约定里程碑间客户转移重 商品控制权表明基已达里程碑确定履约进度方法恰实务中 便操作企业客户开具发票价金额客户转增量商品价值直接相致时企 业固定费率发生工时客户开具账单企业直接发票价金额确认收入 种恰产出法
例 19甲公司客户签订合该客户拥条铁路更换 100 根铁轨合价格 10 万元（含税价）截 2×18 年 12 月 31 日甲公司更换铁轨 60 根剩余部分预计 2×19 年 3 月 31 日前完成该合仅包含项履约义务该履约义务满足某时段履行 条件假定考虑情况
例中甲公司提供更换铁轨服务属某时段履行履约义务甲公司已完 成工作量确定履约进度截 2×18 年 12 月 31 日该合履约进度 60(60÷100)甲公司应确认收入 6 万元（10×60)
产出法根够代表客户转移商品控制权产出指标直接计算履约进度通常 够客观反映履约进度产出法关产出指标信息时法直接观察获企业 获信息需花费高成需采投入法确定履约进度
②投入法投入法根企业履行履约义务投入确定履约进度方法通常采投入 材料数量花费工工时机器工时发生成时间进度等投入指标确定履约进度企 业事工作发生投入整履约期间均发生时企业直线法确认收入
例 20乙公司营家健身俱乐部2×18 年 2 月 1 日某客户乙公司签订合成 乙公司会员乙公司支付会员费 3600 元（含税价）未 12 月该俱乐部 健身没次数限制
例中客户会籍期间时俱乐部健身没次数限制客户已俱乐部健身 次数会影响未继续次数乙公司该合履约义务承诺时准备客户需 时提供健身服务该履约义务属某时段履行履约义务该履约义务 会员会籍期间时间流逝履行乙公司直线法确认收入月应确认 收入 300 元（3600÷12)截 2×18 年 12 月 31 日乙公司应确认收入 3300 元(300× ll)需说明果客户购买确定数量服务未 12 月客户时健身俱乐部健身 100 次乙公司履约义务客户提供 100 次健身服务时准备 提供健身服务承诺乙公司应客户已健身服务次数确认收入
投入法需投入指标然易获投入指标企业客户转移商品控制权 间未必存直接应关系企业采投入法确定履约进度时应扣然已 发生未导致客户转移商品投入例企业履行合应开展初始活动果 活动没客户转移企业承诺服务企业投入法确定履约进度时应开展 活动发生相关投入包括
实务中通常累计实际发生成占预计总成例(成法）确定履约进度 累计实际发生成包括企业客户转移商品程中发生直接成间接成直接工 直接材料分包成合相关成列情形企业采成法确定履约进 度时需已发生成进行适调整：
已发生成未反映企业履行履约义务进度例企业生产效率低等原 导致非正常消耗包括非正常消耗直接材料直接工制造费等应包括累计实 际发生成中非正常消耗没合进度做出贡献企业客户订 立合时已预见会发生成包括合价款中外
二已发生成企业履行履约义务进度成例企业已发生成履约进度 成例企业采成法确定履约进度时需进行适调整通常仅已发生成限 确认收入施工中尚未安装耗商品（段商品包括服务）材料成等 企业合开始日预期够满足列条件时应采成法确定履约进度时包括 成：第该商品材料明确区分构成单项履约义务第二客户先取该商 品材料控制权接受相关服务第三该商品材料成相预计总成 言重第四企业第三方采购该商品材料未深参设计制造包含 该商品履约义务言企业责
例 212x18 年 10 月甲公司客户签订合客户装修栋办公楼包括安装部电 梯合总金额 100 万元甲公司预计合总成 80 万元中包括电梯采购成 30 万元
2x18 年 12 月甲公司电梯运达施工现场客户验收客户已取电梯控制权 根装修进度预计 2x19 年 2 月会安装该电梯截 2x18 年 12 月甲公司累计发 生成 40 万元中包括支付电梯供应商采购成 30 万元采购电梯发生运输工寺相关成 5 万元 假定：该装修服务（包括安装电梯）构成单项履约义务属某时段履行履约义务甲公司责参电梯设计制造甲公司采成法确定履约进度述 金额均含增值税
例中截 2x18 年 12 月甲公司发生成 40 万元（包括电梯采购成 30 万元采购电梯发生运输工等相关成 5 万元）甲公司认已发生成履约进度成例 需履约进度计算作出调整电梯采购成排已发生成预计总成外 该合中该电梯构成单项履约义务成相预计总成言重甲公司 责未参该电梯设计制造客户先取电梯控制权接受相关 安装服务甲公司客户取该电梯控制权时该电梯采购成金额确认转电 梯产生收入
2x18 年 12 月该合履约进度 20[(4030)÷(8030)]应确认收入成金额分 44 万元[(10030)×20+30] 40 万元[(8030)×20+30]
企业履行属某时段履行单项履约义务发生支出非均衡发生采某 种方法（例成法）确定履约进度时会导致企业较早生产产品确认更收入成例企业承诺客户交付定数量商品该承诺构成单项履约义务履约前期 验足技术成熟操作熟练等原企业会发生较高成着验 断累积企业生产效率逐步提高导致企业履约成逐步降结果合理 表明企业合早期履约情况具更高价值正企业销售件产品售价会高销 售件产品时均价格样果该单项履约义务属某时点履行履约义务企业需 相关会计准相关支出进行会计处理（例企业会计准第 1 号——存货 生产商品成作存货进行累计企业应选择适方法计量存货）属相关企业会 计准规范范围应准第二十六条第二十七条规定判断确认项资产 计入期损益
资产负债表日企业应履约进度进行重新估计客观环境发生变化时企业需 重新评估履约进度否发生变化确保履约进度够反映履约情况变化该变化应作会计估计变更进行会计处理项履约义务企业采种方法确定履约进度 加贯运类似情况类似履约义务企业应采相方法（例成法） 确定履约进度
某时段履行履约义务履约进度够合理确定时应履约进 度确认收入企业果法获确定履约进度需信息法合理确定履行履约义务进度履约进度合理确定时企业已发生成预计够补偿应已 发生成金额确认收入直履约进度够合理确定止
2某时点履行履约义务
属某时段履行履约义务应属某时点履行履约义务企业应客户取相关商品控制权时点确认收入判断客户否已取商品控制权（客户否够导该商品中获全部济利益）时企业应考虑列五迹象：
（1）企业该商品享现时收款权利客户该商品负现时付款义务企业该商 品享现时收款权利时表明客户已力导该商品中获全部济 利益
（2）企业已该商品法定权转移客户客户已拥该商品法定权客 户取商品法定权时表明已力导该商品中获全部 济利益者够阻止企业获济利益客户已取该商品控制权果企 业仅仅确保期收回货款保留商品法定权该权利通常会客户取该 商品控制权构成障碍
（3）企业已该商品实物转移客户客户已占该商品实物客户果已占商品 实物表明力导该商品中获全部济利益者企 业法获利益需说明客户占某项商品实物意味着定取该商 品控制权反然
①委托代销安排安排指委托方受托方签订代销合协议委托受托方终端客 户销售商品种安排企业应评估受托方企业转商品时否已获该商品 控制权果没企业应时确认收入通常应受托方售出商品时确认销售商品收入 受托方应商品销售合协议约定方法计算确定手续费确认收入表明项安排 委托代销安排迹象包括限：特定事件发生前（例终客户出售商品 指定期间期前）企业拥商品控制权二企业够求委托代销商品退回者 销售方（销商）三受托方求企业支付定金额押金 没承担商品条件付款义务
例 22甲公司委托乙公司销售 W 商品 1 000 件W 商品已发出件成 70 元合 约定乙公司应件 100 元外销售甲公司含增值税销售价格 10乙公司支付手 续费非商品乙公司存放期间乙公司责发生毁损丟失否 W 商品外销售前乙公司没义务甲公司支付货款乙公司承担包销责没售出 W 商品须退 回甲公司时甲公司权求收回 W 商品销售客户乙公司外实际销 售 1 000 件开出增值税专发票注明销售价格 100 000 元增值税税额 16 000 元 款项已收乙公司立甲公司开具代销清单支付货款甲公司收乙公司开具代销清 单时乙公司开具张相金额增值税专发票假定甲公司发出 W 商品时纳税义务尚未发 生手续费增值税税率 6考虑素
例中甲公司 W 商品发送乙公司乙公司然已实物占 W 商品仅接受 甲公司委托销售 W 商品根实际销售数量赚取定例手续费甲公司权求收回 W 商品销售客户乙公司导商品销售商品外销售否 否获利获利少等乙公司控制乙公司没取商品控制权甲公司 W 商品发送乙公司时应确认收入应乙公司 W 商品销售终客户时确认收入
根述资料甲公司账务处理：
(1) 发出商品
：发出商品——乙公司 70 000
贷：库存商品——W 商品 70 000
(2) 收代销清单时发生增值税纳税义务
：应收账款——乙公司 116 000
贷：营业务收入——销售 W 商品 100 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 16 000
：营业务成——销售 W 商品 70 000
贷：发出商品——乙公司 70 000
：销售费——代销手续费 10 000
应交税费 应交增值税（进项税额） 600
贷：应收账款——乙公司 10 600
(3) 收乙公司支付货款
：银行存款 105 400
贷：应收账款——乙公司 105 400 乙公司账务处理：
(1) 收商品
：受托代销商品——甲公司 100 000
贷：受托代销商品款——甲公司 100 000
(2) 外销售
：银行存款 116 000
贷：受托代销商品——甲公司 100 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 16 000
(3) 收增值税专发票
：受托代销商品款——甲公司 100 000
应交税费——应交增值税（进项税额）
16 000
贷：应付账款——甲公司
116 000
(4) 支付货款计算代销手续费

：应付账款——甲公司 116 000

贷：银行存款
105 400
业务收入——代销手续费 10 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 600
②售代商品安排售代商品指根企业客户签订合已销售商品客户收款取收款权利直未某时点该商品交付客户前然继续持 该商品实物安排实务中客户会缺乏足够仓储空间生产进度延迟求销售 方订立类合种情况企业然持商品实物客户已取该 商品控制权时客户决定暂行实物占权利然力导该商品 中获全部济利益企业控制该商品客户提供代服务
售代商品安排应考虑客户否取商品控制权迹象外应时满 足列四项条件表明客户取该商品控制权：该安排必须具商业实质例该 安排应客户求订立二属客户商品必须够单独识例属客户商 品单独存放指定点三该商品时交付客户四企业行该商品该 商品提供客户实务中越通商品互相换商品越难满 足述条件
需注意果满足述条件情况企业尚未发货商品确认收入企业 应考虑否承担履约义务例客户提供保服务等应部分交易价 格分摊该履约义务
例 232×18 年 1 月 1 日甲公司乙公司签订合销售台设备专零部件 设备零部件制造期 2 年甲公司完成设备零部件生产够证明符合合约 定规格假定该合客户转设备零部件明确区分企业应作 两项履约义务属某时点履行履约义务
2×19 年 12 月 31 日乙公司支付该设备零部件合价款进行验收乙公 司运走设备考虑身仓储力限工厂紧邻甲公司仓库求 零部件存放甲公司仓库中求甲公司指令时安排发货乙公司已拥零部
件法定权零部件明确识属乙公司物品甲公司仓库单独区域 存放零部件应乙公司求时发货甲公司零部件提 供客户
例中2×19 年 12 月 31 日设备控制权已转移乙公司零部件言甲公司已 收取合价款应乙公司求尚未发货乙公司已拥零部件法定权进 行验收然零部件实物尚甲公司持满足售代商品安排客户取 商品控制权条件零部件控制权已转移乙公司甲公司应确认销售设 备零部件相关收入外甲公司乙公司提供仓储保服务该服务设备零 部件明确区分构成单项履约义务
例 24A 公司生产销售笔记电脑2x18 年A 公司零售商 B 公司签订销售合 销售 1 万台电脑 B 公司仓储力限法 2×18 年底前接收该批电脑双方约定 A 公司 2x19 年 B 公司指令时发货电脑运送 B 公司指定点2×18 年 12 月 31 日A 公司述电脑库存 12 万台中包括 1 万台销售 B 公司电脑然 1 万台电脑余 2 000 台电脑起存放统理彼间互相换 例中 B 公司没足够仓储空间求 A 公司暂发货指定时间发货 1 万台电脑 A 公司产品互相换未单独存放保A 公司 B 公司交付电脑前够提供客户者行 1 万台电脑 2×18 年 12 月 31 日满足售代商品安排确认收入条件
（4）企业已该商品权风险报酬转移客户客户已取该商品权 风险报酬企业客户转移商品权风险报酬表明客户已取 导该商品中获全部济利益力评估商品权风险报酬否转移时应考虑导致企业转商品外产生单项履约义务风险 例企业产品销售客户承诺提供续维护服务安排中销售产品提供维护服务均 构成单项履约义务企业产品销售客户然然保留续维护服务相关风险维护服务构成单项履约义务该保留风险影响企业已产品权 风险报酬转移客户判断
（5）客户已接受该商品果客户已接受企业提供商品例企业销售客户 商品通客户验收表明客户已取该商品控制权合中关客户验收条款 允许客户商品符合约定规格情况解合求企业采取补救措施企业 评估否已商品控制权转移客户时应考虑类条款企业够客观确定已 合约定标准条件商品控制权转移客户时客户验收项例行程序影 响企业判断客户取该商品控制权时点例企业客户销售批必须满足规定尺寸重量 产品合约定客户收该产品时进行验收该验收条件客观标准企 业客户验收前够确定否满足约定标准客户验收项例行程序实务中 企业应根执行类似合积累验客户验收结果取相应证客户验收前确认收入时企业应考虑否存剩余履约义务例设备安装等评估否应 单独进行会计处理
相反企业法客观确定客户转商品否符合合规定条件时客户验收 前企业认已该商品控制权转移客户种情况企业法 确定客户否够导该商品中获全部济利益例客户基 观判断进行验收时该验收视仅仅项例行程序验收完成前企业法确 定商品否够满足客户观标准企业应客户完成验收接受该商品时确 认收入实务中定制化程度越高商品越难证明客户验收仅仅项例行程序
外果企业商品发送客户供试者测评客户未承诺试期结束前支付 价客户接受该商品者试期结束前该商品控制权未转移客户
需强调述五迹象中没迹象决定性企业应根 合条款交易实质进行分析综合判断否商品控制权转移客户时转移 确定收入确认时点外企业应客户角度进行评估应仅考虑企业身 法

五关收入计量
企业应首先确定合交易价格分摊单项履约 义务交易价格计量收入
（）确定交易价格 交易价格指企业客户转商品预期权收取价金额企业代第三方收取款项（例增值税）企业预期退客户款项应作负债进行会计处理计入交易 价格合标价定代表交易价格企业应根合条款结合惯做法确定交 易价格确定交易价格时企业应考虑变价合中存重融资成分非现金价 应付客户价等素影响应假定现合约定客户转移商品该合 会取消续约变更
1变价 企业客户合中约定价金额固定会折扣价格折返利退款奖励积分激励措施业绩奖金索赔等素变化外企业权收取价金额 根项项事项发生情况属变价情形例企业售出商品 允许客户退货时企业权收取价金额取决客户否退货该合交易价 格变企业判断交易价格否变价时应考虑种相关素（企业已公开宣 布政策特定声明惯做法销售战略客户处环境等）确定否会接 受低合标价金额企业客户提供定价格折
例 25甲公司客户建造栋厂房合约定价款 100 万元果甲公司 合签订日起 120 天竣工须支付 10 万元罚款该罚款合价款中扣述金额均含增值税
例中该合价金额实际两部分组成 90 万元固定价格 10 万元变 价
企业判断合中否存变价时仅应考虑合条款约定列情况 合中没明确约定合价金额变：根企业已公开宣布政策特定声 明者惯做法等客户够合理预期企业会接受低合约定价金额企业会 折扣返利等形式提供价格折二相关事实情况表明企业客户签订合时 算客户提供价格折例企业新客户签订合然企业没该客户销售予折 扣历史验根企业拓展客户关系战略安排企业愿意接受低合约定价格 合中存变价企业应计入交易价格变价进行估计
（1）变价佳估计数确定变价进行估计时企业应期值 发生金额确定变价佳估计数意味着企业两种方法间意进行选择 应选择够更预测权收取价金额方法类似合应采相 方法进行估计
期值种发生价金额相关概率计算确定金额果企业拥量具 类似特征合企业估计合产生结果时期值估计变价金额通常 恰
例 26甲公司生产销售电视机2x18 年 3 月曱公司零售商乙公司销售 1000 台电视 机台价格 3000 元合价款合计 300 万元甲公司乙公司提供价格保护意未 6 月果款电视机售价降合价格低售价间差额乙公司支付差价 甲公司根执行类似合验预计种结果发生概率表 1 示
表 1
未 6 月降价金额（元台） 概率 0 40
200 30
500 20
1000 10
述价格均包含增值税 例中甲公司认期值够更预测权获取价金额假定考虑准关变价计入交易价格限制求该方法甲公司估计交易价格台 2740 元（3 000×40+2 800×30+2 500×20+2 000×10)
发生金额系列发生价金额中发生单金额合产生 单结果合仅两结果（例企业够达达某业绩奖金目标）时 发生金额估计变价金额恰
例 27〖例 25〗甲公司合结果估计：工程时完工概率 90工程 延期概率 10例中该合涉两种结果甲公司认发生金额够更预测 权获取价金额甲公司估计交易价格 100 万元发生单金额
需说明某事项确定性变价金额影响企业应整合期间 致采种方法进行估计存确定性事项均会影响变价金额时企 业采方法进行估计企业变价进行估计时应考虑够合理获 信息（包括历史信息前信息预测信息）合理数量范围估计种发 生价金额概率通常情况企业估计变价金额时信息应相 关商品进行投标定价时信息致
例 28甲公司乙公司签订固定造价合乙公司厂区建造栋办公楼合价款 500 万元根合约定该项工程完工日期 2x18 年 3 月 31 日果甲公司够该日期前完工提前天合价款增加 2 万元相反果甲公司未期完工推迟天合价款会减少 2 万元外合约定该项工程完工参省级优质工程奖评选果够获奖乙公司额外奖励甲公司 20 万元 例中产生变价事项两项：否期完工二否获省级优质工程奖甲公司采方法进行估计：前者甲公司期值进行估计者 甲公司金额进行估计
（2）计入交易价格变价金额限制
企业期值发生金额确定变 价金额计入交易价格变价金额应该满足限制条件包含变价交易价格 应超相关确定性消时累计已确认收入极会发生重转回金额企业 评估变价相关确定性消时累计已确认收入金额否极会发生重转回时 应时考虑收入转回性转回金额重中极较高门槛 发生概率应远高（性超 50)求达基确定（性 超 95)目避免确定性素发生导致前已确认收入发生转回 评估收入转回金额重时应时考虑合中包含固定价变价说企业应 评估发生收入转回金额相合总价（包括固定价变价）言重企 业应满足述限制条件变价金额计入交易价格
导致收入转回性增强转回金额重增加素包括限：价金额极易受 企业影响范围外素影响例市场波动性第三方判断行动天气状况已承诺商 品存较高陈旧时风险等二价金额确定性预计较长时期法消三企业 类似合验（证）限者相关验（证）预测价值限四企 业实务中类似情况类似合提供种程度价格折扣予 付款条件五合种价金额价金额分布非常广泛需说明 变价计入交易价格限制条件适企业客户授予知识产权许约定客户实际 销售情况收取特许权费情况
资产负债表日企业应重新估计变价金额（包括重新评估变价估计否 受限制）实反映报告期末存情况报告期发生情况变化
例 292x18 年 12 月 1 日甲公司分销商乙公司签订合乙公司销售 1000 件产
品件产品售价 100 元合总价 10 万元乙公司日取产品控制权乙公
司通常取产品 90 天外售出乙公司产品售出甲公司支付货款 述价格均包含增值税该合中然约定销售价格基甲公司实务验 维护乙公司客户关系甲公司预计会乙公司提供价格折扣便乙公司够更加优 惠价格终客户销售产品促进该产品整体销量甲公司认该合 价变
甲公司已销售该产品类似产品年积累丰富验观察历史数表明甲公司 销售类产品时会予客户约 20折扣时根前市场信息分析20降价幅度 足促进该产品销量提高周转率甲公司年客户提供折扣未超 20
例中甲公司期值估计变价金额该方法够更预测权获价金额甲公司估计交易价格 80000 元[100×(120)×l000]时甲公司需考虑关变价计入交易价格限制求确定否估计变价金额 80 000 元计入交易价格根销售类产品历史验取前市场信息前市场估计甲公司 预计存某确定性该产品价格短期确定甲公司认 确定性消（折扣总金额终确定）时已确认累计收入金额 80000 元极会发生重转回甲公司应 2×18 年 12 月 1 日产品控制权转移乙公司时确认收入 80 000 元
例 30〖例 29〗甲公司然销售类似产品验甲公司产品较易时 产品定价波动性根验甲公司针类产品予客户折扣范围较广（约销 售价格 20～60等）根前市场情况降价幅度需达 15～50效提高该 产品周转率
例中甲公司期值估计变价金额该方法够更预测权获 价金额甲公司采期值法估计提供 40折扣估计交易价格 60 000 元[100×(140)×l000]时甲公司需考虑关变价计入交易价格限制求确定 否估计变价金额 60 000 元计入交易价格甲公司产品价格极易受超出甲公司 影响范围外素（产品陈旧时）影响提高该产品周转率甲公司 需提供折扣范围较广甲公司该 60 000 元（提供 40折扣价格） 计入交易价格该金额计入交易价格满足已确认累计收入金额极会发生重转回条件
根前市场情况降价幅度达 15～50够效提高该产品周转率 类似交易中甲公司实际降价幅度时市场信息基致种情况甲公司 提供折扣范围 20～60甲公司认果 50 000 元(提供 50折扣价格）计入交易价格已确认累计收入金额极会发生重转回甲公司应 2×18 年 12 月 1 日产品控制权转移乙公司时确认 50 000 元收入确定性消前 资产负债表日重新评估该交易价格金额
例 312×18 年 1 月 1 日甲公司乙公司签订合销售 A 产品合约定乙 公司 2×18 年采购量超 2 000 件时件产品价格 80 元乙公司 2×18 年采购量超 2 000 件时件产品价格 70 元乙公司第季度采购量 150 件甲公司预计乙公司全年采购量会超 2 000 件2×18 年 4 月乙公司完成产升级增加原材料采购量第二季度甲公司采购 A 产品 1 000 件甲公司预计乙公司全年采购量超 2000 件全年采购量适产品单价均调整 70 元
例中2×18 年第季度甲公司根验估计乙公司全年采购量会超 2 000件甲公司 80 元单价确认收入满足确定性消（乙公司全年采购量确定 ）累计已确认收入极会发生重转回求甲公司第季度确认 收入金额 12 000 元（80×150)2×18 年第二季度甲公司交易价格进行重新估计预计乙公司全年采购量超 2 000 件 70 元单价确认收入满足极会导致累计已确认收入发生重转回求甲公司第二季度确认收入 68 500 元[70×(l000+150)12 000]
例 322x18 年 10 月 1 日甲公司签订合股票型基金提供资产理服务合 期限 3 年甲公司获报酬包括两部分：季度季度末该基金净值 1收取 理费该理费会基金净值续变化调整求退回二该基金 3 年累计 回报果超 10乙公司获超额回报部分 20作业绩奖励2×18 年 12 月 31 日 该基金净值 5 亿元假定考虑相关税费影响
例中甲公司该项合中收取理费业绩奖励均变价金额极易受股票 价格波动影响甲公司影响范围外然甲公司类似合验该 验确定未市场表现方面具预测价值合开始日甲公司法够收 取理费业绩奖励进行估计说果估计某金额理费业绩奖励计入交 易价格满足累计已确认收入金额极会发生重转回求
2x18 年 12 月 31 日甲公司重新估计该合交易价格影响季度理费收入金额确 定性已消甲公司确认理费收入 500 万元（5 亿×1％)甲公司未确认业绩奖励收入 该业绩奖励然会受基金未累计回报影响难满足变价计入交易价格 限制条件续资产负债表日甲公司应重新估计交易价格否满足变价计入交易价格限制条件确定收入金额
2合中存重融资成分 企业商品控制权转移客户时间客户实际付款时间致时企业赊销方式销售商品者求客户支付预付款等果方合中明确（者隐含方式）约 定付款时间客户企业转商品交易提供重融资利益合中包含重融资 成分企业确定交易价格时应已承诺价金额作出调整剔货币时间价值影响 合中存重融资成分企业应假定客户取商品控制权时现金支付应 付金额（现销价格）确定交易价格评估合中否存融资成分该融资成分该 合言否重时企业应考虑相关事实情况包括：已承诺价金额已 承诺商品现销价格间差额果企业(企业）销售相商品时付款时间 会导致销售价格差通常表明方知晓合中包含融资成分二企业承诺商品 转客户客户支付相关款项间预计时间间隔相应市场现行利率影响 客户转商品客户支付相关款项间时间间隔非决定性素该时间间隔现行利率两者影响提供否存重融资利益明显迹象 企业客户转商品客户支付相关款项间存时间间隔足表明合包含重融资成分企业客户转商品客户支付相关款项间然存时间间隔两者间合没 包含重融资成分情形：客户商品支付预付款行决定商品转 时间例企业客户出售发行储值卡客户时该企业持卡购物企业客 户授予奖励积分客户时该企业兑换积分等二客户承诺支付价中相 部分变该价金额付款时间取决某未事项否发生该事项实质受客户 企业控制例实际销售量收取特许权费三合承诺价金额现销价格 间差额客户企业提供融资利益外原导致差额产生该差 额原相称例合约定支付条款企业客户提供保护防止方未 合充分履行部分全部义务
例 332x18 年 1 月甲公司乙公司签订项施工总承包合合约定工期 30月工程造价 8 亿元（含税价）甲乙双方季度进行次工程结算完工时进行竣工结算次工程结算额（质保金相应增值税外）客户工程结算 5 工作曰支付 质保金外工程尾款竣工结算 10 工作日支付合金额 3作质保金保证 项目竣工 2 年正常运行质保期满 5 工作日支付
例中乙公司保留 3质保金直项目竣工 2 年支付然服务完成时间乙公司付 款时间间隔较长该质保金旨乙公司提供工程质量保证防甲公司未完成合 义务非乙公司提供融资甲公司认该合中包含重融资成分需延 期支付质保金影响调整交易价格
需说明企业应单合层面考虑融资成分否重应合组合层面考 虑合中融资成分汇总影响企业整体言否重
合中存重融资成分企业确定该重融资成分金额时应合价名 义金额折现商品现销价格折现率该折现率确定续市场利率客户信风险 等情况变化变更企业确定交易价格合承诺价金额间差额应合期间 采实际利率法摊销
例 342x18 年 1 月 1 日甲公司乙公司签订合销售批产品合约定该 批产品 2 年交货合中包含两种供选择付款方式乙公司 2 年交付产品时支付 44944 万元者合签订时支付 400 万元乙公司选择合签订时支付货款 该批产品控制权交货时转移甲公司 2x18 年 1 月 1 日收乙公司支付货款述价格 均包含增值税假定考虑相关税费影响
例中述两种付款方式计算含利率 6考虑乙公司付款时间产品交付时间间间隔现行市场利率水甲公司认该合包含重融资成分确定交易价格时 应合承诺价金额进行调整反映该重融资成分影响 s 假定该融资费符合 款费资化求甲公司账务处理：
(1) 2×18 年 1 月 1 日收货款
：银行存款 4 000 000
未确认融资费
贷：合负债
4
494 400
494400
(2) 2×18 年 12 月 31 日确认融资成分影响
：财务费 240 000(4 000 000×6)
贷：未确认融资费 240 000
(3) 2x19 年 12 月 31 日交付产品
：财务费 254 400(4 240 000×6)
贷：未确认融资费 254 400
：合负债 4 494 400
贷：营业务收入 4 494 400
简化实务操作果合开始日企业预计客户取商品控制权客户支付价款间隔超年考虑合中存重融资成分企业应类似情形类似合致应简化处理方法
企业编制利润表时应合中存重融资成分影响（利息收入利息支出）准确认收入区分开分列示企业准客户合进行会计处理时确认合资产（应收款项）合负债时应分确认相应利息收入利息支出
3 非现金价
企业转商品权客户收取价非现金形式时实物资产形资产股权客户提供广告服务等企业通常应非现金价合开始日公允价值确定交易价格 非现金价公允价值合理估计企业应参承诺客户转商品单独售价间接确定 交易价格
非现金价公允价值会价形式发生变动（例企业权客户收取价 股票股票身价格会发生变动）会形式外原发生变动（例企业权收取非现金价公允价值企业履约情况发生变动）合开始曰非现金价公允价值价形式外原发生变动应作变价计入交易价格变价金额限制条件相关规定进行处理合开始日非现金价公允价值价形式 发生变动该变动金额应计入交易价格
例 35甲企业客户生产台专设备双方约定果甲企业够 30 天交货 额外获 100 股客户股票作奖励合开始日该股票价格股 5 元缺乏执行类似合验日甲企业估计该 100 股股票公允价值计入交易价格满足累计已确认收入极会发生重转回限制条件合开始日第 25 天企业该设备交付客户获 100 股股票该股票时价格股 6 元假定企业该股票作 公允价值计量变动计入期损益金融资产例中合开始日该股票价格股 5 元缺乏执行类似合验日甲企业估计该 100 股股票公允价值计入交易价格满足累计已确认收入极会发生重转回限制条件甲企业应该 100 股股票公允价值 500 元计入交易价格合开始日第 25 天甲企业获 100 股股票该股票时价格股 6 元甲企业应股票（非现金价）公允价值价形式外原发生变动 500 元（5×100)确认收入价形式原发生变动 100 元（600500)计入公允价值变动损益
企业客户转商品时果客户企业投入材料设备工等商品协助企业履行合企业应评估否取商品控制权取商品控制权企业应商品作客户收取非现金价进行会计处理
4 应付客户价 企业客户转商品时需客户第三方支付价应该应付价减交易价格应付客户价客户取明确区分商品外里应付客户价 包括抵减应付企业金额相关项目金额优惠券兑换券等里第三方通常指企业 客户购买企业商品方处企业分销链客户客户例企业生产 产品销售销商销商产品销售终户终户第三方时企业需 支付款项第三方企业客户客户处企业分销链外果企业认该第三方 企业客户者根企业客户合约定企业义务该第三方支付款项企业该第三方支付款项应视应付客户价进行会计处理应付客户价中包含变金额 企业应根准关变价相关规定进行估计
企业应付客户价客户取明确区分商品应采企业采购相 致方式确认购买商品企业应付客户价超客户取明确区分商品公允价值 超金额应作应付客户价减交易价格客户取明确区分商品公允价值合理 估计企业应应付客户价全额减交易价格
应付客户价减交易价格进行会计处理时企业应确认相关收入支付（承诺 支付）客户价二者孰晚时点减期收入

（二）交易价格分摊单项履约义务合中包含两项项履约义务时需交易价格分摊单项履约义务企业分摊单项履约义务（明确区分商品）交易价格够反映客户转已承诺相关商品预期权收取价金额
1 分摊般原 合中包含两项项履约义务企业应合开始日单项履约义务承诺商品单独售价相例交易价格分摊单项履约义务
例 36甲公司客户签订合销售 ABC 三件产品合价款 10 000 元A BC 产品单独售价分 5 000 元2 500 元 7 500 元合计 15000 元述价格均包含增值税
例中根述交易价格分摊原A 产品应分摊交易价格 3 333 元（5 000÷15 000×10 000)B 产品应分摊交易价格 1 667 元（2500÷15000×10000)C 产品应分摊交易价格 5 000 元（7500÷15000×10000)
单独售价指企业客户单独销售商品价格企业类似环境类似客户单独销售某 商品价格应作确定该商品单独售价佳证合价目表标价商品单独 售价默认定该商品单独售价例企业销售产品制定标准价格实务中常低该标准价格折扣价格外销售时企业估计该产品单独售价时应考虑素
单独售价法直接观察企业应综合考虑够合理取全部相关信息采市场调 整法成加成法余值法等方法合理估计单独售价应考虑信息包括市场情况（商品市场供求状况竞争限制趋势等）企业特定素（企业定价策略实务操作安排等）客户关信息（客户类型区分销渠道等）等企业应限度采观察输值类似情况采致估计方法
市场调整法指企业根某商品类似商品市场售价考虑企业成毛利等进行 适调整金额确定单独售价方法企业销售商品市场进行评估进估计 客户该市场购买企业商品愿意支付价格参考竞争手销售类似商品价格基础进行必调整反映企业成毛利 成加成法指企业根某商品预计成加合理毛利金额确定单独售价方法中预计成应企业定价时通常会考虑成素致包括直接成包 括间接成企业确定合理毛利时应考虑素包括类似商品单独售价毛利水行业 历史毛利水行业均售价市场情况企业利润目标等
余值法指企业根合交易价格减合中商品观察单独售价余额确定某商品单独售价方法企业商品期售价波动幅度巨者未定价未单独销售售价法确定时采余值法估计单独售价中售价波动幅度巨指企业相相时间客户出售种商品时价格差异导致企业法交易观察证中识出具代表性单独售价未定价未单独销售指企业尚未该商品进行定价该商品未单独出售销售价格尚未确定例企业 10 万元价格客户销售 ABC 三件明确区分商品中A 商品 B 商品常单独外销售销售价格分 25 万元 45 万元C 商品新产品企业尚未定价未单独销售市场类似商品出售种情况企业采余值法估计 C 商品单独售价 3 万元合价格 10 万元减 A 商品 B 商品单独售价 7 万元（25+45）余额
果合中存两项两项商品销售价格变动幅度较尚未确定企业需 采种方法相结合方式合承诺商品单独售价进行估计例企业采余值法估计销售价格变动幅度较尚未确定项明确区分商品单独售价总然采方法估计中包含项明确区分商品单独售价企业采种方法相结合方式估计合承诺项商品单独售价时应评估该方式否满足交易价格分摊目标企业分摊单项履约义务（明确区分商品）交易价格够反映客户转已承诺相关商品预期权收取价金额例企业采余值法估计确定某单项履约义务单独售价零仅金额时企业应评估该结果否恰合中包含明确区分商品客户言应该定价值
2 分摊合折扣 客户购买组商品中包含单项商品单独售价高合交易价格时表明客户购买该组商品取合折扣合折扣指合中单项履约义务承诺商品单独 售价高合交易价格金额企业应单项履约义务间例分摊合折扣确 凿证表明合折扣仅合中项项(非全部）履约义务相关企业应该合折 扣分摊相关项项履约义务
时满足列三项条件时企业应合折扣全部分摊合中项项（非全部） 履约义务：企业常该合中项明确区分商品单独销售者组合方式单独销售二企业常中部分明确区分商品组合方式折扣价格单独销售三属 述第二项中组合商品折扣该合中折扣基相针组合中商品分析 该合整体折扣属某项项履约义务提供观察证
例 37甲公司客户签订合销售 ABC 三种产品合总价款 120 万元 三种产品构成三项履约义务企业常 50 万元单独出售 A 产品单独售价直接观察B 产品 C 产品单独售价直接观察企业采市场调整法估计 B 产品单独售价 25 万元采成加成法估计 C 产品单独售价 75 万元甲公司通常 50 万元价格单独销售 A 产品 B 产品 C 产品组合起 70 万元价格销售述价格均包含增值税
例中三种产品单独售价合计 150 万元该合价格 120 万元该合整体折扣 30 万元甲公司常 B 产品 C 产品组合起 70 万元价格销售该价格单独售价（100 万元）差额 30 万元该合整体折扣致 A 产品单独销售 价格单独售价致证明该合整体折扣仅应属 B 产品 C 产品该合 分摊 A 产品交易价格 50 万元分摊 B 产品 C 产品交易价格合计 70 万元甲公司应进步 B 产品 C 产品单独售价相例该价格二者间进行分摊：B 产品应分摊交易价格 175 万元（25÷100×70)C 产品应分摊交易价格 525 万元(75÷100×70)
确凿证表明合折扣仅合中项项（非全部）履约义务相关企业采 余值法估计单独售价应首先该项项（非全部）履约义务间分摊合折扣然采余值法估计单独售价
例 38〖例 37〗ABC 产品单独售价均变合计 150 万元BC 产品组合 销售折扣 30 万元合总价款 160 万元甲公司该客户签订合中包括 销售 D 产品D 产品价格波动巨甲公司客户单独销售 D 产品价格 20 万元 60 万元间
例中 D 产品价格波动巨甲公司计划余值法估计单独售价合折扣 30 万元仅 BC 产品关甲公司首先应 BC 产品间分摊合折扣AB C 产品分摊合折扣单独售价分 50 万元175 万元 525 万元合计 120 万元然甲公司采余值法估计 D 产品单独售价 40 万元（160120)该金额甲公司单独销售 D 产品价格区间表明该分摊结果符合分摊交易价格目标该金额够反映甲公司转 D 产品预期权收取价金额
假定合总价款 160 万元 125 万元时曱公司采余值法估计 D 产品单独售价仅 5 万元（125120)该金额甲公司单独销售 D 产品价格区间外表明该分摊结果符合分摊交易价格目标该金额反映甲公司转 D 产品预期权收取价金额种情况余值法估计 D 产品单独售价恰甲公司应考虑采方法估计 D 产品单独售价
3分摊变价
合中包含变价该变价整合相关仅合问中某特定组成部分关者包括两种情形：变价合中项项（非全部）履约义务关例否获奖金取决企业否指定时期转某项已承诺商品二变价企业客户转构成单项履约义务系列明确区分商品中项项（非全部）商品关例期两年保洁服务合中第二年服务价格根指定通货膨胀率确定
时满足列两项条件企业应变价变价续变动额全部分摊相关某项履约义务者构成单项履约义务系列明确区分商品中某项商品：变价条款专门针企业履行该项履约义务转该项明确区分商品作努力（者履行该项履约义务转该项明确区分商品导致特定结果）二企业考虑合中全部履约义务支付条款合价中变金额全部分摊该项履约义务该项明确区分商品符合分摊交易价格目标满足述条件变价变价续变动额 变价续变动额中未满足述条件剩余部分企业应分摊交易价格般原分摊合中单项履约义务已履行履约义务分摊变价续变动额应调整变动期收入
例 39甲公司乙公司签订合拥两项专利技术 X Y 授权乙公司假 定两项授权均分构成单项履约义务属某时点履行履约义务合约定授权 专利技术 X 价格 80 万元授权专利技术 Y 价格乙公司该专利技术生产 产品销售额 3专利技术 X Y 单独售价分 80 万元 100 万元甲公司估计授权 专利技术 Y 权收取特许权费 100 万元述价格均包含增值税
例中该合中包含固定价变价中授权专利技术 X 价格固定价 单独售价致授权专利技术 Y 价格乙公司该专利技术生产产品销售额 3属变价该变价全部授权专利技术 Y 够收取价关甲公司基实际销售情况估计收取特许权费金额接 Y 单独售价甲公司变价部分特许权费金额全部 Y 承担符合交易价格分摊目标
4 交易价格续变动
合开始日相关确定性消环境变化等原交易价格会发生变化导致企业客户转商品预期权收取价金额发生变化交易价格发生续 变动企业应合开始日采基础该续变动金额分摊合中履约义务 企业合开始日单独售价变动重新分摊交易价格
合变更导致交易价格续变动应准关合变更规定进行会计处理 合变更发生变价续变动企业应区分列三种情形分进行会计处理：合变更属准第八条（）规定情形企业应判断变价续变动项合相关分摊变价相关规定进行会计处理二合变更属准第八条（二）规定情形变价续变动合变更前已承诺变价相关企业应首先该变价续变动 额原合开始日确定单独售价基础进行分摊然分摊合变更日尚未履行履约义务该变价续变动额新合开始日确定基础进行二次分摊三合变更发生述第（）（二）种情形外变价续变动企业应该变价续变动额分摊合变更日尚未履行（部分未履行）履约义务
例 402×18 年 9 月 1 日甲公司乙公司签订合销售 A 产品 B 产品A 产品 B 产品均明确区分商品两种产品单独售价相均属某时点履行履约义务 合约定A 产品 B 产品分 2×18 年 11 月 1 日 2×19 年 3 月 31 曰交付乙公司合约定价包括 1 000 元固定价估计金额 200 元变价假定甲公司 200 元变价计入交易价格满足准关变价金额计入交易价格限制条件该合交易价格 1 200 元述价格均包含增值税
2×18 年 12 月 1 曰双方合范围进行变更乙公司甲公司额外采购 C 产品合价 格增加 300 元C 产品 AB 两种产品明确区分该增加价格反映 C 产品单独售价 C 产品单独售价 A 产品 B 产品相C 产品 2xl9 年 6 月 30 曰交付乙公司
2×18 年 12 月 31 日企业预计权收取变价估计金额 200 元变更 240 元该金额符合变价金额计入交易价格限制条件合交易价格增加 40 元甲 公司认该增加额合变更前已承诺变价相关
假定述三种产品控制权均产品交付转移乙公司例中合开始日该合包含两项履约义务甲公司应估计交易价格分摊两项履约义务两种产品单独售价相变价符合分摊中项履约义务条 件甲公司交易价格 1 200 元均分摊 A 产品 B 产品 A 产品 B 产品分摊 交易价格均 600 元
2×18 年 11 月 1 日 A 产品交付客户时甲公司相应确认收入 600 元
2×18 年 12 月 1 日双方进行合变更该合变更属准第八条规定第（二）种情形该合变更应作原合终止原合未履约部分合变更部分合新 合进行会计处理该新合合交易价格 900 元（600+300) B 产品 C 产品单独售价相分摊 B 产品 C 产品交易价格金额均 450 元
2×18 年 12 月 31 日甲公司重新估计变价增加交易价格 40 元该增加额合 变更前已承诺变价相关应首先该增加额分摊 A 产品 B 产品分摊 B 产品部分 B 产品 C 产品形成新合中进行二次分摊例中 AB C 产 品单独售价相 40 元变价续变动分摊 A 产品 B 产品时分摊金额 20 元甲公司已转 A 产品交易价格发生变动期应分摊 A 产品 20 元确认收入曱公司分摊 B 产品 20 元均分摊 B 产品 C 产品分摊金额 10 元述分摊B 产品 C 产品交易价格金额均 460 元（450+10)甲公司分 B 产品 C 产品控制权转移时确认收入 460 元
六关合成

（）合履约成
企业履行合会发生种成企业应成进行分析属企业会计准（例企业会计准第 1 号——存货企业会计准第 4 号固定资产企业会计准第 6 号——形资产等）规范范围应相关企业会计准进行会计处理属 企业会计准规范范围时满足列条件应作合履约成确认项资产
1该成份前预期取合直接相关 预期取合应企业够明确识合例现合续约合尚未获批准特定合等合直接相关成包括直接工（例支付直接客户提供承诺 服务员工资奖金等）直接材料（例履行合耗原材料辅助材料构配件零件半成品成周转材料摊销租赁费等）制造费（类似费例组织 理相关生产施工服务等活动发生费包括理员职工薪酬劳动保护费固定资 产折旧费修理费物料消耗取暖费水电费办公费差旅费财产保险费工程保修费 排污费时设施摊销费等）明确客户承担成仅该合发生成(例支付分包商成机械费设计技术援助费施工现场二次搬运费生产工具 具费检验试验费工程定位复测费工程点交费场清理费等）
2该成增加企业未履行（包括持续履行）履约义务资源
3该成预期够收回 企业应列支出发生时计入期损益：理费非费明确客户承担二非正常消耗直接材料直接工制造费（类似费）支出履行合 发生未反映合价格中三履约义务中已履行（包括已全部履行部分履行）部分相 关支出该支出企业履约活动相关四法尚未履行已履行（已部分履 行）履约义务间区分相关支出
例 41甲公司乙公司签订合乙公司信息中心提供理服务合期限 5 年 乙公司提供服务前甲公司设计搭建信息技术台供部该信息技术台 相关硬件软件组成甲公司需提供设计方案该信息技术台乙公司现信息系 统接进行相关测试该台会转乙公司乙公司提供服务甲公 司该台设计购买硬件软件信息中心测试发生成夕卜甲公司专门 指派两名员工负责乙公司提供服务
例中甲公司履行合发生述成中购买硬件软件成应分固定资 产形资产准进行会计处理设计服务成信息中心测试成属企业会计准 规范范围成履行该合直接相关增加甲公司未履行履约义务（ 提供理服务）资源果甲公司预期该成通未提供服务收取价收回甲公司 应成确认项资产甲公司两名负责该项目员工支付工资费然乙 公司提供服务关未增加企业未履行履约义务资源应发生 时计入期损益
（二）合取成 企业取合发生增量成预期够收回应作合取成确认项资产
增量成指企业取合会发生成销售佣金等简化实务操作该资产摊 销期限超年发生时计入期损益企业采该简化处理方法应类 似合致采
企业取合发生预期够收回増量成外支出例否取合均会发生差旅费投标费准备投标资料发生相关费等应发生时计入期损益非支出明确客户承担
例 42甲公司家咨询公司通竞标赢新客户取该客户合甲公司聘请外部律师进行职调查支付相关费 15000 元投标发生差旅费 10000 元支付销售员佣金5000元甲公司预期支出未均够收回外甲公司根年度销售目标整体盈利情况业绩等销售部门理支付年度奖金10000元 例中甲公司签订该客户合销售员支付佣金属取合发生增量成应作合取成确认项资产甲公司聘请外部律师进行职调查发生支出投标发生差旅费否取合会发生属增量成应发生时直接计入期损益甲公司销售部门理支付年度奖金取合发生增量成该奖金发放否发放金额取决素（包括公司盈利情况业绩）直接属识合
企业现合续约发生合变更需支付额外佣金属取合发生增量成 实务中涉合取成安排较复杂时企业需运判断发生合取成 进行恰会计处理例合续约合变更时需支付额外佣金企业支付佣金金 额取决客户未履约情况者取决累计取合数量金额等
例 43根甲公司相关政策销售部门员工取份新合获提成 100元现合续约次员工获提成 60 元甲公司预期述提成均够收回
例中甲公司取新合支付员工提成 100 元属取合发生增量成预期够收回应确认项资产样甲公司现合续约支付员工提成 60 元属取合发生增量成果发生合续约会支付相应提成该提成预期够收回甲公司应次续约时应支付相关提成确认项资产
假定：述规定外甲公司相关政策规定合变更时果客户原合基础甲公司支付额外价购买额外商品甲公司需根该新增合金额销售员支付 定提成种情况相关合变更属准第八条规定种情形甲公司均应应支付提成视取合（变更合）发生增量成进行会计处理
取合需支付佣金履行合程中分期支付客户违约时企业需支付剩余 佣金果该合合开始日满足准第五条规定五项条件该佣金预期够客户 支付价中获补偿取合收取佣金方企业提供相关服务企业 应应支付佣金全额作合取成确认项资产续期间果客户履约情况发 生变化企业应评估该合否然满足准第五条规定五项条件确认资产合 取成否发生减值进行相应会计处理处理样适客户违约导致企业 收回已支付佣金情况企业发生合取成份合相关（例企业支付佣 金取决累计取合数量金额）时情况更复杂企业应根实际情况进行判断 进行相应会计处理
（三）摊销减值
1摊销
根述（）（二）确认合履约成合取成关企业资产（简称 合成关资产）应采该资产相关商品收入确认相基础（履约义 务履行时点履约义务履约进度）进行摊销计入期损益
确定合成关资产摊销期限方式时果该资产份预期取合（续约合）相关确定相关摊销期限方式时应考虑该取合影响 合取成言果合续约时企业需支付取原合相佣金 表明取原合时支付佣金未预期取合关该佣金原合期限进行摊 销企业合续约需支付佣金否原合相需根具体情况进行判断例 果两份合佣金合金额相例计算通常表明两份合佣金水相实务中取原合相现合续约难度较低合续约时应支 付佣金低取原合佣金表明两份合佣金水相
某情况企业取某份合发生增量成确认项资产该合中包含 项履约义务履约义务时点时段履行确定该项资产摊销方式时企业 基项履约义务分摊交易价格相例该项资产分摊项履约义务该 履约义务（明确区分商品）收入确认相基础进行摊销者企业考虑合中包 含履约义务采恰方法确定合完成情况应反映该资产相关商品 转移耗情况基础该资产进行摊销通常情况述两种方法结 果似者需合取成特分摊合中项履约义务
企业应根客户转述资产相关商品预期时间变化资产摊销情况进行复 核更新反映该预期时间重变化类变化应作会计估计变更企业会计准第 28 号——会计政策会计估计变更差错更正进行会计处理
2减值合成关资产账面价值高列第项减第二项差额超出部分应计 提减值准备确认资产减值损失：企业转该资产相关商品预期够取剩余 价二转该相关商品估计发生成里企业应确定交易价格原（关 变价估计限制求外）预计够取剩余价估计发生成包括直 接工直接材料制造费（类似费）明确客户承担成仅该合发生 成等前期间减值素发生变化企业述第项减第二项差额高 该资产账面价值应转回原已计提资产减值准备计入期损益转回资产账面 价值应超假定计提减值准备情况该资产转回日账面价值
确定合成关资产减值损失时企业应首先相关企业会计准确 认合关资产确定减值损失然段求确定合成关资 产减值损失企业企业会计准第 8 号——资产减值测试相关资产组减值情况时 应述求确定述资产减值新账面价值计入相关资产组账面价值
七关特定交易会计处理
（）附销售退回条款销售 企业商品转客户会种原允许客户选择退货（例客户购商品款式满意等）附销售退回条款销售指客户关合权退货销售方式 合中关退货权条款会合中明确约定隐含隐含退货权 企业销售程中客户作出声明承诺法律法规求企业惯 做法等客户选择退货时权求返已支付全部部分价抵减企业已 产生会产生欠款者求换取商品
客户取商品控制权前退回该商品属销售退回需说明企业允许客户退货 期间时准备接受退货承诺构成单项履约义务会影响收入确认金额企 业应遵循变价（包括变价计入交易价格限制求）处理原确定预期权 收取价金额交易价格应包含预期会退回商品价金额
企业应客户取相关商品控制权时客户转商品预期权收取价金额
（包含预期销售退回退金额）确认收入预期销售退回退金额确认 负债时预期退回商品转时账面价值扣收回该商品预计发生成（包括退 回商品价值减损）余额确认项资产转商品转时账面价值扣述资 产成净额结转成资产负债表日企业应重新估计未销售退回情况述资 产负债进行重新计量变化应作会计估计变更进行会计处理
例 44甲公司家健身器材销售公司2×18 年 10 月 1 曰甲公司乙公司销售 5000件健身器材单位销售价格 500 元单位成 400 元开出增值税专发票注明销售价格 250 万元增值税额 40 万元健身器材已发出款项尚未收根协议约定乙公司应 2×18 年 12 月 1 日前支付货款 2×19 年 3 月 31 日前权退健身器材发 出健身器材时甲公司根验估计该批健身器材退货率约 20 2x18 年 12 月 31 日甲公司退货率进行重新评估认 10健身器材会退回甲公司增值税般纳税健身器材发出时纳税义务已发生实际发生退回时取税务机关开具红字增值税专发票假定健身器材发出时控制权转移乙公司甲公司账务处理：
(1) 2×l8 年 10 月 1 日发出健身器材
：应收账款 2 900 000
预计负债——应付退货款
500
000
应交税费——应交增值税（销项税额）
400
000

贷：营业务收入 2 000 000



：营业务成
1
600
000
应收退货成

400
000
贷：库存商品

2
000 000
(2) 2×18 年 12 月 1 日前收货款
：银行存款 2 900 000
贷：应收账款 2 900 000
(3) 2×18 年 12 月 31 日甲公司退货率进行重新评估
：预计负债——应付退货款

250 000
贷：营业务收入

250 000
：营业务成 200
200
000
贷：应收退货成
200
000

(4) 2×19 年 3 月 31 日发生销售退回实际退货量 400 件退货款项已支付
：库存商品 160 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 32 000
预计负债—应付退货款 250 000
贷：应收退货成

160
000
营业务收入

50
000
银行存款

232
000
：营业务成
40
000

贷：应收退货成

40
000
附销售退回条款销售客户求退货时果企业权客户收取定金额退货费
企业估计预期权收取价金额时应该退货费包括
例 45甲公司家具店销售 10 张餐桌张餐桌价格 1000 元成 750 元根合约定家具店权收餐桌 30 天退货需甲公司支付 10退货费（张餐桌退货费 100 元）根历史验甲公司预计退货率 10退货程中甲公司预计张退货餐桌发生成 50 元述价格均包含增值税假定考虑相关税费影响甲公司餐桌控制权转移家具店时账务处理：
：应收账款 10 000
贷：营业务收入 9 100
预计负债——应付退货款 900
：营业务成 6 800
应收退货成 700
贷：库存商品 7 500

例 46乙公司客户签订合销售 A 产品客户合开始日取 A 产品控 制权 90 天权退货 A 产品新推出产品乙公司尚关该产品退货率 历史数没参考市场信息该合价 12 100 元根合约定客户应合开始日第二年年末付款A 产品合开始日现销价格 10 000 元A 产品成 8 000 元退货期满未发生退货述价格均包含增值税假定考虑相关税费影响 例中客户退货权该合价变乙公司缺乏关退货情况历史数考虑变价计入交易价格限制求合开始日变价计入交易价格乙公司 A 产品控制权转移时确认收入 0应退货期满根实际退货情况预期权收取价金额确定交易价格外考虑 A 产品控制权转移客户付款间时间间隔该合价 A 产品现销价格间差异等素乙公司认该合存重融资成分乙公司账务处理：
(1) 合开始日乙公司 A 产品控制权转移客户
：应收退货成 8 000
贷：库存商品 8 000
(2) 90 天退货期乙公司尚未确认合资产应收款项需确认重融资成分影响
(3) 退货期满日（假定应收款项合开始日退货期满日公允价值重差异）
：长期应收款 12 100
贷：营业务收入
10 000
未实现融资收益
2 100
：营业务成
8 000
贷：应收退货成
8 000
续期间乙公司应考虑剩余合期限确定实际利率述应收款项金额合价间差额（2 100 元）实际利率法进行摊销确认相关利息收入外乙公司 应金融工具相关会计准评估述应收款项否发生减值进行相应会计处理
需说明客户项商品换取类型质量状况价格均相项商品应 视退货外果合约定客户质量瑕疵商品退回换取正常商品企业应 附质量保证条款销售进行会计处理具类似特征合组合企业确定 退货率坏账率合存续期间等方面运组合法进行估计
（二）附质量保证条款销售 企业客户销售商品时根合约定法律规定企业惯做法等会销售商品提供质量保证质量保证性质行业者客户中质 量保证客户保证销售商品符合定标准保证类质量保证质量保证 客户保证销售商品符合定标准外提供项单独服务服务类质量保证
企业应提供质量保证性质进行分析客户够选择单独购买质量保证 表明该质量保证构成单项履约义务客户然选择单独购买质量保证果该质量保证客户保证销售商品符合定标准外提供项单独服务应作单项履约义务作单项履约义务质量保证应准规定进行会计处理部分交易价格分摊该项履约义务作单项履约义务质量保证企业应企业会计准第 13 号——事项规定进行会计处理
企业评估项质量保证否客户保证销售商品符合定标准外提供项单 独服务时应考虑素包括：
1 该质量保证否法定求法律求企业提供质量保证时该法律规定通常表明企业承诺提供质量保证单项履约义务法律规定通常保护客户免购买瑕疵缺陷商品非客户提供项单独服务
2 质量保证期限企业提供质量保证期限越长越表明企业客户提供保证商品符合定标准外服务企业承诺提供质量保证越构成单项履约义务
3 企业承诺履行务性质果企业必须履行某特定务保证销售商品符合 定标准（例企业负责运输客户退回瑕疵商品）特定务构成单项履约义务
例 47甲公司客户签订合销售部手机该手机售出起年果发生质量问题 甲公司负责提供质量保证服务外期间客户（例手机进水）等原 造成产品障甲公司免费提供维修服务该维修服务单独购买
例中甲公司承诺包括：销售手机提供质量保证服务维修服务甲公司针产品质量问题提供质量保证服务客户保证销售商品符合定标准构成单项履约义务甲公司客户导致产品障提供免费维修服务属客户保证销售商品符合定标准外提供单独服务没单独销售该服务手机明确区分应该作单项履约义务该合甲公司履约义务两项：销售手机提供维修服务甲公司应单独售价相例交易价格分摊两项履约义务项履约义务履行时分确认收入甲公司提供质量保证服务应企业会计准第 13 号——事项规定进行会计处理
企业提供质量保证时包含保证类质量保证服务类质量保证应分进行会计处理法合理区分应两类质量保证起作单项履约义务准进行会计处理
企业销售商品客户造成损害损失时果相关法律法规求企业需进行赔偿 该法定求会产生单项履约义务果企业承诺企业客户销售商品专利权版权 商标侵权等原索赔客户造成损失时客户赔偿该损失该承诺会产生单项 履约义务企业应企业会计准第 13 号——事项规定述义务进行会计处理
（三）责代理 企业客户销售商品涉方参中时企业应确定身该交易中身份责代理责应已收应收价总额确认收入代理应预期 权收取佣金手续费金额确认收入
1 责代理判断原 企业判断责代理时应根承诺性质履约义务性质确定企业某项交易中身份责代理企业承诺行客户提供特定商品身份责企业承诺安排提供特定商品提供协助身份代理行客户提供特定商品包含委托方（包括分包商）代提供特定商品
确定企业承诺性质时企业应首先识客户提供特定商品里特定商品 指客户提供明确区分商品明确区分揽子商品根前述明确区分商品 容该特定商品包括享方提供商品权利例旅行社销售机票客户提供 坐航班权利团购网站销售餐券客户提供指定餐厅餐权利等企业客户 订立合中包含项特定商品时某商品言企业责商 品言企业代理例企业客户订立合客户销售生产产品负责 该产品运送客户指定点假定销售产品提供运输服务两项履约义务企业需分判 断两项履约义务中身份责代理
然企业应评估特定商品转客户前企业否控制该商品企业特定商品转客户前控制该商品表明企业承诺行客户提供该商品委托方（包括分包商）代提供该商品企业责相反企业特定商品转客户前控制该商品表明企业承诺安排客户提供该商品提供协助企业代理企业仅仅特定商品法定权转移客户前暂时性获该商品法定权时意味着企业定控制该商品 2 企业作责情况
存第三方参企业客户提供商品时企业客户转特定商品前够控制该商品 应作责企业作责情形包括：
（1）企业该第三方取商品资产控制权转客户里商品资产包括企业客户转未享方提供服务权利企业应评估该权利转客户前企业否控制该权利进行述评估时企业应考虑该权利仅转客户时产生转客户前已存企业直够导果该权利转客户前存企业实质该权利转客户前控制该权利
例 48甲公司家旅行社航空公司购买定数量折扣机票外销售甲公 司旅客销售机票时信决定机票价格未售出机票退航空公司
例中甲公司客户提供特定商品服务机票该机票代表客户坐特定航班（享受航空公司提供飞行服务）权利甲公司确定特定客户前已预先航空公司购买机票该权利转客户前已存甲公司航空公司购入机票行决定该机票途否外销售等价格客户销售等甲公司力导该机票够获全部济利益甲公司机票销售客户前够控制该机票甲公司旅客销售机票交易中身份责
例 49甲公司营某购物网站该网站购物消费者明确获知该网站销售商品均零售商直接销售商品零售商负责发货售服务等甲公司零售商签订合约定该网站售商品采购定价发货售服务等均零售商行负责甲公司仅负责协助零售商消费者结算货款笔交易实际销售额收取 5佣金
例中甲公司营购物网站购物台零售商该台发布销售商品信息 消费者该台购买零售商销售商品消费者该网站购物时提供特定商品零 售商网站销售商品外甲公司未提供商品特定商品转移 消费者前甲公司没力导商品例甲公司商品提供购买该 商品销售费外方阻止零售商该消费者转移商品甲公司未控制 商品甲公司履约义务安排零售商消费者提供相关商品非行提供商品甲公司 该交易中身份代理
例 50甲公司客户销售某餐厅代金券购买该代金券客户该代金券指 定餐厅餐该代金券旦售出退客户需提前购买该代金券需消费时购 买根甲公司该餐厅协议约定代金券销售客户前甲公司必没必 承诺预先行购买该代金券代金券销售价格甲公司该餐厅制定甲公司代金券出 售时权收取代金券价格 10作佣金甲公司会协助购买该代金券餐厅餐客户解决 餐关投诉客户进行满意度调查餐厅负责履行该代金券关义务包括满 餐厅服务客户进行补充等
例中客户提供特定商品代金券该代金券代表客户指定餐厅餐（享 受该餐厅提供餐饮服务）权利甲公司必没承诺预先行购买该代金券 客户购买代金券时会时指定餐厅购买该代金券甲公司言该权利仅转 客户时产生转客户前存甲公司时导该权利中 获益甲公司代金券销售客户前未控制该代金券甲公司该交易中身份 代理
（2）企业够导第三方代表企业客户提供服务企业承诺客户提供服务委托第三方（例分包商服务提供商等）代表企业客户提供服务时果企业够导该 第三方代表企业客户提供服务表明企业相关服务提供客户前够控制该相关服务
例 51 甲公司乙公司签订合写字楼提供保洁服务商定服务范围价格甲公司月约定价格乙公司开具发票乙公司约定日期甲公司付款双方签订 合甲公司委托服务提供商丙公司代表乙公司提供该保洁服务签订合甲公 司丙公司商定服务价格双方签订合付款条款致甲公司乙公司约定付款条款 致丙公司甲公司合约定提供服务时乙公司否甲公司付款甲公司 必须丙公司付款乙公司权导丙公司提供未甲公司意服务
例中甲公司乙公司提供特定服务写字楼保洁服务外甲公司没 乙公司承诺商品根甲公司丙公司签订合甲公司够导丙公司提供 服务包括求丙公司代表甲公司乙公司提供保洁服务相甲公司利身资源履行 该合乙公司权导丙公司提供未甲公司意服务甲公司丙公司乙公司提 供保洁服务前控制该服务甲公司该交易中身份责
（3）企业第三方取商品控制权通提供重服务该商品商品整合成合约定某组合产出转客户时企业承诺提供特定商品合约定组合产出企业获生产该特定商品需投入（包括第三方取商品）控制权投入加工整合合约定组合产出
例 52甲公司乙公司签订合销售台特种设备商定该设备具体规格 销售价格甲公司负责约定规格设计该设备双方商定销售价格乙公司开具发票 该特种设备设计制造高度相关履行该合甲公司供应商丙公司签订合委托丙 公司设计方案制造该设备安排丙公司直接乙公司交付设备丙公司设备交付乙 公司甲公司丙公司约定价格丙公司支付制造设备价丙公司负责设备质量问题 甲公司负貪设备设计原引致问题
例中甲公司乙公司提供特定商品设计专设备然甲公司设备制造工 作分包丙公司进行甲公司认该设备设计制造高度相关明确区分应作 单项履约义务甲公司负责该合整体理果设备制造程中发现需设备规 格作出调整曱公司需负责制定相关修订方案通知丙公司进行相关调整确保 调整均符合修订规格求甲公司导丙公司制造服务通必需重整合服务 整合作乙公司转组合产出（专设备）部分该专设备转 客户前控 制该专设备甲公司该交易中身份责
企业责代理均应履约义务履行时确认收入企业责应行客户提供商品权收取价总额确认收入企业代理应 安排客户提供特定商品权收取佣金手续费金额确认收入该金额 定佣金金额例确定已收应收价总额扣应支付提供该特定商 品方价款净额确定
3 需考虑相关事实情况实务中企业判断客户转特定商品前否已 拥该商品控制权时应仅局限合法律形式应综合考虑相关事实情 况进行判断事实情况包括仅限：
（1）企业承担客户转商品责该责包括特定商品接受性（例确保商品规格满足客户求）承担责等存第三方参客户提供特定商品时果 企业该特定商品客户承担责表明该第三方代表企业提供该特定商品企 业评估否承担客户转商品责时应客户角度进行评估客户认方承担责例客户认谁商品质量性负责谁负责提供售服务谁负责解决客户投诉等
（2）企业转商品前承担该商品存货风险企业客户订立合前已购买者承诺行购买特定商品时表明企业该特定商品转客户前承担该特定商品存货风险企业力导特定商品中取全部济利益 附销售退回条款销售中企业商品销售客户客户权求该企业退货表明企业转商品然承担该商品存货风险
（3）企业权决定交易商品价格企业权决定客户交易特定商品价格表明企业力导该商品中获全部济利益然某情况代理定程度拥定价权（例责规定某价格范围决定价格）便代表责客户提供商品时够吸引更客户赚取更收入例代理责客户提供定折扣优惠激励该客户购买责商品时代理定定价力表明身份责代理放弃部分应赚取佣金手续费已
需强调企业判断责代理时应该企业特定商品转客户前否够控制该商品原述相关事实情况仅支持控制权评估取代控制权评估凌驾控制权评估更单独额外评估事实情况权重分中某项项孤立支持某结企业应根相关商品性质合条款约定具体情况综合进行判断合需采述事实情况提供支持证
第三方承担企业履约义务享合中权利企业负行客户转 特定商品义务时企业责应责确认收入应评估 履约义务否该第三方取合企业否代理确认相应收入
（四）附客户额外购买选择权销售 某情况企业销售商品时会客户授予选择权允许客户免费者折扣价格购买额外商品企业客户授予额外购买选择权形式包括销售激励客户奖励积 分未购买商品折扣券合续约选择权等
附客户额外购买选择权销售企业应评估该选择权否客户提供项重权 利果客户订立项合前提取额外购买选择权客户行该选择权 购买额外商品时够享受超该区该市场中类客户够享折扣通常认 该选择权客户提供项重权利该选择权客户提供重权利应作单项履约 义务种情况客户该合支付价款实际购买两项单独商品：客户该 合原购买商品二客户免费者折扣价格购买额外商品权利企业应交 易价格两项商品间进行分摊中分摊者交易价格未商品相关企 业应客户未行该选择权取相关商品控制权时者该选择权失效时确认收入 考虑授予客户该项权利否重时应根金额性质综合判断例企业实施项奖 励积分计划客户消费 10 元便获 1 积分积分单独售价 01 元该积分累 积换取企业销售产品然客户笔消费获取积分价值相消费金额言 重该积分累积基企业历史数客户通常够累积足够积分 免费换取产品表明该积分客户提供重权利
企业客户提供额外购买选择权客户行该选择权购买商品价格反映该商品 单独售价时客户通企业订立特定合获该选择权该选择权应视 企业该客户提供项重权利例电信公司客户签订合套餐方式客户销 售部手机两年通信服务包括月 200 分钟语音服务 4G 数流量月收取固 定费时客户根需月份约定价格购买额外语音服务数流量 果该约定价格客户单独购买语音服务数流量时价格相表明电信公司客 户提供该额外购买选择权构成项重权利企业需分摊交易价格客户行选 择权购买额外商品时需进行相应会计处理
企业提供额外购买选择权构成单项履约义务企业应交易价格分摊相关原 交易价格分摊该履约义务客户额外购买选择权单独售价法直接观察企业应综合 考虑客户行行该选择权获折扣差异客户行该选择权性等全部相关信息予合理估计
例 53甲公司 100 元价格客户销售 A 商品购买该商品客户张 40折 扣券客户未 30 天该折扣券购买曱公司原价超 100 元商品时 甲公司计划推出季节性促销活动未 30 天针产品均提供 10折扣述两项优惠 叠加根历史验甲公司预计 80客户会该折扣券额外购买商品金 额均 50 元述金额均包含增值税假定考虑相关税费影响
例中购买 A 商品客户够取 40折扣券远高客户均享 10折 扣甲公司认该折扣券客户提供重权利应作单项履约义务考虑客户 该折扣券性额外购买金额甲公司估计该折扣券单独售价 12 元[50×80× (4010)]甲公司 A 产品折扣券单独售价相例交易价格进行分摊
：银行存款
100

贷：营业务收入

89
合负债

11

A 商品分摊交易价格 89 元[100÷(100+12)×l00]折扣券选择权分摊交易价格 11 元[12÷(100+12)×100]甲公司销售 A 商品时账务处理：





例 542×18 年 1 月 1 日甲公司开始推行项奖励积分计划根该计划客户甲公 司消费 10 元获 1 积分积分次月开始购物时抵减 1 元截 2×18 年 1月 31 日客户消费 100 000 元获 10 000 积分根历史验甲公司估计该积分兑换率 95述金额均包含增值税假定考虑相关税费影响
例中甲公司认授予客户积分客户提供项重权利应作单项履约义务 客户购买商品单独售价合计 100 000 元考虑积分兑换率甲公司估计积分单独售价9500 元（1×10000×95)甲公司商品积分单独售价相例交易价格进行分摊：
商品分摊交易价格[100 000÷(100 000+9 500)]×100 00091 324(元） 积分分摊交易价格[9500÷(100000+9500)]×1000008 676(元）甲公司应商品控制权转移时确认收入 91 324 元时确认合负债 8 676 元
截 2×18 年 12 月 31 日客户兑换 4500 积分甲公司该积分兑换率进行重新估计然预计客户会兑换积分总数 9 500 甲公司客户兑换积分数占预期兑换积分总数例基础确认收入积分年应确认收入 4110 元(4 500÷9 500×8 676)剩余未兑换积分 4 566 元（8 676–4 110)然作合负债
截 2×19 年 12 月 31 日客户累计兑换 8 500 积分甲公司该积分兑换率进行重新估计预计客户会兑换积分总数 9 700 积分年应确认收入 3 493 元（8 500÷9 700×8 676 4 110)剩余未兑换积分 1073 元（8 676 4 1103 493)然作合负债
需说明企业客户授予奖励积分该积分种方式例该积分兑换企业提供商品兑换第三方商品者客户二者中进行选择企业 授予客户奖励积分客户提供重权利构成单项履约义务时企业应根具体情况确定收入确认时点金额具体言该积分兑换企业提供商品企业通常 相关商品转客户该积分失效时确认积分相关收入该积分兑换第三方 提供商品企业应分析该项履约义务言身份责代理企业 代理通常应完成代理服务时（例协助客户第三方兑换完积分时）权收取 佣金等确认收入客户选择兑换企业第三方提供商品客户选择兑换积 分该积分失效前企业需时准备客户兑换积分提供商品客户选择兑换企业商 品时企业通常相关商品转客户该积分失效时确认相关收入客户选择兑换第 三方提供商品时企业需分析责代理进行相应会计处理
客户享额外购买选择权项重权利时果客户行该权利购买额外商品原合购买商品类似企业原合条款提供该额外商品企业需估计该选 择权单独售价直接预计提供额外商品数量预计收取相应价金额纳入原合进行相应会计处理种便实务操作简化处理方式常见企业客户提供续约选择权情况例企业客户签订期年合件 2 000 元价格客户销售 A 产品数量限客户选择合期时原合相条款续约年款产品通常年提价 20行续约选择权客户原合价格（低年市场价格）购买 A 产品企业认该续约选择权客户提供重权利符合简化处理条件企业需原合交易价格分摊该续约选择权直接件 2 000 元价格确认原合续约合销售 A 产品收入
例 552×18 年 1 月 1 日甲公司 100 位客户签订期年服务合份合价格均 10 000 元日全额支付款项该项服务甲公司推出项新业务推广该业务该合约定客户权 2×18 年年末选择样价格续约年立支付 10 000 元选择 2×18 年年末续约客户权 2×19 年年末选择样价格续约年立支付10 000 元甲公司 2×19 年 2×20 年该项服务价格分提高年 30 000 元 50 000 元2×18 年年末没续约甲公司购买该项服务客户新客户适 年涨价价格假定甲公司提供该服务属段时间履行履约义务成法确 定履约进度述金额均包含增值税合开始日 2×18 年 1 月 1 日甲公司估计 90客户（ 90 位客户）会 2×18 年年末选择续约中 90客户（ 81 位客户）会 2×19 年年末次选择续约2×18 年 2x20 年合预计成分 6 000 元7 500 元 10 000 元
例中签订该合客户权选择续约客户行该权利续约时够享受价格远低该项服务时市场价格甲公司认该续约选择权客户提供重权利符合简化处理条件甲公司需估计该续约选择权单独售价直接预计提供额外服务预计收取相应价金额纳入原合进行会计处理
合开始日甲公司根客户续约选择权估计估计份合交易价格 27 100元（10 000+10 000×90+10 000×81)预计份合年应分摊交易价格表 2 示
表 2 金额单位：元
年度 预计成 考虑续约性调整成 分摊交易价格
2×18 6 000 6 000(6 000×100) 7 799[(6 000÷20 850)×27 100]
2×19 7 500 6 750(7 500×90) 8 773[(6 750÷20 850)×27 100]
2×20 10 000 8 100(10 000×81) 10 528[(8 100÷20 850)×27 100]
合计 23 500 20 850 27 100
假定客户实际选择续约情况甲公司估计致甲公司年收款确认收入年末 合负债情况表 3 示
表 3



金额单位：元
年度

收款
确认收入
合负债
2×l8
1
900
000
779
900
1
120 100
2×19

810
000
877
300
1
052 800
2×20

—

1 052
800

—
合计
2
710
000
2 710
000


果客户实际选择续约情况甲公司估计致甲公司需根实际情况交易
价格履约进度年确认收入进行相应调整

（五）授予知识产权许 授予知识产权许指企业授予客户企业拥知识产权享相应权利常见知识产权包括软件技术影视音乐等版权特许营权专利权商标权版权等 1 授予知识产权许否构成单项履约义务
企业客户授予知识产权许时会时销售商品承诺合中明确约定 隐含企业已公开宣布政策特定声明者企业惯做法中种情况企 业应评估授予客户知识产权许否售商品明确区分该知识产权许否构成单 项履约义务进行相应会计处理
授予客户知识产权许构成单项履约义务企业应该知识产权许售商品起作单项履约义务进行会计处理知识产权许售商品明确区分情形包括：该知识产权许构成形商品组成部分该商品正常缺例企业客户销售设备相关软件该软件嵌设备中该设备必须安装该软件正常二客户该知识产权许相关服务起够中获益例客户取授权许通企业提供线服务访问相关容
例 56甲生物制药公司拥某合成药专利权许证授予乙公司授权期限 10 年时甲公司承诺乙公司生产该种药品外甲公司会事支持该药品相 关活动该药品生产流程特殊性极高没公司够生产该药品
例中甲公司乙公司授予专利权许提供生产服务市场没公司 够生产该药品客户法该专利权许中单独获益该专利权许生产服务 明确区分应起作单项履约义务进行会计处理
相反果该药品生产流程特殊性高公司够生产该药品该专利权许 生产服务明确区分应分作单项履约义务进行会计处理
2 授予知识产权许属某时段履行履约义务 授予客户知识产权许构成单项履约义务企业应根该履约义务性质进步确定某时段履行某时点履行企业客户授予知识产权许时满足列 三项条件应作某时段履行履约义务确认相关收入否应作某时点 履行履约义务确认相关收入：
（1）合求客户够合理预期企业事该项知识产权重影响活动企业 客户授予知识产权许会事续活动例市场推广知识产权继续开发者够影响知识产权价值日常活动等活动会企业客户合中明确约定客户基企业公开宣布政策特定声明者企业惯做法合理预期企业会事活动果企业客户间约定享该知识产权济利益（例企业收取特许权费基客户销售情况确定）然非决定性素表明客户够合理预期企业事该项知识产权重影响活动
企业事活动存列情况会该项知识产权重影响：活动预期显著改变该项知识产权形式（知识产权设计容）者功（执行某务力） 二客户该项知识产权中获益力程度源者取决活动活动 会改变该项知识产权价值例企业授权客户品牌客户该品牌获利益价值取决 企业维护提升品牌价值持续事活动该项知识产权具重独立功该 项知识产权绝部分济利益源该项功时客户该项知识产权中获利益受 企业事相关活动重影响非活动显著改变该项知识产权形式者功具 重独立功知识产权包括软件生物合成物药物配方已完成媒体容（例电 影电视节目音乐录音）版权等
（2）该活动客户产生利利影响企业事续活动直接导致相关知识 产权许客户产生影响种影响包括利影响包括利影响果企业事续 活动影响授予客户知识产权许企业续活动改变拥资产 然活动影响企业提供未知识产权许力会影响客户已控制容（3）该活动会导致客户转某项商品企业客户授予知识产权许承诺事该许相关某续活动时果活动身构成单项履约义务企业评估授予知识产权许否属某时段履行履约义务时应予考虑
例 57甲公司家设计制作连环漫画公司乙公司家型游轮运营商甲公司授权乙公司 4 年 3 部连环漫画中角色形象名称乙公司方式（例展览演出）漫画中角色甲公司部连环漫画相应角色会定期创造新角色角色形象会时演变合求乙公司必须新角色形象授权期甲公司年乙公司收取 1 000 万元
例中甲公司授予知识产权许外存履约义务说知识产权许相关额外活动未客户提供商品活动企业授予知识产权许承诺部分 实际改变客户享知识产权许容甲公司基列素考虑认该许相关收入应某时段确认：乙公司合理预期（根甲公司惯做法）甲公司实 施该知识产权许产生重影响活动包括创作角色出版包含角色连环漫画等二合求乙公司必须甲公司创作新角色角色塑造成功否会直接乙公司产生利利影响三乙公司通该知识产权许活动中获益活动发生时没导致乙公司转商品
合规定乙公司段固定期间限制取授权许角色甲公司时间进度确定履约进度
3 授予知识产权许属某时点履行履约义务 授予知识产权许属某时段履行履约义务应作某时点履行履约义务履行该履约义务时确认收入客户够某项知识产权许开始中获利前企业类知识产权许确认收入例企业授权客户定期间软件企业客户提供该软件密钥前客户法该软件企业客户提供该密钥前然已授权应确认收入
例 58甲音乐唱片公司拥首典民歌版权授予乙公司约定乙公司两年权国商业渠道（包括电视广播网络广告等）该典民歌提供该版权许甲公司月收取 1 000 元固定价该版权外甲公司需提供商品该合撤销
例中甲公司授予该版权许外存履约义务曱公司义务事改变 该版权续活动该版权具重独立功（民歌录音直接播放）乙公司 通该重独立功获利非甲公司续活动合未求甲公司事该版权许 重影响活动乙公司没形成合理预期甲公司授予该版权许属某时点 履行履约义务应乙公司够导该版权中获全部济利益时全额确认 收入
外甲公司履约时间客户付款时间（两年月支付）间间隔较长甲公司需判断该项合中否存重融资成分进行相应会计处理
值注意判断某项知识产权许属某时段履行履约义务某时 点履行履约义务时企业应考虑列素：该许时间域排性相关知识 产权消耗方面限制限制界定已承诺许属性界定企业 某时点某时段履行履约义务二企业拥知识产权效性防止 未授权该知识产权许提供保证保护知识产权承诺构成履约义务该保护行保护企业知识产权资产价值转知识产权许符合合约定 具体求客户提供保证
4 基销售情况特许权费 企业客户授予知识产权许约定客户实际销售情况（客户销售额）收取特许权费应客户续销售行实际发生企业履行相关履约义务二者孰 晚时点确认收入估计变价例外规定该例外规定列两种情形 ：特许权费仅知识产权许相关二特许权费合中知识产权许 商品相关知识产权许相关部分占导位企业够合理预期 客户认知识产权许价值远高合中相关商品时该知识产权许占 导位适该例外规定特许权费应估计变价般原进行处 理
例 59甲电影发行公司乙公司签订合拥部电影版权授权乙公司乙 公司旗影院放映该电影放映期间 6 周该电影版权授权乙公司外甲 公司意该电影放映前乙公司提供该电影片花乙公司影院播放该电 影放映期间知名广播电台播放广告甲公司获乙公司播放该电影票房分成
例中甲公司承诺包括授予电影版权许提供电影片花提供广告服务甲公司 该合获价乙公司实际销售情况收取特许权费相关授予电影版权 许占导位甲公司够合理预期客户认该电影版权许价值远高 合中提供电影片花广告服务甲公司应乙公司放映该电影期间约定 分成例确认收入果授予电影版权许提供电影片花广告服务分构成单项履约义务 甲公司应该取分成收入履约义务间进行分摊
外企业述例外规定时应特许权费整体采该规定应特许权 费进行分拆部分采该例外规定进行处理部分估计变价般原进 行处理
例 60甲公司家著名足球俱乐部授权乙公司设计生产服装帽子水杯毛巾等产品甲公司球队名称图标授权期间 2 年合约定甲公司收取合价两部分组成： 200 万元固定金额费二乙公司销售述商品取销售 额 5计算提成乙公司预期甲公司会继续参加顶级联赛取优异成绩
例中该合仅包括项履约义务授予权许甲公司继续参加赛取优异成绩等活动该许组成部分乙公司够合理预期甲公司继续参加赛甲公司成绩会品牌（包括名称图标等）价值产生重影响该品牌价值会进步影响乙公司产品销量甲公司事述活动未乙公司转明确区分商品甲公司授予该权许属 2 年履行履约义务甲公司收取 200 万元固定金额费应 2 年均确认收入乙公司销售相关商品取销售额 5计算提成应乙公司销售发生时确认收入
（六）售回购 售回购指企业销售商品时承诺权选择日该商品购回销售方式购回商品包括原销售客户商品该商品相商品者该商品作组成部分 商品般说售回购通常三种形式：企业客户约定企业义务回购该商品 存远期安排二企业权利回购该商品企业拥回购选择权三客户求时企业 义务回购该商品客户拥回售选择权类型售回购交易企业应区分列两种情形分进行会计处理：
1 企业存客户远期安排负回购义务企业享回购权利 企业存客户远期安排负回购义务企业享回购权利客户已持该商品实物企业承诺回购者权回购该商品导致客户导该商品中获取全部济利益力受限制销售时点客户没取该商品控制权种情况企业应根列情况分进行相应会计处理：回购价格低原售价应视租赁交易企业会计准第 21 号——租赁相关规定进行会计处理二回购价格低原售价应视融资交易收客户款项时确认金融负债终止确认该资产该款项回购价格差额回购期间确认利息费等
例 612×18 年 4 月 1 日甲公司乙公司销售台设备销售价格 200 万元时双方约定两年 2×20 年 4 月 1 日甲公司 120 万元价格回购该设备例中根合约定甲公司负两年回购该设备义务乙公司未取该设备控制权假定考虑货币时间价值该交易实质乙公司支付 80 万元（200120)价取该设备 2 年权甲公司应该交易作租赁交易进行会计处理
例 62〖例 61〗假定甲公司 2×20 年 4 月 1 日 120 万元 250 万 元价格回购该设备
例中假定考虑货币时间价值该交易实质甲公司该设备作质押取 200 万元款2 年息合计 250 万元甲公司应该交易视融资交易应终止确认该设备应收客户款项时确认金融负债该款项回购价格差额回购期间确认利息费等
2 企业应客户求回购商品 企业负应客户求回购商品义务应合开始日评估客户否具行该求权重济动客户具行该求权重济动企业应回购价格原售价进行 较述第 1 种情形原该售回购作租赁交易融资交易进行相应会计处理 客户具行该求权重济动企业应该售回购作附销售退回条款销 售交易进行相应会计处理
判断客户否具行权重济动时企业应综合考虑种相关素包括回购价格预计回购时市场价格间较权利期日等回购价格明显高该资产回购时市场价值时通常表明客户行权重济动
例 63甲公司乙公司销售生产台设备销售价格 2 000 万元双方约定乙公司 5 年权求甲公司 1 500 万元价格回购该设备甲公司预计该设备回购时市场价值远低 1 500 万元
例中假定考虑时间价值影响甲公司回购价格 1 500 万元低原售价 2 000 万元远高该设备回购时市场价值甲公司判断乙公司重济动行权利求甲公司回购该设备甲公司应该交易作租赁交易进行会计处理
述两种情形企业较回购价格原销售价格时应考虑货币时间价值企 业权求回购者客户权求企业回购情况企业者客户期未行权利应该 权利期时终止确认相关负债时确认收入
（七）客户未行权利 企业销售商品客户收取预收款赋予客户项未企业取该商品权利企业承担客户转该商品义务企业应预收款项确认合负债未 履行相关履约义务客户转相关商品时该负债转收入
某情况企业收取预收款需退回客户会放弃全部部分合权利例 放弃储值卡等企业预期权获客户放弃合权利相关金额应 客户行合权利模式例述金额确认收入否企业客户求履行剩 余履约义务性极低时相关负债余额转收入企业确定否预期权获 客户放弃合权利相关金额时应考虑估计变价计入交易价格限制求
果相关法律规定企业收取客户未行权利相关款项须转交方（例法律规定认领财产需交政府）企业应确认收入
例 64甲公司营连锁面包店2×18 年甲公司客户销售 5 000 张储值卡张卡面值 200 元总额 1 000 000 元客户甲公司营家门店该储值卡进行消费根历史验甲公司预期客户购买储值卡中约相储值卡面值金额 5( 50000 元）部分会消费截 2×18 年 12 月 31 日客户该储值卡消费金额 400 000元甲公司增值税般纳税客户该储值卡消费时发生增值税纳税义务例中甲公司预期权获客户未行合权利相关金额 50 000 元该金额应客户行合权利模式例确认收入甲公司 2x18 年销售储值卡应确认收入金额 362 976 元[(400000+50 000×400 000÷950 000)÷(1+16)]甲公司账务处理：
(1) 销售储值卡：
：库存现金 1 000 000
贷：合负债 862 069
应交税费——转销项税额 137 931
(2) 根储值卡消费金额确认收入时应转销项税额确认销项税额：
：合负债 362 976
应交税费——转销项税额 55 172
贷：营业务收入 362 976
应交税费——应交增值税（销项税额） 55 172
（八）需退回初始费 企业合开始日（邻合开始日）客户收取需退回初始费通常包括会费接驳费初装费等企业收取该初始费时应评估该初始费否客户转已承诺商品相关该初始费客户转已承诺商品相关该商品构成单项履约义务企业应转该商品时分摊该商品交易价格确认收入该初始费客户转已承诺商品相关 该商品构成单项履约义务企业应包含该商品单项履约义务履行时分摊该 单项履约义务交易价格确认收入该初始费客户转已承诺商品相关该初始费应 作未转商品预收款未转该商品时确认收入企业客户授予续约选 择权该选择权客户提供重权利时部分收入确认期间长初始合期限
合开始日（邻合开始日）企业通常必须开展初始活动履行合进行准备行政理性质准备工作活动然履行合关没客户转已承 诺商品构成单项履约义务种情况企业客户收取需退初始 费初始活动关（例企业补偿开展活动发生成客户收取初始费）应活动完成时该初始费确认收入应该初始费作未转商品预收款未转该商品时确认收入
企业履行合开展初始活动活动身没客户转已承诺商品企业开展活动发生支出应准关合履约成相关规定确认项资产计入期损益企业确定履约进度时应考虑成成反映企业客户转商品进度
例 65甲公司营家会员制健身俱乐部甲公司客户签订期 2 年合客户入 会时该俱乐部健身俱乐部年费 2 000 元外甲公司客户收取 50 元 入会费补偿俱乐部客户进行注册登记准备会籍资料制作会员卡等初始活动花 费成甲公司收取入会费年费均需返
例中甲公司承诺服务客户提供健身服务（时健身场）甲公司 会员入会进行初始活动未客户提供承诺服务部行政理性质 工作甲公司然补偿初始活动客户收取入会费该入会费实质客户 健身服务支付价部分应作健身服务预收款收取年费起 2 年 分摊确认收入
八关列报披露

（）列报 1合资产合负债合方已履约企业合履行履约义务客户合支付合价企业应 根履行履约义务客户付款间关系资产负债表中列示合资产合负债企业 拥条件（仅取决时间流逝）客户收取价权利应作应收款项单独列示
企业客户转商品前果客户已支付合价企业已取条件收取合价权利企业应客户实际支付款项期应支付款项孰早时点该已收应收 款项列示合负债合负债指企业已收应收客户价应客户转商品义务例 企业客户签订撤销合客户销售生产产品合开始日企业收客户支 付合价款 1000 元相关产品 2 月交付客户种情况企业应该 1000 元作合负债进行处理
相反客户实际支付合价该价期应付前企业果已客户转商品应已转商品权收取价权利列示合资产包括应收款项合资产指企业已客户转商品权收取价权利该权利取决时间流逝外素企业应企业会计准第 22 号——金融工具确认计量评估合资产减值该减值计量列报披露应企业会计准第 22 号——金融工具确认计量企业会计准第 37 号——金融工具列报规定进行会计处理 应收款项企业条件收取合价权利合价期支付前仅仅着时间流逝收款权利条件收款权时企业需未返全部部分合 价(例企业附销售退回条款合收取合价）企业然拥条件 收取合价权利未返合价潜义务会影响企业收取价总额现时权利 企业应确认项应收款项时预计未需返部分确认项负债需说 明合资产应收款项企业拥权收取价合权利二者区应收 款项代表条件收取合价权利企业仅仅着时间流逝收款合资产 项条件收款权该权利时间流逝外取决条件（例履行合中 履约义务）收取相应合价合资产应收款项相关风险应 收款项仅承担信风险合资产信风险外承担风险履约风险等
例 662×18 年 3 月 1 日甲公司客户签订合销售 AB 两项商品合价款 2 000 元合约定A 商品合开始日交付B 商品月交付 AB 两项 商品全部交付甲公司权收取 2 000 元合价假定 A 商品 B 商品构成两项履约 义务控制权交付时转移客户分摊 A 商品 B 商品交易价格分 400 元 1 600 元述价格均包含增值税假定考虑相关税费影响
例中甲公司 A 商品交付客户该商品相关履约义务已履行需等 续交付 B 商品时企业具条件收取合价权利甲公司应交付 A 商 品权收取价 400 元确认合资产应收账款相应账务处理：
(1) 交付 A 商品时：
：合资产
400

贷：营业务收入


400
(2) 交付 B 商品时：



：应收账款
2
000

贷：合资产


400
营业务收入


1 600
例 672×18 年 1 月 1 日乙公司客户签订合件产品 150 元价格销售产品果客户 2×18 年全年采购量超 100 万件该产品销售价格追溯调件 125元该产品控制权交付时转移客户合开始日乙公司估计该客户全年采购量够 超 100 万件2x18 年1月 31 日乙公司交付第批产品 10 万件述价格均包含增值 税假定考虑相关税费影响
例中乙公司产品交付客户时取条件收款权乙公司权件产品 150元价格客户收取款项直客户采购量达 100 万件止乙公司估计客户采购量够达 100 万件根变价计入交易价格限制求乙公司确定件产品交易价格 125 元2x18 年 1 月 31 日乙公司交付产品时账务处理：
：应收账款 15 000 000
贷：营业务收入 12 500 000
预计负债——应付退货款 2 500 000
合资产合负债应资产负债表中单独列示合合资产合负债应净额列示合合资产合负债互相抵销
通常情况企业已客户转商品权收取价金额应确认合资产应收 账款已收应收客户价应客户转商品义务应已收应收金额确认 合负债合合资产合负债应净额列示企业设置合结算 科目（类似科目）核算合属某时段履行履约义务涉客户结算价合资产合负债科目设置合结算——价款结算科目反映定期客户进 行结算金额设置合结算——收入结转科目反映履约进度结转收入金额资产负债 表日合结算科目期末余额方根流动性资产负债表中分列示合 资产非流动资产项目期末余额贷方根流动性资产负债表中分列示合负债非流动负债项目
例 682×18 年 1 月 1 日甲建筑公司乙公司签订项型设备建造工程合根双方合该工程造价 6 300 万元工程期限 1 年半甲公司负责工程施工全面理乙公司第三方工程监理公司确认工程完工量半年甲公司结算次预计 2×l9 年 6 月 30 日竣工预计发生总成 4 000 万元假定该建造工程整体构成单项履约义务属某时段履行履约义务甲公司采成法确定履约进度增值税税率 10考虑相关素
2×18 年 6 月 30 日工程累计实际发生成 1 500 万元甲公司乙公司结算合价款 2 500万元甲公司实际收价款 2 000 万元2×18 年 12 月 31 日工程累计实际发生成 3 000 万元甲公司乙公司结算合价款 1 100 万元甲公司实际收价款 1 000 万元2×19 年 6 月30 日工程累计实际发生成 4100 万元乙公司甲公司结算合竣工价款 2 700 万元支付剩余工程款 3 300 万元述价款均含增值税额假定甲公司乙公司结算时发生增值税纳税义务乙公司实际支付工程价款时支付应增值税款甲公司账务处理：
(1) 2×18 年 1 月 1 日 6 月 30 日实际发生工程成时
：合履约成 15 000 000
贷：原材料应付职工薪酬等 15 000 000
(2) 2×l8 年 6 月 30 曰
履约进度15 000 000÷40 000 000375
合收入63 000 000×37523625000(元）
：合结算——收入结转
23 625
000

贷：营业务收入
23
650
000
：营业务成 15
000 000


贷：合履约成
15 000
000

：应收账款


27 500 000
贷：合结算——价款结算 25 000 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 2 500 000
：银行存款 22 000 000
贷：应收账款 22 000 000
日合结算科目余额贷方 1375 万元（2 500 2 3625)表明甲公司已客户结算尚未履行履约义务金额 1375 万元甲公司预计该部分履约义务 2x18 年完成应资产负债表中作合负债列示
(3) 2×18 年 7 月 1 日 12 月 31 日实际发生工程成时
：合履约成 15 000 000
贷：原材料应付职工薪酬等 15 000 000
(4) 2×18 年 12 月 31 日
履约进度30 000 000÷40 000 00075
合收入63 000 000×75 23 625 00023 625 000(元）
：合结算——收入结转 23 625 000
贷：营业务收入 23 650 000
：营业务成 15 000 000
贷：合履约成 15 000 000
：应收账款 12 100 000
贷：合结算——价款结算 11 000 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 1 100 000
：银行存款 11 000 000
贷：应收账款 11 000 000
日合结算科目余额方 1 125(2 3625 1 100 1375)万元表明甲公司已履行履约义务尚未客户结算金额 1 125 万元该部分金额 2×19 年结算 应资产负债表中作合资产列示
(5) 2×19 年 1 月 1 曰 6 月 30 日实际发生工程成时
：合履约成 11 000 000
贷：原材料应付职工薪酬等 11 000 000
(6) 2×l9 年 6 月 30 日 日该工程已竣工决算履约进度 100
合收入63 000 000 23 625 000 23 625 00015 750 000（元）
：合结算—— 收入结转 15 750 000
贷：营业务收入 15 750 000
：营业务成 10 000 000
贷：合履约成 10 000 000
：应收账款 29 700 000
贷：合结算——价款结算 27 000 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 2 700 000
：银行存款 36 300 000
贷：应收账款 36 300 000
日合结算科目余额零（1 125 + 1 575 2 700)
2合履约成合取成 根准规定确认资产合履约成初始确认时摊销期限超年正常营业周期资产负债表中计入存货项目初始确认时摊销期限年正常营业周期 资产负债表中计入非流动资产项目
根准规定确认资产合取成初始确认时摊销期限超年正常营业周期资产负债表中计入流动资产项目初始确认时摊销期限年正常营业周期资产负债表中计入非流动资产项目

（二）披露企业应财务报表附注中充分披露收入关列定性定量信息财务报表者够解客户间合产生收入现金流量性质金额时间分布确定性等相关 信息
1 收入确认计量采会计政策确定收入确认时点金额具重影响判断判断变更披露判断变更时企业应披露列信息：
（1）履约义务履行时点某时段履行履约义务企业应披露确认收入采方法（例企业产出法投入法确认收入企业运该方法确认收入等）该方法够实反映商品转说明性信息某时点履行履约义务企业应披露评估客户取承诺商品控制权时点时作出重判断
（2）交易价格分摊单项履约义务金额企业应披露确定交易价格（包括限估计变价调整货币时间价值影响计量非现金价等）估计计入交易价格变价分摊交易价格（包括估计承诺商品单独售价合折扣变价分摊合中某特定部分等）计量预期退客户款项等类似义务时采方法输值项假设等信息
2 合相关信息 企业应单独披露客户合相关列信息非信息已利润表中单独列报：
准确认收入该收入应区企业收入源单独披露二企业已 客户间合相关应收款项合资产确认减值损失该减值损失应区 针合确认减值损失单独披露
(1)期确认收入企业应期确认收入类进行分解类应反映济素影响收入现金流量性质金额时间分布确定性外企业应充分披露述信息便财务报表者够理解述收入类进行分解信息企业分部信息中披露报告分部收入间关系
确定收入进行分解类时企业应考虑列情况列报披露收入 关信息：①财务报表外披露信息例企业业绩公告年报投资者报送相关资料中披露收入信息②理层评价营分部财务业绩定期复核信息③企业 企业财务报表者评价企业财务业绩作出资源分配决策时类似述① ②信息类型信息
企业收入信息进行分解时采类包括限：商品类型营区市场 客户类型合类型（例固定造价合成加成合等）商品转时间（例某时点转某时段转）合期限（例长期合短期合等）销售渠道（例直接销售通销商销售等）等
例 69甲公司三报告分部分消费品汽车源甲公司年报中收入 营区产品类型收入确认时间进行分类披露相关信息甲公司认该分类 够反映相关济素企业收入现金流量性质金额时间分布确定性影响 甲公司财务报表附注中收入样分类方法进行披露（见表 4)
表 4 金额单位：万元
报告分部 消费品 汽车 源 合计 营区
东北
990
2
250
5 250
8
490
华北
300

750
1 000
2
050
西北
700

260
—

960

合计
1990
3
260
6
250
11
500
产品类型







办公品
600

—

—

600
家电器
900

—

—

900
服装
400

—

—

400
汽车
—
3
260

—
3
260
太阳电池板



1
000


发电
—

—
5
250
6
250
合计
1 990
3
260
6
250
11
500
收入确认时间







商品（某时点转）
1 990
3
260
1
000
5
250
服务（某时段提供）
—

—
5
250
6
250
合计
1 990
3
260
6
250
11
500
（2）应收款项合资产合负债账面价值
企业应披露应收款项合资产合负债账面价值关列信息：①应收款项 合资产合负债期初期末账面价值②述应收款项合资产确认减值损失③ 期确认包括合负债期初账面价值中收入④前期已履行（部分履行）履 约义务期确认收入（例交易价格变动）
企业应说明履行履约义务时间通常付款时间间关系类素合资 产合负债账面价值影响定量定性信息企业应定性定量信息形式说明合 资产合负债账面价值期发生重变动合资产合负债账面价值发生变动情形包括：①企业合导致变动②收入进行累积追加调整导致相关合资产合负债变动类调整源估计履约进度变化估计交易价格变化（包括变价否受限制评估发生变化）者合变更③合资产发生减值④合价权利成条件权利（合资产重分类应收款项）时间安排发生变化⑤履行履约义务（合负债转收入）时间安排发生变化
（3）履约义务企业应披露履约义务相关信息包括：①企业通常时履行履约义务包括售代商品安排中履行履约义务时间例发货时交付时服务提供时服务完成时等②重支付条款例合价款通常时期合否存重融资成分合价否变金额变价估计否通常受限制等③企业承诺转商品性质企业代理情形需着重说明④企业承担预期退客户款项等类似义务⑤质量保证类型相关义务
（4）分摊剩余履约义务交易价格企业应披露剩余履约义务关列信息：① 分摊期末尚未履行（部分未履行）履约义务交易价格总额②述金额确认收入预计时间企业剩余履约义务期间言恰时间段基础提供关预计时间定量信息者定性信息进行说明
例 702x18 年 7 月 1 日甲公司客户签订撤销合提供草坪修剪服务合期限 2 年根合约定合期限甲公司客户需时提供服务月提供服务次数超 4 次客户月甲公司支付 4000 元甲公司时间进度确定履约进度述金额含增值税额
例中截 2x18 年年末该合分摊尚未履行履约义务交易价格 72000 元甲公司编制 2x18 年财务报表时述金额确认收入预计时间披露表 5 示
表 5 金额单位：元
年度
2xl9 年
2x20 年
合计
该合预计确认收入
48 000
24 000
72 000
简化实务操作满足列条件时企业需针某项履约义务披露述信息：该项履约义务原预计合期限超年合中部分二企业权该履约义务已转商品客户发出账单账单金额够代表企业累计已履约部分转移客户价值
例 712×18 年 7 月 1 日乙公司客户签订撤销合提供保洁服务合期限 2 年根合约定乙公司月少客户提供次服务收费标准时 25 元客户乙公司实际工作时间支付服务费
例中乙公司固定费率实际发生工时客户收费乙公司权已提供服务客户发出账单账单金额够代表乙公司累计已履约部分转移客户价值乙公司采述简化处理方法
企业应提供定性信息说明否采述简化操作方法否存价金额未纳入交易价格未纳入分摊剩余履约义务交易价格需披露信息中例变价计入交易价格限制求未计入交易价格变价
例 722×18 年 7 月 1 日丙公司客户签订撤销合两年客户需时 提供保洁服务合价款包括两部分：月 10 000 元固定价二高金额 100 000元奖金丙公司预计计入交易价格变价金额 75 000 元丙公司时间进度确定履约进度述金额均包含增值税
例中丙公司认该合客户提供两年保洁服务构成单项履约义务估计交易价 格 315 000 元（10 000×24+75 000)丙公司该金额合期 24 月均确认收入月确认收入 13 125 元2×18 年确认收入金额 78 750 元（13 125×6)尚未确认收入 236 250 元中 2×19 年确认收入金额 157 500 元（13 125×12)余 78 750元 2×20 年确认
该合列信息会包含 2x18 年财务报表附注相关披露中：
（1）定量披露（见表 6)
表 6 金额单位：元
年度
2×19 年
2×20 年
合计
该合预计确认收入
157 500
78 750
236 250
（2）定性披露



奖金 25000 元变价关限制求未计入交易价格没包括述披露
中
例 732×18 年 2 月 1 日丁公司客户签订合客户建造栋办公楼合价 500 万元丁公司该合客户提供建造服务构成单项履约义务该履约义务某时段履行丁公司 2×18 年该合确认收入金额 240 万元丁公司估计该项工程 2×19 年年底完工会延期 2x20 年 3 月完工
例中丁公司应 2×18 年财务报表中披露尚未确认收入金额预计该金额确认收入时间未确认收入时间存确定性丁公司该信息进行定性披露例2×18 年 12 月 31 曰分摊剩余履约义务交易价格 260 万元公司预计该金额 着工程完工进度未 12～15 月确认收入
3 合成关资产相关信息 企业应披露合成关资产相关列信息：（1）确定该资产金额时运判断（2）该资产摊销方法（3）该资产类（取合发生成履行合 开展初始活动发生成等）披露合取成合履约成期末账面价值（4） 期确认摊销减值损失金额等
4 关简化处理方法披露 果企业选择合中存重融资成分取合发生增量成采取简化处理方法企业根准第十七条规定预计客户取商品控制权客户支付价款间隔未超年未考虑合中存重融资成分者根准第二十八条规定合取成关资产摊销期限未超年发生时计入期损益企业应事实进行披露

企业会计准第16号——政府补助应指南
政府补助特征
　　准第二条规定政府补助指企业政府偿取货币性资产非货币性资产包括政府作企业者投入资政府包括级政府属机构国际类似组织范围
　　（）政府补助偿条件 政府企业提供补助具偿性特点政府享企业权企业未需提供服务转资产等方式偿
　　政府补助通常附定条件包括：
　　（1）政策条件企业符合政府补助政策规定资格申请政府补助符合政策规定定够取政府补助符合政策规定具备申请政府补助资格取政府补助
　　（2）条件企业已获批准取政府补助应政府规定途
　　（二）政府资性投入属政府补助 政府投资者身份企业投入资享企业相应权企业义务投资者分配利润政府企业间投资者投资者关系政府拨入投资补助等专项拨款中国家相关文件规定作资公积处理属资性投入性质政府资性投入采种形式均属政府补助
　　二政府补助形式
　　政府补助表现政府企业转移资产通常货币性资产非货币性资产政府补助形式：
　　（）财政拨款财政拨款政府偿拨付企业资金通常拨款时明确规定资金途
　　财政部门拨付企业购建固定资产进行技术改造专项资金鼓励企业安置职工业予奖励款项拨付企业粮食定额补贴拨付企业开展研发活动研发费等均属财政拨款
　　（二）财政贴息财政贴息政府支持特定领域区域发展根国家宏观济形势政策目标承贷企业银行贷款利息予补贴
　　财政贴息两种方式：
　　（1）财政贴息资金直接拨付受益企业
　　（2）财政贴息资金拨付贷款银行贷款银行政策性优惠利率企业提供贷款受益企业实际发生利率计算确认利息费
　　（三）税收返税收返政府国家关规定采取先征返（退）征退等办法企业返税款属税收优惠形式予种政府补助增值税出口退税属政府补助
　　税收返外税收优惠包括直接减征免征增加计税抵扣额抵免部分税额等形式类税收优惠未直接企业偿提供资产作准规范政府补助
　　（四）偿划拨非货币性资产行政划拨土权天然起源天然林等
　　三政府补助确认
　　准第三条规定政府补助分资产相关政府补助收益相关政府补助
　　（）资产相关政府补助
　　资产相关政府补助指企业取购建方式形成长期资产政府补助
　　企业取资产相关政府补助直接确认期损益应确认递延收益相关资产达预定状态时起该资产寿命均分配分次计入期损益（营业外收入） 相关资产寿命结束前出售转报废发生毁损应尚未分配递延收益余额次性转入资产处置期损益（营业外收入）
　　（二）收益相关政府补助
　　收益相关政府补助指资产相关政府补助外政府补助
　　收益相关政府补助补偿企业期间相关费损失取时确认递延收益确认相关费期间计入期损益（营业外收入）补偿企业已发生相关费损失取时直接计入期损益（营业外收入）
　　四政府补助计量
　　（）货币性资产形式政府补助
　　根准第六条规定企业取种政府补助货币性资产通银行转账等方式拨付补助通常实际收金额计量存确凿证表明该项补助固定定额标准拨付实际销量储备量单位补贴定额计算补助等应收金额计量
　　（二）非货币性资产形式政府补助
　　准第六条规定政府补助非货币性资产应公允价值计量公允价值取名义金额计量
　　政府补助非货币性资产该资产附带关文件协议发票报关单等证注明价值公允价值差异应关证中注明价值作公允价值没注明价值注明价值公允价值差异较活跃市场应根确凿证表明类类似资产市场价格作公允价值没注明价值没活跃市场取公允价值应名义金额计量名义金额1元

企业会计准第 16 号——政府补助应指南（2018）

总体求
企业会计准第 16 号——政府补助（简称准）规范政府补助确认计量 列示相关信息披露企业应根政府补助定义特征源政府济资源进行判断 准求政府补助进行相应会计处理列报
政府企业提供济支持鼓励扶持特定行业区领域发展政府进行宏观调 控重手段国际通行做法企业言源政府济资源属 准规范政府补助政府补助外政府企业资性投入者政府购买服务 支付价准求企业首先根交易者事项实质源政府济资源属类
型作出判断符合政府补助定义特征准求进行确认计量列示 披露
企业选择总额法日常活动相关政府补助进行会计处理应增设6117 收益科 目进行核算收益科目核算总额法日常活动相关政府补助日常活动相 关应直接计入科目项目计入科目政府补助类型进行明细核算总额法 日常活动相关政府补助企业实际收应收时者先确认递延收益政府 补助分摊计入收益时记银行存款应收款递延收益等科目贷记收益科 目期末应科目余额转入年利润科目科目结转应余额
二关政府补助定义特征

（）政府补助定义 准规定政府补助指企业政府偿取货币性资产非货币性资产政府补助
形式包括政府企业偿拨款税收返财政贴息偿予非货币性资产等通常情 况直接减征免征增加计税抵扣额抵免部分税额等涉资产直接转移济资源 适政府补助准
需说明增值税出口退税属政府补助根税法规定出口货物取收入 免征增值税时退付出口货物前道环节发生进项税额増值税出口退税实际政府退回 企业事先垫付进项税属政府补助

（二）政府补助特征 根准规定政府补助具列特征：
1政府补助源政府济资源里政府指行政事业单位类似机构 企业收源方补助确凿证表明政府补助实际拨付者方起代收 代付作该项补助属源政府济资源例某集团公司母公司收笔政府补 助款确凿证表明该补助款实际补助象该母公司属子公司母公司起代收代 付作种情况该补助款属子公司政府补助
2政府补助偿企业取源政府济资源需政府交付商品服务等 价偿性政府补助基特征特征政府补助政府投资者身份企业投入资 政府购买服务等政府企业间互惠性交易区开需说明政府补助通常附定 条件政府补助偿性矛盾政府推行宏观济政策企业政府补 助时间范围方进行限制
例 12×17 年 2 月甲企业城市开发区民政府签订项目合作投资协议实 施退城进园技改搬迁根协议甲企业开发区投资约 4 亿元建设电子信息设备生产基
生产基占面积 400 亩该宗项目开发区工业基准价挂牌出甲企业摘牌
挂牌出价格缴纳土出金 4800 万元甲企业开工日起须 18 月完成搬迁工作原址搬迁开发区时甲企业位城区繁华段原址（200 亩段工业 基准价评估 1 亿元）移交开发区政府收储开发区政府甲企业支付补偿资金 1 亿 元
例中实施退城进园技改搬迁甲企业位城区繁华段原址移交开 发区政府收储开发区政府甲企业支付补偿资金 1 亿元开发区政府甲企业搬迁 补偿基甲企业原址公允价值确定实质政府相应资产市场价格企业购买 资产企业政府取济资源企业渡资产价双方交易互惠性交易符合 政府补助偿性特点甲企业收 1 亿元搬迁补偿资金作政府补助处理应作 处置非流动资产收入
例 2乙企业家生产销售重型机械企业推动科技创新乙企业政府 2×l7 年 8 月乙企业拨付 3000 万元资金求乙企业笔资金技术改造项目研究研究成果乙企业享 例中乙企业日常营活动生产销售重型机械政府取 3000 万元资金研发支出研究成果乙企业享项财政拨款具偿性特征乙企业收 3000 万元资金应政府补助准规定进行会计处理
三关适范围
企业符合准政府补助定义特征政府补助应准求进行会计处理 项纳入准范围适相关会计准：
1企业政府取济资源果企业销售商品提供服务等活动密切相关企业商品服务价者价组成部分应适企业会计准第 14 号——收入等相关会计准
2税减免适企业会计准第 18 号——税 政府投资者身份企业投入资享相应者权益政府企业间投资者投资者关系属互惠性交易适准
例 3丙企业家生产销售高效明产品企业国家支持高效明产品推广通统招标形式确定中标企业高效明产品中标协议供货价格丙企业作中标企业需中标协议供货价格减财政补贴资金价格高效明产品销售终端户 高效明产品实际安装数量中标供货协议价格补贴标准申请财政补贴资金2×17 年度 丙企业销售高效明产品获财政资金 5000 万元
例中丙企业然取财政补贴资金终受益丙企业购买高效明产品宗户城乡居民相政府中标协议供货价格丙企业购买高效明产品中标协议供货价格减财政补贴资金价格产品销售终端户实际操作时政府没直接事高效明产品购销补贴资金形式通丙企业销售行实现政府推广高效明产品目标丙企业言销售高效明产品日常营活动丙企业中标协议供货价格销售产品销售收入两部分构成终端户支付购买价款二财政补贴资金财政补贴资金丙企业产品销售价组成部分丙企业收补贴资金 5000 万元应企业会计准第 14 号——收入规定进行会计处理

四关政府补助分类
确定源政府济资源属政府补助企业应进行恰分类根准 规定政府补助应划分资产相关政府补助收益相关政府补助两类政府补助 企业带济利益者弥补相关成费形式具体会计处理存差
资产相关政府补助指企业取购建方式形成长期资产政府补助 通常情况相关补助文件会求企业补助资金取长期资产长期资产较长期间 企业带济利益相应政府补助受益期较长收益相关政府补助指资产相关政府补助外政府补助类补助 补偿企业已发生发生相关成费损失受益期相较短通常满足补助附条 件时计入期损益减相关成
五关政府补助确认计量
关政府补助确认条件准规定政府补助时满足列条件予确认：企业够满足政府补助附条件二企业够收政府补助
关政府补助计量属性准规定政府补助货币性资产应收应收金额计量果企业已实际收补助资金应实际收金额计量果资产负债表日企业尚未收补助资金企业符合相关政策规定相应获收款权相关济利益流入企业企业应项补助成应收款时应收金额计量政府补助非货币性资产应公允价值计量公允价值取名义金额计量 政府补助两种会计处理方法：总额法净额法总额法确认政府补助时全额次分次确认收益作相关资产账面价值者成费等扣减净额法政府补 助确认相关资产账面价值者补偿成费等扣减需说明根企业会计准 ——基准求企业时期发生相者相似交易者事项应采 致会计政策意变更确需变更应附注中说明企业应根济业务实质判断某类政府补助业务应采总额法净额法进行会计处理通常情况类类似政府补助业务选种方法时企业该业务应贯运该方法意变更企业某补助采种方法例般纳税增值税征退采总额法进行会计处理
准规定企业日常活动相关政府补助应济业务实质计入收益减相关成费企业日常活动关政府补助计入营业外收入减相关损失通常情况 政府补助补偿成费营业利润中项目该补助日常销售等营行密切相 关（增值税征退等）认该政府补助日常活动相关
（）资产相关政府补助 实务中企业通常先收补助资金政府求补助资金购建固定资产形资产等长期资产企业取资产相关政府补助时应选择采总额法净额法进行会计处理
总额法企业取资产相关政府补助时应补助资金金额记银行存款 等科目贷记递延收益科目然相关资产寿命合理系统方法分期计入损益果企业先取资产相关政府补助确认购建长期资产总额法应开始相关资产计提折旧进行摊销时合理系统方法递延收益分期计入期收益果相关长期资产投入企业取资产相关政府补助总额法应相关资产剩余寿命合理系统方法递延收益分期计入期收益需说明采总额法果应长期资产持期间发生减值损失递延收益摊销保持变受减值素影响企业资产相关政府补助选择总额法应递延收益分期转入收益营业外收入记 递延收益科目贷记收益营业外收入科目相关资产寿命结束时结 束前处置（出售报废转发生毁损等）尚未分配相关递延收益余额应转入资产处 置期损益予递延相关资产划分持售类先尚未分配递延收益余 额减相关资产账面价值企业会计准第 42 号——持售非流动资产处置 组终止营求进行会计处理
净额法企业取政府补助时应补助资金金额减相关资产账面价值果 企业先取资产相关政府补助确认购建长期资产净额法应取政府补助 先确认递延收益相关资产达预定状态预定途时递延收益减资产账面价值果相关长期资产投入企业取资产相关政府补助净额法应取补助时减相关资产账面价值减账面价值相关资产剩余寿命计提折旧进行摊销
实务中存政府偿予企业长期非货币性资产情况偿予土权天然起源 天然林等企业取政府补助非货币性资产应公允价值计量公允价值取名义金额（1 元）计量企业收非货币性资产政府补助时应记关资产科目贷记递延收益科目然相关资产寿命合理系统方法分期计入损益记递延收益科目贷记收益营业外收入科目名义金额计 量政府补助取时计入期损益
例 4国家关政策企业购置环保设备申请补贴补偿环保支出丁企业 2×l8 年 1 月政府关部门提交 210 万元补助申请作购置环保设备补贴2×18年 3 月 15 日丁企业收政府补贴款 210 万元2×18 年 4 月 20 日丁企业购入需安装环保设备台实际成 480 万元寿命 10 年采直线法计提折旧（考虑净残值）2×26 年 4 月丁企业台设备发生毁损报废例中考虑相关税费等素 丁企业账务处理：
方法：丁企业选择总额法类补助进行会计处理
(1)2×l8 年 3 月 15 日实际收财政拨款确认递延收益：
：银行存款 2100000
贷：递延收益 2100000
(2)2×18 年 4 月 20 日购入设备：
：固定资产 4800000
贷：银行存款 4800000
(3) 2×18 年 5 月起资产负债表日（月末）计提折旧时分摊递延收益：
①计提折旧（假设该设备污染物排放测试折旧费计入制造费）：
：制造费
40000
贷：累计折旧
40000
②分摊递延收益：

：递延收益
17500
贷：收益
17500
(4)2×26 年 4 月设备毁损时转销递延收益余额：
：固定资产清理
960000
累计折旧
3840000
贷：固定资产
4800000
：递延收益
420000
贷：固定资产清理
420000
：营业外支出
540000
贷：固定资产清理
540000

方法二：丁企业选择净额法类补助进行会计处理
(1)2×l8 年 3 月 15 日实际收财政拨款确认递延收益：
：银行存款 2100000
贷：递延收益 2100000
(2)2×18 年 4 月 20 日购入设备：
：固定资产
4800000
贷：银行存款
4800000
：递延收益
2100000
贷：固定资产 2100000
(3) 2×18 年 5 月起资产负债表日（月末）计提折旧：
：制造费 22500
贷：累计折旧 22500
(4)2×26 年 4 月设备毁损：
：固定资产清理
540000
累计折旧
2160000
贷：固定资产
2700000
：营业外支出
540000
贷：固定资产清理
540000
（二）收益相关政府补助 准规定收益相关政府补助应分情况规定进行会计处理：补偿企业期间相关成费损失确认递延收益确认相关成费损失期间 计入期损益减相关成补偿企业已发生相关成费损失直接计入期损 益减相关成收益相关政府补助企业样选择采总额法净额法进行会计 处理：选择总额法应计入收益营业外收入选择净额法应减相关成费 营业外支出
1收益相关政府补助果补偿企业期间相关成费损失企业取时应先判断企业否满足政府补助附条件根准规定满足政府补助确认条件予确认客观情况通常表明企业够满足政府补助附条件企业应确认递延收益确认相关成费损失期间计入期损益减相关成
例 5甲企业 2×17 年 3 月 15 日方政府签订合作协议根协议约定政府甲企业提供 1000 万元奖励资金企业激励引进奖励甲企业必须年政府报送详细资金计划规定途资金协议时约定甲企业获奖励起 10 年注册址迁离区否政府权追回奖励资金甲企业 2×17 年 4月 10 日收 1000 万元补助资金分 2×17 年 12 月2×18 年 12 月2×19 年 12 月400 万元300 万元 300 万元发放总裁级高年度奖金例中考虑相关税费等 素
例中甲企业应取政府补助时先判断否满足政府补助确认条件果客观情况表明甲企业未 10 年离开该区性通成效益分析认甲企业迁离该区成远高收益曱企业收补助资金时应计入递延收益科目实际规定途补助资金时计入期损益
假设甲企业选择净额法类补助进行会计处理账务处理： (1)2×17 年 4 月 10 日甲企业实际收补助资金：
：银行存款 10000000
贷：递延收益 10000000
(2)2×17 年 12 月2×18 年 12 月2×19 年 12 月甲企业补助资金发放高奖金时相 应结转递延收益：
①2×17 年 12 月：
：递延收益
4000000
贷：理费
4000000
②2×18 年 12 月：

：递延收益
3000000
贷：理费
3000000
③2×19 年 12 月：

：递延收益 3000000
贷：理费 3000000
果例中甲企业选择总额法类政府补助进行会计处理应确认相关理费期间记递延收益科目贷记收益科目 果甲企业取补助资金时暂时法确定否满足政府补助附条件（未 10 年注册址迁离区）应收补助资金先计入应付款科目客观情况 表明够满足政府补助附条件转入递延收益科目
2补偿企业已发生相关成费损失直接计入期损益减相关成类 补助通常企业已发生行关企业已发生成费损失补偿企业 行奖励
例 6乙企业销售开发软件国家关规定该企业种产品适增值税 征退政策 16税率征收增值税增值税实际税负超 3部分实行征退乙企业 2×l8 年 8 月进行纳税申报时属 7 月增值税征退提交退税申请 税务机关审核退税额 10 万元
例中软件企业征退增值税企业日常销售密切相关属企业日常活动相关政府补助乙企业 2×18 年 8 月申请退税确定增值税退税额账务处理：
：应收款 100000
贷：收益 100000
例 7丙企业 2×17 年 11 月遭受重然灾害 2×17 年 12 月 20 日收政府补助资金 200 万元弥补遭受然灾害损失
2×17 年 12 月 20 日丙企业实际收补助资金类补助选择总额法进行会计处理账务处理：
：银行存款 2000000
贷：营业外收入 2000000
例 8丁企业集芳烃技术研发生产体高新技术企业芳烃原料石脑油石脑油成品油项目生产环节征消费税根国家关规定燃料油石脑油生产乙烯芳烃企业购进生产乙烯芳烃类化工产品石脑油燃料油实际耗数量退含消费税假设丁企业石脑油单价5333 元吨(中消费税 2105 元吨）2×17 年7月丁企业 115 吨石脑油投入生产石脑油转换率 1151（ 115 吨石脑油生产 1 吨乙烯芳烃）生产乙烯芳烃 100 吨丁企业根期产量购原料供应商消费税证明税务机关申请退 相应消费税
例中丁企业期应退消费税 100×l15×2105242075(元）丁企业期末结转存货成营业务成前该政府补助账务处理：
：应收款 242075
贷：生产成 242075
（三）政府补助退回会计处理 准规定已确认政府补助需退回应需退回期分情况规定进行会计处理：（1）初始确认时减相关资产账面价值调整资产账面价值（2）存相关递延 收益减相关递延收益账面余额超出部分计入期损益（3）属情况直接计入期损益
外属前期差错政府补助退回应企业会计准第 28 号——会计政策 会计估计变更差错更正作前期差错更正进行追溯调整
例 9承〖例 4〗假设 2×19 年 5 月客观环境改变丁企业符合申请补助条件关部门求丁企业全额退回补助款丁企业月退回补助款 210 万元丁企业账务处理：方法：丁企业选择总额法类补助进行会计处理 丁企业应结转尚未分配递延收益超出部分计入期损益例中该项补助日常活动相关部分退回补助减应退回期收益 2×19 年 5 月丁企业退回补助款时：

：递延收益
1890000
收益
210000
贷：银行存款
2100000
方法二：丁企业选择净额法类补助进行会计处理丁企业计算应补提折旧部分费计入期损益相应调整固定资产账面价值 2×19 年 5 月丁企业退回补助款时：
：固定资产
2100000
收益
210000
贷：银行存款
2100000
累计折旧
210000
例 10甲企业 2×17 年 11 月某开发区政府签订合作协议开发区投资设立生产基协议约定开发区政府协议签订日起 6 月甲企业提供 300 万元产业补贴资金奖励该企业开发区投资开展营活动甲企业获补贴起 5 年注册址迁离 区果甲企业期限提前迁离开发区开发区政府允许甲企业实际留区时间保留部分补贴剩余时间追回补贴资金甲企业 2×18年 1月3日收补贴资金
假设甲企业实际收补助资金时客观情况表明甲企业未 5 年迁离开发区性 甲企业收补助资金时应计入递延收益科目协议约定果甲企业提前迁离 开发区开发区政府权扣实际留区时间剩余时间追回部分补助说明企业留 开发区年权取年相关补助年补助关确定性基消补贴收益实现甲企业应该补助 5 年均摊销结转计入损益例中开发区政府甲企业补助该企业开发区投资开展营活动奖励指定补偿特定成费甲企业账务处理：
(1)2×18 年 1 月 3 日甲企业实际收补助资金：
：银行存款 3000000
贷：递延收益 3000000
(2)2×18 年～2×22 年年 12 月 31 日甲企业分期递延收益结转入期损益：
：递延收益 600000
贷：收益 600000
假设 2×20 年 1 月甲企业重战略调整迁离开发区开发区政府根协议求甲企业退回补助 180 万元：
：递延收益 1800000
贷：应付款 1800000

六关特定业务会计处理

（）综合性项目政府补助会计处理
时包含资产相关部分收益相关部分政府补助企业应进行分解区分部分分进行会计处理难区分企业应整体类收益相关政府补助进行会计处理
例 112×17 年 6 月 15 日某市科技创新委员会乙企业签订科技计划项目合书拟乙企业新药床研究项目提供研究补助资金该项目总预算 600 万元中市科技创新委员会资助 200 万元乙企业筹 400 万元市科技创新委员会资助 200 万元补助设备费 60 万元材料费 15 万元测试化验加工费 95 万元差旅费 10 万元会议费 5 万元专家咨询费 8 万元理费 7 万元假设设备费外项费属研究支出市科技创新委员会应合签订日起 30 日资金拨付乙企业根双方约定乙企业应合规 定开支范围市科技创新委员会资助费实行专款专项目实施期限合签订日起 30 月期满乙企业未通验收该项目实施期满 3 年市政府申请科技补贴资金乙企业 2×17 年 7 月 10 日收补助资金项目期合约定途补助资金乙企业 2×l7 年 7 月 25 日项目合书约定购置相关设备设备成 150 万元中补助资金 60 万元该设备年限 10 年采直线法计提折旧（考虑净残值） 假设例中考虑相关税费等素
例中乙企业收政府补助综合性项目政府补助需区分资产相关政府补助收益相关政府补助分进行处理假设乙企业收资产相关政府补助选择净额法进行会计处理乙企业账务处理：
(1)2×17 年 7 月 10 日乙企业实际收补贴资金：
：银行存款 2000000
贷：递延收益 2000000
(2)2×17 年 7 月 25 日购入设备：
：固定资产
1500000
贷：银行存款
1500000
：递延收益
600000
贷：固定资产
600000
(3) 2×l7 年 8 月起资产负债表日折旧费计入研发支出：
：研发支出 7500
贷：累计折旧 7500
(4)收益相关政府补助乙企业应相关济业务实质确定计入收益减相关成费企业规定途实际补助资金时计入损益者实际期期末根期累计金额计入损益记递延收益科目贷记关损益科目
（二）政策性优惠贷款贴息会计处理 政策性优惠贷款贴息政府支持特定领域区域发展根国家宏观济形势政策目标承贷企业银行款利息予补贴企业取政策性优惠贷款贴息应区分财政贴息 资金拨付贷款银行财政贴息资金直接拨付企业两种情况分进行会计处理
1财政贴息资金拨付贷款银行 财政贴息资金拨付贷款银行情况贷款银行政策性优惠利率企业提供贷款种方式受益企业优惠利率贷款银行支付利息没直接政府取利息补助企业选择列方法进行会计处理：实际收款金额作款入账价值 款金该政策性优惠利率计算相关款费通常情况实际收金额款金 二款公允价值作款入账价值实际利率法计算款费实际收金额 款公允价值间差额确认递延收益递延收益款存续期采实际利率法摊销减 相关款费企业选择述两种方法应致运意变更
种情况企业发放贷款银行受益体然市场利率收取利息部分利息企业部分利息财政贴息贷款银行发挥中介作需确认贷款相关递延收益
例 122×17 年 1 月 1 日丙企业银行贷款 100 万元期限 2 年月计息季度付息期次笔贷款资金国家扶持产业符合财政贴息条件贷款利率显著低丙企业取类贷款市场利率假设丙企业取类贷款年市场利率 9丙企业银行签订贷款合约定年利率 3丙企业季度银行支付贷款利息财政年银行拨付贴息资金贴息丙企业实际支付年利息率 3贷款期间利息费满足资化条件 计入相关建工程成

表1
相关款费计算递延收益摊销
单位：元

月度
市场利率 应支付银行 利息①
财政贴息
②

实际现金 流③

实际现金 流折现④
长期款 期实际利息
⑤
递延收益 摊销金额
⑥
长期款 期末账面 价值⑦
0






890554
1
7500
5000
2500
2481
6679
4179
894733
2
7500
5000
2500
2463
6711
4211
898944
3
7500
5000
2500
2445
6742
4242
903186
4
7500
5000
2500
2426
6774
4274
907460
5
7500
5000
2500
2408
6806
4306
911766
6
7500
5000
2500
2390
6838
4338
916104
7
7500
5000
2500
2373
6871
4371
920475
8
7500
5000
2500
2355
6904
4404
924878
9
7500
5000
2500
2337
6937
4437
929315
10
7500
5000
2500
2320
6970
4470
933785
11
7500
5000
2500
2303
7003
4503
938288
12
7500
5000
2500
2286
7037
4537
942825
13
7500
5000
2500
2269
7071
4571
947397
14
7500
5000
2500
2252
7105
4605
952002
15
7500
5000
2500
2235
7140
4640
956642
16
7500
5000
2500
2218
7175
4675
961317
17
7500
5000
2500
2202
7210
4710
966027
18
7500
5000
2500
2185
7245
4745
970772
19
7500
5000
2500
2169
7281
4781
975553
20
7500
5000
2500
2153
7317
4817
980369
21
7500
5000
2500
2137
7353
4853
985222
22
7500
5000
2500
2121
7389
4889
990111
23
7500
5000
2500
2105
7426
4926
995037
24
7500
5000
1002500
897921
7463
4963
1000000
合计
180000
120000
1060000
950554
169447
109447

注：（1)实际现金流折现④月实际现金流③2500 元月市场利率 075（9÷12）折现金额例
第月实际现金流折现2500÷(1+075)2481(元）第二月实际现金流折现2500÷(1+075) 2463(元）
(2)长期款期实际利息⑤月长期款账面价值⑦月市场利率 075积例第月长期 款实际利息月初长期款账面价值 890554×0756679(元）第二月长期款实际利息月初长期款账 面价值 894733×0756711(元）
(3)摊销金额⑥长期款期实际利息⑤扣减月实际支付利息③2500 元金额例第月摊 销金额月长期款实际利息 6679月实际支付利息 25004179(元）第二月摊销金额月长期款实 际利息 6711月实际支付利息 25004211(元）
丙企业方法账务处理：
(1)2×17 年 1 月 1 日丙企业取银行贷款 100 万元
：银行存款 1000000
贷：长期款——金 1000000
(2)2×17 年 1 月 31 日起月月末丙企业月计提利息企业实际承担利息支出 1000000
×3÷122500(元）：
：建工程 2500
贷：应付利息 2500
丙企业方法二账务处理：
(1)2×17 年 1 月 1 日丙企业取银行贷款 100 万元：
：银行存款 1000000
长期款——利息调整 109446
贷：长期款——金 1000000
递延收益 109446
(2)2×17 年 1 月 31 日丙企业月计提利息：
：建工程 6679

贷：应付利息
2500
长期款——利息调整
4179
时摊销递延收益：
：递延收益 4179
贷：建工程 4179
述两种方法丙企业月计入建工程利息支出致均 2500 元方法丙企业该笔银行贷款 2×17 年 1 月 1 日长期款账面价值 1000000 元方法二丙企业该笔银行贷款 2×17 年 1 月 1 日长期款账面价值 890554 元外递延收益 109446 元月需实际利率法递延收益进行摊销
2财政贴息资金直接拨付企业 财政贴息资金直接拨付受益企业企业先类贷款市场利率银行支付利息财政部门定期企业结算贴息种方式企业先类贷款市场利率银行支付利息 实际收款金额通常款公允价值企业应应贴息减相关款费
例 132×17 年 1 月 1 日丙企业银行贷款 100 万元期限 2 年月计息季度付息期次笔贷款资金国家扶持产业符合财政贴息条件财政贴息资 金直接拨付丙企业丙企业银行签订贷款合约定年利率 9丙企业月计提利息季度银行支付贷款利息付息证财政申请贴息资金财政年丙企业结算贴息资金贴息丙企业实际负担年利息率 3丙企业账务处理：
(1)2×17 年 1 月 1 日丙企业取银行贷款 100 万元：
：银行存款 1000000
贷：长期款——金 1000000
(2)2×17 年 1 月 31 日起月月末丙企业月计提利息应银行支付利息金额 1000000×9÷127500(元）企业实际承担利息支出 1000000×3÷122500(元）应收政府贴息 5000 元：
：建工程 7500
贷：应付利息
7500
：应收款 5000

贷：建工程
5000
七关政府补助列报

（）政府补助利润表列示 企业应利润表中营业利润项目单独列报收益项目计入收益政府补助该项目中反映减相关成费政府补助相关成费项目中反映企业 日常营活动关政府补助利润表营业外收支项目中反映

（二）政府补助财务报表附注中披露 政府补助涉递延收益收益营业外收入相关成费等报表项目全面反映政府补助情况企业应附注中单独披露政府补助相关信息准规定企业应 附注中单独披露政府补助关列信息：政府补助种类金额列报项目计入期 损益政府补助金额期退回政府补助金额原中列报项目仅包括总额法计入 收益营业外收入递延收益等项目包括净额法减资产成费等项目
八关新旧准衔接规定
准规定2006 年 2 月 15 日财政部印发财政部关印发〈企业会计准第 1 号——存货〉等 38 项具体准通知中企业会计准第 16 号——政府补助时废止企业2017 年 1 月 1 日存政府补助采未适法处理 2017 年 1 月 1 日准施行日间 新增政府补助根准进行调整财政部前发布关政府补助会计处理规定准 致准准
2017 年 1 月 1 日存政府补助指日存尚未分摊计入损益政府补助关递延收益采未适法企业需调整 2016 年 12 月 31 日关科目期末余额编制 2017年年报时需调整期间较数2017 年 1 月 1 日准施行日间新增政府补助指期间新取政府补助企业 2017 年 1 月 1 日存 2017 年 1 月 1 日准施行日间新增政府补助应视 2017 年 1 月 1 日起政府补助准进行会计处理确保 2017 年度政府补助业务采会计处理方法保持致
例 14丁企业 2017 年 1 月 1 日存尚未摊销递延收益（资产相关政府补助）50万元该项递延收益应固定资产原值 400 万元根准衔接规定丁企业准 施行两种处理方法：继续采总额法种方法需调整固定资产原值递延收益 需根准递延收益应计入收益营业外收入进行判断果判断应 计入收益 2017 年 1 月 1 日摊销递延收益营业外收入中转出计入收益二选择采净额法递延收益 2017 年 1 月 1 日余额减相关固定资产原值（原值调整 350 万元）调整固定资产账面价值基础计提折旧时调整 2017 年 1 月1 日起摊销该项递延收益计入营业外收入金额相关资产计提折旧费需强调企业需调整 2016 年 12 月 31 日关资产负债期末余额编制 2017 年年报时 需调整期间较数



企业会计准第17号——款费应指南
符合款费资化条件存货
　　根准规定企业款购建者生产存货中符合款费资化条件应符合资化条件款费予资化
　　符合款费资化条件存货包括企业（房产开发）开发外出售房产开发产品企业制造外出售型机械设备等类存货通常需相长时间建造者生产程达预定销售状态中相长时间指资产购建者生产必需时间通常1年（含1年）
　　二款利息费资化金额确定
　　（）专门款利息费资化金额
　　准第六条（）规定购建者生产符合资化条件资产入专门款应专门款期实际发生利息费减尚未动款资金存入银行取利息收入者进行暂时性投资取投资收益金额确定专门款利息费资化金额应资化期间计入符合资化条件资产成
　　专门款应明确专门途购建者生产某项符合资化条件资产专门入款项通常应标明专门途款合
　　（二）般款利息费资化金额
　　般款指专门款外款
　　根准第六条（二）规定款费资化期间购建者生产符合资化条件资产占般款般款应予资化利息金额应列公式计算：
　　般款利息费资化金额＝累计资产支出超专门款部分资产支出加权均数×占般款资化率
　　占般款资化率＝占般款加权均利率
　　＝占般款期实际发生利息÷占般款金加权均数
　　占般款金加权均数＝Σ（占笔般款金×笔般款期占天数期天数）
　　三款辅助费处理
　　准第十条规定专门款发生辅助费购建者生产符合资化条件资产达预定者销售状态前应发生时根发生额予资化计入符合资化条件资产成购建者生产符合资化条件资产达预定者销售状态应发生时根发生额确认费计入期损益
　　述资化计入期损益辅助费发生额指根企业会计准第22号――金融工具确认计量实际利率法确定金融负债交易费期利息费调整额款实际利率合利率差异较采合利率计算确定利息费
　　般款发生辅助费应述原确定发生额进行处理
　　四款费资化暂停
　　根准第十条规定符合资化条件资产购建者生产程中发生非正常中断中断时间连续超3月应暂停款费资化正常中断期间款费应继续资化
　　非正常中断通常企业理决策原者预见原等导致中断企业施工方发生质量纠纷者工程生产料没时供应者资金周转发生困难者施工生产发生安全事者发生资产购建生产关劳动纠纷等原导致资产购建者生产活动发生中断均属非正常中断
　　非正常中断正常中断显著正常中断通常仅限购建者生产符合资化条件资产达预定者销售状态必程序者事先预见抗力素导致中断某工程建造定阶段必须暂停进行质量者安全检查检查通继续阶段建造工作类中断施工前预见工程建造必须程序属正常中断
　　某区工程建造程中预见抗力素（雨季冰冻季节等原）导致施工出现停顿属正常中断某企业北方某建造某工程期间正遇冰冻季节工程施工中断冰冻季节方继续施工该区施工期间出现较长时间冰冻正常情况导致施工中断预见抗力素导致中断属正常中断

企业会计准第18号——税应指南
资产负债计税基础
　　资产账面价值计税基础者负债账面价值计税基础产生应纳税暂时性差异资产账面价值计税基础者负债账面价值计税基础产生抵扣暂时性差异
　　（）资产计税基础
　　准第五条规定资产计税基础指企业收回资产账面价值程中计算应纳税额时税法规定应税济利益中抵扣金额
　　通常情况资产取时入账价值计税基础相续计量程中企业会计准规定税法规定产生资产账面价值计税基础差异
　　交易性金融资产公允价值变动企业会计准规定交易性金融资产期末应公允价值计量公允价值变动计入期损益果税法规定交易性金融资产持期间公允价值变动计入应纳税额计税基础保持变产生交易性金融资产账面价值计税基础间差异假定某企业持项交易性金融资产成1000万元期末公允价值1500万元计税基础维持1000万元变该计税基础账面价值间差额500万元应纳税暂时性差异
　　（二）负债计税基础
　　准第六条规定负债计税基础指负债账面价值减未期间计算应纳税额时税法规定予抵扣金额
　　短期款应付票应付账款等负债确认偿通常会期损益应纳税额产生影响计税基础账面价值某情况负债确认会影响损益影响期间应纳税额计税基础账面价值间产生差额述企业某事项期确认100万元负债计入期损益假定税法规定确认该负债相关费实际发生时准予税前扣该负债计税基础零账面价值计税基础间形成抵扣暂时性差异
　　企业应资产负债表日分析较资产负债账面价值计税基础两者间存差异确认递延税资产递延税负债相应递延税费（收益）企业合等特殊交易事项中取资产负债应购买日较入账价值计税基础准规定计算确认相关递延税资产递延税负债
　　二递延税资产递延税负债
　　资产负债表日企业应暂时性差异适税税率计算结果确认递延税负债递延税资产相应递延税费（收益）准第十条第十三条规定确认递延税负债递延税资产情况外述举例假定该企业适税税率33％递延税资产递延税负债存期初余额交易性金融资产产生500万元应纳税暂时性差异应确认165万元递延税负债负债产生100万元抵扣暂时性差异应确认33万元递延税资产
　　确认抵扣暂时性差异产生递延税资产应未期间取抵扣抵扣暂时性差异应纳税额限企业确定未期间取应纳税额时应包括未期间正常生产营活动实现应纳税额抵扣暂时性差异转回期间应纳税暂时性差异转回增加应纳税额应提供相关证
　　三税费确认计量
　　企业计算确定期税（期应交税）递延税费（收益）基础应两者确认利润表中税费（收益）包括直接计入者权益交易事项税影响：
　　税费（收益）＝期税＋递延税费（－递延税收益）
　　述举例该企业12月31日资产负债表中关项目账面价值计税基础：

假定述项目外该企业资产负债账面价值计税基础存差异存抵扣亏损税款抵减该企业期税法规定计算确定应交税600万元该企业预计未期间够产生足够应纳税额抵扣抵扣暂时性差异
　　该企业计算确认递延税负债递延税资产递延税费税费：
　　递延税负债＝500×33％＝165（万元）
　　递延税资产＝100×33％＝33（万元）
　　递延税费＝165－33＝132（万元）
　　期税费 600万元 税费＝600＋132＝732（万元）
　　四递延税特殊处理
　　（）直接计入者权益交易事项产生递延税 根准第二十二条规定直接计入者权益交易事项供出售金融资产公允价值变动相关资产负债账面价值计税基础间形成暂时性差异应准规定确认递延税资产递延税负债计入资公积（资公积）
　　（二）企业合中产生递延税 企业会计准规定税法规定企业合处理会造成企业合中取资产负债入账价值计税基础差异非控制企业合产生应纳税暂时性差异抵扣暂时性差异确认递延税负债递延税资产时相关递延税费（收益）通常应调整企业合中确认商誉
　　（三）税法规定允许年度弥补抵扣亏损结转年度税款抵减抵扣暂时性差异原处理
企业会计准第19号——外币折算应指南
期汇率期汇率似汇率
　　根准规定企业处理外币交易外币财务报表进行折算时应采交易发生日期汇率外币金额折算记账位币金额反映采系统合理方法确定交易发生日期汇率似汇率折算
　　期汇率通常指中国民银行公布日民币外汇牌价中间价企业发生外币兑换业务涉外币兑换交易事项应交易实际采汇率（银行买入价卖出价）折算
　　期汇率似汇率指系统合理方法确定交易发生日期汇率似汇率通常采期均汇率加权均汇率等
　　企业通常应采期汇率进行折算汇率变动采期汇率似汇率进行折算
　　二汇兑差额处理
　　根准第十条规定资产负债表日企业应分外币货币性项目外币非货币性项目进行会计处理
　　（）外币货币性项目
　　货币性项目指企业持货币资金固定确定金额收取资产者偿付负债货币性项目分货币性资产货币性负债货币性资产包括库存现金银行存款应收账款应收款长期应收款等货币性负债包括短期款应付账款应付款长期款应付债券长期应付款等
　　外币货币性项目结算采资产负债表日期汇率折算产生汇兑差额计入期损益时调增调减外币货币性项目记账位币金额
　　（二）外币非货币性项目
　　非货币性项目指货币性项目外项目包括存货长期股权投资固定资产形资产等
　　1历史成计量外币非货币性项目已交易发生日日期汇率折算资产负债表日应改变原记账位币金额产生汇兑差额
　　2公允价值计量外币非货币性项目交易性金融资产（股票基金等）采公允价值确定日期汇率折算折算记账位币金额原记账位币金额差额作公允价值变动（含汇率变动）处理计入期损益
　　（三）外币投入资
　　企业收投资者外币投入资应采交易发生日期汇率折算采合约定汇率期汇率似汇率折算外币投入资相应货币性项目记账位币金额间产生外币资折算差额
　　（四）实质构成境外营净投资外币货币性项目
　　企业编制合财务报表涉境外营实质构成境外营净投资外币货币性项目汇率变动产生汇兑差额应列入者权益外币报表折算差额项目处置境外营时计入处置期损益
　　三分账制记账方法
　　外币交易频繁外币币种较金融企业采分账制记账方法进行日常核算资产负债表日应准第十条规定相应外币账户余额分货币性项目非货币性项目进行调整
　　采分账制记账方法产生汇兑差额处理结果应统账制致
　　四境外营处恶性通货膨胀济判断
　　准第十三条规定处恶性通货膨胀济中境外营财务报表折算恶性通货膨胀济通常特征进行判断：
　　（）3年累计通货膨胀率接超100
　　（二）利率工资物价物价指数挂钩
　　（三）公众货币相稳定外币单位作衡量货币金额基础
　　（四）公众倾非货币性资产相稳定外币保存财富持货币立投资保持购买力
　　（五）信期限短赊销赊购交易补偿信期预计购买力损失价格成交

企业会计准第20号——企业合应指南
企业合方式
　　（）控股合
　　合方（购买方）企业合中取合方（购买方）控制权合方（购买方）合保持独立法资格继续营合方（购买方）确认企业合形成合方（购买方）投资
　　（二）吸收合
　　合方（购买方）通企业合取合方（购买方）全部净资产合注销合方（购买方）法资格合方（购买方）原持资产负债合成合方（购买方）资产负债
　　（三）新设合
　　参合方合法资格均注销重新注册成立家新企业
　　二合日购买日确定
　　企业应合日购买日确认企业合取资产负债准第五条第十条规定合日购买日指合方购买方实际取合方购买方控制权日期合方购买方净资产生产营决策控制权转移合方购买方日期 时满足列条件通常认实现控制权转移：
　　（）企业合合协议已获股东会等通
　　（二）企业合事项需国家关部门审批已获批准
　　（三）参合方已办理必财产权转移手续
　　（四）合方购买方已支付合价款部分（般应超50％）力计划支付剩余款项
　　（五）合方购买方实际已控制合方购买方财务营政策享相应利益承担相应风险
　　三控制企业合
　　根准第五条规定参合企业合前均受方相方终控制该控制非暂时性控制企业合
　　方指参合企业合前均实施终控制投资者
　　相方通常指根投资者间协议约定投资单位生产营决策行表决权时发表致意见两两投资者
　　控制非暂时性指参合方合前较长时间受方相方终控制较长时间通常指1年（含1年）
　　控制企业合判断应遵循实质重形式求
　　四非控制企业合
　　（）非控制吸收合购买方购买日应合中取购买方项辨认资产负债公允价值确定入账价值确定企业合成取购买方辨认净资产公允价值差额应确认商誉计入期损益
　　（二）非控制控股合母公司购买日编制合资产负债表时购买方辨认资产负债应合中确定公允价值列示企业合成合中取购买方辨认净资产公允价值份额差额确认合资产负债表中商誉企业合成合中取购买方辨认净资产公允价值份额差额购买日合资产负债表中调整盈余公积未分配利润
　　非控制企业合形成母子公司关系母公司应购买日起设置备查簿登记购买日取购买方辨认资产负债公允价值期间编制合财务报表提供基础资料
　　（三）分步实现企业合根准第十条（二）规定通次交换交易分步实现企业合合成单项交易成购买方购买日应步骤进行处理：
　　1原持购买方投资账面价值调整恢复初取成相应调整留存收益等者权益项目
　　2较单项交易成交易时应享投资单位辨认净资产公允价值份额确定单项交易中应予确认商誉金额（应予确认损益金额）
　　3购买方购买日确认商誉（计入损益金额）应单项交易产生商誉（应予确认损益金额）
　　4购买方购买日原交易日间辨认净资产公允价值变动相原持股例部分属购买方交易日购买日间实现留存收益相应调整留存收益差额调整资公积
　　（四）购买方应规定确定合中取购买方项辨认资产负债负债公允价值：
　　1货币资金购买日购买方账面余额确定
　　2活跃市场股票债券基金等金融工具购买日活跃市场中市场价格确定
　　3应收款项中短期应收款项般应收取金额作公允价值长期应收款项应适利率折现现值确定公允价值确定应收款项公允价值时应考虑发生坏账性相关收款费
　　4存货中产成品商品估计售价减估计销售费相关税费购买方出售类似产成品商品估计实现利润确定产品完工产品估计售价减完工发生成估计销售费相关税费基类类似产成品基础估计出售实现利润确定原材料现行重置成确定
　　5存活跃市场金融工具权益性投资等应参企业会计准第22号——金融工具确认计量规定采估值技术确定公允价值
　　6房屋建筑物机器设备形资产存活跃市场应购买日市场价格基础确定公允价值存活跃市场类类似资产存活跃市场应参类类似资产市场价格确定公允价值类类似资产存活跃市场应采估值技术确定公允价值
　　7应付账款应付票应付职工薪酬应付债券长期应付款中短期负债般应支付金额确定公允价值长期负债应适折现率折现现值作公允价值
　　8取购买方负债公允价值购买日够计量应确认预计负债项负债应假定第三方愿意代购买方承担承担义务需购买方支付金额作公允价值
　　9递延税资产递延税负债取购买方项辨认资产负债负债公允价值计税基础间存差额应企业会计准第18号——税规定确认相应递延税资产递延税负债确认递延税资产递延税负债金额应折现
　　五业务合
　　准第三条规定涉业务合准规定处理
　　业务指企业部某生产营活动资产组合该组合般具投入加工处理程产出力够独立计算成费产生收入构成独立法资格部分企业分公司具独立法资格分部等

企业会计准第21号——租赁应指南
租赁开始日租赁期开始日
　　准第四条第十条规定租赁开始日租赁期开始日
　　租赁开始日指租赁协议日租赁方租赁条款作出承诺日中较早者租赁开始日承租出租应租赁认定融资租赁营租赁
　　租赁期开始日指承租权行租赁资产权利日期表明租赁行开始租赁期开始日承租应租入资产低租赁付款额未确认融资费进行初始确认出租应应收融资租赁款未担保余值未实现融资收益进行初始确认
　　二融资租赁营租赁
　　（）融资租赁认定标准
　　准第六条（）规定租赁期届满时租赁资产权转移承租种情况通常指租赁合中已约定者租赁开始日根相关条件作出合理判断租赁期届满时出租够资产权转移承租
　　准第六条（三）规定资产权转移租赁期占租赁资产寿命部分中部分通常掌握租赁期占租赁资产寿命75（含75）
　　准第六条（四）规定承租租赁开始日低租赁付款额现值相租赁开始日租赁资产公允价值出租租赁开始日低租赁收款额现值相租赁开始日租赁资产公允价值中相通常掌握90（含90）
　　（二）营租赁认定标准
　　根准第十条规定营租赁指融资租赁外租赁营租赁资产权转移租赁期届满承租退租续租选择权存优惠购买选择权
　　三融资租赁中出租初始确认
　　根准第十八条规定租赁期开始日出租应租赁开始日低租赁收款额初始直接费作应收融资租赁款入账价值时记录未担保余值低租赁收款额初始直接费未担保余值现值差额确认未实现融资收益出租租赁期开始日述规定转出租赁资产租赁资产公允价值账面价值差额应计入期损益
　　四融资租赁中实际利率法应
　　（）未确认融资费分摊
　　根准第十五条规定未确认融资费应租赁期期间进行分摊承租应采实际利率法计算确认期融资费
　　承租采实际利率法分摊未确认融资费时应根租赁期开始日租入资产入账价值情况未确认融资费采分摊率：
　　1出租租赁含利率折现率低租赁付款额折现该现值作租入资产入账价值应租赁含利率作未确认融资费分摊率
　　2合规定利率折现率低租赁付款额折现该现值作租入资产入账价值应合规定利率作未确认融资费分摊率
　　3银行期贷款利率折现率低租赁付款额折现该现值作租入资产入账价值应银行期贷款利率作未确认融资费分摊率
　　4租赁资产公允价值作入账价值应重新计算分摊率该分摊率低租赁付款额现值租赁资产公允价值相等折现率
　　（二）未实现融资收益分配
　　根准第十九条规定未实现融资收益应租赁期期间进行分配出租应采实际利率法计算确认期融资收入
　　出租采实际利率法分配未实现融资收益时应租赁含利率作未实现融资收益分配率

企业会计准第22号——金融工具确认计量应指南2006
金融资产金融负债计量
　　根准规定企业取金融资产承担金融负债应分类进行计量
　　（）公允价值计量变动计入期损益金融资产金融负债
　　类金融资产金融负债进步分交易性金融资产金融负债直接指定公允价值计量变动计入期损益金融资产金融负债
　　1交易性金融资产金融负债指企业期出售持金融资产期回购承担金融负债企业赚取差价目二级市场购入股票债券基金等
　　准范围衍生工具包括远期合期货合互换期权具远期合期货合互换期权中种种特征工具衍生工具作效套期工具应划分交易性金融资产金融负债
　　2直接指定公允价值计量变动计入期损益金融资产金融负债指企业基风险理战略投资需等作指定
　　3企业划分公允价值计量变动计入期损益金融资产股票债券基金作效套期工具衍生工具应取时公允价值作初始确认金额相关交易费发生时计入期损益支付价款中包含已宣告尚未发放现金股利已付息期尚未领取债券利息应单独确认应收项目
　　企业持公允价值计量变动计入期损益金融资产期间取利息现金股利应确认投资收益资产负债表日企业应公允价值计量变动计入期损益金融资产金融负债公允价值变动计入期损益
　　处置该金融资产金融负债时公允价值初始入账金额间差额应确认投资收益时调整公允价值变动损益
　　（二）持期投资
　　根准第十条规定企业二级市场购入固定利率国债浮动利率公司债券等符合持期投资条件划分持期投资购入股权投资没固定期日符合持期投资条件划分持期投资持期投资通常具长期性质期限较短（1 年）债券投资符合持期投资条件划分持期投资
　　持期投资应取时公允价值相关交易费作初始确认金额支付价款中包含已付息期尚未领取债券利息应单独确认应收项目
　　持期投资持期间应摊余成实际利率计算确认利息收入计入投资收益实际利率应取持期投资时确定该持期投资预期存续期间适更短期间保持变实际利率票面利率差较票面利率计算利息收入计入投资收益
　　处置持期投资时应取价款该投资账面价值间差额计入投资收益
　　（三）贷款应收款项
　　根准第十七条规定贷款应收款项指金融企业发放贷款般企业销售商品提供劳务形成应收款项等债权贷款应收款项活跃市场中没报价
　　金融企业前市场条件发放贷款应发放贷款金相关交易费作初始确认金额般企业外销售商品提供劳务形成应收债权通常应购货方应收合协议价款作初始确认金额
　　贷款持期间确认利息收入应根实际利率计算实际利率应取贷款时确定该贷款预期存续期间适更短期间保持变实际利率合利率差较合利率计算利息收入
　　企业收回处置贷款应收款项时应取价款该贷款应收款项账面价值间差额计入期损益
　　（四）供出售金融资产
　　根准第十八条规定供出售金融资产通常指企业没划分公允价值计量变动计入期损益金融资产持期投资贷款应收款项金融资产企业购入活跃市场报价股票债券基金等没划分公允价值计量变动计入期损益金融资产持期投资等金融资产类
　　供出售金融资产应取该金融资产公允价值相关交易费作初始确认金额支付价款中包含已付息期尚未领取债券利息已宣告尚未发放现金股利应单独确认应收项目
　　供出售金融资产持期间取利息现金股利应计入投资收益资产负债表日供出售金融资产应公允价值计量公允价值变动计入资公积（资公积）
　　处置供出售金融资产时应取价款该金融资产账面价值间差额计入投资损益时原直接计入者权益公允价值变动累计额应处置部分金额转出计入投资损益
　　（五）金融负债
　　根准第八条规定金融负债指公允价值计量变动计入期损益金融负债外金融负债通常情况企业发行债券购买商品产生应付账款长期应付款等应划分金融负债金融负债应公允价值相关交易费作初始确认金额金融负债通常采摊余成进行续计量
　　二金融资产减值损失计量
　　（）持期投资贷款应收款项
　　持期投资贷款应收款项客观证表明发生减值应根账面价值预计未现金流量现值间差额计算确认减值损失
　　1商业银行贷款减值损失计量根准第四十三条规定商业银行贷款进行减值测试应根银行实际情况分单项金额重非重贷款单项金额重贷款应单独进行减值测试单项金额重贷款单独进行减值测试者包含具类似信风险特征贷款组合中进行减值测试单独测试未发生减值贷款应包括具类似信风险特征贷款组合中进行减值测试
　　商业银行进行贷款减值测试时根身理水业务特点确定单项金额重贷款标准金等定金额贷款作单项金额重贷款标准贷款属单项金额非重贷款单项金额重贷款标准确定意变更
　　商业银行单独进行减值测试贷款客观证表明发生减值应计算资产负债表日未现金流量现值（通常初始
　　确认时确定实际利率作折现率）该现值低账面价值间差额确认贷款减值损失
　　商业银行采组合方式贷款进行减值测试根身风险理模式数支持程度选择合理方法确认计量减值损失
　　2般企业应收款项减值损失计量单项金额重应收款项应单独进行减值测试客观证表明发生减值应根未现金流量现值低账面价值差额确认减值损失计提坏账准备
　　单项金额非重应收款项单独进行减值测试确定减值损失计提坏账准备单独测试未减值应收款项起类似信风险特征划分干组合应收款项组合资产负债表日余额定例计算确定减值损失计提坏账准备根应收款项组合余额定例计算确定坏账准备应反映项目实际发生减值损失项组合账面价值超未现金流量现值金额
　　企业应根前年度相相类似具类似信风险特征应收款项组合实际损失率基础结合现时情况确定期项组合计提坏账准备例计算期应计提坏账准备
　　持期投资减值损失计量贷款应收款项减值损失计量相关规定处理
　　（二）供出售金融资产
　　分析判断供出售金融资产否发生减值应注重该金融资产公允价值否持续降通常情况果供出售金融资产公允价值发生较幅度降综合考虑种相关素预期种降趋势属非暂时性认定该供出售金融资产已发生减值应确认减值损失
　　供出售金融资产发生减值确认减值损失时应原直接计入者权益公允价值降形成累计损失转出计入减值损失

企业会计准第 22 号——金融工具确认计量应指南（2018）

总体求
企业会计准第 22 号——金融工具确认计量（简称准）规范类企业 金融资产金融负债确认计量嵌入衍生工具会计处理金融工具减值金融资 产金融负债产生相关利损失会计处理金融资产转移套期会计确认计量分 企业会计准第 23 号——金融资产转移企业会计准第 24 号——套期会计规范权益工具金融负债区分等企业会计准第 37 号——金融工具列报规范 企业取金融资产承担金融负债应准求进行会计处理应企业会计准第 37 号——金融工具列报中关求进行列报
金融资产金融负债分类确认计量基础企业应根理金融资产业务模式 金融资产合现金流量特征金融资产进行合理分类时企业应结合身业务特 点风险理求金融负债进行合理分类金融资产分类确定意变更 金融负债分类确定变更
企业应根金融资产金融负债确认终止确认条件进行确认终止确认企业初 始确认金融资产金融负债时通常应公允价值计量金融资产金融负债续计量 分类密切相关
企业应资产负债表日金融资产信贷承诺等预期信损失基础确认减值损失 计提减值准备企业应考虑金融资产信贷承诺等未预期信损失情况时足额计 提减值准备更加效反映防控金融工具信风险

二关金融工具相关定义
金融工具指形成方金融资产形成方金融负债权益工具合合形式 种样采书面形式采书面形式实务中金融工具合通常采书面形式非合资产负债属金融工具例应交税企业税收法规规定承担义 务合基础义务符合金融工具定义般说金融工具包括金融资产金融负债权益工具包括尚未确认项目

（）金融资产
金融资产指企业持现金方权益工具符合列条件资产：
1 方收取现金金融资产合权利例企业银行存款应收账款应收票发放贷款等均属金融资产预付账款金融资产产生未济利益 商品服务收取现金金融资产权利
2 潜利条件方交换金融资产金融负债合权利例企业购入 涨期权跌期权等衍生工具
例 12×17 年 1 月 31 日丙市公司股票价格 113 元甲企业乙企业签订 6 月结算期权合合规定：甲企业股 4 元期权费买入 6 月执行价格 115 元丙公司股票涨期权2×17 年 7 月 31 日果丙公司股票价格高 115 元行权甲企业 利甲企业选择执行该期权
例中甲企业享潜利条件乙企业交换金融资产合权利应确认项衍生金融资产
3 须企业身权益工具进行结算非衍生工具合企业根该合收 变数量身权益工具
例 22×18 年 2 月 1 日甲企业市公司回购普通股股份乙企业签订合 支付 100 万现金根合乙企业 2×18 年 6 月 30 日甲企业交付 100 万元等值甲企业普通股甲企业获取普通股具体数量 2×18 年 6 月 30 日甲企业股价确定例中甲企业收身普通股数量着普通股市场价格变动变动种情况 甲企业应确认项金融资产
4 须企业身权益工具进行结算衍生工具合固定数量身权益 工具交换固定金额现金金融资产衍生工具合外中企业身权益工具包括 应企业会计准第 37 号金融工具列报分类权益工具回售工具发行方仅 清算时义务方例交付净资产金融工具包括身求未收取 交付企业身权益工具合
例 3甲企业 2×17 年 2 月 1 日乙企业支付 5 000 元购入身普通股标涨
期权根该期权合甲企业权股 100 元价格乙企业购入甲企业普通股 1 000 股
行权日 2×18 年 6 月 30 日行权日期权甲企业普通股净额结算假设行权日甲企业
普通股股市价 125 元期权公允价值 25000 元甲企业会收 200 股（25 000125) 身普通股涨期权进行净额结算
例中期权合属须企业身权益工具进行结算衍生工具合合约定 甲企业普通股净额结算期权公允价值非股 100 元价格全额结算 1 000 股甲企 业股票属固定数量身权益工具交换固定金额现金种情况甲企 业应该涨期权确认项衍生金融资产

（二）金融负债
金融负债指企业符合列条件负债：
1 方交付现金金融资产合义务例企业应付账款应付票应付债券等均属金融负债预收账款金融负债导致未济利益流出商品服务交付现金金融资产合义务
2 潜利条件方交换金融资产金融负债合义务例企业签出涨期权跌期权等例 1 资料乙企业承担潜利条件甲企业交换金融资产合义务应确认项衍生金融负债
3 须企业身权益工具进行结算非衍生工具合企业根该合交 付变数量身权益工具
4 须企业身权益工具进行结算衍生工具合固定数量身权益 工具交换固定金额现金金融资产衍生工具合外企业全部现类非衍生 身权益工具持方例发行配股权期权认股权证权例固定金额货 币换取固定数量该企业身权益工具该类配股权期权认股权证应分类权益工具 中企业身权益工具包括应企业会计准第 37 号——金融工具列报分类权 益工具回售工具发行方仅清算时义务方例交付净资产金融工具 包括身求未收取交付企业身权益工具合
企业会计准第 37 号——金融工具列报规范金融负债权益工具区分

（三）衍生工具
衍生工具指属准范围时具备列特征金融工具合：
1 价值特定利率金融工具价格商品价格汇率价格指数费率指数信等级 信指数变量变动变动变量非金融变量（特定区域震损失指数特定城 市气温指数等）该变量应合方存特定关系
衍生工具价值变动取决标变量变化例甲国金融企业乙境外金融企业签订 份 1 年期利率互换合约半年末甲企业乙企业支付美元固定利息乙企业收取 6 月美元 LIBOR(浮动利率）计算确定浮动利息合约名义金额 1 亿美元合约签订时公允 价值零假定合约签订半年浮动利率（6 月美元 LIBOR）合约签订时甲企业 根未收取浮动利息现值扣支付固定利息现值确定该合约公允价值里合约公允价值浮动利率变化改变
2 求初始净投资者市场素变化预期类似反应合相求较少初始净投资
企业事衍生工具交易求初始净投资通常指签订某项衍生工具合时需支付现金 例某企业企业签订项买入债券远期合需签订合时支付购 买债券需现金求初始净投资排企业约定交易惯例规相应缴 纳笔保证金企业进行期货交易时求缴纳定保证金缴纳保证金构成项企业解 负债现时支付保证金仅具保证性质
某情况企业事衍生工具交易会遇求进行现金支付情况该现金支付 相少初始净投资例市场购入备兑认股权证需先支付笔款项相 行权时购入相应股份需支付款项项支付企业进行货币互换时 通常需合签订时支付某种货币计价笔款项时会收种货币计价等 值笔款项该企业角度手（合方）初始净投资均零
3 未某日期结算 衍生工具未某日期结算表明衍生工具结算需历段特定期间衍生工具通常未某特定日期结算未日期结算例利率互换涉合期前 结算日期外期权价外期权期行权未日期结算种方式 远期合常见衍生金融工具例某项 6 月结算远期合根该合合方（买方）承诺支付 100 万元现金换取面值 100 万元固定利率债券合方（卖方）承诺交付面值 100 万元固定利率债券换取 100 万元现金 6 月期间双方均交换现金金融资产合权利义务果债券市价超 100 万元情况买方利卖方利果市价低 100 万元结果正相反见买方持涨期权类似 合权利（金融资产）签出跌期权类似合义务（金融负债）卖方 持跌期权类似合权利（金融资产）签出涨期权类似合义务(金融负 债）期权相合权利合义务构成金融资产金融负债合中基础金融工 具（交换债券现金）明显区远期合双方义务约定时间执行合期 权合仅期权持方选择行权利情况会执行

三关适范围
通常情况符合准中金融工具定义项目应准规定进行会计处理 符合金融工具定义项目适准准进行会计处理时非金融项目合准进行会计处理

（）涉准规范情况
1．企业会计准第 2 号——长期股权投资规范子公司合营企业联营企业
投资适企业会计准第 2 号——长期股权投资企业根企业会计准第 2 号——长期股权投资述投资准相关规定进行会计处理适准企业持 子公司合营企业联营企业中权益相联系衍生工具适准该衍生工具符合企 业会计准第 37 号——金融工具列报规定权益工具定义适企业会计准第 37 号——金融工具列报
2 企业会计准第 9 号——职工薪酬规范职工薪酬计划形成企业权利义务 符合金融工具定义职工薪酬相关权利义务计量具定特殊性会计处理适企业会计准第 9 号——职工薪酬
3．企业会计准第 11 号股份支付规范股份支付适企业会计准第 11 号——股份支付股份支付中属准第八条范围买入卖出非金融项目合适准
4 企业会计准第 12 号——债务重组规范债务重组适企业会计准第 12 号——债务重组
5 清偿企业会计准第 13 号——事项确认预计负债获补偿权利适企业会计准第 13 号——事项
6．企业会计准第 14 号——收入规范属金融工具合权利义务适企业会计准第 14 号——收入该准求确认计量相关合权利减值损失利时应 准规定进行会计处理适准关减值规定
7 购买方（合方）出售方间签订未购买日(合日）形成企业会计准第 20 号——企业合规范企业合期限超企业合获批准完成交易 必须合理期限远期合符合准关金融工具衍生工具定义适准
8 企业会计准第 21 号——租赁规范租赁权利义务适企业会计准第 21 号——租赁列情况外：
（1）企业作出租租赁应收款减值终止确认会计处理适准
（2）企业作承租租赁应付款（租赁负债）终止确认会计处理适准（3）租赁中嵌入衍生工具会计处理适准
9 金融资产转移适企业会计准第 23 号——金融资产转移
10套期会计适企业会计准第 24 号——套期会计
11保险合相关会计准规范保险合产生权利义务适保险合相关会计 准具相机分红特征保险合相关会计准规范合产生权利义务适保 险合相关会计准嵌入保险合衍生工具该嵌入衍生工具身保险合 适准
12财务担保合指特定债务期初修改债务工具条款偿付债务 时求发行方蒙受损失合持赔付特定金额合目前实务中发行方财务担保合 两种处理方式金融工具相关准进行会计处理者保险合相关准进行会 计处理（融资性担保公司）准实务角度出发规定财务担保合发行方做 选择：
（1）发行方前明确表明类合视作保险合已保险合相关会计准进 行会计处理选择适准保险合相关会计准该选择基单项合选 择做出撤销
（2）情况相关财务担保合适准
13企业发行企业会计准第 37 号——金融工具列报规定应分类权益工具
金融工具适企业会计准第 37 号——金融工具列报

（二）属准范围买卖非金融项目合 够现金金融工具净额结算（交付非金融项目身根双方合权利义务价值差现金金融工具结算）者通交换金融工具结算买入卖出非金融 项目合企业应该合视金融工具适准企业预定购买销售 求签订持旨收取交付非金融项目合外
现金金融工具净额结算者通交换金融工具结算买入卖出非金融项目合 情况：
（1）合条款允许合方现金金融工具进行净额结算通交换金融工具结算
（2）合条款没明确规定企业具类似合现金金融工具进行净额结 算通交换金融工具进行结算惯例
（3）企业具收合标（贵金属）短期次出售短期波动中获取利润惯例
（4）作合标非金融项目易转换现金 符合述（2）（3）述条件合非企业预定购买出售求签订持旨收取交付非金融项目合属准范围符合述（1）（4） 述条件合企业应进行评估确定否预定购买出售求签订持 旨收取交付非金融项目合
例 42×17 年 1 月 1 日甲企业根预计需求签订份固定价格购买 1 000
吨铜远期合合规定甲企业 12 月接受实物交割者根铜公允价值变 动支付收取现金进行净额结算
例中果甲企业算通接受实物交割结算合类似合没现金进行净 额结算者接受铜交割交割短时间次出售短期波动中获取利润惯例 合属预定购买销售求签订持旨收取交付非金融项目合 应适相关会计准
够现金金融工具净额结算者通交换金融工具结算买入卖出非金融 项目合企业预定购买销售求签订持旨收取交付非金融项目 合企业该合指定公允价值计量变动计入期损益金融资产金融 负债企业合开始时做出该指定必须够通该指定消显著减少会计错配 该指定做出撤销例某公事业企业通常会量需进行交割源合 合属企业预定购买销售求签订持旨收取交付非金融项目合 企业通常源衍生工具类合进行套期通选择实物交割合指定公允价 值计量变动计入期损益金融资产金融负债够消会计错配需采套期 会计

（三）属准范围贷款承诺 贷款承诺指预先规定条款条件提供信确定承诺准适列贷款承诺：
1 企业指定公允价值计量变动计入期损益金融负债贷款承诺
2 够现金者通交付发行金融工具净额结算贷款承诺类贷款承诺属 衍生工具企业仅仅相关贷款分期拨付（工程进度分期拨付揭建造贷款） 该贷款承诺视净额结算
3 果企业存先例贷款承诺形成贷款资产该资产出售（等净额结 算贷款承诺）企业类贷款承诺均应适准
4 低市场利率贷款贷款承诺 贷款承诺均适准关终止确认规定企业作贷款承诺发行方适准关减值规定时贷款承诺均应企业会计准第 37 号金融工具列报 关求进行列报
四关应设置会计科目
企业应准规定金融资产金融负债进行会计处理全面反映金融工具财 务报告影响企业违反会计准中确认计量报告规定前提根实际情况 行増设分拆合简化会计科目企业准规定进行会计处理根需设置 科目（关账务处理参见文举例）：
1 银行存款科目核算摊余成计量企业存入银行金融机构种款项
2 货币资金科目核算摊余成计量企业银行汇票存款银行票存款 信卡存款信证保证金存款存出投资款外埠存款等货币资金
3 交易性金融资产科目核算企业分类公允价值计量变动计入期损益金融资产科目金融资产类品种分成公允价值变动等进行明细核算 企业持指定公允价值计量变动计入期损益金融资产科目单设指定类 明细科目核算衍生金融资产衍生工具科目核算
4 买入返售金融资产科目核算摊余成计量企业(金融）返售协议约定先 买入固定价格返售卖出方票证券贷款等金融资产融出资金
5 应收票科目核算摊余成计量企业销售商品提供劳务等收商 业汇票包括银行承兑汇票商业承兑汇票
6 应收账款科目核算摊余成计量企业销售商品提供劳务等日常活动应 收取款项
7 应收利息科目核算企业发放贷款类债权投资存放中央银行款项拆出资 金买入返售金融资产等应收取利息企业购入次付息债权投资持期间取利
息债权投资科目核算
8 应收款科目核算分类摊余成计量企业存出保证金买入返售金 融资产应收票应收账款预付账款应收股利应收利息应收代位追偿款应收分保账 款应收分保未期责准备金应收分保保险责准备金长期应收款等营活动外 种应收暂付款项
9 坏账准备科目核算企业摊余成计量应收款项等金融资产预期信损失 基础计提损失准备
10贷款科目核算摊余成计量企业（银行）规定发放种客户贷款包 括质押贷款抵押贷款保证贷款信贷款等
11贷款损失准备科目核算企业（银行）摊余成计量贷款预期信损失基 础计提损失准备计提贷款损失准备资产包括客户贷款拆出资金贴现资产银团贷款 贸易融资协议透支信卡透支转贷款垫款等
企业（保险）保户质押贷款计提减值准备科目核算 企业（典）质押贷款抵押贷款计提减值准备科目核算
121501 持期投资科目改1501 债权投资科目核算企业摊余成计 量债权投资账面余额科目债权投资类品种分面值利息调整应计 利息等进行明细核算
131502 持期投资减值准备科目改1502 债权投资减值准备科目核算 企业摊余成计量债权投资预期信损失基础计提损失准备
141503 债权投资科目核算企业准第十八条分类公允价值计量 变动计入综合收益金融资产科目金融资产类品种分成利息调整 公允价值变动等进行明细核算
151504 权益工具投资科目核算企业指定公允价值计量变动计入综 合收益非交易性权益工具投资科目权益工具投资类品种分成公允价值变动等进行明细核算
16交易性金融负债科目核算企业承担交易性金融负债科目金融负债类 分金公允价值变动等进行明细核算企业持指定公允价值计量变动计 入期损益金融负债科目单设指定类明细科目核算衍生金融负债衍生工具 科目核算
17应付票科目核算企业摊余成计量购买材料商品接受劳务供应等开 出承兑商业汇票包括银行承兑汇票商业承兑汇票
18应付账款科目核算企业摊余成计量购买材料商品接受劳务供应等 营活动应支付款项企业（金融）应支付尚未支付手续费佣金科目改应付 手续费佣金科目方单位（）进行明细核算企业(保险）应支付尚未支付赔付款项科目改应付赔付款科目保险受益进行明细核算
19长期款科目核算企业摊余成计量银行金融机构入期限 1
年（含 1 年）项款科目贷款单位贷款种类分金利息调整应 计利息等进行明细核算
20应付债券科目核算企业摊余成计量筹集资金发行债券金利息 科目面值利息调整应计利息等进行明细核算
21应付利息科目核算企业合约定应支付利息包括吸收存款分期付息 期长期款企业债券等应支付利息科目存款债权进行明细核算
22衍生工具科目核算企业衍生工具公允价值变动形成衍生金融资产衍生金融负债作套期工具衍生工具科目核算
236702 信减值损失科目核算企业计提准求项金融工具减值准备形成预期信损失
24综合收益——信减值准备明细科目核算企业准第十八条分类公允价值计量变动计入综合收益金融资产预期信损失基础计提损失准备

五关金融资产金融负债确认终止确认

（）金融资产金融负债确认条件 企业成金融工具合方时应确认项金融资产金融负债根确认条件企业应准范围衍生工具合形成权利义务确认金融资产金融负债 果衍生工具涉金融资产转移导致该金融资产转移符合终止确认条件应确认 否会导致衍生工具形成权利义务重复确认（参见金融资产转移准指南）
企业确认金融资产金融负债常见情形：
1 企业成金融工具合方拥收取现金权利承担支付现金义务时 应条件应收款项应付款项确认金融资产金融负债
2 买卖商品劳务确定承诺获资产承担负债通常直少合方 履约予确认例收订单企业通常承诺时确认项资产（发出订单企业 承诺时确认项负债）直订购商品劳务已装运交付提供时予确认买 卖非金融项目确定承诺适准该承诺公允价值净额（零）应承诺日确认 项资产负债外果前未确认确定承诺指定公允价值套期中套期项目 套期开始属套期风险公允价值变动应确认项资产负债
3 适准远期合企业应成远期合方时(承诺日结算日）确认 项金融资产金融负债企业成远期合方时权利义务公允价值通常相等 该远期合公允价值净额零果权利义务公允价值净额零该合应确认 项金融资产金融负债
4 适准期权合企业应成该期权合方时确认项金融资产金融负债
外企业尚未成合方时企业已计划未交易发生性 企业金融资产金融负债

（二）关常规方式购买出售金融资产 常规方式购买出售金融资产指企业合规定购买出售金融资产该合
条款规定企业应根通常法规市场惯例确定时间安排交付金融资产果合规 定允许合价值变动进行净额结算该合通常常规方式购买出售合企业应作衍生工具处理证券交易银行间市场外汇交易中心等市场发生证券外汇买卖 交易通常采常规方式
常规方式买卖金融资产应交易日会计进行确认终止确认交易日指企业承诺买入者卖出金融资产日期交易日会计处理原包括：（1）交易日确认结算日取 资产承担负债（2）交易日终止确认结算日交付金融资产确认处置利损失 时确认结算日买方收取款项述交易形成资产负债相关利息通常应结算日 权转移开始计提确认

（三）金融资产终止确认 金融资产终止确认指企业前确认金融资产资产负债表中予转出金融资产满足列条件应终止确认：
1 收取该金融资产现金流量合权利终止例企业买入项期权企业直期权 期日未行权企业合权利期应终止确认该期权形成金融资产
2 该金融资产已转移该转移满足企业会计准第 23 号——金融资产转移关金融 资产终止确认规定
情形会导致金融资产终止确认：
1 合实质性修改企业交易手方修改者重新议定合构成实质性修改 导致企业终止确认原金融资产时修改条款确认项新金融资产
2 核销准第四十三条规定企业合理预期够全部部分收回金融资产合 现金流量时应直接减记该金融资产账面余额种减记构成相关金融资产终止确认
(四）金融负债终止确认 金融负债终止确认指企业前确认金融负债资产负债表中予转出准规定金融负债（部分）现时义务已解企业应终止确认该金融负债（该部分 金融负债）
例 5甲企业购买商品 2×18 年 3 月 1 日确认项应付账款 1 000 万元合约定甲企业 2×18 年 4 月 1 日支付银行存款 1 000 万元解相关现时义务甲企业应应付账款 1 000 万元终止确认果合约定该货款应 2×l8 年 4 月 1 日4 月 30 日分两次等额清偿甲企业应 4 月 1 日支付银行存款 500 万元时终止确认应付账款 500 万元 4 月 30 日支付剩余货款 500 万元时终止确认剩余应付账款 500 万元
出现两种情况时金融负债（部分）现时义务已解：
1 债务通履行义务（偿付债权）解金融负债（部分）现时义务债 务通常现金金融资产等方式偿债
2 债务通法定程序（法院裁定）债权（债务豁免）合法解债务金融 负债（部分）责
企业判断金融负债现时义务解时应注意情形：
1 企业偿付金融负债资产转入某机构设立信托偿付债务义务存 应终止确认该金融负债终止确认转出资产 a 说然企业已金融负债设 立偿债基金金融负债应债权然拥全额追索权利时认企业相关 现时义务已解终止确认金融负债
2 企业（入方）出方间签订协议承担新金融负债方式换原金融负债（ 部分）合条款实质企业应终止确认原金融负债（部分）时确认 项新金融负债中实质指新合条款金融负债未现金流量（包括支 付收取费）现值原金融负债剩余期间现金流量现值间差异少相差 10 关现值计算均采原金融负债实际利率
3 果项债务工具发行回购该工具该发行该工具做市商算 期次出售企业（发行）应终止确认该债务工具
金融负债（部分）终止确认企业应账面价值支付价（包括转出非 现金资产承担负债）间差额计入期损益某情况债权解债务金融负债责求债务提供担保（承诺合责方拖欠时进行支付）债务 应担保义务公允价值基础确认项新金融负债支付价款加新金融负债 公允价值原金融负债账面价值差额确认利损失
企业回购金融负债部分应回购日继续确认部分终止确认部分公允价 值占整体公允价值例该金融负债整体账面价值进行分配分配终止确认部分账面 价值支付价（包括转出非现金资产承担负债）间差额应计入期损益
六关金融资产分类
金融资产分类确认计量基础企业应根理金融资产业务模式金融资产合现金流量特征金融资产划分三类：
（1）摊余成计量金融资产（2）公允价值计量变动计入综合收益金融资产（3）公允价值计量变动计入期损益金融资产述分类确定 意变更

（）关企业理金融资产业务模式
1 业务模式评估
企业理金融资产业务模式指企业理金融资产产生现金流量业务模式决 定企业理金融资产现金流量源收取合现金流量出售金融资产两者兼
企业确定理金融资产业务模式时应注意方面：
（1）企业应金融资产组合层次确定理金融资产业务模式必单金 融资产逐项确定业务模式金融资产组合层次应反映企业理该金融资产层次情况 企业金融资产组合分拆更组合合理反映企业理该金融资产层次例 企业购买抵押贷款组合收取合现金流量目标理该组合中部分贷款出售 目标理该组合中贷款
（2）企业会采业务模式理金融资产例企业持组收取合 现金流量目标投资组合时持组收取合现金流量目标出售该金融资 产目标投资组合
（3）企业应企业关键理员决定金融资产进行理特定业务目标基础确定理金融资产业务模式中关键理员指企业会计准第 36 号——关联方披 露中定义关键理员
（4）企业业务模式非企业愿指定种客观事实通常企业实现目 标开展特定活动中反映企业应考虑业务模式评估日获相关证包括 企业评价关键理员报告金融资产业绩方式影响金融资产业绩风险理方式 相关业务理员获报酬方式（例报酬基理资产公允价值收取合 现金流量）等
（5）企业合理预期会发生情形基础确定理金融资产业务模式例 某金融资产组合果企业预期仅会压力情形出售企业合理预期该压力情形会发生该压力情形影响企业该类金融资产业务模式评估
外果金融资产实际现金流量实现方式评估业务模式时预期企业评 估业务模式时已考虑时获相关信息差异构成企业财务报表前期差错 改变企业该业务模式持剩余金融资产分类企业评估新金融资产业 务模式时应考虑信息
2 收取合现金流量目标业务模式 收取合现金流量目标业务模式企业理金融资产旨通金融资产存续期收取合付款实现现金流量通持出售金融资产产生整体回报 企业持金融资产收取合现金流量目标企业须类金融资产持期企业出售金融资产者预计未会出售金融资产类金融资产业务模 式然收取合现金流量目标企业评估金融资产否属该业务模式时应考 虑前出售类资产原时间频率出售价值未出售预期前出 售资产事实企业提供相关决定业务模式
收取合现金流量目标业务模式金融资产信质量影响着企业收取合现金 流量力减少信恶化导致潜信损失进行风险理活动收取合现金 流量目标业务模式矛盾企业金融资产信风险增加时减少信损失 出售金融资产业务模式然收取合现金流量目标业务模式
果企业金融资产期日前出售金融资产信风险理活动关出售偶 然发生（价值重）者单独汇总言出售价值非常（频繁发生）情况 金融资产业务模式然收取合现金流量目标果企业够解释出售原证明出售反映业务模式改变出售频率者出售价值特定时期增加定收取合 现金流量目标业务模式相矛盾外果出售发生金融资产期时出售 接收取剩余合现金流量金融资产业务模式然收取合现金流量目标
例 6甲企业购买贷款组合该组合中包含已发生信减值贷款果贷款 时偿付甲企业通种方式实现合现金流量例通邮件电话方法款联系催收时甲企业签订项利率互换合贷款组合利率浮动利率转换固定利率
例中甲企业理该贷款组合业务模式收取合现金流量目标甲企业预期 法收取全部合现金流量（部分贷款已发生信减值）影响业务模式外该企业签订利率互换合影响该贷款组合业务模式
例 7甲银行客户发放贷款资产证券化专项计划(结构化体）出售然专项计划投资者发行资产支持证券甲银行控制资产证券化专项计划纳入合财务报表范围专项计划收取贷款合现金流量该现金流量转付投资者假定专项计划未终止确认作基础资产贷款甲银行合财务报表中继续确认贷款
甲银行合财务报表角度发放贷款目标持该贷款收取合现金流量甲 银行财务报表角度发放贷款目标收取合现金流量专项计划出售
3 收取合现金流量出售金融资产目标业务模式 时收取合现金流量出售金融资产目标业务模式企业关键理员认收取合现金流量出售金融资产实现理目标言缺例企业目标 理日常流动性需求时维持特定收益率金融资产存续期相关负债存续期进行 匹配
收取合现金流量目标业务模式相业务模式涉出售通常频率更高金额更出售金融资产业务模式目标该业务模式存出售金融资产频率者价值明确界限
例 8甲银行持金融资产组合满足日流动性需求甲银行降低理流动性 需求成高度关注该金融资产组合回报包括收取合现金流量出售金融资产利 损失
例中甲银行理该金融资产组合业务模式收取合现金流量出售金融资产目标
例 9甲保险公司持金融资产组合偿付保险合负债提供资金甲保险公司金融 资产合现金流量收入偿付期保险合负债确保金融资产合现金流量足偿 付保险合负债甲保险公司定期进行重购买出售金融资产活动断衡资产组 合满足偿付保险合负债需现金流量
例中甲保险公司理该金融资产组合业务模式收取合现金流量出售金融资产目标
4 业务模式 果企业理金融资产业务模式收取合现金流量目标收取合现金流量出售金融资产目标该企业理金融资产业务模式业务模式例企业持 金融资产目交易性者基金融资产公允价值作出决策进行理种情 况企业理金融资产目标通出售金融资产实现现金流量企业持金融资产 程中会收取合现金流量企业理金融资产业务模式收取合现金流量出售 金融资产目标收取合现金流量实现该业务模式目标说附带性质活动
样准第二十二条（二）公允价值基础金融负债组合金融资产金融负 债组合进行理业绩评价中涉金融资产企业重点关注公允价值信息利公允价值 信息评估相关金融资产业绩进行决策企业理金融资产业务模式收取合 现金流量目标收取合现金流量出售金融资产目标

（二）关金融资产合现金流量特征 金融资产合现金流量特征指金融工具合约定反映相关金融资产济特征现金流量属性分类准第十七条第十八条规范金融资产合现金流量特征应基 贷安排相致相关金融资产特定日期产生合现金流量仅金未偿付金 金额基础利息支付（简称金加利息合现金流量特征）金融资产法律 形式否项贷款项基贷安排
1 金融资产金利息含义 金指金融资产初始确认时公允价值金金额提前款等原金融资产存续期发生变动利息包括货币时间价值特定时期未偿付金金额相关信风险 基贷风险成利润价企业应金融资产计价货币评估金融资产 合现金流量特征外果项贷款具完全追索权抵押品作担保该事实影响 企业合现金流量特征评估
基贷安排中利息构成素中重通常货币时间价值信风险价例 甲银行项支付逆浮动利率(贷款利率市场利率呈负相关关系）贷款该贷款 利息金额未偿付金金额基础货币时间价值价符合金加利息合 现金流量特征乂甲企业持项具固定期日美元债券债券金利息支付 美国通胀指数挂钩该债权投资未利杠杆合金进行保护利息支付非杠 杆通胀指数挂钩实质货币时间价值重设前水债券利率反映考虑通胀影响 真实利率利息金额未偿付金金额基础货币时间价值价
利息包括特定时期持金融资产相关基贷风险（流动性风险）成 （理费）价外利息包括基贷安排相致利润率某极端济环境利息负值例金融资产持特定期间保证资金安全支付费 支付费超持货币时间价值信风险基贷风险成收取价
果金融资产合中包含基贷安排关合现金流量风险敞口波动性敞口（例权益价格商品价格变动敞口）条款类合符合金加利息合现金流量特 征例甲企业持项转换成固定数量发行权益工具债券该债券符合金加 利息合现金流量特征回报发行权益价值挂钩果贷款利息支付金 额涉债务业绩变量（债务净收益）挂钩者权益指数挂钩该贷款符 合金加利息合现金流量特征
例 10甲企业持项具固定期日支付浮动市场利率债券合规定利率浮动 限
固定利率浮动利率特征金融工具利息反映货币时间价值特定时期未 偿付金金额相关信风险基贷风险成利润价符合金加利息合现金流量特征例中合条款设定利率限作固定利率浮动利率相结 合工具通合设定利率限降低合现金流量波动性
2 修正货币时间价值 货币时间价值利息素中仅时间流逝提供价部分包括持金融资产风险成提供价货币时间价值素时存修正货币时间价值素存 修正情况企业应相关修正进行评估确定金融资产否符合金加利息合现金 流量特征企业通定性者定量方式进行评估作出判断果企业简单分析 清晰评估作出判断企业通定性方式进行评估需进行详细定量分析
修正货币时间价值素评估目标确定未折现合现金流量假未货币时间价值 素进行修正情形未折现合现金流量（基准现金流量）间差异例合约定金融 资产利率定期重设重设频率利率期限匹配假设项金融资产包含月重设1 年期利率浮动利率条款企业月应收利息实际反映未 12 月货币时间价值均数非月货币时间价值（例果 11 月期间合利率逐月提高月 货币时间价值均数高月货币时间价值）说合计算利息实际货 币时间价值修正种情况企业该金融资产具相合条款相信风险 浮动利率月重设 1 月利率金融工具合现金流量(基准现金流量）进行较果 两现金流量存显著差异该金融资产符合金加利息合现金流量特征进行 述评估时企业必须考虑修正货币时间价值报告期间影响金融工具整存续期 累积影响
评估修正货币时间价值时企业应考虑影响未合现金流量素例企 业持项 5 年期债券该债券浮动利率 6 月重设 5 年期利率企业评估时利率曲线发现 5 年期利率 6 月利率间存显著差异企业简单出结认符合金加利息合现金流量特征企业应时考虑 5 年期利率 6 月利率间关系债券存续 期会变化否导致债券存续期未折现合现金流量未折现基准现金流量存显 著差异企业仅需考虑合理发生情形须考虑情形
时出宏观济理产业政策考虑等原政府监部门设定某利率利率调整等 浮动区间情形货币时间价值素然单纯时间流逝价果利率 提供价时间流逝致相符未导致基贷安排致合现金流量风险敞口 波动性敞口具该利率金融资产应视符合金加利息合现金流量特征
3 导致合现金流量时间分布金额变更合条款 金融资产包含导致合现金流量时间分布金额变更合条款（包含提前款者展期特征）企业应相关条款进行评估（评估提前款特征公允价值否非常）确定该金融资产否符合金加利息合现金流量特征
进行述评估时企业应时评估变更前产生合现金流量企业 评估导致合现金流量时间分布金额变更事项（触发事件）性质例合规定债务拖欠款项达特定金额时利率重设较高利率者指定权益指数达 特定水时利率重设较高利率述两种金融资产合现金流量特征进行评估较时考虑事项性质定程度评估合现金流量特征提供参考考虑根 累计拖欠金额调整利率反映信风险增加指定权益指数变化基贷安排关债务拖欠款项达特定金额时利率浮情形更符合金加利息合 现金流量特征
通常情况列涉合现金流量时间分布金额变更合条款符合金加利息 合现金流量特征：
（1）浮动利率包含货币时间价值特定时期未偿付金金额相关信风险（信 风险价仅初始确认时确定固定）基贷风险成利润价
（2）合条款允许发行（债务）期前提前偿付债务者允许持（债权）期前债务工具卖回发行提前偿付金额实质反映尚未支付金未偿付金金额基础利息中包括提前终止合支付收取合理补偿
（3）合条款允许发行持延长债务工具合期限(展期选择权）展期选 择权条款导致展期期间合现金流量仅金未偿付金金额基础利息支付中包含合展期支付合理额外补偿
企业溢价折价购入源生具提前偿付特征债务工具果时满足列条件符合金加利息合现金流量特征：
（1）提前偿付金额实质反映合面值已计提尚未支付合利息中包括 提前终止合支付收取合理补偿
（2）企业初始确认该金融资产时提前偿付特征公允价值非常
例 11甲企业客户出售汽车时低现行市场利率利率客户提供融资作营销激励 甲企业提供利率低市场利率该金融资产初始入账价值合面值折价根合 约定客户权合期前时点合面值提前偿该债务客户说该融资具 优势（利率低市场利率）太会选择提前偿付导致该金融资产提前偿付特征公允 价值非常情况该金融资产符合金加利息合现金流量特征
例 12某金融工具项永续工具市场利率支付利息发行决定时点 回购该工具持支付面值累计应付利息果发行 法保持续偿付力 支付该工具利息递延利息产生额外孳息
例中该工具符合金加利息合现金流量特征果该工具合条款求递延利息金额计息符合金加利息合现金流量特征
需注意仅该工具永续工具判定符合金加利息合现金流量特 征永续工具视具连续性项展期选择权果利息支付具强制性必须永久性支付 导致符合金加利息合现金流量特征
样仅该工具赎回判定符合金加利息合现金流量特征赎回金额中包含提前终止该工具持做出合理补偿金额符合金加利息合现金流量特征
4 合挂钩工具
交易中发行利合挂钩工具安排金融资产持付款优先劣序（分级）某分级金融资产持说仅发行取足够现金流量满足更优 先级支付时类工具持权取金未偿付金利息偿付时符合 列条件时企业持某分级金融资产符合金加利息合现金流量特征：
（1）分级合条款（未穿透基础资产情况）产生现金流量仅金未偿 付金金额基础利息支付（例该分级利率未商品价格指数挂钩）
（2）基础资产包含符合金加利息合现金流量特征工具（称基础工 具）里基础资产指穿透底层源生现金流量非手现金流量资产
（3）该分级承担基础资产信风险等基础资产身信风险例 分级信评级等高假设发行单工具（分级）该工具信评级
基础资产中基础工具外满足条件工具：
（1）降低基础资产中基础工具现金流量波动性基础工具相结合时够产生仅金未偿付金金额基础利息支付现金流量（例利率限限 者降低部分全部基础工具信风险合）
（2）协调分级合现金流量基础工具现金流量解决两者利率（例 分级合现金流量基固定利率基础工具现金流量基浮动利率）计价货币（包括通货膨胀素）现金流量时间分布差异 执行述评估时企业须针基础资产中具体项工具进行详分析企业必须运判断进行充分分析确定基础资产中工具否满足述条件（时参 文关仅构成极微影响合现金流量特征指引）
果某分级金融资产持初始确认时法述条件进行评估分级金融 资产应分类公允价值计量变动计入期损益金融资产果初始确认基础资产 发生变化导致基础资产满足述条件分级金融资产应分类公允价值计 量变动计入期损益金融资产果基础资产包含抵押物工具抵押物满足 述基础资产求条件企业应考虑该抵押物影响非企业购买分级金融资产目 控制抵押物
例 13某资产证券化信托计划投资者发行合挂钩工具资产支持证券划分两层分
优先档次级档优先档息偿付次序优次级档该信托计划投资基础资产现金流 量仅金未偿付金金额基础利息支付贷款组合优先档明确固定票息 次级档明确票息次级档收益取决基础资产终收益水该计划需收贷款 金利息回收款优先支付优先档持优先档持合条款支付相应金 收益剩余回收款支付次级档持
例中优先档资产支持证券持角度分级合现金流量符合基贷安排 优先档身基础资产均符合金加利息合现金流量特征优先档信风险高 基础资产信风险次级档资产支持证券持角度分级合现金流量符合 基贷安排次极档身符合金加利息合现金流量特征次级档承担高基 础资产信风险
5 合现金流量评估特殊情形
（1）某金融资产合现金流量特征中包含杠杆素杠杆导致合现金流量变动性 增加符合利息济特征例期权远期合互换合等均属种情况类合符合金加利息合现金流量特征
（2）某金融资产合中金利息描述合现金流量类合符合 金加利息合现金流量特征果金融资产代表特定资产现金流量投资属 种情况
例款合规定着特定收费公路车辆数目增款合利息增加合产生基贷安排关合现金流量风险敞口该金融资产符合金加利息 合现金流量特征
某合金利息描述合现金流量债权索偿求仅限债务特定资产产生特定资产现金流量类合符合金加利息合现金流量特征然 债权索偿求仅限债务特定资产基特定资产现金流量定会导致金融 资产符合金加利息合现金流量特征企业需特定基础资产现金流量进行评估（穿透）确定分类金融资产否符合金加利息合现金流量特征果金融资产合条款产生现金流量者种代表金利息支付致方式限制现金 流量该金融资产符合金加利息合现金流量特征
基础资产金融资产非金融资产均会影响合现金流量评估某情况企 业法解基础资产具体情况(投资具体组成期限条款等）法特定基 础资产现金流量进行评估企业法确定分类金融资产否符合金加利息合现 金流量特征
（3）般款合中通常会规定债权持金融工具相债务债权 持工具优先劣序劣工具工具果债务付款构成违约 债务破产情况债权拥收取金未偿付金金额基础利息合权利该工具符合金加利息合现金流量特征反果次级特征方式限制 合现金流量产生形式现金流量该工具符合金加利息合现金流量特 征例某企业持笔列普通债权应收账款果债务笔贷款该贷款 存抵押物债务破产时贷款方优先普通债权索偿（影响般债权 收取尚未支付金应付金额合权利）该应收账款符合金加利息合 现金流量特征
（4）果合现金流量特征仅金融资产合现金流量构成极微影响会影 响金融资产分类作出判断企业必须考虑合现金流量特征会计期间潜影响 金融工具整存续期累积影响外果合现金流量特征(某会计期间 整存续期）合现金流量影响超极微程度企业应进步判断该现金流量 特征否现实果现金流量特征仅极端罕见显著异常事件发生时影响该工具合现金流量该现金流量特征现实果该现金流量特征现实影响金融资产分类

（三）金融资产具体分类
1 摊余成计量金融资产
金融资产时符合列条件应分类摊余成计量金融资产：
（1）企业理该金融资产业务模式收取合现金流量目标
（2）该金融资产合条款规定特定日期产生现金流量仅金未偿付 金金额基础利息支付
例银行企业客户发放固定利率贷款没特殊安排情况贷款通常 符合金加利息合现金流量特征果银行理该贷款业务模式收取合现金流量 目标该贷款分类摊余成计量金融资产普通债券合现金流量期 收回金约定利率合期间时收取固定浮动利息没特殊安排情况普 通债券通常符合金加利息合现金流量特征果企业理该债券业务模式收取 合现金流量目标该债券分类摊余成计量金融资产企业正常商业 形成具定信期限应收账款果企业拟根应收账款合现金流量收取现金 算提前处置应收账款该应收账款分类摊余成计量金融资产
2 公允价值计量变动计入综合收益金融资产 金融资产时符合列条件应分类公允价值计量变动计入综合收益金融资产：
（1）企业理该金融资产业务模式收取合现金流量目标出售该金融资产 目标
（2）该金融资产合条款规定特定日期产生现金流量仅金未偿付 金金额基础利息支付
例 14甲企业销售中通常会予客户定期间信期盘活存量资产提高资金 效率甲企业银行签订应收账款追索权保理总协议银行甲企业次性授信 10 亿元 民币甲企业需时时银行出售应收账款历史甲企业频繁银行出售应收账款 出售金额重述出售满足金融资产终止确认规定
例中应收账款业务模式符合收取合现金流量目标出售该金融资产目 标该应收账款符合金加利息合现金流量特征应分类公允价值计量 变动计入综合收益金融资产
3 公允价值计量变动计入期损益金融资产 企业分类摊余成计量金融资产公允价值计量变动计入综合收益金融资产外金融资产应分类公允价值计量变动计入期损益金融资产例 企业常见列投资产品通常应分类公允价值计量变动计入期损益金融资产：
（1）股票股票合现金流量源收取投资企业未股利分配清算时获剩余 收益权利股利获剩余收益权利均符合准关金利息定义股票 符合金加利息合现金流量特征考虑准第十九条特殊指定情况企业持 股票应分类公允价值计量变动计入期损益金融资产
（2）基金常见股票型基金债券型基金货币基金混合基金通常投资动态理 资产组合投资者该类投资中取现金流量包括投资期间基础资产产生合现金流 量包括处置基础资产现金流量基金般情况符合金加利息合现金流量特征 企业持基金通常应分类公允价值计量变动计入期损益金融资产
（3）转换债券转换债券般债权类投资特性期收回金获取约定利息 收益外嵌入项转股权通嵌入衍生工具企业获收益基贷安排基础会产生基素变动确定性根准规定企业持转换债券转股权单独分拆转换债券作整体进行评估转换债券符合金加利息合现 金流量特征企业持转换债券投资应分类公允价值计量变动计入期损益金 融资产
外初始确认时果够消显著减少会计错配企业金融资产指定公 允价值计量变动计入期损益金融资产该指定作出撤销
（四）金融资产分类特殊规定 权益工具投资般符合金加利息合现金流量特征应分类公允价值计量变动计入期损益金融资产然初始确认时企业非交易性权益工具投资指定 公允价值计量变动计入综合收益金融资产准第六十五条规定确认股 利收入该指定作出撤销企业投资市公司股票者非市公司股权 属种情形
1 关非交易性权益工具投资界定 金融资产金融负债满足列条件表明企业持该金融资产承担该金融负债目交易性：
（1）取相关金融资产承担相关金融负债目期出售回购例 企业赚取差价目二级市场购入股票债券基金等者发行根债务工具公允 价值变动计划期回购公开市场报价债务工具
（2）相关金融资产金融负债初始确认时属集中理辨认金融工具组合部分 客观证表明期实际存短期获利模式种情况组合中某组成项目持 期限稍长受影响中金融工具组合指金融资产组合金融负债组合
（3）相关金融资产金融负债属衍生工具符合财务担保合定义衍生工具 指定效套期工具衍生工具外例未作套期工具利率互换外汇期权
符合述条件非交易性权益工具投资进行该指定 处权益工具投资中权益工具指工具发行方说满足企业会计准第 37号——金融工具列报（简称金融工具列报准）中权益工具定义工具例普通股 发行方言满足权益工具定义投资方言属权益工具投资
符合金融负债定义分类权益工具特殊金融工具（包括回售工具发行方仅清 算时义务方例交付净资产金融丄具）身符合权益工具定义 投资方角度符合指定公允价值计量变动计入综合收益金融资产条件 例某开放式基金基金持基金份额回售基金该基金发行基金份额符合权 益工具定义金融工具列报准符合列报权益工具条件回售工具种情况 投资持该基金份额指定公允价值计量变动计入综合收益金融资产
2 基会计处理原 初始确认时企业基单项非交易性权益工具投资指定公允价值计量变动计入综合收益金融资产公允价值续变动计入综合收益需计提减值准备 获股利收入（明确作投资成部分收回股利收入外）计入期损益外相关 利损失（包括汇兑损益）均应计入综合收益续转入损益金融资产终 止确认时前计入综合收益累计利损失应综合收益中转出计入留存收益
需注意企业非控制企业合中确认价构成金融资产该金融 资产应分类公允价值计量变动计入期损益金融资产指定公允价值计量 变动计入综合收益金融资产

（五）金融资产分类流程图 金融资产分类流程总结图 1 示：



七关金融负债分类

（）金融负债分类 列项外企业应金融负债分类摊余成计量金融负债：
1 公允价值计量变动计入期损益金融负债包括交易性金融负债（含属金融负债衍生工具）指定公允价值计量变动计入期损益金融负债
2 符合终止确认条件金融资产转移继续涉入转移金融资产形成金融负债类金融负债企业应企业会计准第 23 号——金融资产转移相关规定进行计量
3 属述第 1 项第 2 项情形财务担保合属述第 1 项低市 场利率贷款贷款承诺企业作类金融负债发行方应初始确认准第 八章确定损失准备金额初始确认金额扣企业会计准第 14 号——收入相关 规定确定累计摊销额余额孰高进行计量
非控制企业合中企业作购买方确认价形成金融负债该金融负 债应公允价值计量变动计入期损益进行会计处理
（二）公允价值选择权初始确认时提供更相关会计信息企业项金融资产项金融负债者组金融工具（金融资产金融负债者金融资产负债）指定公允价值计量变动计入期损益该指定应满足列条件： 1该指定够消显著减少会计错配例根准规定金融资产分类公允价值计量变动计入期损益直接相关金融负债分类摊余成计量 导致会计错配果金融负债直接指定公允价值计量变动计入期损益 种会计错配够消
企业拥某金融资产承担某金融负债该金融资产金融负债承担某种相 风险（例利率风险）公允价值变动方相反趋相互抵销中部分 金融资产金融负债（交易性）公允价值计量变动计入期损益时会出现会计错配 套期会计效性难达求时会出现类似问题情况果资产负 债均进行公允价值指定消显著减少会计错配现象
企业拥某金融资产承担某金融负债该金融资产金融负债承担某种相风险公允价值变动方相反趋相互抵销金融资产金融负债中 没项公允价值计量变动计入期损益满足指定套期工具条件 企业具备运套期会计方法条件出现相关利损失确认方面重致例某银行通发行市债券组特定贷款提供融资债券贷款公允价值变动相互抵销 果银行定期发行回购该债券少买卖该贷款时采公允价值计量变动计入期损益方式计量该贷款债券消两者均摊余成计量次回购债券时确认项利 损失导致利损失确认时间致
需指出述情况实务中企业难做涉金融资产金融负债 时间进行公允价值指定果企业够项相关交易初始确认时予公允价值指定 预期剩交易会发生合理延迟外公允价值选择权应项金融工具整体某组成部分
2根正式书面文件载明企业风险理投资策略企业公允价值基础金融负债组 合金融资产金融负债组合进行理业绩评价部基础关键理员报告 公允价值基础进行理金融资产组合准规定已分类公允价值计 量变动计入期损益公允价值选择权应类金融资产项条件强调 企业日常理评价业绩方式关注金融工具组合中组成部分性质
企业项金融资产项金融负债者组金融工具（金融资产金融负债者金融资产 负债）指定公允价值计量变动计入期损益作出撤销造成会计错 配金融工具终止确认撤销指定

八关嵌入衍生工具
（）嵌入衍生工具概念 衍生工具通常独立存嵌入非衍生金融工具合（合）中种衍生工具称嵌入衍生工具嵌入衍生工具合构成混合合（企业持转换公司债券）嵌入衍生工具混合合现金流量产生影响方式应单独存衍生工具类似该混合合全部部分现金流量特定利率汇率金融工具价格商品价格价格指数费率指数信等级信指数变量变动变动变量非金融变量该变量应合方存特定关系
1 合通常包括租赁合保险合服务合特许权合债务工具合合营合等
2 混合合中嵌入衍生工具通常具体合条款体现例甲公司签订般物价指数调整租金 3 年期租赁合根该合第 1 年租金先约定第 2 年开始租金前 1 年般物价指数调整例中合租赁合嵌入衍生工具体现般物价指数调 整条款常见体现嵌入衍生工具合条款：转换公司债券中嵌入股份转换选择权条款权益工具挂钩金利息支付条款商品非金融项目挂钩金利息 支付条款涨期权条款跌期权条款提前款权条款信违约支付条款等
3 衍生工具果附属项金融工具根合规定独立该金融工具进行转 者具该金融工具交易手方该衍生工具嵌入衍生工具应作项单独存 衍生工具处理例某贷款合附项相关利率互换该互换够单独转该互换项独立存衍生工具嵌入衍生工具该互换合（贷款合）交易手（款）方样果某工具衍生工具非衍生工具合成拼成中衍生工具视嵌入衍生工具应作单独存衍生工具处理例 某公司项 5 年期浮动利率债务工具投资项 5 年期支付浮动利率收取固定利率利率互换合问两者放起创造项合成 5 年期固定利率债务工具投资种情况 合成工具中利率互换应作嵌入衍生工具处理
（二）嵌入衍生工具合关系 嵌入衍生工具核算两种模式混合合中分拆分拆混合合包含合属准规范资产企业应该混合合中分拆嵌入衍生工具应该混合合作整体适准关金融资产分类相关规定果合非准范围资产企业嵌入衍生工具进行会计处理时应合理判断合关系根济特征风险否合济特征风险紧密相关结合条件决定否分拆
企业判断嵌入衍生工具济特征风险否合济特征风险紧密相关时应 重点关注嵌入衍生工具合风险敞口否相似嵌入衍生工具否会混合合现金流量产生重改变准特殊规定外般情况果嵌入衍生工具合风险敞口者嵌入衍生工具混合合现金流量产生重改变嵌入衍生工具济特征风险合济特征风险紧密相关
通常情况企业应首先明确合济特征风险果合没明确事先确 定期日代表某企业净资产中剩余利益该合济特征风险权 益工具济特征风险嵌入衍生工具需拥企业相关权益特征视 合紧密相关果合项权益工具符合金融工具定义该合济特征 风险债务工具济特征风险
次嵌入非期权衍生工具（嵌入远期合互换合）应基标明暗含实质 性条款合中分拆初始确认时公允价值零期权基础嵌入衍生工具（ 嵌入跌期权涨期权利率限利率限互换期权）应基标明期权特征条款 合中分拆合初始账面金额分拆出嵌入衍生工具剩余金额
者项混合合中项嵌入衍生工具通常应视项工具处理类权益 嵌入衍生工具应类资产负债嵌入衍生工具分开核算外果某混合合嵌入项衍生工具衍生工具风险敞口相关嵌入衍生工具易分离相互独立嵌入衍生工具应分进行核算
1列情况嵌入衍生工具济特征风险合紧密相关：
（1）债务工具中嵌入跌期权持权求发行定金额现金资 产回购项工具中现金资产金额着某权益工具商品价格指数变动变动 该跌期权债务工具紧密相关
（2）债务工具剩余期限展期选择权动展期条款债务工具紧密相关非展 期时利率调整前市场利率致相水企业发行项债务工具该债务工 具持第三方签出针该债务工具涨期权时果该期权行发行求参 协助债务工具重新流通发行应涨期权视债务工具展期
（3）嵌入债务工具保险合中权益挂钩利息金支付额（利息金金 额权益工具价值挂钩）合工具紧密相关含合工具风险嵌入衍生工具中风险
（4）嵌入债务工具保险合中商品价格挂钩利息金支付额（利息 金金额商品价格挂钩）合工具紧密相关含合工具风险嵌入衍生 工具中风险
（5）嵌入债务工具保险合中涨期权跌期权提前偿付选择权合 工具紧密相关非行权日该期权行权价致等债务工具摊余成保险合 账面价值者提前偿付选择权行权价格包含债权补偿该补偿应超相 合剩余存续期利息损失现值利息损失提前偿付金利率差计算里 利率差指果债权提前偿付金投资合相类似剩余期限条件工具该 工具实际利率低合实际利率差企业应金融工具列报准分拆转换债务工 具权益素前评估涨期权跌期权否债务工具紧密相关
（6）嵌入债务工具中允许方（受益）特定标资产信风险（受益 实际拥该项资产）转移方(保证）信衍生工具债务工具紧密相关 种信衍生工具保证直接拥标资产情况承担标资产相关信风险
2列情况嵌入衍生工具济特征风险合济特征风险紧密相关：
（1）利率利率指数标改变带息债务合保险合须支付收取利息 额嵌入衍生工具合紧密相关非混合合结算造成持收回 已确认投资者嵌入衍生工具持合初始报酬率少加倍够回报 率少达合条款相合市场报酬率两倍
（2）嵌入利率限利率限债务合保险合发行时该利率限等高市 场利率利率限等低市场利率该利率限限合间存杠杆关系 该利率限限合紧密相关样项购买出售某资产（某商品）合 果设定该资产支付收取价格限限条款开始时该价格限限均 价外合间没杠杆关系该条款合紧密相关
（3）嵌入债务工具（双重货币债券）中外币衍生工具发行外币支付金利 息该嵌入外币衍生工具债务工具紧密相关
（4）嵌入属保险合非金融工具合合中外币衍生工具（例购买出售 非金融项目合外币标价）果合没杠杆关系具期权特征规定 述种货币支付该外币衍生工具合紧密相关：
①合方记账位币②国际商业交中通常获交付相关商品 劳务进行标价货币（例原油交易进行标价美元）③交易处济环境中买卖非 金融项目合通常货币（例商业交易外贸易中相稳定流动 性较货币）
（5）果利息剥离金剥离初通分离收取金融工具合约现金流量权利形成 该金融工具身包括嵌入衍生工具包含未原债务合中列示条款嵌入 利息剥离金剥离中提前偿付选择权合紧密相关
（6）租赁合嵌入衍生工具果述三者该嵌入衍生工具合紧密 相关：①通货膨胀关指数（例消费品物价指数）挂钩租赁付款额指数（假设该租赁杠杆租赁该指数企业身济环境中通货膨胀关）②基相关销售额租金③基变动利率租金
（7）嵌入金融工具保险合中投资联结特征（属嵌入衍生工具）果单 位计价付款额反映基金资产公允价值前单位价值计量该投资连结特征金融 工具保险合紧密相关投资连结特征项求付款额部外部投资基金单位计价 合条款
（8）嵌入保险合中衍生工具果保险合互相赖企业法单独计量该嵌入衍生工具该嵌入衍生工具保险合紧密相关 实务中企业持发行回售工具（属混合合）该金融工具特征持拥该金融工具回售发行换取定金额现金金融资产权利中相关现金 金融资产金额着发生增减变动权益指数商品指数变动变动非发行 初始确认时该回售工具指定公允价值计量变动计入期损益金融负债否发 行应准求分拆嵌入衍生工具（权益工具商品指数挂钩金支付）该 嵌入衍生工具合（债务工具）紧密相关时回售换取企业净资产价 值定例份额等值现金回售工具（开放式基金份额某投资联结产品） 分拆嵌入衍生工具组成部分进行核算结果发行报告期末应付赎回金额 计量混合合分拆

（三）嵌入衍生工具会计处理
1 嵌入衍生工具分拆
混合合包含合属准规范资产时符合列条件企业应混合合中分拆嵌入衍生工具作单独存衍生工具处理：
（1）嵌入衍生工具济特征风险合济特征风险紧密相关
（2）嵌入衍生工具具相条款单独工具符合衍生工具定义
（3）该混合合公允价值计量变动计入期损益进行会计处理（嵌公允 价值计量变动计入期损益金融负债中衍生工具予分拆）
例 15甲公司发行项回售转换优先股该优先股条款约定甲公司 5 年未 成功市投资者权第 5 年末该优先股约定收益率回售甲公司外投资者 时该优先股转换成甲公司普通股初始转股价格固定甲公司续发行新股价 格低初始转股价格时投资者权求初始转股价格调调转回例中股 份转换权属嵌入衍生工具债务合紧密相关果混合合整体没指定公允价 值计量变动计入期损益金融负债应该股份转换权分拆单独衍生工具核算
企业成混合合方时应评价嵌入衍生工具否应分拆出作单独衍生工 具处理非混合合条款变化原混合合现金流量产生重影响否企业应 否分拆重新进行评估混合合条款变化导致原混合合现金流量发生重改变应重 新评估嵌入衍生工具否应分拆企业确定现金流量调整否重时应分析判断嵌入衍 生工具合两者相关预计未现金流量发生改变程度相合前预计现金 流量否重改变控制非控制企业合合营企业成立中企 业购日成立日需重新评估购入合中嵌入衍生工具否需分拆
嵌入衍生工具混合合中分拆企业应适会计准规定混合合合 进行会计处理根准规定单独存衍生工具通常应采公允价值进行初始计量 续计量
2 混合合指定公允价值计量变动计入期损益企业成混合合方 合属准规范资产包含项项嵌入衍生工具时准求企业识 类嵌入衍生工具评估否需合分拆需合分拆嵌入衍生工具 应公允价值进行初始确认续计量整项金融工具均公允价值计量变动计入期损 益相述求更复杂导致性更差准允许企业整项混合合指定 公允价值计量变动计入期损益列情况外：
（1）嵌入衍生工具会混合合现金流量产生重改变
（2）初次确定类似混合合否需分拆时需分析明确包含嵌入衍 生工具应分拆嵌入贷款提前款权允许持接摊余成金额提前偿贷款 该提前款权需分拆
外企业法根嵌入衍生工具条款条件嵌入衍生工具公允价值进行计量该嵌入衍生工具公允价值应根混合合公允价值合公允价值间差额确定 述方法该嵌入衍生工具取日续资产负债表日公允价值然法单独计量 企业应该混合合整体指定公允价值计量变动计入期损益金融工具
九关金融工具重分类
（）金融工具重分类原 企业改变理金融资产业务模式时应准规定受影响相关金融资产进行重分类企业金融负债均进行重分类 企业金融资产进行重分类应重分类日起采未适法进行相关会计处理前已确认利损失（包括减值损失利）利息进行追溯调整重分类日指导致 企业金融资产进行重分类业务模式发生变更首报告期间第天例甲市公司 决定 2×17 年 3 月 22 日改变理某金融资产业务模式重分类日 2×17 年 4 月 1 日（季度会计期间期初）乙市公司决定 2×17 年 10 月 15 日改变理某金融资产业务模式重分类日 2×18 年 1 月 1 日 企业理金融资产业务模式变更种极少见情形该变更源外部部变化必须企业高级理层进行决策必须企业营非常重够外部方证实 企业开始终止某项营影响重活动时（例企业收购处置终止某业务线时）理金融资产业务模式会发生变更例某银行决定终止零售抵押贷 款业务该业务线接受新业务该银行正积极寻求出售抵押贷款组合该银行 理零售抵押贷款业务模式发生变更需注意企业业务模式变更必须重分类日 前生效例银行决定 2×17 年 10 月 15 日终止零售抵押贷款业务 2×18 年 1 月1 日受影响金融资产进行重分类 2×17 年 10 月 15 日应开展新零售抵 押贷款业务外事前零售抵押贷款业务模式相活动
例 16甲公司持拟短期出售某商业贷款组合甲公司期收购家资产理公 司（乙公司）乙公司持贷款业务模式收取合现金流量目标甲公司决定该商 业贷款组合持出售目标该组合资产理公司持贷款起理 收取合现金流量目标甲公司理该商业贷款组合业务模式发生变更
情形属业务模式变更：
1 企业持特定金融资产意图改变企业市场状况发生重变化情况改变特定资产持意图属业务模式变更
2 金融资产特定市场暂时性消失暂时影响金融资产出售
3 金融资产企业具业务模式部门间转移 需注意果企业理金融资产业务模式没发生变更金融资产条款发生变更未导致终止确认允许重分类果金融资产条款发生变更导致金融资产终止确认 涉重分类问题企业应终止确认原金融资产时变更条款确认项新金融资产
（二）金融资产重分类计量 1摊余成计量金融资产重分类
（1）企业项摊余成计量金融资产重分类公允价值计量变动计入期损 益金融资产应该资产重分类日公允价值进行计量原账面价值公允价值间差额计入期损益
（2）企业项摊余成计量金融资产重分类公允价值计量变动计入综 合收益金融资产应该金融资产重分类日公允价值进行计量原账面价值公允 价值间差额计入综合收益该金融资产重分类影响实际利率预期信损失计量
例 172×16 年 10 月 15 日甲银行公允价值 500 000 元购入项债券投资规定分类摊余成计量金融资产该债券账面余额 500 000 元2×17 年 10 月 15 日甲银行变更理债券投资组合业务模式变更符合重分类求甲银行 2×18 年 1 月 1 日该债券摊余成计量重分类公允价值计量变动计入期损益2×18 年 1 月 1 日该债券公允价值 490 000 元已确认减值准备 6 000 元假设考虑该 债券利息收入
甲银行会计处理：
：交易性金融资产 490 000
债权投资减值准备
6
000
公允价值变动损益
4
000
贷：债权投资

500 000
2公允价值计量变动计入综合收益金融资产重分类
（1）企业项公允价值计量变动计入综合收益金融资产重分类摊余成 计量金融资产应前计入综合收益累计利损失转出调整该金融资产 重分类日公允价值调整金额作新账面价值视该金融资产直摊余成 计量该金融资产重分类影响实际利率预期信损失计量
（2）企业项公允价值计量变动计入综合收益金融资产重分类公允价 值计量变动计入期损益金融资产应继续公允价值计量该金融资产时企业 应前计入综合收益累计利损失综合收益转入期损益
例 182×16 年 9 月 I5 日甲银行公允价值 500 000 元购入项债券投资规定 分类公允价值计量变动计入综合收益金融资产该债券账面余额 500000 元2×17 年 10 月 15 日甲银行变更理债券投资组合业务模式变更符合重分类求甲银行 2×18 年 1 月 1 日该债券公允价值计量变动计入综合收益金融资产重分类摊余成计量金融资产2×l8 年 1 月 1 日该债券公允价值490 000 元已确认减值准备 6 000 元假设考虑利息收入 甲银行会计处理：
：债权投资 500 000
债权投资——公允价值变动 10 000
综合收益——信减值准备 6 000
贷：债权投资——成 500 000
综合收益——债权投资公允价值变动
10
000
债权投资减值准备
6
000
3 公允价值计量变动计入期损益金融资产重分类
（1）企业项公允价值计量变动计入期损益金融资产重分类摊余成计 量金融资产应重分类日公允价值作新账面余额
（2）企业项公允价值计量变动计入期损益金融资产重分类公允价值计 量变动计入综合收益金融资产应继续公允价值计量该金融资产
公允价值计量变动计入期损益金融资产进行重分类企业应根该金融资 产重分类日公允价值确定实际利率时企业应重分类日起该金融资产适准 关金融资产减值相关规定重分类日视初始确认日

十关金融工具计量
（）金融资产金融负债初始计量 企业初始确认金融资产金融负债应公允价值计量公允价值计量变动计入期损益金融资产金融负债相关交易费应直接计入期损益类金 融资产金融负债相关交易费应计入初始确认金额企业初始确认应收账款未包 含企业会计准第 14 号——收入定义重融资成分根企业会计准第 14 号——收入规定考虑超年合中融资成分应该准定义交易价格进行初始 计量
交易费指直接属购买发行处置金融工具增量费增量费指企业没 发生购买发行处置相关金融工具情形会发生费包括支付代理机构咨询公司券商证券交易政府关部门等手续费佣金相关税费必支出包括 债券溢价折价融资费部理成持成等交易直接相关费
金融工具初始确认时公允价值通常指交易价格（收支付价公允价值） 果收支付价部分非针该金融工具该金融工具公允价值应根估值技术进 行估计例项带息长期贷款应收款项公允价值估计数信等级相类似金 融工具（计价币种条款利率类型素相类似）前市场利率未现金收 款额折现出现值额外支付金额应作项费收益抵减项处理非符合确认类型资产条件外应注意果企业低市场利率发放项贷款（例 类似贷款市场利率 8时该贷款利率 5)直接收项费作补偿该企业应 公允价值确认项贷款发放金减收费作初始确认金额企业应采 实际利率法相关折价计入损益
企业应根企业会计准第 39 号——公允价值计量规定确定金融资产金融负 债初始确认时公允价值公允价值通常相关金融资产金融负债交易价格金融资产 金融负债公允价值交易价格存差异企业应区列情况进行处理：
1 初始确认时金融资产金融负债公允价值相资产负债活跃市场报 价者仅观察市场数估值技术确定企业应该公允价值交易价格间差 额确认项利损失
2 初始确认时金融资产金融负债公允价值方式确定企业应该公允 价值交易价格间差额递延初始确认企业应根某素相应会计期间变动程 度该递延差额确认相应会计期间利损失该素应仅限市场参者该金融工具 定价时予考虑素包括时间等
企业取金融资产支付价款中包含已宣告尚未发放利息现金股利应单独确 认应收项目处理
（二）金融资产续计量 1金融资产续计量原
金融资产续计量金融资产分类密切相关企业应类金融资产分 摊余成公允价值计量变动计入综合收益公允价值计量变动计入期损益 进行续计量
需注意企业金融资产进行续计量时果项金融工具前确认项金 融资产公允价值计量现公允价值低零企业应确认项负债 合资产混合合整体公允价值低零企业应始终混合合整体作项 金融资产进行分类计量
2摊余成计量金融资产会计处理
（1）实际利率
实际利率指金融资产金融负债预计存续期估计未现金流量折现该金融资产账面余额（考虑减值）该金融负债摊余成利率确定实际利率时应考虑 金融资产金融负债合条款（提前款展期涨期权类似期权等）基础 估计预期现金流量应考虑预期信损失
信调整实际利率指购入源生已发生信减值金融资产预计存续期估 计未现金流量折现该金融资产摊余成利率确定信调整实际利率时应 考虑金融资产合条款（例提前款展期涨期权类似期权等）初始预期信损失基础估计预期现金流量 企业通常够估计金融工具（组类似金融工具）现金流量预计存续期极少数情况金融工具（组金融工具）估计未现金流量预计存续期法估计企 业计算确定实际利率（信调整实际利率）时应基该金融工具整合期 合现金流量
合方间支付收取属实际利率信调整实际利率组成部分项费 溢价折价等应确定实际利率信调整实际利率时予考虑
（2）构成实际利率组成部分项费
构成金融工具实际利率组成部分项费包括：①企业形成取某项金融资产收取
必少费例评估款财务状况评估记录类担保担保物担保安排议 定金融工具合条款编制处理相关文件达成交易等相关活动收取补偿②企业收取发放贷款承诺费贷款承诺公允价值计量企业签订相关 款协议费视企业持续涉入取金融工具程获补偿果该贷款承诺期 前未发放相关贷款企业应期日承诺费确认收入③企业发行摊余成计量金 融负债支付必少费企业应区分构成相关金融负债实际利率组成部分必少 费涉提供服务（投资理服务）交易费
构成金融工具实际利率组成部分项费包括：①企业贷款提供服务收取费②企业收取发放贷款承诺费前提贷款承诺公允价值计量企业签订相关款协议性较③企业组织银团贷款收取费企业身保留该贷款部分（者然保留该贷款部分采贷款参者针类似风险实际利率相 实际利率）企业构成金融工具实际利率组成部分项费应企业会计准 第 14 号——收入进行会计处理
企业通常应金融工具预计存续期实际利率计算中包括项费支付收取 贴息交易费溢价折价进行摊销果述项涉更短期间企业应更 短期间进行摊销某情况果述项相关变量该金融工具预计期日前市 场利率重新定价摊销期间应截重新定价日期间例果某浮动利率金融 工具折溢价反映该金融工具付息日起应计利息浮动利率重设市场利率起 发生变化该折溢价应截利率重设日期间进行摊销利率重设日该折溢价涉变量（利率）市场利率重定价该折溢价截利率重 设日期间相关果该折溢价源该金融工具浮动利率中信利差变化需重 设市场利率变量该折溢价应该金融工具预计存续期摊销
（3）摊余成
金融资产金融负债摊余成应该金融资产金融负债初始确认金额列调整确定：
① 扣已偿金
② 加减采实际利率法该初始确认金额期日金额间差额进行摊销形成 累计摊销额
③ 扣计提累计信减值准备（仅适金融资产） 实际利率法指计算金融资产金融负债摊余成利息收入利息费分摊计入会计期间方法 浮动利率金融资产浮动利率金融负债反映市场利率波动现金流量定期重估改变实际利率果浮动利率金融资产浮动利率金融负债初始确认金额等期日应收 应付金金额未利息付款额重估通常会该资产负债账面价值产生重影响
企业交易手方修改重新议定合未导致金融资产终止确认导致合现金流量发 生变化者企业修正合现金流量估计应重新计算该金融资产账面余额相关利损失计入期损益重新计算该 金融资产账面余额应根重新议定修改合现金流量金融资产原实际利率(者购买源生已发生信减值金融资产应信调整实际利率）折现现值确定 修改重新议定合产生成费企业应调整修改金融资产账面价值修改金融资产剩余期限摊销
摊余成计量属套期关系金融资产产生利损失应终止确认 准规定重分类实际利率法摊销准规定确认减值时计入期损益
例 192×13 年 1 月 1 日甲公司支付价款 1 000 万元（含交易费）海证券交易购入乙公司日发行 5 年期公司债券 12 500 份债券票面价值总额 1 250 万元票面年利 率 472年末支付年度债券利息（年利息 59 万元）金债券期时次性偿 合约定该债券发行方遇特定情况时债券赎回需提前赎回支付额外款 项甲公司购买该债券时预计发行方会提前赎回甲公司根理该债券业务模式 该债券合现金流量特征该债券分类摊余成计量金融资产
假定考虑税减值损失等素计算该债券实际利率 r

1 2 3 4 5

59×(1+r)
+59×(1+r)
+59×(1+r)
+59×(1+r)
+(59+1 250)×(1+r)
1 000(万元）


采插值法计算出 r10 情形 1
根表 1 中数甲公司关账务处理：


(1)2×13 年 1 月 1 日购入乙公司债券
：债权投资——成
12
500
000
贷：银行存款


10 000 000
债权投资——利息调整


2 500 000
(2)2×13 年 12 月 31 日确认乙公司债券实际利息收入收债券利息
：应收利息 590 000
债权投资——利息调整
410
000
贷：投资收益
1
000 000
：银行存款 590 000
贷：应收利息 590 000
(3)2×14 年 12 月 31 日确认乙公司债券实际利息收入收债券利息
：应收利息 590 000
债权投资——利息调整 450 000
贷：投资收益 1 040 000
：银行存款 590 000
贷：应收利息 590 000
(4)2×15 年 12 月 31 日确认乙公司债券实际利息收入收债券利息
：应收利息 590 000
债权投资——利息调整
500
000
贷：投资收益
1
090 000
：银行存款 590 000
贷：应收利息 590 000
(5)2×16 年 12 月 31 日确认乙公司债券实际利息收入收债券利息
：应收利息 590 000
债权投资——利息调整
550
000
贷：投资收益
1
140 000
：银行存款 590 000
贷：应收利息 590 000
(6)2×17 年 12 月 31 日确认乙公司债券实际利息收入收债券利息金
：应收利息 590 000
债权投资——利息调整
590
000
贷：投资收益
1
180 000
：银行存款 590 000
贷：应收利息
590 000
：银行存款
12 500 000
贷：债权投资
12 500 000
情形 2



假定 2×15 年 1 月 1 日甲公司预计金半（ 625 万元）会该年末收回
余半金 2×17 年末付清甲公司应调整 2×15 年初摊余成计入期损益调整时采初确定实际利率调整述表中相关数表 2 示

























根述调整甲公司账务处理：
(1)2×15 年 1 月 1 日调整期初账面余额
：债权投资——利息调整 530 000
贷：投资收益 530 000
(2) 2×15 年 12 月 31 日确认实际利息收回金等
：应收利息 590 000
债权投资——利息调整
550
000
贷：投资收益
1
140 000
：银行存款

590 000
贷：应收利息

590 000
：银行存款
6
250 000
贷：债权投资——成 6 250 000
(3) 2×16 年 12 月 31 日确认实际利息等
：应收利息 300 000
债权投资——利息调整
270
000
贷：投资收益

570 000
：银行存款 300 000
贷：应收利息 300 000
(4) 2×17 年 12 月 31 日确认实际利息收回金等
：应收利息 300 000
债权投资——利息调整 290 000
贷：投资收益 590 000
：银行存款 300 000
贷：应收利息 300 000
：银行存款 6 250 000
贷：债权投资——成 6 250 000
情形 3 假定甲公司购买乙公司债券分次付息期次付息利息复利计算时甲公司购买乙公司债券实际利率 r 计算：

5

(59+59+59+59+59+1250)×(1+r)
1 000(万元）


计算出 r≈905
调整表 1 中相关数表 3 示



根表 3 中数甲公司关账务处理：
(1) 2×l3 年 1 月 1 日购入乙公司债券
：债权投资——成
12
500
000
贷：银行存款

10
000 000
债权投资——利息
调整
2
500 000
(2) 2×13 年 12 月 31 日确认乙公司债券实际利息收入
：债权投资——应计利息
590
000
——利息调整
315
000
贷：投资收益

905 000
(3) 2×14 年 12 月 31 日确认乙公司债券实际利息收入
：债权投资——应计利息
590
000
——利息调整
396
900
贷：投资收益

986 900
(4) 2×15 年 12 月 31 日确认乙公司债券实际利息收入
：债权投资——应计利息
590
000
——利息调整
486
200
贷：投资收益
1
076 200
(5) 2×16 年 12 月 31 日确认乙公司债券实际利息收入
：债权投资——应计利息
590
000
——利息调整
583
600
贷：投资收益
1
173 600
(6) 2×17 年 12 月 31 日确认乙公司债券实际利息收入收回债券金票面利息
：债权投资——应计利息

590
000
——利息调整

718
300
贷：投资收益

1
308 300
：银行存款
15
450
000
贷：债权投资——成

12
500 000
——应计利息
2
950 000
3公允价值进行续计量金融资产会计处理
（1）公允价值进行续计量金融资产公允价值变动形成利损失 套期会计关外应列规定处理：
① 公允价值计量变动计入期损益金融资产利损失应计入期损益
② 准第十八条分类公允价值计量变动计入综合收益金融资产产 生利损失减值损失利汇兑损益外均应计入综合收益直该金融资产 终止确认重分类采实际利率法计算该金融资产利息应计入期损益该类 金融资产计入期损益金额应视直摊余成计量计入期损益金额相等该类金融资产终止确认时前计入综合收益累计利损失应综合收益中 转出计入期损益
③ 指定公允价值计量变动计入综合收益非交易性权益工具投资 获股利（属投资成收回部分外）计入期损益外相关利损失（包括汇兑损益）均应计入综合收益续转入期损益终止确认时前计入综合收益累计利损失应综合收益中转出计入留存收益
（2）企业时符合列条件时确认股利收入计入期损益：
① 企业收取股利权利已确立
② 股利相关济利益流入企业
③ 股利金额够计量
例 202×13 年 1 月 1 日甲公司支付价款 1 000 万元（含交易费）海证券交易
购入乙公司日发行 5 年期公司债券 12 500 份债券票面价值总额 1 250 万元票面年利 率 472年末支付年度债券利息（年利息 59 万元）金债券期时次性偿 合约定该债券发行方遇特定情况时债券赎回需提前赎回支付额 外款项甲公司购买该债券时预计发行方会提前赎回甲公司根理该债券业务模 式该债券合现金流量特征该债券分类公允价值计量变动计入综合收益 金融资产
资料：
(1) 2×13 年 12 月 31 日乙公司债券公允价值 1 200 万元(含利息）
(2) 2×14 年 I2 月 31 日乙公司债券公允价值 1 300 万元(含利息）
(3) 2×15 年 12 月 31 日乙公司债券公允价值 1 250 万元(含利息）
(4) 2×16 年 12 月 31 日乙公司债券公允价值 1 200 万元(含利息）
(5) 2×17 年 1 月 20 日通海证券交易出售乙公司债券 12 500 份取价款 1 260 万元
假定考虑税减值等素计算该债券实际利率 r

1 2 3 4 5

59×(l+r)
+59×(1+r)
+59×(1+r)
+59×(1+r)
+(59+1250)×(1+r)
1 000(万元）


采插值法计算出 r10


甲公司关账务处理：
(1)2×13 年 1 月 1 日购入乙公司债券
12
500
000
10
000
000

：债权投资——成
贷：银行存款
债权投资——利息调整 2 500 000
(2)2×13 年 12 月 31 日确认乙公司债券实际利息收入公允价值变动收债券利息
：应收利息 590 000
债权投资——利息调整 410 000
贷：投资收益

1 000 000
：银行存款
590 000

贷：应收利息
590 000

：债权投资——公允价值变动 1 590 000
贷：综合收益——债权投资公允价值变动 1 590 000
(3)2×14 年 12 月 31 日确认乙公司债券实际利息收入公允价值变动收债券利息
：应收利息 590 000
债权投资——利息调整
450
000
贷：投资收益
1
040 000
：银行存款 590 000
贷：应收利息 590 000
：债权投资——公允价值变动 550 000
贷：综合收益——债权投资公允价值变动 550 000
(4)2×15 年 12 月 31 日确认乙公司债券实际利息收入公允价值变动收债券利息
：应收利息 590 000
债权投资——利息调整
500
000
贷：投资收益
1
090 000
：银行存款 590 000
贷：应收利息 590 000
：综合收益——债权投资公允价值变动 1 000 000
贷：权益投资——公允价值变动 1 000 000
(5) 2×16 年 12 月 31 日确认乙公司债券实际利息收入公允价值变动收债券利息
：应收利息 590 000
债权投资——利息调整
540
000
贷：投资收益
1
130 000
：银行存款 590 000
贷：应收利息 590 000
：综合收益——债权投资公允价值变动 1 040 000
贷：债权投资——公允价值变动 1 040 000
(6) 2×17 年 1 月 20 日确认出售乙公司债券实现损益
：银行存款 12 600 000
综合收益——债权投资公允价值变动
100
000

债权投资——利息调整
600
000
贷：债权投资——成
12
500
000
投资收益

800
000
例 212×16 年 1 月 1 日甲公司二级市场购入丙公司债券支付价款合计 1 020 000
元（含已付息期尚未领取利息 20 000 元）发生交易费 20 000 元该债券面值 1 000
000 元剩余期限 2 年票面年利率 4半年末付息次合现金流量特征满足仅 金未偿付金金额基础利息支付甲公司根理该债券业务模式该债券 合现金流量特征该债券分类公允价值计量变动计入期损益金融资产 资料：
(1) 2×16 年 1 月 5 日收丙公司债券 2×15 年半年利息 20 000 元
(2) 2×16 年 6 月 30 日丙公司债券公允价值 1 150 000 元（含利息）
(3) 2×16 年 7 月 5 日收丙公司债券 2×16 年半年利息
(4) 2×16 年 12 月 31 日丙公司债券公允价值 1 100 000 元（含利息）
(5) 2×17 年 1 月 5 日收丙公司债券 2×16 年半年利息
(6) 2×17 年 6 月 20 日通二级市场出售丙公司债券取价款 1 180 000 元（含 1 季度
利息 10 000 元） 假定考虑素甲公司账务处理：
(1) 2×16 年 1 月 1 日二级市场购入丙公司债券
：交易性金融资产——成 1 000 000
应收利息
20
000
投资收益
20
000
贷：银行存款
1
040 000
(2) 2×16 年 1 月 5 日收该债券 2×15 年半年利息 20 000 元
：银行存款 20 000
贷：应收利息 20 000
(3) 2×l6 年 6 月 30 日确认丙公司债券公允价值变动投资收益
：交易性金融资产——公允价值变动 150 000
贷：公允价值变动损益 150 000
：应收利息 20 000
贷：投资收益 20 000
(4) 2×16 年 7 月 5 日收丙公司债券 2×16 年半年利息
：银行存款 20 000
贷：应收利息 20 000
(5) 2×16 年 12 月 31 日确认丙公司债券公允价值变动投资收益
：交易性金融资产——公允价值变动 50 000
贷：公允价值变动损益 50 000
：应收利息 20 000
贷：投资收益 20 000
(6) 2×17 年 1 月 5 日收丙公司债券 2×16 年半年利息
：应收利息 20 000
贷：投资收益 20 000
1
180
000


1
000
000

(7) 2×17 年 6 月 20 日通二级市场出售丙公司债券
：银行存款
贷：交易性金融资产——成
——公允价值变动 100 000
投资收益 80 000
例 222×16 年 5 月 6 日甲公司支付价款 1 016 万元（含交易费 1 万元已宣告发放
现金股利 15 万元）购入乙公司发行股票 200 万股占乙公司表决权股份 05甲公司 指定公允价值计量变动计入综合收益非交易性权益工具投资
2×16 年 5 月 10 日甲公司收乙公司发放现金股利 15 万
2×16 年 6 月 30 日该股票市价股 52 元
2×16 年 12 月 31 日甲公司持该股票日该股票市价股 5 元
2×17 年 5 月 9 日乙公司宣告发放股利 4 000 万元
2×17 年 5 月 13 日甲公司收乙公司发放现金股利
2×17 年 5 月 20 日甲公司某特殊原股 49 元价格股票全部转 假定考虑素甲公司账务处理：
(1) 2×l6 年 5 月 6 日购入股票
：应收股利 150 000

权益工具投资——成 1 0010 000
贷：银行存款 10 160 000
(2) 2×16 年 5 月 10 日收现金股利
：银行存款 150 000
贷：应收股利 150 000
(3) 2×16 年 6 月 30 日确认股票价格变动
：权益工具投资——公允价值变动 390 000
贷：综合收益——权益工具投资公允价值变动 390 000
(4) 2×16 年 12 月 31 日确认股票价格变动
：综合收益——权益工具投资公允价值变动 400 000
贷：权益工具投资——公允价值变动 400 000
(5) 2×17 年 5 月 9 日确认应收现金股利
：应收股利 200 000
贷：投资收益 200 000
(6) 2×l7 年 5 月 13 日收现金股利
：银行存款 200 000
贷：应收股利 200 000
(7) 2×l7 年 5 月 20 日出售股票
：盈余公积——法定盈余公积 1 000
利润分配——未分配利润 9 000
贷：综合收益——权益工具投资公允价值变动 10 000
：银行存款 9 800 000
权益工具投资——公允价值变动
10
000
盈余公积——法定盈余公积
20
000
利润分配——未分配利润
180
000
贷：权益工具投资——成
10
010 000
果甲公司根理乙公司股票业务模式乙公司股票合现金流量特征乙公司股票分类公允价值计量变动计入期损益金融资产 2×16 年 12 月 31 日乙公司股票市价股 48 元资料变甲公司应作账务处理：
(1) 2×16 年 5 月 6 日购入股票
：应收股利 150 000
交易性金融资产——成
1
0000
000
投资收益

10
000
贷：银行存款

10
160 000
(2) 2×16 年 5 月 10 日收现金股利
：银行存款 150 000
贷：应收股利 150 000
(3) 2×16 年 6 月 30 日确认股票价格变动
：交易性金融资产——公允价值变动 400 000
贷：公允价值变动损益 400 000
(4) 2×16 年 12 月 31 日确认股票价格变动
：公允价值变动损益 800 000
贷：交易性金融资产——公允价值变动 800 000 注：公允价值变动200×(4852)80(万元）
(5) 2×17 年 5 月 9 日确认应收现金股利
：应收股利 200 000
贷：投资收益 200 000
(6) 2×l7 年 5 月 13 日收现金股利
：银行存款 200 000
贷：应收股利 200 000
(7) 2×l7 年 5 月 20 日出售股票

：银行存款
9
800
000
交易性金融资产——公允价值变动

400
000
贷：交易性金融资产——成

10
000 000
投资收益


200 000
（三）金融负债续计量
1 金融负债续计量原
企业应原金融负债进行续计量：
（1）公允价值计量变动计入期损益金融负债应公允价值进行续计量
（2）金融资产转移符合终止确认条件继续涉入转移金融资产形成金融负债 类金融负债企业应企业会计准第 23 号——金融资产转移相关规定进行计量
（3）属指定公允价值计量变动计入期损益金融负债财务担保合没 指定公允价值计量变动计入期损益低市场利率贷款贷款承诺企业作 类金融负债发行方应初始确认准第八章确定损失准备金额初 始确认金额扣企业会计准第 14 号——收入相关规定确定累计摊销额余额 孰高进行计量
（4）述金融负债外金融负债应摊余成进行续计量
2 金融负债续计量会计处理
（1）公允价值进行续计量金融负债公允价值变动形成利损失套 期会计关外应计入期损益
例 232×16 年 7 月 1 日甲公司批准全国银行间债券市场公开发行 10 亿元民币短期融资券期限 1 年票面年利率 558张面值 100 元期次付息募集资金公司购买生产营需原材料配套件等公司该短期融资券指定公允价值计量变动计入期损益金融负债假定考虑发行短期融资券相关交易费企业 身信风险变动2×16 年 12 月 31 日该短期融资券市场价格张 120 元（含利息）2×l7 年 6 月 30 日 该短期融资券期兑付完成甲公司账务处理（金额单位：万元）：
(1) 2×16 年 7 月 1 日发行短期融资
：银行存款 100 000
贷：交易性金融负债 100 000
(2) 2×16 年 12 月 31 日年末确认公允价值变动利息费
：公允价值变动损益
20 000
贷：交易性金融负债
20 000
：财务费
2 790
贷：应付利息
2 790
(3) 2×l7 年 6 月 30 日短期融资券期
：财务费 2 790
贷：应付利息 2 790
：交易性金融负债 120 000
应付利息
5
580
贷：银行存款

105 580
公允价值变动损益

20 000
（2）摊余成计量属套期关系部分金融负债产生利损失应终止确认时计入期损益实际利率法摊销时计入相关期间损益 企业交易手方修改重新议定合未导致金融负债终止确认导致合现金流量发生变化应重新计算该金融负债账面价值相关利损失计入期损益重新计算 该金融负债账面价值应根重新议定修改合现金流量金融负债原实际利率 企业会计准第 24 号——套期会计第二十三条规定重新计算实际利率（适） 折现现值确定修改重新议定合产生成费企业应调整修改金 融负债账面价值修改金融负债剩余期限进行摊销
例 24甲公司发行公司债券建造专生产线筹集资金关资料：
（1）2×13 年 12 月 31 日委托证券公司 7755 万元价格发行 3 年期分期付息公司债券 该债券面值 8000 万元票面年利率 45实际年利率 564年付息次期面值 偿假定考虑发行公司债券相关交易费
（2）生产线建造工程采出包方式 2×14 年 1 月 1 日开始动工发行债券款项日全部支付建造承包商2×15 年 12 月 31 日建造生产线达预定状态
（3）假定年度利息实际支付日期均年度 1 月 10 日2×17 年 1 月 10 日支付 2×16 年度利息偿付面值
（4）款项均银行存款支付 甲公司计算出该债券年末摊余成应付利息金额年应予资化费化利息金额利息调整年摊销年末余额关结果表 5 示：

相关账务处理：
77
550
000

2
450 000

(1)2×13 年 12 月 31 日发行债券
：银行存款
应付债券——利息调整
贷：应付债券——面值 80 000 000
(2)2×14 年 12 月 31 日确认结转利息
：建工程 4 373 800
贷：应付利息
3
600 000
应付债券——利息调整

773 800
(3) 2×15 年 1 月 10 日支付利息
：应付利息 3 600 000
贷：银行存款 3 600 000
4
417
500

3
600 000

(4) 2×15 年 12 月 31 日确认结转利息
：建工程
贷：应付利息
应付债券——利息调整 817 500
(5) 2×16 年 1 月 10 日支付利息
：应付利息 3 600 000
贷：银行存款 3 600 000
4
458
700

3
600 000

(6) 2×l6 年 12 月 31 日确认结转利息
：财务费
贷：应付利息
应付债券——利息调整 858 700
(7) 2×l7 年 1 月 10 日债券期兑付
：应付利息 3 600 000
应付债券——面值 80 000 000
贷：应付利息 83 600 000
3 指定公允价值计量金融负债身信风险变动会计处理
（1）信风险含义
信风险指金融工具方履行义务造成方发生财务损失风险金融负债信风险引起公允价值变动金融负债发行未履行特定金融负债义务风险相关风险 未必发行特定信状况相关例企业发行项担保负债项担保负债（假定两 项负债条件完全相）然述两项负债企业发行信风险 担保负债信风险低担保负债信风险零
需注意信风险特定资产相关业绩风险特定资产相关业绩风险企业未履行特定义务风险关单项组金融资产业绩较差完全履约风险 关例两种情况特定资产业绩风险关：
① 具投资连结特征负债合规定应付投资者金额基特定资产业绩情况确 定该投资连结特征负债公允价值影响特定资产相关业绩风险非信风险
② 具特征结构化体发行负债：该结构化体法律独立资产受 破产隔离保护唯受益者投资者该体未发生交易该体资产法 作抵押仅受破产隔离保护资产产生现金流量时该体承担投资者支付定金额 义务种情况负债公允价值变动反映资产公允价值变动类资产业绩情况 负债公允价值影响特定资产相关业绩风险信风险
（2）信风险变化影响确定 般情况企业应金融负债公允价值变动金额中扣市场风险素引起市场风险变化导致公允价值变动金额确定信风险引起公允价值变动金额市场风险 素包括基准利率变动企业（结构化体）金融工具价格变动商品价格变动外汇汇 率变动价格指数利率指数变动等果企业认方法够更公允计量信风 险引起公允价值变动金额方法
果计量述市场风险唯变量观察基准利率信风险变动引起金融负债 公允价值变动金额企业列步骤估计：
首先运该金融负债期初公允价值期初合现金流量计算出含报酬率该含报 酬率中减期初观察基准利率该金融负债特定相关部分
次计算出该金融负债期末合现金流量现值折现率两者：
①期末观察基准利率②含报酬率中该金融负债特定相关利率部分该现值代表企 业信风险变情况该负债期末应具公允价值
该金融负债期末公允价值述计算出金融负债期末合现金流量现值间 差额信风险变动引起金融负债公允价值变动金额
运方法时假设信风险利率风险外素导致该金融负债公允价值变动金额重果金融负债中包含嵌入衍生工具计算信风险变动引起金融负债公允价值变动金额时应扣嵌入衍生工具公允价值变动金额
外公允价值计量样企业确定金融负债信风险变动引起金融负债公允价值变动计量方法必须限度相关观察输入值少观察输入值
例 252×17 年 1 月 1 日甲公司面值发行 5 年期债券面值 500 000 000 元票面 年利率 5季度末付息期次性甲公司该债券指定公允价值计量变动 计入期损益金融负债
假设甲公司发行该债券交易费该债券信评级 AAA 级发行时公允价值等 面值甲公司采 SHIBOR 作观察基准利率2×17 年 1 月 1 日SHIBOR 42×17 年 12 月 31 日评级公司甲公司信评级调 A 级该债券公允价值 473 769 002 元SHIBOR 升 5假设信风险利率风险外素导致该金融负债公允价值变动金额均重
例中2×17 年 12 月 31 日甲公司身信风险变动引起该债券公允价值变动部分计算：
1 2×17 年 1 月 1 日该债券含报酬率 5(发行时公允价值等面值含 报酬率等票面利率）期初观察基准利率 4该金融负债特定相关部分 1
2 2×l7 年 12 月 31 日该债券未合现金流量折现率 6(1+5)该债券合现金流量现值 482 674 472 元
3 2×17 年 12 月 31 日该债券公允价值述合现金流量现值差额 8 905 470元（482 674 472 473 769 002)信风险变动引起金融负债公允价值变动金额
（3）金融负债身信风险变动会计处理原 企业根准规定金融负债指定公允价值计量变动计入期损益金融负债该金融负债产生利损失应列规定进行处理：
① 企业身信风险变动引起该金融负债公允价值变动金额应计入综合收 益
② 该金融负债公允价值变动计入期损益
该金融负债终止确认时前计入综合收益累计利损失应综合收益中转出计入留存收益 述①规定该金融负债身信风险变动影响进行处理会造成扩损益中会计错配企业应该金融负债全部利损失（包括企业身信风险变动影响金 额）计入期损益
确定金融负债身信风险变动影响计入综合收益否会造成扩损益中 会计错配企业必须评估金融负债信风险变动影响预期否会损益中项公允价值计 量变动计入期损益金融工具公允价值变动抵销企业做出述评估应该金融 负债特征金融工具特征间济关系基础企业应金融负债初始确认时做出 述评估重新评估般情况企业类似济关系应保持致评估方法
实务中企业需时点确认产生会计错配资产负债余交易预期会 发生允许合理递延
十关金融工具减值

（）概述 准金融工具减值规定通常称预期信损失法该方法规定根实际已发生减值损失确认减值准备方法着根性预期信损失法减值准备计提 减值实际发生前提未违约事件造成损失期值计量前（资产 负债表日）应确认减值准备
1 预期信损失定义 预期信损失指发生违约风险权重金融工具信损失加权均值里发生违约风险理解发生违约概率里信损失指企业根合应收现金流 量预期收现金流量间差额（称现金流缺口）现值根现值定义企 业够全额收回合约定金额果收款时间晚合规定时间会产生信损失
2 适减值规定金融工具 果项金融工具受该工具发行方担保方者相关方（担保方）信风险影响造成企业未现金流量减少者流出该影响通准第七章金融工具 计量第九章利损失相关规定反映企业期损益中该工具应适准关 金融工具减值规定
注意准金融工具减值规定适范围准整体适范围仅包括金融资产（通 常企业持债务工具）包括准范围外资产（合资产）某金融负债者尚 未确认确定承诺具体包括项：
（1）准第十七条分类摊余成计量金融资产(含应收款项）
（2）准第十八条分类公允价值计量变动计入综合收益金融资产
（3）租赁应收款
（4）企业会计准第 14 号——收入定义合资产
（5）企业做出贷款承诺公允价值计量变动计入期损益金融负债外
（6）准第二十条第款第（三）项规定财务担保合 3 金融工具减值三阶段
准相关规定金融工具发生信减值程分三阶段阶段 金融工具减值会计处理方法：
（1）信风险初始确认未显著增加（第阶段） 处该阶段金融工具企业应未 12 月预期信损失计量损失准备账面余额（未扣减值准备）实际利率计算利息收入（该工具金融资产）
（2）信风险初始确认已显著增加尚未发生信减值(第二阶段） 处该阶段金融工具企业应该工具整存续期预期信损失计量损失准备账面余额实际利率计算利息收入
（3）初始确认发生信减值（第三阶段） 处该阶段金融工具企业应该工具整存续期预期信损失计量损失准备利息收入计算处前两阶段金融资产已发生信减值金融资产企业应 摊余成（账面余额减已计提减值准备账面价值）实际利率计算利息收入
述三阶段划分适购买源生时未发生信减值金融工具购买源生时已 发生信减值金融资产企业应仅初始确认整存续期预期信损失变动确认损 失准备摊余成信调整实际利率计算利息收入
（二）信风险显著增加评估
1般原企业应资产负债表日评估金融工具信风险初始确认否已显著增加里信风险指发生违约概率
(1)判断标准
企业应通较金融工具初始确认时确定预计存续期违约概率该工具资 产负债表日确定预计存续期违约概率判定金融工具信风险否显著增加
企业需注意点：
① 里违约概率指某时点确定未期间发生违约概率该时 点发生违约概率企业应口径理解准第五十二条说资产负债表日发生违约风险初始确认日发生违约风险
② 贷款承诺财务担保合资产负债表日尚未资产负债表中确认 者确认前已企业形成信风险敞口初始确认日定义金融工具应该企业做出撤销承诺生效日注意里初始确认日定承诺日企业做出承诺该承诺需履行定程序者满足定条件生效
③ 预计存续期违约风险间复杂关系企业信风险变化进行评估时 简单较违约风险时间推移绝变化例果项预计存续期 10 年金融工具初始确认时确定违约概率预计存续期仅剩 5 年时确定违约概率相表明 信风险已增加般言信风险变情况金融工具存续期越长违约概率越高着存续期消减违约概率般逐渐降低（仅期日具重付 款义务金融工具言发生违约概率定时间推移降低）
实务中企业未 12 月发生违约风险变化作整存续期发生违约风险变 化合理估计确定初始确认信风险否已显著增加某情形适合未 12 月发生违约风险变化确定否应确认整存续期预期信损失例合现金流预计存续期均匀分布未 12 月没现金流者未 12 月违 约风险充分反映相关宏观济素信素变化
④ 初始确认信风险变化显著性应初始确认时确定违约概率相较 基础进行考虑假违约概率变化绝值定初始确认时违约概率较低金融工具 初始确认时违约概率较高金融工具相信风险变化更显著
(2)评估信风险变化考虑素
确定金融工具信风险水时企业应考虑合理成获影响金融工具信风险合理信息合理成须付出必额外成努力 企业评估中需考虑素包括：
①信风险变化导致部价格指标显著变化例金融工具具相条款 相交易手类似金融工具期间发行时信利差相发行时变化
② 现金融工具报告日作新金融工具源生发行该金融工具利率条款 发生显著变化（更严格合条款增加抵押品担保物者更高收益率等）
③ 金融工具具相预计存续期类似金融工具信风险外部市场指标显著 变化指标包括：1)信利差2)针款信违约互换价格3) 金融资产公允价 值摊余成时间长短程度4)款相关市场信息(款债务工具 权益工具价格变动）
④ 金融工具外部信评级实际预期显著变化
⑤ 款实际预期部信评级调果部信评级外部评级相应 通违约调查予证实更
⑥ 预期导致款履行偿债义务力发生显著变化业务财务外部济状况 利变化例实际预期利率升实际预期失业率显著升
⑦ 款营成果实际预期显著变化例款收入毛利率降营风险增 加营运资金短缺资产质量降杠杆率升流动率降理出现问题业务范围组织结构变更（例某业务分部终止营）
⑧ 款发行金融工具信风险显著增加
⑨ 款处监济技术环境显著利变化例技术变革导致款产 品需求降
⑩ 作债务抵押担保物价值第三方提供担保信增级质量显著变化变化 预期降低款合规定期限款济动机者影响违约概率例果房价降导致 担保物价值跌款会更动机拖欠抵押贷款
⑪预期降低款合约定期限款济动机显著变化例母公司关联公司够提供财务支持减少者信增级质量显著变化关信增级质量变化企业应考虑担保财务状况次级权益预计否吸收预期信损失等
⑫款合预期变更包括预计违反合行导致合义务免修订予免息期利率跳升求追加抵押品担保者金融工具合框架做出变更
⑬款预期表现款行显著变化例组贷款资产中延期款数量金额增加接授信额度月低款额信卡持预期数量增加
⑭企业金融工具信理方法变化例企业信风险理实务预计变更积极者该金融工具更加侧重包括更密切监控更紧密控制关金融工具款实施特干预
⑮逾期信息
某情形企业通获定性非统计定量信息须统计模型信评级流程处理关信息确定金融工具信风险否已显著增加情形企业需 考虑源统计模型信评级流程信息
(3)逾期信风险显著增加
金融资产发生逾期指交易手未合规定时间支付约定款项包括金时足额支付情况包括利息时足额支付情况 逾期金融工具信风险显著增加常见结果逾期作信风险显著增加标志信风险显著增加作逾期原通常先逾期发生企业难获 前瞻性信息法逾期发生前确定信风险显著增加情况逾期发生确定 信风险显著增加换言企业应逾期发生前确定信风险显著增加
果合理成获合理前瞻性信息企业确定信风险否显著增加时仅赖逾期信息然果合理成法获逾期信息外前瞻性信息企业采逾期信息确定信风险否显著增加
企业采种方式评估信风险否显著增加果合付款逾期超（含）30 日通常推定金融资产信风险显著增加非企业合理成获合理信息证明逾期超 30 日信风险未显著增加例果未时付款理疏忽非款身财务困难致企业够获历史统计数表明发生违约风险显著增加逾期超 30 日间存相关性
企业通常应金融工具逾期前确认整存续期预期信损失果企业逾期超 30 日前确定信风险显著增加适述推定
类似企业相关金融资产发生信减值时点作信风险显著增加确认整 存续期预期信损失时点企业部标准构成违约时点作信风险显著增加确 认整存续期预期信损失时点总企业确定信风险显著增加时点应早实际发生 减值时点预期信损失法应义
(4)逾期违约
企业确定信风险时采违约定义应部基信风险理目采违约定义保持致必时考虑定性指标例款合债务财务指标做出限制性条款
实务中企业逾期达定天数作违约标准企业根处环境债务工具 特点构成违约逾期天数做出定义果项金融工具逾期超（含）90 日企业应 推定该金融工具已发生违约非企业合理信息表明更长逾期时间作违 约标准更恰企业应相关金融工具致适述关违约规定非证表明特定金融工具采违约标准更恰
通常金融资产发生信减值者违约前信风险显著增加企业评估金融工具初始确认信风险否显著增加时基报告日金融资产发生违约证
(5)组合基础评估
某金融工具言企业单项工具层面法合理成获关信风险显著增加充分证组合基础评估信风险否显著增加行例零售贷款商业 银行法踪款信变化法逾期前识出信风险显著变化然果零售贷款整体信风险受济社会环境影响银行应通业率等前瞻性济指标组合基础进行信风险变化评估准第四十八条规定金融工具组合基础进行评估求
组合基础进行信风险变化评估企业风险特征金融工具分 组关评估更合理时识信风险显著增加企业应具风险 特征金融工具组形成相关结
企业采信风险特征包括：①金融工具类型②信风险评级③担保物类型④初始确认日期⑤剩余合期限⑥款处行业⑦款处理位置⑧贷款抵押率 (LoanToCollateralLTC)
企业评估信风险变化确定金融工具组合会着单项资产层面组合层面信风险相关信息获性变化变化例果企业信息系统建设法获 信变化信息现变获企业应组合基础评估变更单项工具基础评估
（6）合修改影响 某情况（债务重组）企业交易手会修改重新议定金融资产合果合修改导致现金融资产终止确认确认修改金融资产企业应修改金 融资产视新资产进行减值会计处理果合修改未导致金融资产终止确认导致合 现金流量时间金额变化企业应准第五十六条规定进行处理
① 合修改形成新金融资产处理 合修改形成新金融资产企业应合修改日作新资产初始确认日通常情况该金融资产符合准第四十八条关确认整存续期预期信损失规定前企 业应 12 月预期信损失金额计量减值准备某特殊情况合 双方做出导致原金融资产终止确认合修改出现表明修改新资产初始确认时已 发生信减值证该金融资产成项源生已发生信减值资产
② 合修改未导致终止确认合现金流量变化处理 该情形企业应基合理成获合理信息评估该金融资产初始确认（初始确认日合修改变化）信风险否已显著增加该资产直接假定具较低信风险果企业认该金融资产合修改满足确认整存续期预期信损失标准应准第五十条处理通常情况债务段时期贯表现出良款行企业认相关信风险已降低例银行客户漏付某笔款未全额清历史记录通常简单修改合条款时做出次款行消
2 特殊情形
出简化会计处理兼顾现行实务考虑准规定两类特殊情形两类情形 企业需金融工具初始确认时信风险资产负债表日信风险进行较分析
（1）较低信风险 果企业确定金融工具违约风险较低款短期履行支付合现金流量义务力强较长时期济形势营环境存利变化定会降低款履行支付合现金流量义务力该金融工具视具较低信风险例企业具较高信评级商业银行定期存款视具较低信风险
资产负债表日具较低信风险金融工具企业初始确认时信风险进行较直接做出该工具信风险初始确认未显著增加假定（企业种简化处 理选择权）
金融工具仅担保物价值较高视具较低信风险仅金融工具相违约风险较低者相企业处区信风险水言风险相较低 视具较低信风险
果项金融工具具投资级外部信评级该工具视具较低信风险然金融工具非定具外部评级视具较低信风险企业应 始终市场参者（参见企业会计准第 39 号——公允价值计量市场参者定义）角度非身角度结合金融工具条款考虑确定金融工具否具较低信风险
果某项金融工具资产负债表日视具较低信风险前资产负债表日 视具较低信风险企业仅事实判定信风险显著增加应通 较该工具初始确认时信风险前资产负债表日信风险做出判定
（2）应收款项租赁应收款合资产
企业企业会计准第 14 号——收入规定含重融资成分（包括根该准考虑超年合中融资成分情况）应收款项合资产应始终整存续期预期信损失金额计量损失准备（企业种简化处理没选择权）
外准允许企业做出会计政策选择包含重融资成分应收款项合资 产企业会计准第 21 号——租赁规范租赁应收款（分应收款项合资产应收租赁款做出会计政策选择）始终相整存续期预期信损失金额计量 损失准备
3 信风险评估示例
示例说明企业评估金融工具信风险初始确认否显著增加具体方法简便起见示例侧重说明信风险评估中某某考虑素实务中企业 评估应涉重素全面分析程必须考虑评估金融工具相关合 理成获取合理信息企业简单套示例出信风险否显著增加结
例 26乙银行甲公司提供项贷款发放该笔贷款时具相似信风险发 行相甲公司杠杆率较高乙银行预计甲公司该贷款存续期够履行贷款合 规定时乙银行预计：该工具存续期甲公司属行业够产生稳定收入现金流量 提高现业务毛利率力方面甲公司属行业然存定商业风险
初始确认时乙银行考虑该工具初始确认时信风险水该贷款符合准 已发生信减值金融资产定义判断属源生已发生信减值贷款
初始确认宏观济波动甲公司属行业总体销售情况甲公司销售情况发 生滑甲公司收入现金流量低营计划乙银行预计甲公司已采取措施（例 增加库存清理）销售情况未达预期水保证流动性甲公司已提 项循环信贷额度导致杠杆率升高甲公司目前（乙银行资产负债表日）已处乙银行贷款违约边缘 乙银行资产负债表日甲公司进行总体信风险评估全面考虑初始确认信风险增加程度评估相关合理成获合理信息信息包 括素：
1 乙银行预计宏观济环境期持续恶化甲公司现金流量杠杆力进步 产生负面影响
2 甲公司距离乙银行贷款产生违约越越导致重组贷款者修改该贷款合
3 乙银行评估发现甲公司发行债券交易价格已降新取贷款信利差 已提高反映信风险已增加述变化市场环境变化关（例基准利率 期间保持变）通进步甲公司行业公司情况进行较乙银行发现甲公司发行债券价格跌贷款信利差提高甲公司特素造成
4 乙银行根反映信风险增加获信息重新评估该贷款部风险评级
例中准第四十八条规定乙银行甲公司贷款初始确认信风险已显 著增加乙银行该贷款确认整存续期预期信损失
例中乙银行调整甲公司贷款部风险评级否调整风险评级行动身 确定初始确认信风险否显著增加决定性素乙银行尚未调整该贷款 部风险评级然出述结
例 27甲公司乙集团控股公司乙集团事生产营处行业具周期性丙银行 甲公司发放笔贷款发放该贷款时预期该行业全球需求进步增长丙银行认：该行业总体前景考虑原料价格波动性该行业营周期中处位置预计销量会降 外甲公司直致力扩营规模断通收购相关行业公司数股份实现外部增长乙集团结构复杂直发生变化投资者难乙集团预期绩效进行准确 分析甲公司控股公司层面现金流量进行预测丙银行甲公司发放贷款时 甲公司债权普遍认杠杆率尚处接受程度甲公司融资期债权 然担心甲公司现债务开展融资力外债权担心甲公司否力继续 子公司分股息支付前债务利息
丙银行发放贷款时基该贷款预期存续期预测甲公司杠杆率具相 似信风险银行客户杠杆率基致果发生违约事件甲公司偿债力率距离 限空间丙银行运部评级方法确定甲公司贷款信风险该贷款 部信评级该部评级结果历史前前瞻性信息基础旨反映贷款存续期信风险初始确认时丙银行认：该贷款属高信风险贷款具定投机素认 甲公司受确定素（例乙集团产生现金流量确定性预期）影响导致违约 该贷款尚属购入源生已发生信减值金融资产
丙银行资产负债表日前甲公司发布公告市场条件持续恶化乙集团 5 家重子公司中 3 家销量锐减根行业周期预期子公司销售情况预计数月中显著改善乙集团外 2 家子公司销量稳定外甲公司公告宣布进行公 司重组整合子公司次公司重组提高现债务进行融资灵活性提升子公司 甲公司支付股息力
例中预计市场条件会继续恶化准第四十八条规定丙银行认甲公司 贷款信风险初始确认显著增加证明素：
1 前销量降丙银行初始确认时已预计情况丙银行初始确认时 预期相素尚未导致更负面变化外丙银行预计接数月中乙集团 销量改善
2 考虑子公司层面现债务进行融资灵活性提高子公司甲公司支付股息力提高丙银行认次公司重组导致信提升丙银行甲公司控股公司层面现债务进行融资力然存担心
3 丙银行部负责踪甲公司信风险部门认种新进展尚足证明需变更 甲公司贷款部信风险级
丙银行未该贷款整存续期预期信损失确认损失准备 12 月预期信损失计量进行更新
例 28取项动产甲公司乙银行入笔 5 年期贷款该动产作该笔 贷款抵押贷款抵押率（贷款担保物价值率） 50该笔贷款该动产担保序排第位初始确认时乙银行认该贷款属准定义源生已发生信减值贷款
初始确认宏观济环境趋差甲公司收入营业利润降外市场预计监部门甲公司属行业监求趋严格进步甲公司收入营业利润产生负面影响述变化甲公司运营产生重持续负面影响
述期新情况预计会出现利济状况乙银行预计甲公司现金流量 降合偿贷款非常紧张程度时乙银行估计果甲公司现金流量状况进 步恶化致该公司贷款法合规定时偿发生逾期外期第三方评估结果表明房产价值跌该贷款抵押率已升 70 例中资产负债表日乙银行认甲公司贷款具较低信风险乙银行应准第四十八条规定考虑持担保物影响评估甲公司信风险 初始确认否显著增加乙银行评估发现现金流量时出现微恶化导致甲公司 法合规定时款该贷款资产负债表日具高信风险乙银行认该贷款信风险（违约风险）初始确认已显著增加该银行甲公司贷款确认 整存续期预期信损失
乙银行该贷款确认整存续期预期信损失乙银行预期信损失计 量应反映预期担保物收回金额（见文关预期信损失计量中担保物影响部分） 该贷款预期信损失较
例 29甲公司家型全国性物流市公司资结构中唯债务项五年期 公开发行债券根该债券募集合规定甲公司进步举债甲公司季度股东发布报告乙基金该债券众投资方乙基金初始确认时认：债券违约风险较低甲公司短期具较强偿债力长期济形势营环境存发生利变化未必定导致甲公司偿付该债券力降低乙基金该债券部信评级等国际信评级投资级 资产负债表日乙基金该债券信风险担忧甲公司营业额面持续压力种压力导致甲公司营活动现金流量降 乙基金仅甲公司债券投资仅赖公开年报中期报告法取进步非公开信风险信息信风险变化评估全部取决甲公司公告公开信息 包括评级机构发布消息新闻中提相关信息
例中乙基金希该债券投资采低信风险简化处理报告日乙基金 合理成获合理信息评估该债券否属低信风险评 估中乙基金该债券部信评级进行重新评估认该债券等外部信评级中投资级债券理：
1 甲公司新季报显示营业收入降 20营业利润降 12
2 评级机构甲公司盈利预告做出负面反应信级进行复核确定否需 投资级降非投资级报告日外部信风险评级暂时保持变
3 该债券价格显著跌导致期收益率增高乙基金认该债券价格跌甲 公司信风险增加引起乙基金发现市场环境未改变（例基准利率流动性等未发 生变化）行业企业发行债券价格较知该债券价格跌甲公司特 素导致般信风险指标(例基准利率变动）导致
甲公司目前尚履行合义务进行偿付处利济形势营环境导致重 确定素增加该债券违约风险鉴述原乙基金认该债券资产负债表日 属具较低信风险金融资产乙基金决定评估该债券初始确认信风险 否已显著增加评估乙基金认该债券信风险初始确认已显著增加
例 30甲银行三区营住房抵押贷款发放抵押贷款涉种贷款抵押率 收入阶层根抵押贷款申请流程客户需提供种相关信息例客户事行业 抵押房产址等
甲银行住房抵押贷款审批标准信评分基础信评分正常贷款申 请甲银行认款力合规定履行偿贷款义务信状况接受 批准发放贷款甲银行确定初始确认时违约风险样信评分基础
资产负债表日甲银行认开展住房抵押贷款业务区妁济状况均显著恶化 预计业形势趋严峻住宅房产价值跌进导致贷款抵押率升预期抵 押贷款组合违约率升
分析： 单项评估
甲区甲银行月动化行评分流程笔住房抵押贷款进行信评估该信 评分模型基参数：
1 前历史逾期情况
2 客户负债水
3 贷款抵押率指标甲银行通重估房产价值动化程序定期更新贷款抵押率指标重 估房产价值信息包括址区域(邮编区域）期房产销售信息种合理 成获合理前瞻性信息
4 客户甲银行金融工具款表现
5 贷款金额
6 住房抵押贷款发放起已存续时间 组合评估乙区丙区甲银行具备述动化评分力理信风险甲银行 通逾期状态踪违约风险甲银行逾期状态逾期 30 日贷款整存续期 预期信损失确认损失准备甲银行逾期信息作唯款特信息评估 否应逾期超 30 日贷款确认整存续期预期信损失甲银行会考虑 合理成获合理前瞻性信息
1乙区 乙区赖原油生产型油田甲银行注意国际油价该油田产原该油田销售额逐年显著滑越越该油田生产作业单位前油田甚海外油田 承揽业务该油田已宣布逐步关闭部分矿区积极实施减员增效等措施考虑预期业形 势影响乙区相关住房抵押贷款客户资产负债表日未逾期甲银行认客 户中属该油田员工油田营状况关系密切公司员工抵押贷款违约风险已显著 增加甲银行贷款申请流程中收集部分信息根客户行业抵押贷款组合 进行细分识该油田相关客户
述贷款甲银行整存续期信损失确认损失准备乙区贷款 12 月预期信损失确认损失准备述处理适根单项评估确定信风险显著增加抵押贷款例逾期 30 日贷款贷款甲银行整存续期预 期信损失确认损失准备
述该油田相关款新发放贷款信风险初始确认显著增加甲银行仅 12 月预期信损失确认损失准备预期部分矿区逐步关闭类贷款中部分言信风险初始确认久显著增加
2丙区 丙区位境外预计抵押贷款整存续期利率逐渐升甲银行预计信风险增加甲银行发现利率升导致丙区抵押贷款未发生违约项原尤 浮动利率贷款更历史数显示利率升幅度浮动利率贷款组合中信风险显著 增加贷款例具相关性
前利率升 200 基点根掌握历史资料甲银行估计涨幅20浮动利率抵押贷款组合信风险会显著增加 6 甲银行20浮动利率贷款组合确认整存续期预期信损失余贷款组合 12 月预期信损失确认损失准备述处理适根单项评估确定信风险显著增加抵押贷款例逾期 30 日贷款贷款甲银行整存续期预期信损失确认损失准备
例 31甲银行发放合条款条件相似两种汽车贷款组合甲银行发放述贷款制 定基部信评级系统贷款审批政策甲银行部信评级系统综合考虑贷款客户信 历史甲银行产品偿付行素贷款发放时笔贷款评定部信风险级该信评级结果 1(低级） 10(高级）违约风险着信风险级增加呈指数级升高例信风险评级 1 级 2 级贷款间信风险绝值差异信风险评级 2 级 3 级贷款间信风险绝值差异
两种贷款组合中组合 1 贷款仅发放具相似部信风险级现银行客户初始确认时贷款均评级信风险评级 3 级 4 级甲银行决定贷款组合 1 初始确认时接受高部信风险评级 4 级贷款组合 2 仅发放汽车贷款广告反应客户初始确认时客户部信风险评级 4 级 7 级间甲银行发放部信风险评级高 7 级汽车贷款
分析：
评估信风险否已显著增加甲银行认定贷款组合 1 中贷款均具相似初始信风险考虑部信风险评级特点甲银行认该组合中贷款 3 级升 4 级代表信风险显著增加升高 5 级贷款信风险显著增加意味着评 估初始确认信风险变化时甲银行需解该贷款组合中笔贷款初始信风险评级 仅需确定资产负债表日否高 5 级决定信风险否显著增加
贷款组合 2果否超部信风险评级 7 级作信风险初始确认否 显著增加标准恰甲银行发放部信风险评级高 7 级汽车贷款组合 2 中贷款初始确认信风险组合 1 贷款样足够相似适组合 1 方法组合 2 中贷款初始信质量差较甲银行简单通资产负债表日信风险初始确认时差信质量进行较（例组合 2 中贷款部信风险评级部风险评级 7 级进行较）确定信风险否已显著增加例果某笔组合 2 贷款初始信风险评级 4 级部信风险评级变 6 级时该笔贷款信风险显著增加需等变 7 级
例 322×10 年甲银行乙公司发放笔 1 亿元 15 年期贷款时乙公司部 信风险评级 4 级甲银行信评级体系中1 代表信风险级低10 代表信风险 级高违约风险着信风险级增加呈指数级升2×15 年乙公司部信风险 评级变 6 级甲银行发放笔 5000 万元 10 年期贷款2×17 年乙公司未继续 签约某原重客户导致收入锐减甲银行认丢失该客户乙公司履行贷义务力显著降部信风险评级调 8 级 信风险理中甲银行交易手角度信风险进行评估认乙公司信风险显著增加甲银行未乙公司笔贷款初始确认信风险变化进行单项评估 交易手方层面评估信风险乙公司发放贷款确认整存续期预期信损失然 符合准关金融工具减值规定目标笔贷款发放时（2×17 年）乙公 司达高信风险状态算起信风险已显著增加甲银行开展交易手方层面进行 评估结果笔贷款信风险变化进行单项评估结果保持致
（三）预期信损失计量根准预期信损失违约概率权重金融工具现金流缺口（合现金流量预期收现金流量间差额）现值加权均值定义说明预期信损失基 计算方法
1 金融工具预期信损失计量 金融工具预期信损失着计算基础：
（1）金融资产信损失应列两者差额现值：①企业合应收取合现 金流量②企业预期收现金流量
（2）租赁应收款信损失计算方法金融资产相确定预期信损失现金流量应企业会计准第 21 号——租赁计量租赁应收款现金流量口径保持致
（3）未提贷款承诺信损失应列两者差额现值：①果贷款承诺持提相应贷款企业应收合现金流量②果持提相应贷款企业预期收取现金 流量企业贷款承诺预期信损失估计应基该贷款承诺提情况预期企业估 计 12 月预期信损失时应考虑预计资产负债表日 12 月提贷款承诺部分估计整存续期预期信损失时应考虑预计贷款承诺整存续期提贷款承诺部分
（4）财务担保合债务担保金融工具合条款发生违约事件时企业需进行赔付财务担保合信损失企业合持发生信损失 做出赔付预期付款额减企业预期该合持债务方收取金额差额现值
（5）购买源生时未发生信减值续资产负债表日已发生信减值金融资产企业计量预期信损失时应基该金融资产账面余额该金融资产原实际利率折现预计未现金流量现值间差额
违反准第五十八条规定（金融工具预期信损失计量方法应反映素）前提 企业计量预期信损失时运简便方法例应收账款预期信损失企业参 历史信损失验编制应收账款逾期天数固定准备率表（未逾期 1逾期 30 日 2逾期天数 30～90(含）日3逾期天数 90～180（含）日20等）基础计算预期信损失
果企业历史验表明细分客户群体发生损失情况存显著差异企业应客户群体进行恰分组分组基础运述简便方法企业资产进行分组标准包括：理区域产品类型客户评级担保物客户类型（批发零售客户）
2 折现率
企业应采相关金融工具初始确认时确定实际利率似值现金流缺口折现资产负债表日现值预计违约日日期现值果金融工具具浮动利率企业应采前实际利率（次利率重设实际利率）现金流缺口进行折现
（1）购买源生已发生信减值金融资产企业应采初始确认时确定信 调整实际利率（购买源生时减值预计未现金流量折现摊余成利率）

（2）租赁应收款企业应采企业会计准第 21 号——租赁计量租赁应收 款相折现率
（3）贷款承诺企业应采确认源该承诺贷款时应实际利率似值
（4）法确定实际利率财务担保合贷款承诺企业应采反映货币时间价值相关现金流量特风险折现率
3 预期信损失概率加权属性
根准预期信损失定义第五十八条第（）项第六十条规定企业预期信损失估计概率加权结果应始终反映发生信损失性发生信损失 性(便发生结果存信损失）仅坏情形做出估 计实务中求需企业开展复杂分析某情形运相简单模型 足满足述求需量具体情景模拟例较具风险特 征金融工具组合（额贷款）均信损失概率加权金额合理估计值 情形企业需识关现金流量金额时间分布种结果估计概率具体数值 种情形预期信损失应少反映发生信损失发生信损失两种性（企业 需估计发生信损失概率金额）
4 计量中采集信息
根准第五十八条第（三）项企业金融工具预期信损失计量方法应反映够合理成获取合理关事项前状况未济状况预测信息换言企业应采集述信息作金融工具预期信损失计量
企业采集信息应包含款特定素相关信息包含反映总体济状 况趋势信息企业时部外部种数源包括：关信损失企业部 历史验企业部评级企业信损失验外部评级外部报告外部统计数等 果企业没关特定金融工具数源类源数够充分企业行 业类似金融工具（组类似金融工具）验数
历史信息企业计量预期信损失重基准某情形未调整历史信息佳合理信息情形企业需期数历史数进行调整反映前状况未预测影响剔未现金流量相关历史素影响
企业预期信损失估计应反映相关观察数变化保持方致（例 业率房价商品价格变化导致项组金融工具信损失变化）果存关 特定金融工具类似金融工具信风险观察市场信息（例针特定体信风险违约掉期市场价格）企业应预期信损失计量中予考虑企业应定期复核估计预 期信损失观察数减少估计值实际信损失间差异
考虑前瞻性信息时求企业金融工具整预计存续期情况做出预测企业估计预期信损失时需运判断程度高低取决具体信息获取性预测时间跨度越具体信息获取性越低企业估计预期信损失时必须运判断程度越高准求企业远未做出详细估计企业需根现资料未情况进行推断
5 估计预期信损失期间
估计预期信损失期间指相关金融工具发生现金流缺口属期间根准第六十条企业计量预期信损失长期限应企业面信风险长合期限（包 括续约选择权延续合期限）贷款承诺财务担保合计量预期信损失长期限应企业承担提供信贷财务担保现时义务长合期限 需注意估计信损失期间金融工具否整存续期预期信损失金额计量损失准备两概念准说 12 月预期信损失指资产负债表日 12月(金融工具预计存续期少 12 月更短存续期间）发生违约事件导致金融工具整存续期现金流缺口加权均现值非发生 12 月现金流缺口加权均现值例企业预计项剩余存续期 3 年债务工具未 12 月发生债务 重组重组该工具整存续期合现金流量进行调整合现金流量调整（ 属期间）属计算 12 月预期信损失考虑范围
某金融工具时包含贷款未提贷款承诺企业根合规定通知款款取消未提信额度力种力未企业面信损失期间限定通知期企业类金融工具确认预期信损失期间应面信风险法信风险理措施予缓释期间该期间超长合期限（通知期）
例信卡持卡银行短提前 1 天通知撤销循环信额度实务中银 行持卡出现违约会撤销授信额度时阻止全部部分预期信损失发生 言已太迟银行 1 天通知期作估计预期信损失期间
类金融工具性质理方式关信风险显著增加信息获性通常 时具备列特征：
（1）具固定存续期款结构通常具较短合取消期
（2）出方合规定取消该合力法该金融工具般日常理中实施 企业（出方）已获悉授信额度层面信风险增加取消该合
（3）企业组合基础该金融工具进行理
6 担保物影响
预期信损失计量中企业现金流缺口估计应反映源担保物信增级预期现金流（该现金流预期发生时间超合期限）前提该担保物信增级属金融工具合条款部分企业尚未资产负债表中确认
企业担保金融工具预期现金流缺口估计应反映源担保物预期现金流金额（减取出售该担保物成）时间该抵债否发生（预期现金流量 估计应反映该担保物抵债概率概率）
抵债获担保物企业均应独立担保金融工具单独确认项资 产非该担保物满足准企业会计准规定资产确认标准
7 预期信损失计量示例 示例说明企业计量预期信损失具体方法简便起见示例说明预期信损失计量中某某方面实务中企业简单仿示例进行判断计算
例 33甲银行发放笔 1 000 000 元十年期分期贷款考虑具相似信风险金融工具预期款信风险未 12 月济形势前景甲银行估计初始确认时该贷款续 12 月违约概率 05外确定初始确认信风险否已显著增加甲银行认定未 12 月违约概率变动合理似整存续期违约概率变动
分析：
初始确认首资产负债表日（该贷款终款期日前）甲银行预计未 12 月 违约概率变化认初始确认信风险显著增加甲银行预计果该贷款违 约会损失账面余额 25(违约损失率 25)
甲银行未 12 月违约概率 05计量未 12 月预期信损失相应确认损失准备该资产负债表日12 月预期信损失 1250 元（1 000 000×05×25)
例 34甲银行某百货公司客户发放联名信卡该信卡设期天通知期 甲银行权合规定通知期结束取消该信卡（包括已提部分未提部分）甲银行该工具日常理中未行种取消信卡合权利甲银行通风险监控发 现某单客户信风险增加时取消信额度甲银行认取消信卡合权利 法信损失敞口限制合通知期
理信风险甲银行客户合现金流量视整体进行评估资产负债表日甲银行单客户已提未提余额基风险理目进行区分甲银行基础该组 合进行理基信额度整体计量预期信损失
资产负债表日该信卡组合未偿余额 6 亿元未提额度 4 亿元甲银行资产负债表日预计信额度面信风险期间进行估计进基础确定该组合预计存 续期估计工作中具体考虑素包括：
1 类似信卡组合面信风险期间
2 类似金融工具出现相关违约时间
3 类似金融工具信风险增加采取信风险理措施事件例减少取消 未提信额度
根段列信息甲银行估计该信卡组合预计存续期 30 月 资产负债表日甲银行初始确认该组合信风险变化进行评估做出判断：
1 该信卡组合中 25客户信风险初始确认已显著增加
2 未提额度 4 亿元中 1 亿元未提额度信风险初始确认已显著增加
3 未偿余额 6 亿元中应确认整预计存续期预期信损失未偿余额 2 亿元
4 信风险初始确认已显著增加 1 亿元未提额度中根甲银行基历史数估计（包括考虑信风险显著增加客户信需求更加迫切）客户预计续 30 月（该信卡组合预计存续期） 1 亿元额度中实际提 5000 万元
5 信风险初始确认未显著增加 3 亿元未提额度中根甲银行基历史数估计（包括考虑信风险未显著增加客户信需求太迫切）客户预计续 12 月 3 亿元额度中实际提 5000 万元 分析：
准第六十二条规定预期信损失进行计量时甲银行节第部分第三段规定（估计 12 月预期信损失时应考虑预计资产负债表日 12 月提贷款承诺部分估计整存续期预期信损失时应考虑预计贷款承诺整存续期 提贷款承诺部分）考虑该组合预计存续期（30 月）额度预计提情况估计客户违约时该组合预计未偿余额
根信风险模型甲银行认：
1 应确认整存续期预期信损失信卡额度违约风险敞口 25 000 万元（中应确认整预计存续期预期信损失未偿余额 20 000 万元加预计续 30 月信风险初始确认已显著增加未提额度 10 000 万元中实际提 5 000 万元）
2 应确认 12 月预期信损失信卡额度违约风险敞口 45 000 万元（中应确认 12 月预期信损失未偿余额 60 00020 00040 000 万元加信风险初始确认未显著增加未提额度 30 000 万元中预计续 12 月提 5 000 万元） 甲银行通述程确定违约风险敞口预计存续期基础计算该信卡组合整存续期预期信损失 12 月预期信损失 甲银行基信额度整体计量预期信损失法单独识未提承诺部分预期信损失贷款部分预期信损失甲银行资产负债表中未提承诺部分预期信损失 贷款部分损失准备确认果合列示预期信损失超出金融资产账面余额 超部分应列示预计负债果甲银行基未提承诺贷款分计量预期信损失 未提承诺部分预期信损失应资产负债表中列示预计负债

例 35甲银行发放笔 5 年期贷款合面值期次偿金合面值 1 000 万元利率 5年付息例假定实际利率 5第会计期间（简称第期）期末 初始确认信风险显著增加甲银行 12 月预期信损失确认损失准备损失准备余额 20 万元 第二期期末甲银行确定该贷款初始确认信风险已显著增加该笔贷款确认整存续期预期信损失损失准备余额 30 万元 第三期期末款出现重财务困难甲银行修改该笔贷款合条款现金流量该笔贷款合期限延长年修改日（第三期期末）该笔贷款剩余期限 三年次修改未导致甲银行终止确认该贷款
进行述修改甲银行根该贷款初始实际利率 5重新计算修改合现金流 量现值作该金融资产账面余额重新计算账面余额修改前账面余额间差额确认合变更利损失例中假定甲银行确认修改损失 80 万元账面余额降 920 万元
考虑修改合现金流量基础甲银行评估否应继续该贷款整存续期 预期信损失计量损失准备重新计算损失准备甲银行前信风险（基修改现 金流量）初始确认时信风险（基初始未修改现金流量）进行较认信风险已显 著增加继续整存续期预期信损失计量损失准备资产负债表日该贷款 整存续期预期信损失计量损失准备余额 100 万元
甲银行述合现金流量修改相关计算表 6 示：

续资产负债表日甲银行准第五十六条规定该贷款初始确认时信风险（基初始未修改现金流量）资产负债表日信风险（基修改现金流量）进行较评估信风险否显著增加
修改贷款合两期间（第五期）修改日预期相款实际业绩明显 营计划款属行业前景前预测通合理成获 合理信息进行评估甲银行发现该贷款整体信风险整存续期违约风险 率降甲银行第五期期末调整款部信评级
考虑进展甲银行该贷款信状况进行重新评估确定该贷款信风险已 降初始确认时信风险相已显著增加甲银行重新 12 月预期信损 失计量该贷款损失准备
例 36甲公司家制造业企业营域单固定2×17 年甲公司应收账款合 计 3 亿元考虑客户群众客户构成甲公司根代表偿付力客户风险特征 应收账款进行分类述应收账款包含重融资成分甲公司述应收账款始终整存续 期预期信损失计量损失准备

甲公司逾期天数违约损失率表确定该应收账款组合预期信损失表 类应收账款预计存续期历史违约损失率基础根前瞻性估计予调整资产负债 表日甲公司分析前瞻性估计变动历史违约损失率进行调整公司预测年 济形势恶化
甲公司逾期天数违约损失率表估计表 7 示：
表 7

未逾期
逾期 1～30 日
逾期 31～60 日
逾期 61～90 日
逾期>90 日
违约损失率
03
16
36
66
106
众客户应收账款合计 30 000 000 元根逾期天数违约损失率计算预期信损失
表 8 示：
表 8 单位：元

整存续期预期信损失确认损失准
账面余额
违约损失率
备(账面余额×整存续期预期信损失率）
(A)
(B)
(CA×B)
未逾期
15
000
000
03
45
000
逾期 1～30 日
7
500
000
16
120
000
逾期 31～60 日
4
000
000
36
144
000
逾期 61～90 日
2
500
000
66
165
000
逾期>90 日
1 000 000
106
106 000
合计
30 000 000
—
580 000
（四）金融资产减值利息收入计算
1 未发生信减值资产
处信减值第第二阶段金融资产准第六十三条规定适实务简 化处理应收款项合资产租赁应收款企业应该金融资产账面余额（考虑减值影响）实际利率金额确定利息收入
2 已发生信减值资产 金融资产预期未现金流量具利影响项项事件发生时该金融资产成已发生信减值金融资产金融资产已发生信减值证包括列观察信息：
（1）发行方债务发生重财务困难
（2）债务违反合偿付利息金违约逾期等
（3）债权出债务财务困难关济合考虑予债务情况会做出步
（4）债务破产进行财务重组
（5）发行方债务财务困难导致该金融资产活跃市场消失
（6）幅折扣购买源生项金融资产该折扣反映发生信损失事实
金融资产发生信减值事件作致未必单独识事件致 已发生信减值金融资产分两种情形：
（1）购买源生时未发生信减值续期间发生信减值金融资产企业应发生减值续期间该金融资产摊余成（账面余额减已计提减值）实际利率（初始确认时确定实际利率减值发生变化）金额确定利息收入
（2）购买源生时已发生信减值金融资产企业应初始确认起该金融资产摊余成信调整实际利率（购买源生时减值预计未现金流量折现 摊余成利率）金额确定利息收入
（五）金融工具减值处理流程图 述金融工具减值判断处理流程总结图 2 示：

图 2 金融工具减值处理流程图
（六）金融工具减值账务处理
1 减值准备计提转回
企业应资产负债表日计算金融工具（金融工具组合）预期信损失果该预期信 损失该工具（组合）前减值准备账面金额企业应差额确认减值损失记 信减值损失科目根金融工具种类贷记贷款损失准备债权投资减值准备坏 账准备合资产减值准备租赁应收款减值准备预计负债（贷款承诺财务担保合 ）综合收益（公允价值计量变动计入综合收益债权类资产企业 设置二级科目综合收益——信减值准备核算类工具减值准备）等科目（述 贷记科目统称贷款损失准备等科目）果资产负债表日计算预期信损失该 工具（组合）前减值准备账面金额（例整存续期预期信损失计量损失准备 转未 12 月预期信损失计量损失准备时出现情况）应差额确认 减值利做相反会计分录
2 已发生信损失金融资产核销
企业实际发生信损失认定相关金融资产法收回批准予核销应根批准核销金额记贷款损失准备等科目贷记相应资产科目贷款应收账款合 资产等核销金额已计提损失准备应差额记信减值损失科目
3 账务处理示例
例 37甲公司 2×17 年 12 月 15 日购入项公允价值 1 000 万元债务工具分类 公允价值计量变动计入综合收益金融资产该工具合期限 10 年年利率 5例假定实际利率 5初始确认时甲公司已确定属购入源生已发生信减值 金融资产
2×17 年 12 月 31 日市场利率变动该债务工具公允价值跌 950 万元甲公司认该工具信风险初始确认显著增加应 12 月预期信损失计量损失准备损失准备金额 30 万元简化起见例考虑利息
2×18 年 1 月 1 日甲公司决定日公允价值 950 万元出售该债务工具 甲公司相关账务处理：
1 购入该工具时：
：债权投资——成 10 000 000
贷：银行存款 10 000 000
2 2×17 年 12 月 31 日：
：信减值损失 300 000
综合收益——债权投资公允价值变动
500
000
贷：债权投资——公允价值变动

500 000
综合收益信减值准备

300 000
甲公司 2×17 年年度财务报表中披露该工具累计减值 30 万元
3 2×18 年 1 月 1 日：
：银行存款
9
500
000
投资收益

200
000
综合收益——信减值准备

300
000
债权投资——公允价值变动

500
000
贷：综合收益——债权投资公允价值变动 500 000
债权投资——成 10 000 000
例 38甲银行发放贷款摊余成计量2×17 年 12 月 31 日甲银行乙公司发放笔 5 年期信贷款贷款金 5000 万元年利率 4年 12 月 3]日付息2×22 年 12 月31 日假设考虑交易费该贷款实际利率 4
2×18 年 12 月 31 日乙公司约支付利息甲银行评估认该贷款信风险初始确认
未显著增加计算未 12 月预期信损失 80 万元
2×19 年 12 月 31 日乙公司约支付利息甲银行评估认该贷款信风险初始确认已显著增加计算剩余存续期预期信损失 300 万元
2×20 年 6 月 30 日甲银行解乙公司面重财务困难认定该贷款已发生减值日甲银行计算剩余存续期预期信损失 800 万元
2×20 年 12 月 31 日乙公司未约支付利息甲银行计算剩余存续期预期信损失 1200 万元
2×21 年 6 月 30 日甲银行计算剩余存续期预期信损失 1600 万元 3500 万元价格 该贷款风险报酬转丙资产理公司
根掌握情况丙资产理公司该贷款认定已发生信减值金融资产预计该贷 款未现金流量表 9 示：
表 9 单位：元
日期 金额
2×22 年 12 月 31 日 20 000 000
2×23 年 6 月 30 日 18 500 000
根数丙资产理公司计算该贷款信调整实际利率 56352丙资产理公司摊余成计量该贷款账面价值摊余程表 10示：
表 10 单位：元
日期 计提利息期限(年） 应计利息 款 摊余成
2×21 年 6 月 30 日
—
—

—

35
000
000
2×21 年 12 月 31 日
05
972
649
—

35
972
649
2×22 年 12 月 31 日
1
2 027
138
20 000
000
17
999
787
2×23 年 6 月 30 日
05
500
213
18 500
000

—

2×21 年 12 月 31 日丙资产理公司该贷款回收金额回收时间预期未发生改变（预期信损失变动零）
2×22 年 12 月 31 日丙资产理公司实际收乙公司款 2000 万元该贷款续回收金额回收时间预期未发生改变
2×23 年 6 月 30 日丙资产理公司实际收乙公司款 1900 万元贷款合终止 根述资料相关账务处理（考虑税费影响）：
1甲银行
(1) 2×17 年 12 月 31 日发放贷款：
：贷款 50 000 000
贷：吸收存款 50 000 000
(2) 2×18 年 12 月 31 日确认利息收入收利息：
利息收入账面余额×实际利率5 000×4200（万元）
2
000
000

2
000 000
2
000
000

2
000 000

：应收利息
贷：利息收入
：吸收存款
贷：应收利息
计提减值准备：
：信减值损失 800 000
贷：贷款损失准备 800 000
(3) 2×19 年 12 月 31 日确认利息收入收利息：
2
000
000

2
000 000
2
000
000

2
000 000

：应收利息
贷：利息收入
：吸收存款
贷：应收利息
补提减值准备：
：信减值损失 2 200 000
贷：贷款损失准备 2 200 000
(4) 2×20 年 6 月 30 日确认实际减值前利息收入：
利息收入账面余额×实际利率5 000 000×[(1+4)05 1] 900 195（元）

：应收利息 990 195
贷：利息收入 990 195
补提减值准备：

：信减值损失
5 000 000
贷：贷款损失准备
5 000 000
(5) 2×20 年 12 月 31 日确认实际减值利息收入：
利息收入摊余成×实际利率(5 000 000+990 195–8 000 000)×[(1+4)05 1]851 374
（元）
：应收利息 851 374
贷：利息收入 851 374 补提减值准备：
：信减值损失 4 000 000
贷：贷款损失准备 4 000 000
(6) 2×21 年 6 月 30 日确认利息收入：
利息收入摊余成×实际利率(5 000 000+990 195+851 374–12 000 000)×[(1+4)05 1]789 019（元）
：应收利息 789 019
贷：利息收入 789 019 补提减值准备：
：信减值损失 4 000 000
贷：贷款损失准备 4 000 000 终止确认贷款：
：存放中央银行款项
35
000
000
贷款损失准备
16
000
000
贷款处置损益
1
630
588
贷：贷款

50
000 000
应收利息

2
630 588
2丙资产理公司
(1) 2×21 年 6 月 30 日确认购入贷款：
：债权投资——金 35 000 000
贷：银行存款 35 000 000
(2) 2×21 年 12 月 31 日确认利息收入：
：债权投资——应计利息 972 649
贷：利息收入 972 649
(3) 2×22 年 12 月 31 日确认利息收入
：债权投资——应计利息
2 027 138
贷：利息收入
2 027 138
确认收款：

：银行存款 20
000
000
贷：债权投资——金
17
000 213
——应计利息 2 999 787
(4) 2×23 年 6 月 30 日确认利息收入：
：债权投资——应计利息 500 213
贷：利息收入 500213 确认收款终止确认贷款：
：银行存款 19 000 000
贷：债权投资——金 17 999 787
——应计利息
500
213
信减值损失（利）
500
000
十二关衔接规定
准施行日前金融工具确认计量准求致企业应追溯调整准 规定外准施行日已终止确认项目适准

（）关金融资产分类
1 关业务模式评估
准施行日企业应该日事实情况基础根准相关规定评估 理金融资产业务模式收取合现金流量目标收取合现金流量出售金融资 产目标者目标确定金融资产分类进行追溯调整须考虑企业前业务模式
2 关合现金流量评估
准施行日企业应基金融资产初始确认时非准施行日存事实情况基础金融资产合现金流量进行评估情形外：
（1）准施行日企业考虑具修正货币时间价值素金融资产合现金流 量特征时需特定货币时间价值素修正进行评估该评估应该金融资产初始确认时 存事实情况基础该评估切实行企业应考虑准关货币时间价值素修正规定
（2）准施行日企业考虑具提前款特征金融资产合现金流量特征时需该提前款特征公允价值否非常进行评估该评估应该金融资产初始确认时存事实情况基础该评估切实行企业应认提前款特征公允价值非常
（二）相关指定撤销指定
1 金融资产指定撤销指定
准施行日企业应该日事实情况基础根准相关规定相
关金融资产进行指定撤销指定追溯调整：
（1）准施行日企业根准规定满足条件金融资产指定公允价值计量变动计入期损益金融资产企业前指定公允价值计量变动计入期损益金融资产满足准规定指定条件应解前做出指定前指定 公允价值计量变动计入期损益金融资产继续满足准规定指定条件企业选 择继续指定撤销前指定
（2）准施行日企业根准规定非交易性权益工具投资指定公允价值计量变动计入综合收益金融资产
2 金融负债指定撤销指定
准施行日企业应该日事实情况基础根准相关规定相关金融负债进行指定撤销指定追溯调整：
（1）准施行日消显著减少会计错配企业根准规定金 融负债指定公允价值计量变动计入期损益金融负债
（2）企业前初始确认金融负债时消显著减少会计错配已该金融负债指定 公允价值计量变动计入期损益金融负债准施行日满足准规定指定条件企业应撤销前指定该金融负债准施行日然满足准规定指定条件企业选择继续指定撤销前指定
时准施行日企业存根准规定金融负债指定公允价值计量变 动计入期损益金融负债准规定企业身信风险变动引起该金融负债公允价值变动金额计入综合收益企业应该日事实情况基础判断述规定处理否会造成扩损益会计错配进确定否应该金融负债全部利 损失（包括企业身信风险变动影响金额）计入期损益述结果追溯调整
（三）关金融工具减值
准施行日企业准计量金融工具减值应须付出必额外成努力获合理信息确定金融工具初始 确认日信风险该信风险准施行日信风险进行较确定初始确认信风险否显著增加时企业应准相关规定根否具较低信风险进行判断者应准规定根相关金融资产逾期否超 30 日进行判 断企业准施行日必须付出必额外成努力获合理信息企业该金融工具终止确认前资产负债表日损失准备应等整存续期预期信损失

（四）衔接调整计量
1混合合
准施行日企业存根准相关规定应公允价值计量混合合前未 公允价值计量该混合合前期较财务报表期末公允价值应等组成部分前期 较财务报表期末公允价值准施行日企业应整混合合该日公允价值 该混合合组成部分该日公允价值间差额计入准施行日报告期间 期初留存收益综合收益
2 摊余成计量金融资产金融负债
准施行日企业准规定相关金融资产金融负债摊余成进行计量应实际利率法追溯调整切实行应原进行处理：
（1）金融资产金融负债前期较财务报表期末公允价值作企业调整前期较 财务报表数时该金融资产账面余额该金融负债摊余成
（2）金融资产金融负债准施行日公允价值作该金融资产准施行日 新账面余额该金融负债新摊余成
3 公开报价权益工具投资
准施行日前成计量活跃市场中没报价公允价值计量权益工具投资该权益工具挂钩须通交付该工具进行结算衍生金融资产企业应 准施行日公允价值计量原账面价值公允价值间差额应计入准施行 日报告期间期初留存收益综合收益
准施行日前成计量活跃市场中没报价权益工具挂钩须通 交付该权益工具进行结算衍生金融负债企业应准施行日公允价值计量原 账面价值公允价值间差额应计入准施行日报告期间期初留存收益



企业会计准第23号——金融资产转移应指南2006
金融资产终止确认
　　（）根准第七条规定企业终止确认某项金融资产指该金融资产账户资产负债表予转销
　　例子表明企业已金融资产权风险报酬转移转入方应终止确认相关金融资产
　　1企业附追索权方式出售金融资产
　　2企业金融资产出售时买入方签订协议约定期限结束时日该金融资产公允价值回购
　　3企业金融资产出售时买入方签订跌期权合约（买入方权该金融资产返售企业）合约条款判断该跌期权项重价外期权（期权合约条款设计金融资产买方极会期行权）
　　例子表明企业保留金融资产权风险报酬应终止确认相关金融资产：
　　1企业采附追索权方式出售金融资产
　　2企业金融资产出售时买入方签订协议约定期限结束时固定价格该金融资产回购
　　3企业金融资产出售时买入方签订跌期权合约（买入方权该金融资产返售企业）合约条款判断该跌期权项重价期权（期权合约条款设计金融资产买方会期行权）
　　4企业（银行）信贷资产整体转移时保证金融资产买方发生信损失进行全额补偿
　　（二）根准第九条规定企业没转移没保留权风险报酬金融资产转移应判断否放弃转移金融资产控制分情况进行处理
　　判断否已放弃转移金融资产控制应重点关注转入方出售该金融资产实际力果转入方够单独转入金融资产整体出售存关联方关系第三方没额外条件项出售加限制说明转入方出售该金融资产实际力时表明企业（转出方）已放弃该金融资产控制应终止确认转移金融资产
　　转入方否够转入金融资产整体出售存关联方关系第三方应关注该金融资产否存活跃市场果存活跃市场合约定转入方权处置金融资产表明转入方实际力
　　转入方否够单独出售转入金融资产没额外条件销售加限制（否处置转入金融资产）关注否存出售密切相关约束性条款转入方出售转入金融资产时附项涨期权该涨期权重价期权致认定转入方会行权种情况表明转入方出售转入金融资产实际力
　　二金融资产转移计量
　　（）满足终止确认条件
　　根准第十二条规定金融资产整体转移满足终止确认条件应终止确认该金融资产时公式确认相关损益：
　　转移收价
　　加：原直接计入者权益公允价值变动累计利
　　（累计损失应减项）
　　减：转移金融资产账面价值
　————————————————
　　　　金融资产整体转移损益
　　说明：
　　1转移收价转移交易收价款+新获金融资产公允价值+转移获服务资产公允价值新承担金融负债公允价值转移承担服务负债公允价值中 新获金融资产新承担金融负债包括涨期权跌期权担保负债远期合互换等
　　2原直接计入者权益公允价值变动累计利损失指转移金融资产（供出售金融资产）转移前公允价值变动直接计入者权益累计额
　　（二）满足终止确认条件
　　根准第十五条规定金融资产转移满足终止确认条件应继续确认该金融资产收价确认项金融负债类金融资产转移实质具融资性质金融资产确认金融负债相互抵销企业国债卖出承诺固定价格买回卖出国债收款项应单独确认项金融负债


企业会计准第23 号——金融资产转移应指南（2018）

总体求
企业会计准第 23 号——金融资产转移（简称准）明确金融资产转移认定 金融资产转移否导致金融资产终止确认判断原规范金融资产转移终止确认相关会计处理
企业应收取金融资产现金流量合权利终止时终止确认该金融资产果该合权利尚未终止金融资产已转移该转移满足终止确认条件规定时终止确认准规定金融资产转移仅包含两种情形：
1 企业收取金融资产现金流量合权利转移方
2 企业保留收取金融资产现金流量合权利承担收取该现金流量支付 终收款方合义务时满足准第六条第（二）项三条件
符合准规定金融资产转移两种情形企业根准规定进步进行风险报酬控制判断外情形企业应继续确认该金融资产
企业判断金融资产转移否导致金融资产终止确认时应评估程度保留金 融资产权风险报酬企业转移金融资产权风险报酬应终止 确认该金融资产转移中产生保留权利义务单独确认资产负债企业保留金融 资产权风险报酬应继续确认该金融资产企业没转移没保留金 融资产权风险报酬应进步判断否保留金融资产控制企业 未保留该金融资产控制应终止确认该金融资产转移中产生保留权利义务单 独确认资产负债企业保留该金融资产控制应继续涉入转移金融资产 程度确认关金融资产相应确认相关负债
企业应金融资产转移整体满足终止确认条件时转移金融资产终止确认日账面价值转移金融资产收价(包含取新资产减承担新负债）原直接计入综合收益公允价值变动累计额中应终止确认部分金额（涉转移金融资产根企业会计准第 22 号金融工具确认计量第十八条分类公允价值计量变动计入综 合收益金融资产情形）差额计入期损益
企业保留转移金融资产权风险报酬满足终止确认条件金 融资产转移应继续确认转移金融资产整体收价确认项金融负债涉金融资产确认相关金融负债应分确认计量相互抵销
企业没转移没保留金融资产权风险报酬保留该金融资产 控制应继续涉入转移金融资产程度确认相关金融资产相应确认相关负债转移金融资产相关负债计量应充分反映企业保留权利承担义务

二关应设置会计科目
企业存已转移金融资产继续涉入情况应设置相应会计科目核算继续涉入资产继 续涉入负债出相关会计科目设置建议企业根实际情况行设置会计科目关账务处理请参考指南第七部分关继续涉入转移金融资产会计处理中关示例
（）1518 继续涉入资产 科目核算企业（转出方）转出金融资产提供信增级(提供担保持次级权益）继续涉入转移金融资产时企业承担损失金额（企业继续涉入转移金融资 产程度）企业金融资产转移业务类继续涉入性质者转移金融资产类 设置科目明细科目
（二）2504 继续涉入负债 科目核算企业金融资产转移中继续涉入转移资产产生义务企业金融资产转移业务类转移金融资产类者交易手设置科目明细科目

三关金融资产终止确认定义
金融资产转移中通常需判断否应终止确认转移金融资产果企业转移金融资产 保留转移金融资产相关权利义务种情况终止确认转移金融资产结通常较明确种情况企业转移金融资产承担条件转价格回购转移金融资产义务回购前需支付利息种情况企业承担转移金融资产风险身持相金融资产风险没实质区终止确认转移金融资产果金融资产转移介述两种极端间企业转移金融资产保留转移金融资产相关某权利义务否够终止确认转移金融资产需进行更加详细分析必须严格准规定金 融资产终止确认流程进行判断票背书转商业票贴现应收账款保理资产证券化债券买断式回购融资融券等业务中涉金融资产转移终止确认判断相应会计处理
准规定金融资产终止确认指企业前确认金融资产资产负债表中予转 出金融资产满足列条件应终止确认：
1 收取该金融资产现金流量合权利终止
2 该金融资产已转移该转移满足准关终止确认规定
第条件企业收取金融资产现金流量合权利终止合期合权利终止金融资产企业带济利益应终止确认该金融资产第二条件企业收取项金融资产现金流量合权利未终止企业转移该项金融资产时该转移满足准关终止确认规定种情况企业应终止确认转移金融资产

四关金融资产终止确认判断流程
准关终止确认相关规定适金融资产终止确认根准规定企 业判断金融资产否应终止确认程度终止确认时应遵循步骤：
（）确定适金融资产终止确认规定报告体层面 准规定企业（转出方）金融资产转入方具控制权该企业财务报表基础应准外编制合财务报表时应企业会计准第 33 号——合财务 报表规定合纳入合范围子公司（含结构化体）合财务报表层面应准
资产证券化实务中企业通常设立信托计划专项支持计划等结构化体作结构 化融资载体结构化体第三方发行证券企业身购买金融资产种情况法律角度企业已金融资产转移结构化体两者间实现风险隔离进行金融资产终止确认判断时企业应首先确定报告体编制合财务报表财务报表果合财务报表企业应首先企业会计准第 33 号——合财务报表企业会计准解释第 8 号等关规定合子公司（含结构化体）然准规定应合财务报表合财务报表层面进行金融资产转移终止确认分析
（二）确定金融资产部分整体适终止确认原 准中金融资产指项金融资产部分指组类似金融资产部分组类似金融资产通常指金融资产合现金流量金额时间分布相似具相似 风险特征合条款类似期期限接组住房抵押贷款等
准规定仅金融资产（组金融资产）部分满足列三条件 时终止确认相关规定适该金融资产部分否适该金融资产整体：
1 该金融资产部分仅包括金融资产产生特定辨认现金流量企业某债务工具转入方签订项利息剥离合合规定转入方拥获该债务工具利息现金流量权利 权获该债务工具金现金流量终止确认规定适该债务工具利息现金流量
2 该金融资产部分仅包括该金融资产产生全部现金流量完全成例现金流量部分 企业某债务工具转入方签订转合合规定转入方拥获该债务工具全部现金流量 90份额权利终止确认规定适现金流量 90果转入方止转出 方转移份额金融资产现金流量完全成例求转入方均持成例现金 流量份额
3 该金融资产部分仅包括该金融资产产生特定辨认现金流量完全成例现金流 量部分企业某债务工具转入方签订转合合规定转入方拥获该债务工具利息现金流量 90份额权利终止确认规定适该债务工具利息现金流量 90部分果转入方止转出方转移份额金融资产特定辨认现金流量完全成例求转入方均持成例现金流量份额 述情况外情况准关金融资产终止确认相关规定适金融资产整体例企业转移公允价值 100 万元民币组类似固定期限贷款组合约定转入方支付贷款组合预期产生现金流量前 90 万元民币企业保留取剩余现金流量次级权益初 90 万元民币现金流量贷款金利息 法辨认贷款组合中贷款特定辨认现金流量该金融资产产生 全部部分现金流量完全成例份额种情况企业终止确认相关规定适 该金融资产 90 万元民币部分应适该金融资产整体
企业转移组应收款项产生现金流量 90权利时提供项担保补偿转入方遭受信损失高担保额应收款项金金额 8种情况存担保 发生信损失情况企业需转入方支付部分已收企业留 10现金流量补偿方 90现金流量遭受损失导致该组应收款项实际合现金流量分布 非 90 10完全成例分配终止确认相关规定适该组金融资产整体
（三）确定收取金融资产现金流量合权利否终止 企业确定适金融资产终止确认规定报告体层面（合财务报表层面财务报表层面）象（金融资产整体部分）开始判断否金融资产进行终止确认准 规定收取金融资产现金流量合权利已终止企业应终止确认该金融资产项 应收账款债务约定期限支付全部款项者期权合期时期权持未行期权 权利导致收取金融资产现金流量合权利终止企业应终止确认金融资产
收取金融资产现金流量合权利没终止企业应判断否转移金融资产根 关金融资产转移相关判断标准确定否应终止确认转移金融资产
（四）判断企业否已转移金融资产 准规定企业判断否已转移金融资产时应分两种情形作进步判断： 1企业收取金融资产现金流量合权利转移方 企业收取金融资产现金流量合权利转移方表明该项金融资产发生转移通常表现金融资产合法出售者金融资产现金流量权利合法转移例实务中常见票 背书转商业票贴现等均属种金融资产转移情形种情形转入方拥获取转移金融资产未现金流量权利转出方应进步判断金融资产风险报酬转移情况确定否应终止确认转移金融资产
2企业保留收取金融资产现金流量合权利承担收取该现金流量支付终收款方合义务
种金融资产转移情形通常称手安排某金融资产转移交易中转出方出售金融资产会继续作收款服务方收款代理等收取金融资产现金流量转交转入方终收款方种金融资产转移情形常见资产证券化业务例某情况银行负责收取转移贷款金利息终支付收益权持者时收取相应服务费根准规定企业保留收取金融资产现金流量合权利承担收取该现金流量支付终收款方合义务时仅时符合三条件时转出方金融资产转移情形进行续分析处理否转移金融资产应予继续确认：
(1) 企业（转出方）该金融资产收等现金流量时义务支付终收款方
资产证券化等业务中发生转移金融资产实际收款日期终收款方付款日期导致款项缺口情况转出方需提供短期垫付款项种情况仅 转出方权全额收回该短期垫付款市场利率该垫款计收利息方视满足条件转出方短期垫付安排资产证券化业务中果转出方收回该垫款权利仅优先次级资产支持证券持劣优先级资产支持证券持者转出方计收利息均满足条件
例项资产证券化交易中交易协议规定转出方设立结构化体时需结 构化体提供现金资产建立流动性储备确保收取基础资产款项发生延误时够资 产证券化产品持者协议规定付款动流动性储备通提留基础资产续产生 现金流量方式收回假设转出方合该结构化体该种情况转出方出资设立流 动性储备（提供垫付款项）发生收款延误时转出方义务终收款方支付尚未基 础资产收取款项果出现基础资产续产生现金流量足情况转出方没收回权导 致该交易满足述转出方该金融资产收等现金流量时义务支付 终收款方条件类似果资产证券化协议规定转出方承担转出方实际承担需时结构化体提供现金款确定承诺该款通提留基础资产续产生现金流方 式收回该资产证券化交易满足条件
果结构化体流动性储备转出方预提承诺提供基础资产产生现 金流量者资产支持证券第三方次级权益持者提供转出方控制（需合）该结 构化体转出方没结构化体（转入方）支付转移金融资产取现金流量 外现金流量种流动性储备安排满足条件情形
(2) 转合规定禁止企业（转出方）出售抵押该金融资产企业作终 收款方支付现金流量义务保证
企业出售该项金融资产该项金融资产作质押品外进行担保意味着转出 方拥出售处置转移金融资产权利企业负终收款方支付该项金融 资产产生现金流量义务该项金融资产作企业期终收款方支付现金流量保证
(3) 企业（转出方）义务代表终收款方收取现金流量时划转终收款方重延误企业权该现金流量进行投资果企业收款日终收款方求 划转日间短暂结算期代收取现金流量进行现金现金等价物投资合 约定类投资收益支付终收款方视满足条件
条件仅转出方收款日终收款方支付日短暂结算期间收取现金流 量投资作出限制转出方终收款利益进行投资严格限定现金现金 等价物投资种情况现金现金等价物应符合企业会计准第 31 号——现金流量 表中定义允许转出方现金现金等价物投资中保留投资收益投 资收益必须支付终收款方例果某手安排合条款允许企业代终收款方 收取现金流量投资满足现金现金等价物定义某理财产品货币市场基金等产品 该手安排满足条件进金融资产转移进行续判断会计处理外通常 情况果根合条款企业代收取现金流量日起终划转终收款方期间超三月视重延误进该手安排满足条件构成金融资产转移
（五）分析转移金融资产风险报酬转移情况 企业转移收取现金流量合权利者通符合条件手安排方式转移金融资产应根准规定进步转移金融资产进行风险报酬转移分析判断否应终止确认转移金融资产
准规定企业判断金融资产转移否导致金融资产终止确认时应评估程 度保留金融资产权风险报酬较转移前承担该金融资产未净 现金流量金额时间分布变动风险分情形进行处理：
1 企业转移金融资产权风险报酬应终止确认该金融资产 转移中产生保留权利义务单独确认资产负债
金融资产转移企业承担金融资产未净现金流量现值变动风险转移前金融资产未 净现金流量现值变动风险相显著表明该企业已转移金融资产权 风险报酬
需注意金融资产转移企业承担未净现金流量现值变动风险占转移前变动风 险例等企业保留现金流量金额占全部现金流量例例项资产证券 化交易中次级资产支持证券份额占全部资产支持证券 5转出方持全部次级资产支持证券意味着转出方仅保留金融资产 5风险报酬实际次级资产支持证券优先级资产支持证券提供信增级基础资产未现金流量优先级次级间完全成例分配转移企业承担次级资产支持证券应未净现金流量现值变动风险 远转移前全部变动风险5
关里指风险报酬企业应根金融资产具体特征作出判断需 考虑风险类型通常包括利率风险信风险外汇风险逾期未付风险提前偿付风险（ 报酬）权益价格风险等
通常情况通分析金融资产转移协议中条款企业较容易确定否转移 保留金融资产权风险报酬需通计算确定情形表明企业 已金融资产权风险报酬转移转入方：
(1) 企业条件出售金融资产企业出售金融资产时果根购买方间协议约定 时候（包括出售金融资产现金流量逾期未收回时）购买方均够企业进行追偿 企业承担未损失时企业认定风险报酬已转移应终止确 认该金融资产
例某银行某资产理公司出售组贷款双方约定出售银行承担该组贷 款风险该组贷款发生损失均资产理公司承担资产理公司该组已出 售贷款包括逾期未付未损失银行求补偿种情况银行已该组贷 款风险报酬转移终止确认该组贷款
(2) 企业出售金融资产时约定回购日该金融资产公允价值回购企业通购买方 签订协议定价格购买方出售项金融资产时约定期日企业该金融资产购回 回购价期日该金融资产公允价值时该项金融资产果发生公允价值变动公允价 值变动购买方承担认定企业已转移该项金融资产权风险报 酬应终止确认该金融资产样企业金融资产转移保留优先回购日公允价 值回购该金融资产权利应终止确认转移金融资产
例 12×18 年 2 月 1 日甲公司持乙市公司股票转丙公司甲公司丙 公司约定 4 月（ 6 月 1 日） 6 月 1 日乙公司股票市价回购转股票 甲公司已乙公司股票价值变动风险报酬转丙公司认定甲公司已转移 该项金融资产权风险报酬应终止确认转乙公司股票
(3) 企业出售金融资产时转入方签订跌涨期权合约该跌涨期权深度价外期权（期日前变价期权）时认定企业已转移该项金融资 产权风险报酬应终止确认该金融资产
例 22×l8 年 2 月 1 日甲公司持面值 100 万元国债转丙公司丙公司签发跌期权约定出售 4 月丙公司 60 万元价格国债卖回甲公司国债信等级高预计未 4 月市场利率维持稳定甲公司分析认该跌期权属深度价外期权情况甲公司应终止确认转国债
企业需通计算判断否转移保留金融资产权风险报酬计算 金融资产未现金流量净现值时应考虑合理现金流量变动采适市场利率作折现率采概率加权均方法
2 企业保留金融资产权风险报酬应继续确认该金融资产 准规定企业保留金融资产权风险报酬应终止确认该金融资产
企业转移金融资产权风险报酬判断方法相似企业判断否保留 金融资产权风险报酬时应较转移前面该金融资产未净 现金流量金额时间分布变动风险企业承担风险没金融资产转移发生显著改变 表明企业保留金融资产权风险报酬
情形通常表明企业保留金融资产权风险报酬：
(1) 企业出售金融资产转入方签订回购协议协议规定企业固定价格原 售价加合理资金成转入方回购原转移金融资产者售出金融资产相实质 相金融资产例采买断式回购质押式回购交易卖出债券等
(2) 企业融出证券进行证券出例证券公司身持证券客户合约定 出期限出费率期客户需相数量种证券证券公司支付出费证券公司保留融出证券权风险报酬证券公司应继续确认融出证券
(3) 企业出售金融资产附市场风险敞口转回企业总回报互换附总回报互换 金融资产出售中企业出售项金融资产转入方达成项总回报互换协议转入方该资产实际产生现金流量支付企业换取固定付款额浮动利率付款额该项资产公允价值 增减变动企业（转出方）承担企业保留该金融资产权风险报酬种情况企业应继续确认出售金融资产
(4) 企业出售短期应收款项信贷资产全额补偿转入方转移金融资产发生 信损失企业短期应收款项信贷资产整体出售符合金融资产转移条件企业出售金融资产时做出承诺已转移金融资产发生信损失时企业（出售方）进行全额补偿种情况企业保留该金融资产权风险报酬应终止确认出售金融资产种情形常出现资产证券化实务中例企业通持次级权益承诺特定现金流量担保实现证券化资产信增级果通种信增级企业保留转移资产权风险报酬企业应终止确认该金融资产
(5) 企业出售金融资产时转入方签订跌涨期权合约该跌期权涨期权项价期权例企业出售某金融资产时持深度价涨期权（期日前变价外期权）者企业出售金融资产转入方权通时签订深度价跌期权该金融资产回售企业两种情况企业保留该项金融资产权风险报酬应终止确认该金融资产
(6) 采附追索权方式出售金融资产企业出售金融资产时果根购买方间协议约定出售金融资产现金流量法收回时购买方够企业进行追偿企业应承担未损失时认定企业保留该金融资产权风险报酬应终止确认该金融资产
3 企业没转移没保留金融资产权风险报酬应判断否保留金融资产控制根否保留控制分进行处理 实务中通分析金融资产转移协议中条款现金流量分布实际情况（例超额服务费等纳入考虑）计算确定金融资产转移前承担未现金流量现值变动情况实践中存 种行计算方法举例说明两种常方法企业根具体情况选合适计 算方法附注中进行说明计算方法确定意变更
例 3甲公司存关联方关系乙公司出售剩余期限 30 天总金额 100 万元民币短期应收账款组合根历史验类应收账款均损失率 2假设甲公司承诺应收账款组合先发生超应收款总金额 125损失部分提供担保该交易认定金融资产转移
分析： 判断保留该短期应收账款组合权风险报酬程度甲公司应收账款组合未现金流量设定 6 种合理发生假设情景进行分析估计种情景现 金流量现值发生概率甲公司采现值变动绝值发生概率积衡量风险变动程度 计算出转移前甲公司面该应收账款组合现金流量变动总额未现金流量现值预计变动敞口表 1 示

采类似方法计算出转移甲公司面该应收账款组合预期现金流量变动情况表 2 示

结：
根述计算转移甲公司承受相变动 638+6 472986表明甲公司已转移 该应收账款组合权风险报酬应终止确认该应收账款组合
例 4甲银行持组类似提前偿固定利率贷款2×18 年 1 月 1 日该组贷款 金摊余成均 1 亿元民币合利率实际利率均 10剩余偿期限 2 年协 商甲银行拟该组贷款转移某信托机构（简称转入方）进行证券化关资料：
2×18 年 1 月 1 日甲银行转入方签订协议该组贷款转移转入方办理关手续
甲银行收款项 9 115 万元民币时保留权利：（1)收取金 1 000 万元民币
部分金 10利率计算确定利息权利（2)收取 9 000 万元民币金 05
利率计算确定利息（超额利差账户）权利转入方取收取该组贷款金中 9 000 万元 民币部分金 95利率收取利息权利根双方签订协议果债务提前偿付 该组贷款偿付金额 19 例甲银行转入方间进行分配该组贷款发生违
约违约金额甲银行拥 1 000 万元民币贷款金中扣直扣完止 分析：
该交易满足准第四条判断终止确认规定适金融资产部分条件应金 融资产整体适相关规定假设该交易认定金融资产转移判断甲银行保留该组 贷款权风险报酬程度甲银行该组贷款未现金流量设定 4 种假设情 景进行分析估计种情景现金流量金额发生概率采 85折现率进行折现表 3 示




甲银行采现值变动标准差衡量风险报酬变动程度计算出转移前甲银行面该 组贷款现金流量变动总额未现金流量现值变动敞口表 4 示现值变动概率加权
合计 18600 方根衡量转移前甲银行承担该组贷款风险敞口 136 万元
甲银行采相方法计算出转移甲银行面该组贷款未现金流量现值变动敞口 表 5 示现值变动概率加权合计 10839 方根衡量转移甲银行承担该组贷款风险
敞口 104 万元


结： 较转移前甲银行承担该组贷款风险敞口变动情况(104+13676)甲银行认没转移没保留该组贷款权风险报酬应进步判断否保留金融资产控制确定否应终止确认该组贷款
（六）分析企业否保留控制 企业没转移没保留金融资产权风险报酬准规定应判断企业否保留该金融资产控制果没保留该金融资产控制应终止 确认该金融资产
准处述控制概念企业会计准第 33 号——合财务报表中控制概念相适场景判断条件企业会计准第 33 号——合财务报表 中控制指投资方拥投资方权力通参投资方相关活动享变回报力运投资方权力影响回报金额准规定企业判断否保留 转移金融资产控制时应重点关注转入方出售转移金融资产实际力果转入方实际力单方面决定转入金融资产整体出售相关第三方没额外条件项出售加限制表明企业作转出方未保留转移金融资产控制外情况应视企业保留金融资产控制
判断转入方否具转入金融资产受额外条件限制整体出售相关第 三方实际力时应关注转入方实际够采取行动转入方实际够做什合规定转入方做什做什企业运述原进行判断时应遵循求：
1 果存转移资产市场处置转移资产合权利没实际作
2 果转入方处置转移金融资产处置该资产力没实际作意味着转入方处置转移资产力必须独立行种单方面行动力转入方应没限制条件约束（例规定转移资产提供服务赋予转入方回购该资产选择权）情况够处置转移资产
根述求评估转入方处置转移金融资产实际力时企业（转出方）应关注转移金融资产市场果转移金融资产活跃市场交易通常表明转入方出售转移资产实际力转入方需转移金融资产交企业时够市场回购该转移金融资产例企业转项市公司股票该转附带允许企业未某日期转入方回购该公司股票期权假设该股票存活跃市场转入方行第三方出售该股票企业行期权时转入方方便市场买回该股票履行义务相应果存转移金融资产市场合约定转入方权处置转移金融资产该处置权具实际作判断转出方未保留转移金融资产控制般认国现行法规环境良信贷资产转入方没实际力市场方便处置转移良信贷资产
然转入方出售转移资产意味着企业（转出方）保留转移资产控制金融资产转移时附项限制转入方处置该金融资产跌期权者担保意味着企业保留转移资产控制例企业转移金融资产时附项深度价跌期权意味着该资产前市场价格显著低行权价转入方放弃行权市场价格资产出售第三方转入方低行权价价格资产出售第三方会求转入方签发类似跌期权
述情况转入方实际法附加类似跌期权限制性条款情况出售该金融资产企业保留该金融资产控制
企业没转移没保留金融资产权风险报酬未放弃该金融资产控制应继续涉入转移金融资产程度确认关金融资产相应确认关负债 种情况确认关金融资产关负债反映企业承担转移金融资产价值变动风险报酬程度导致转出方转移金融资产形成继续涉入常见方式：具追索权享继续服务权签订回购协议签发持期权提供担保等
果企业金融资产继续涉入仅限金融资产部分例企业持回购部分转移金融资产涨期权者企业保留某项剩余权益未导致企业保留权风险报酬企业保留控制权企业应转移日继续涉入继续确认部分确认部分相公允价值两者间分配金融资产原账面价值继续涉入转移金融资 产部分确认关金融资产相应确认关负债
述流程金融资产转移时终止确认情况总结表 6


企业认定金融资产权风险报酬已转移非企业新交易中重新获 转移金融资产应未期间次确认该金融资产
金融资产转移满足终止确认条件情况转入方应转移金融资产全部部分 确认身资产转入方应终止确认支付现金价时确认项转出方应收 款项企业（转出方）时拥固定金额重新控制整转移金融资产权利义务（ 固定金额回购转移金融资产）满足企业会计准第 22 号——金融工具确认计量关 摊余成计量规定情况转入方该应收款项摊余成计量

（七）流程图 述金融资产终止确认判断流程总结图 1


五关满足终止确认条件金融资产转移会计处理
满足终止确认条件金融资产转移企业应转移金融资产金融资产整体 金融资产部分分方式进行会计处理：
（）金融资产整体转移会计处理 金融资产整体转移满足终止确认条件应列两项金额差额计入期损益：
1 转移金融资产终止确认日账面价值
2 转移金融资产收价原直接计入综合收益公允价值变动累计额（涉转移金融资产根企业会计准第 22 号——金融工具确认计量第十八条分类 公允价值计量变动计入综合收益金融资产情形）
企业转移贷款应收款项等金融资产时时会转移金融资产继续提供理服务 例商业银行进行资产证券化业务信贷资产转移结构化信托时常常方签订服 务合担贷款服务机构作贷款服务商该商业银行收取定服务费发生定 成果企业符合终止确认条件转移中转移项金融资产整体保留该金融资产提供收费服务权利企业应该服务合确认项服务资产项服务负债果企业收取费预计充分补偿企业提供服务应公允价值确认该服务义务形成项 服务负债果收取费预计超服务充分补偿应该服务权利确认项服务资产确认金额应根准第十五条规定确定保留服务资产视继续确认部分 该金融资产原账面价值转移日继续确认部分终止确认部分相公允价值分配继 续确认部分
企业保留收取转移资产部分利息权利作提供服务补偿企业服务合 终止转移时放弃部分利息应分配计入服务资产服务负债企业未放弃部分利 息相项仅含利息剥离应收款例果企业服务合终止转移时放弃利息 整息差项仅含利息剥离应收款企业应收款项账面价值终止确认部分继 续确认部分间进行分配时应考虑述服务资产公允价值仅含利息剥离应收款公允价值
具体计算公式：
金融资产整体转移形成损益转移收价转移金融资产账面价值+原直接计入 综合收益公允价值变动累计利（损失）
转移收价转移交易实际收价款+新获金融资产公允价值+转移获服务资产公允价值新承担金融负债公允价值转移承担服务负债公允价值
例 52×18 年 1 月 20 日甲银行乙资产理公司签订协议甲银行 100 笔贷款包出售乙资产理公司该组贷款总金额 8000 万元民币原已计提减值准备 1200 万元民币双方协议转价 6000 万元民币转甲银行保留权利义务2×18 年 2月 20 日甲银行收该批贷款出售款项 分析：例中甲银行贷款转保留权利义务判断贷款权风险报酬已全部转移乙公司甲银行应终止确认该组贷款甲银行应作账 务处理：
：存放中央银行款项
60
000
000
贷款损失准备
12
000
000
贷款处理损益*
8
000
000
贷：贷款

80
000 000
*例中甲银行贷款处置损益科目核算转贷款实现损益实务中果类
业务发生频繁企业投资收益科目核算类损益
企业会计准第 22 号——金融工具确认计量第十八条分类公允价值计量变动计入综合收益金融资产（债务工具投资）整体转移满足终止确认条件企业计量该项转移形成损益时应原计入综合收益公允价值变动累计利损失转出（注意适根该准第十九条指定公允价值计量变动计入综合收益非交易性权益工具投资）
例 62×17 年 1 月 1 日甲公司持乙公司发行 10 年期公司倩券出售丙公司协商出售价格 311 万元民币2×16 年 12 月 31 日该债券公允价值 310 万元民币该债券 2×16 年 1 月 1 日发行甲公司持该债券时分类公允价值计量变动计入综合收益金融资产面值（取成） 300 万元民币 例中假设甲公司丙公司出售协议中约定出售该公司债券发生损失均丙公司行承担甲公司已债券权风险报酬转移丙公司应终止 确认该金融资产
根述资料首先应确定出售日该笔债券账面价值资产负债表日（ 2×16 年 12月 31 日）该债券公允价值 310 万元民币该债券属公允价值计量变动计入综合收益金融资产出售日该债券账面价值 310 万元民币
次应确定已计入综合收益公允价值累计变动额2×l6 年 12 月 31 日甲公司计入综合收益利 10 万元(310300)民币 确定甲公司出售该债券形成损益金融资产整体转移形成损益计算公式计算出售该债券形成收益 11 万元(311310+10)(包含终止确认综合收益中转出期损益 10 万元） 甲公司出售该公司债券业务应作账务处理：

：银行存款 3 110 000
贷：债权投资
3
100 000
投资收益

10 000
时原计入综合收益公允价值变动转出：
：综合收益——公允价值变动 100 000
贷：投资收益 100 000
金融资产转移获新金融资产服务资产承担新金融负债服务负债应转移日公允价值确认该新金融资产服务资产金融负债服务负债该新金融资产服务资产扣新金融负债服务负债净额作价组成部分新获金融资产新承担金融负债通常包括涨期权跌期权担保负债远期合互换等
例 7[例 6]资料甲公司债券出售丙公司时时签订项涨期权合约期权行权日 2×17 年 12 月 31 日行权价 400 万元民币期权公允价值 1 万元民币假定该涨期权深度价外期权条件变
分析：例中转出方持涨期权属深度价外期权预计该期权行权日前太变价期权转日判定债券权风险报酬已转移丙公司甲公司应终止确认该债券时签订涨期权合约获项新资产应转日公允价值（1 万元）确认该期权
甲公司出售该债券业务应作账务处理：
：银行存款
3
110
000
衍生工具

10
000
贷：债权投资

3
100 000
投资收益


20 000
时原计入综合收益公允价值变动转出：
：综合收益——公允价值变动 100 000
贷：投资收益 100 000
（二）金融资产部分转移会计处理 准规定企业转移金融资产部分该转移部分满足终止确认条件应转移前金融资产整体账面价值终止确认部分继续确认部分（种情形保留服 务资产应视继续确认金融资产部分）间转移日相公允价值进行分摊列两项金额差额计入期损益：
1 终止确认部分终止确认日账面价值
2 终止确认部分收价（包括获新资产减承担新负债）原计入综合收益公允价值变动累计额中应终止确认部分金额（涉部分转移金融资产根企业会计准第 22 号——金融工具确认计量第十八条分类公允价值计量变动计入综合收益金融资产情形）
企业确定继续确认部分公允价值时应遵循列规定：
（1）企业出售继续确认部分类似金融资产继续确认部分存市场交易期实际交易价格作公允价值佳估计
（2）继续确认部分没报价期没市场交易公允价值佳估计转移前金融资产整体公允价值扣终止确认部分价差额计量终止确认部分继续确认部分公允价值时适述规定外企业应适企业会计准第 39 号——公允价值计量相关规定

六关继续确认转移金融资产会计处理
企业保留转移金融资产权风险报酬表明企业转移金融资产满足终止确认条件应企业资产负债表中转出时企业应继续确认转移金融资产整体资产转移收价应收时确认项金融负债需注意该金融负债转移金融资产应分确认计量相互抵销续会计期间企业 应继续确认该金融资产产生收入利该金融负债产生费损失
例 82×18 年 4 月 1 日甲公司持笔国债出售丙公司售价 20 万元民 币时甲公司丙公司签订项回购协议3 月甲公司该笔国债购回回购价 20175 万元2×18 年 7 月 1 日甲公司该笔国债购回考虑素甲公司应作账务处理：
（1）判断应否终止确认 项出售属附回购协议金融资产出售期甲公司应固定价格该笔国债购回判断甲公司保留该笔国债风险报酬应终止确认该笔国债应转 移前计量方法继续进行续计量
（2）2×18 年 4 月 1 日甲公司出售该笔国债时：
：银行存款 200 000
贷：卖出回购金融资产款 200 000
（3）2×18 年 6 月 30 日甲公司应根未回购价款计算该卖出回购金融资产款实际利率计算确认关利息费计算出该卖出回购金融资产实际利率 35
卖出回购国债利息费200 000×35×3121 750(元） ：利息支出 1 750
贷：卖出回购金融资产款 1 750
（4）2×18 年 7 月 1 日甲公司回购时：
：卖出回购金融资产款 201 750
贷：银行存款 201 750
该笔国债该笔卖出回购金融资产款资产负债表应抵销该笔国债确认收益该笔卖出回购金融资产款产生利息支出利润表中应抵销

七关继续涉入转移金融资产会计处理
企业没转移没保留金融资产权风险报酬保留该金融资产控制应继续涉入转移金融资产程度继续确认该转移金融资产相应确认相关负债企业确认转移金融资产相关负债应反映企业保留权利承担义务
企业应继续涉入转移金融资产形成关资产确认相关收益继续涉入形成关负债确认相关费继续涉入程度继续确认转移金融资产应根转移金融资产原性质分类继续列报资产负债表中贷款应收款项等相关负债应根转移资产公允价值计量摊余成计量予计量转移资产相关负债账面价值：
(1)转移金融资产摊余成计量等企业保留权利义务摊余成
(2)转移金融资产公允价值计量等企业保留权利义务独立基础计量公允价值果转移金融资产摊余成计量确认相关负债指定公允价值计量 变动计入期损益
（）通转移金融资产提供担保方式继续涉入转移金融资产企业通转移金融资产提供担保方式继续涉入应转移日金融资产账面价值担保金额两者中较低者继续涉入程度继续确认转移资产时担保金额 担保合公允价值确认相关负债里担保金额指企业收价中 求偿高金额担保合公允价值通常指提供担保收取费
例 9甲银行乙银行签订笔贷款转协议甲银行金 1000 万元年利率 10贷款期限 9 年组合贷款出售乙银行售价 990 万元双方约定甲银行该笔贷款提供担保担保金额 300 万元实际贷款损失超担保金额部分乙银行承担转移日该笔贷款（包括担保）公允价值 1000 万元中担保公允价值 100 万元甲银行没 保留该笔贷款理服务权
分析：例中甲银行没转移没保留该笔组合贷款权风险报酬假设该贷款没市场乙银行具备出售该笔贷款实际力导致甲银行保留该笔贷款控制应甲银行继续涉入转移金融资产程度继续确认该转移金融资产相应确认相关负债
转移日该笔贷款账面价值 1000 万元提供担保金额 300 万元甲银行应 300 万元继续确认该笔贷款担保合公允价值 100 万元甲银行确认相关负债金额 400 万元（300+100）转移日甲银行应作账务处理：
：存放中央银行款项
9
900
000
继续涉入资产
3
000
000
贷款处理损益
1
100
000
贷：贷款

10
000 000
继续涉入负债

4
000 000
例 10甲公司（转出方）持组应收账款该组应收账款合期日 2×18 年 6月 30 日账面价值 500 万元2×18 年 1 月 1 日甲公司乙公司签订保理协议该组应收账款转乙公司转价格 490 万元该交易中甲公司保留高30 日迟付风险应收账款逾期 30 日认定违约乙公司信保险公司（ 甲公司相关）索偿甲公司需该迟付风险实际迟付天数（超 30 日）支付年化 6 费率迟付风险担保公允价值 2 万元迟付风险甲公司没保留信风险利率 风险承担应收账款相关服务该组应收账款没交易市场
例中甲公司保留迟付风险转移风险根测算甲公司未转移未保留该组应收账款权风险报酬该组应收账款没市场乙公司没出售 转移资产实际力甲公司保留该组应收账款控制甲公司继续涉入该组转移应收账款
分析：甲公司应金额中孰低确认转移资产继续涉入程度：
（1）转移资产账面价值 500 万元
（2）甲公司求返转移已收取价中金额担保金额 25 万元（500× 30360×6)
甲公司已担保金额 25 万元加担保公允价值 2 万元 45 万元甲公司初始计 量相关负债相关账务处理：
：银行存款 4 900 000


继续涉入资产
25
000
贷款处置损益
120
000
贷：应收账款
5
000 000
继续涉入负债

45 000
甲公司续期间账务处理：
（1）摊销担保价（分期）：
：继续涉入负债 20 000
贷：业务收入 20 000
（2）果乙公司时收应收账款担保期失效着转移应收账款时付 款甲公司求返金额减零甲公司保留迟付风险续期间作账务处理
：继续涉入负债 25 000
贷：继续涉入资产 25 000
（3）果发生迟付风险乙公司求支付 15 万元甲公司账务处理：
：信减值损失 15 000
贷：继续涉入资产 15 000
（4）甲公司实际支付赔偿时账务处理：
：继续涉入负债 15 000
贷：银行存款 15 000

（二）持涨期权签出跌期权继续涉入摊余成计量转移金融资产 企业持涨期权签出跌期权继续涉入转移金融资产该金融资产摊余成计量应回购转移金融资产金额继续确认转移金融资产转移日收价确认相关负债
续期间转移金融资产期权期日摊余成相关负债初始确认金额间差额 应采实际利率法摊销计入期损益时调整相关负债账面价值相关期权行权应行权时相关负债账面价值行权价格间差额计入期损益
例 11乙公司持笔账面价值（摊余成） 102 万元长期债券投资该债券公 开市场交易易获乙公司分类摊余成计量金融资产2×18 年 1 月 1 日乙公司 100 万元价款该笔债券出售丙公司时丙公司签订项涨期权合约行权日 2×19 年 12 月 31 日行权价 105 万元行权日该债券摊余成 106 万元公允价值104 万元
分析：例中乙公司收取债券未现金流量（债券金利息）权利没终止项权利转移丙公司出售债券附涨期权重价期权重价外期权乙公司没转移没保留该债券权风险报酬时债券没活跃市场丙公司拥出售该债券实际力乙公司保留该债券控制 乙公司应继续涉入程度确认计量转移债券关计算账务处理：
2×18 年 1 月 1 日乙公司应确认继续涉入形成负债入账价值 100 万元
：银行存款 1 000 000
贷：继续涉入负债 1 000 000
2×18 年 1 月 1 日 2×19 年 12 月 31 日期间乙公司该负债行权日债券摊余成间差额 6 万元（106100)采实际利率法分期摊销计入损益继续涉入形成负债 2×19 年 12 月 31 日账面价值达 1 060 000 元 时乙公司继续摊余成计量该债券采实际利率法分期摊销债券行权日摊余成出售日账面价值间差额 4 万元（106102)该债券 2×19 年 12 月 31 日账面价值达 1060 000 元

2×19 年 12 月 31 日果乙公司行权：
：继续涉入负债
1
060
000

贷：银行存款

1
050
000
投资收益


10
000
果乙公司行权：




：继续涉入负债
1
060
000

贷：债权投资

1
060
000
果转出方转入方签出项跌期权会计处理方法例类似
（三）持涨期权继续涉入公允价值计量转移金融资产 企业持涨期权继续涉入公允价值计量转移金融资产应继续公允价值计量转移金融资产时列规定计量相关负债：
1 该期权价价期权应期权行权价格扣期权时间价值金额 计量相关负债
2 该期权价外期权应转移金融资产公允价值扣期权时间价值金 额计量相关负债
例 122×17 年 1 月 1 日甲公司乙公司出售项分类公允价值计量变动计入 综合收益债务工具投资该金融资产初始入账价值 80 万元出售日公允价值 104 万元双方签订项甲公司 2×18 年 12 月 31 日 105 万元购回该资产涨期权合约述交易中乙公司甲公司支付价 100 万元假定乙公司没出售该资产实际力甲 公司保留该资产控制
分析： 例中甲公司持项涨期权没转移没保留该金融资产权风险报酬时保留该金融资产控制应继续涉入程度确 认关金融资产负债具体账务处理：
（1）2×17 年 1 月 1 日甲公司继续公允价值确认该金融资产综合收益中累计确认利 24 万元（10480)
该涨期权价外期权（行权价 105 万元转移日资产公允价值 104 万元）价值零甲公司收价低该金融资产公允价值差额 4 万元（104100)期权时间价值继续涉入负债入账价值 100 万元（1044)账务处理：
：银行存款 1 000 000
贷：继续涉入负债 1 000 000
（2）2×17 年 12 月 31 日假定资产公允价值增加 106 万元时该期权价期权（行权价 105<106)假定时间价值 2 万元继续涉入负债变 103 万元（1052)账 务处理：
：债权投资
20
000
综合收益
10
000
贷：继续涉入负债

30 000
（3）2×18 年 12 月 31 日假定该金融资产公允价值未发生变动甲公司价行权
账务处理：
：继续涉入负债
1
030
000
综合收益

20
000
贷：银行存款

1
050 000
假定资产公允价值降 103 万元时甲公司会行权甲公司终止确认该金融
资产继续涉入负债账务处理：
：继续涉入负债 1 030 000


综合收益
230
000
贷：债权投资
1
060 000
投资收益

200 000
（四）签出跌期权继续涉入公允价值计量转移金融资产 企业签出跌期权继续涉入公允价值计量转移金融资产应该金融资产公允价值该期权行权价格两者较低者计量继续涉入形成资产时该期权行权价格时间价值计量相关负债说果企业签出项跌期权终止 确认转移金融资产企业应继续涉入程度继续确认该项资产企业转移金融资产公允价值高期权行权价格部分拥权利该金融资产原公允价值进行计量时继续确认该项资产金额公允价值期权行权价格间较低者
例 132×17 年 12 月 31 日甲公司乙公司出售项分类公允价值计量变动计 入综合收益债务工具投资该投资初始入账价值 80 万元转日公允价值 97 万元双方签订项跌期权协议约定两年乙公司 96 万元价格返售甲公司述交易中乙公司甲公司支付价 102 万元假定乙公司没出售该金融资产实际力甲公 司保留该资产控制
分析： 例中甲公司签出项跌期权没转移没保留该金融资产权风险报酬时保留该金融资产控制应继续涉入程度确认关金融资产负债具体计算账务处理：
（1）2×17 年 12 月 31 日甲公司应该金融资产公允价值（97 万元）该期权行 权价格（96 万元）间较低者确认继续涉入形成资产 96 万元跌期权时间价 值（额外收款额） 5 万元（10297)继续涉入形成负债入账金额 101 万元（96+5) 账务处理：
：银行存款 1 020 000
贷：继续涉入负债
1
010 000
债权投资

10 000
（2）2×18 年 12 月 31 日假定资产公允价值跌 94 万元时期权价期权（行权价 96>94)假设期权时间价值 2 万元继续涉入资产价值 96 万元降 94 万元相应继续涉入负债金额 101 万元降 98 万元（96+2)账务处理：
：继续涉入负债 30 000
贷：债权投资 20 000
综合收益 10 000
（3）2×19 年 12 月 31 日假定资产公允价值没发生变动乙公司决定价行权甲公司必须行权价重新取该投资账务处理：
：继续涉入负债
980
000
贷：银行存款

960 000
综合收益

20 000
（五）时持涨期权签出跌期权继续涉入公允价值计量转移金融资产 企业时持涨期权签出跌期权（限期权）继续涉入公允价值计量转移金融资产应继续公允价值计量转移金融资产时列规定计量相关负债：
1 该涨期权价价期权应涨期权行权价格跌期权公允价值扣涨期权时间价值金额计量相关负债
2 该涨期权价外期权应转移金融资产公允价值跌期权公允价值扣涨期权时间价值金额计量相关负债

例 14甲公司乙公司签订项股票转协议时购入项行权价 110 万元涨期 权出售项行权价 90 万元跌期权假定转移日该股票公允价值 100 万元 涨期权跌期权公允价值时间价值（述期权均价外期权价值）分 5 万元 2 万元甲公司收 97 万元
分析： 甲公司卖出项跌期权购入项涨期权转移股票投资满足终止确认条件公允价值计量该股票投资甲公司应转移日公允价值确认转移金融资产甲公司应确认金融资产金额 100 万元该涨期权价外期权应确认继续涉入形成负债金额 97 万元[(100+2)5]
：银行存款 970 000
贷：继续涉入负债 970 000
（六）金融资产继续涉入仅限金融资产部分 金融资产继续涉入仅限金融资产部分企业应根准第十六条规定转移日继续涉入继续确认部分确认部分相公允价值两者间分配金融资产 账面价值列两项金额差额计入期损益：
1 分配确认部分账面金额（转移日准）
2 确认部分收价
果涉转移金融资产根企业会计准第 22 号——金融工具确认计量第十八条分类公允价值计量变动计入综合收益金融资产确认部分金额应原计入综合收益公允价值变动累计额应计入期损益
例 15[例 4]资料补充资料：
2×18 年 1 月 1 日该组贷款公允价值 10100 万元05超额利差账户公允价值40 万元
分析：
(1)甲银行收 9 115 万元价两部分构成：部分转移 90贷款相关利息价 9 090 万元（10 100×90)部分保留权利次级化取价 25 万元（9 1159090)外超额利差账户公允价值 40 万元甲银行该项金融资产转移交易信增级相关价 65 万元
假定甲银行法取转移该组贷款9010部分公允价值甲银行转移该组贷款 90部分形成利损失计算表 7 示
表 7 单位：万元
估计公允价值 占整体公允价值百分 分摊账面价值
终止确认部分
9
090
90
9
000
继续确认部分
1
010
10
1
000
合计
10
100
100
10
000
甲银行该项金融资产转移形成利9 0909 00090(万元）
（2）甲银行保留贷款部分账面价值 1 000 万元
（3）甲银行继续涉入确认资产金额双方协议约定信增级甲银行收现金流入量值 1 000 万元外超额利差账户形成资产 40 万元质继续涉入形成资产
继续涉入确认负债金额信增级甲银行收现金流入值 1 000 万元信增级公允价值总额 65 万元两项合计 1 065 万元
甲银行金融资产转移日应作账务处理：
：存放中央银行款项 91 150 000
继续涉入资产——次级权益 10 000 000

——超额利差账户 400
000

：贷款 90 000 000
继续涉入负债
10
650
000
贷款处置损益

900
000

贷



（4）金融资产转移甲银行应根收入确认原采实际利率法信增级取 价 65 万元分期予确认账务处理：
：继续涉入负债 650 000
贷：业务收入 650 000
外应资产负债表日计提减值损失假设 2×18 年 12 月 31 日已转移贷款信损失 200 万元甲银行应作账务处理：
：信减值损失 2 000 000
贷：继续涉入资产——次级权益 2 000 000 赔付时：
：继续涉入负债 2 000 000
贷：存放中央银行款项 2 000 000

八关金融资产转移中转入方提供非现金担保物会计处理
企业金融资产转入方提供非现金担保物（债务工具权益工具投资等）企业（转 出方）转入方应列规定处理：
1 转入方合惯例权出售该担保物作担保物企业（转出方）应 该非现金担保物资产负债表中重新分类单独列报
2 转入方已该担保物出售应确认出售担保物收款项时转入方应担保物义务公允价值确认项负债
3 企业（转出方）违约丧失赎回担保物权利外企业应继续担保物确认项资 产转入方该担保物确认资产
4企业（转出方）违约丧失赎回担保物权利应终止确认该担保物转入方应该 担保物确认项资产公允价值计量转出方违约丧失赎回担保物权利前转入方已 出售该担保物转入方应终止确认担保物义务




企业会计准第24号——套期保值应指南2006
套期工具
　　（）根准第五条规定衍生工具通常作套期工具衍生工具包括远期合期货合互换期权具远期合期货合互换期权中种种特征工具企业规避库存铜品价格跌风险通卖出定数量铜品期货合加实现中卖出铜品期货合套期工具
　　衍生工具法效降低套期项目风险作套期工具利率限期权项发行期权项购入期权组成期权实质相企业发行项期权（企业收取净期权费）指定套期工具
　　（二）根准第六条规定符合套期工具条件衍生工具套期开始时通常应整体定例指定套期工具
　　根准第七条规定单项衍生工具通常指定种风险进行套期附种风险衍生工具指定种风险进行套期前提清晰辨认套期风险证明套期效性时确保该衍生工具风险间存具体指定关系
　　某企业记账位币民币发行期5年期美元浮动利率债券规避该金融负债外汇风险利率风险该企业某金融企业签订项交叉货币互换合指定套期工具时该美元浮动利率债券指定套期项目执行项合该企业金融企业定期收浮动利率美元利息支付债券持者固定利率支付民币利息金融企业例中该企业浮动利率美元利息转化成固定利率民币利息规避美元民币汇率变动风险美元利率变动风险
　　二套期项目
　　根准第九条规定库存商品持期投资供出售金融资产贷款长期款预期商品销售预期商品购买境外营净投资等项目企业面公允价值现金流量风险变动均指定套期项目
　　根准第十六条规定具类似风险特征资产负债组合（套期项目）进行套期时该组合中单项资产单项负债应承担套期风险该组合单项资产单项负债套期风险引起公允价值变动应预期该组合套期风险引起公允价值整体变动基成例套期组合整体套期风险形成公允价值变动10时该组合中单项金融资产单项金融负债套期风险形成公允价值变动通常应限制911较范围
　　三套期会计方法运
　　根准第四条规定套期会计方法指相会计期间套期工具套期项目公允价值变动抵销结果计入期损益方法
　　某企业拟6月发生贵金属销售进行现金流量套期规避相关贵金属价格跌风险该企业现卖出相数量该种贵金属期货合指定套期工具时指定预期贵金属销售套期项目资产负债表日（假定预期贵金属销售尚未发生）期货合公允价值涨100万元应贵金属预期销售价格现值降100万元假定述套期符合运套期会计方法条件该企业应期货合公允价值变动计入者权益（资公积）预期销售交易实际发生时转出调整销售收入
　　四套期效性评价
　　根准第十七条规定企业应持续套期效性进行评价确保该套期关系指定会计期间高度效常见套期效性评价方法：
　　（1）条款较法
　　（2）率分析法
　　（3）回分析法等

企业会计准第24号——套期会计应指南（2018）

总体求
企业会计准第 24 号——套期会计（简称准）开展套期业务企业选择运套期会计时会计处理进行规范企业符合运套期会计条件选择运套期会计应准求进行会计处理应企业会计准第 37 号——金融工具列报中关套期会计披露求进行信息披露
企业营活动中会面类风险中涉外汇风险利率风险价格风险信风险等类风险敞口企业会选择通利金融工具产生反风险敞口（开展套期业务）进行风险理活动套期会计目标财务报告中反映企业采金融工具理特定风险引起风险敞口风险理活动影响
企业应准求套期分公允价值套期现金流量套期境外营净投资套期分进行会计处理企业应准规定进行套期关系评估适套期关系衡企业应进行套期关系衡通调整套期关系套期率重新满足套期效性求延续套期关系企业旦正式指定套期关系选择应套期会计企业符合 准规定特定条件时终止应套期会计行终止应套期会计
准时提供套期会计种代方法企业符合条件某项面信风险金融工具整体部分指定公允价值计量变动计入期损益金融工具减少作套期工具信衍生工具间会计计量匹配两者公允价值变动形成然便企业理信风险减少损益波动
二关应设置会计科目账务处理
企业准规定进行会计处理般需设置科目：
（）套期工具科目
1 科目核算企业开展套期业务（包括公允价值套期现金流量套期境外营净投资套期）套期工具公允价值变动形成资产负债
2 科目套期工具类套期关系进行明细核算
3 账务处理
(1) 企业已确认衍生工具公允价值计量变动计入期损益非衍生金融资产 非衍生金融负债等金融资产金融负债指定套期工具应账面价值记贷记 科目贷记记衍生工具交易性金融资产等科目
(2) 资产负债表日公允价值套期应套期工具产生利记科目贷记 套期损益综合收益——套期损益等科目套期工具产生损失作相反会计分录现金流量套期应套期工具产生利记科目套期效部分变动额贷记综合收益——套期储备等科目套期工具产生利套期效部分变动额差额贷记套期损益科目套期工具产生损失作相反会计分录
(3) 金融资产金融负债作套期工具核算应套期工具形成资产负债记贷记关科目贷记记科目
4 科目期末方余额反映企业套期工具形成资产公允价值科目期末贷方余额反映企业套期工具形成负债公允价值
（二）套期项目科目
1 科目核算企业开展套期业务套期项目公允价值变动形成资产负债
2 科目套期项目类套期关系进行明细核算
3 账务处理
(1) 企业已确认资产负债组成部分指定套期项目应账面价值记贷记科目贷记记原材料债权投资长期款 等科目已计提跌价准备 减值准备应时结转跌价准备减值准备
(2) 资产负债表日公允价值套期应套期项目套期风险敞口形成利记科目贷记套期损益综合收益——套期损益等科目套期项目套期风险敞口形成损失作相反会计分录
(3) 资产负债作套期项目核算应套期项目形成资产负债记贷记关科目贷记记科目
4 科目期末方余额反映企业套期项目形成资产科目期末贷方余额反映企业套期项目形成负债
（三）套期损益科目
1 科目核算套期工具套期项目价值变动形成利损失
2 科目套期关系进行明细核算
3 账务处理
(1) 资产负债表日公允价值套期应套期工具产生利记套期工具 科目贷记科目套期工具产生损失作相反会计分录现金流量套期套期工具利 中属套期效部分记套期工具科目贷记科目套期工具损失中属套期效部分作相反会计分录
(2) 资产负债表日公允价值套期应套期项目套期风险敞口形成利记套期项目科目贷记科目套期项目套期风险敞口形成损失作相反会计分录
4 期末应科目余额转入年利润科目结转科目余额
（四）净敞口套期损益科目
1 科目核算净敞口套期套期项目累计公允价值变动转入期损益金额现金流量套期储备转入期损益金额
2 科目套期关系进行明细核算
3 账务处理
(1) 净敞口公允价值套期应套期项目影响损益时套期项目套期风险 敞口形成累计利损失转出贷记记套期项目等科目记贷记科目
(2) 净敞口现金流量套期应相关现金流量套期储备转入期损益时记贷 记综合收益——套期储备贷记记科目相关现金流量套期储备转入资产负 债资产负债影响损益时记贷记资产（备抵科目）负债科目贷记记 科目
4 期末应科目余额转入年利润科目结转科目余额
（五）综合收益科目设置套期储备明细科目
1 明细科目核算现金流量套期套期工具累计公允价值变动中套期效部分
2 明细科目套期关系进行明细核算
3 账务处理
(1) 资产负债表日套期工具形成利损失中属套期效部分记贷记套期工具科目贷记记明细科目属套期效部分记贷记套期工具科目贷记记套期损益科目
(2) 企业套期储备转出时记贷记明细科目贷记记关科目
（六）综合收益科目设置套期损益明细科目
1 明细科目核算公允价值套期指定公允价值计量变动计入综合收益非交易性权益工具投资组成部分进行套期时套期工具套期项目公允价值变动形成利 损失
2 明细科目套期关系进行明细核算
3 账务处理
(1) 资产负债表日应套期工具产生利记套期工具科目贷记明细科目套期工具产生损失作相反会计分录
(2) 资产负债表日应套期项目套期风险敞口形成利记套期项目 科目贷记明细科目套期项目套期风险敞口形成损失作相反会计分录
4套期关系终止时应记贷记明细科目贷记记利润分配——未分配利润等科目
（七）综合收益科目设置套期成明细科目
1 明细科目核算企业期权时间价值远期合远期素金融工具外汇基差排 套期工具外时期权时间价值等产生公允价值变动
2 明细科目套期关系进行明细核算
3 账务处理
(1) 资产负债表日期权时间价值等公允价值变动中套期项目相关部分应 记贷记衍生工具等科目贷记记明细科目
(2) 企业相关金额综合收益中转出时记贷记明细科目贷记记关 科目
三关套期会计概述
（）套期概念
准称套期指企业理外汇风险利率风险价格风险信风险等特定风险引起风险敞口指定金融工具套期工具套期工具公允价值现金流量变动预期抵销 套期项目全部部分公允价值现金流量变动风险理活动例企业运商品期货进行 套期时套期策略通常转入（卖出）现货市场数量相交易方相反期货合期未某时间通期货合公允价值变动补偿现货市场价格变动带价格风险企业规避外汇风险某金融机构签订外币期权合现存数额较美元敞口进行外汇风险套期
（二）套期分类
套期会计中套期分公允价值套期现金流量套期境外营净投资套期
1 公允价值套期
公允价值套期指已确认资产负债尚未确认确定承诺述项目组成部分公允价值变动风险敞口进行套期该公允价值变动源特定风险影响企业损益综合收益中影响综合收益情形仅限企业指定公允价值计量变动计入综合收益非交易性权益工具投资公允价值变动风险敞口进行套期
公允价值套期例子：
(1)某企业签订项固定利率换浮动利率利率互换合约承担固定利率负债利率风险引起公允价值变动风险敞口进行套期
(2) 某石油公司签订项 6月固定价格购买原油合(尚未确认确定承诺）规避原油价格风险该公司签订项未卖出原油期货合约该确定承诺价格风险引起公允价值变动风险敞口进行套期
(3) 某企业购买项跌期权合持选择公允价值计量变动计入综合收益非交易性权益工具投资证券价格风险引起公允价值变动风险敞口进行套期
2 现金流量套期
现金流量套期指现金流量变动风险敞口进行套期该现金流量变动源已确认资产负债极发生预期交易述项目组成部分关特定风险影响企业损益现金流量套期例子：
(1) 某企业签订项浮动利率换固定利率利率互换合约承担浮动利率债务利 率风险引起现金流量变动风险敞口进行套期
(2) 某橡胶制品公司签订项未转入橡胶远期合3月预期极 发生购买橡胶相关价格风险引起现金流量变动风险敞口进行套期
(3) 某企业签订项购入外币外汇远期合固定外币价格转入原材料极发生 预期交易外汇风险引起现金流量变动风险敞口进行套期
3 境外营净投资套期
境外营净投资套期指境外营净投资外汇风险敞口进行套期境外营净投资套期中套期风险指境外营记账位币母公司记账位币间折算差额外企业确定承诺外汇风险进行套期准规定作现金流量套期公允价值套期处理例某航空公司签订项3月固定外币金额购买飞机合（尚未确认确定承诺）规避外汇风险签订项外汇远期合该确定承诺外汇风险 引起公允价值变动者现金流量变动风险敞口进行套期
（三）套期会计方法
满足准规定条件套期企业运套期会计方法进行处理 套期会计方法指企业套期工具套期项目产生利损失相会计期间计入期损益（综合收益）反映风险理活动影响方法
企业开展套期业务进行风险理果常规会计处理方法会导致损益产生更波动企业套期风险敞口风险敞口进行套期金融工具确认计量基础定相例企业衍生工具某项极发生预期交易价格风险进行套期常规会计处理方法该衍生工具应公允价值计量变动计入期损益预期交易需交易发生时予确认样企业利润表反映损益会产生较波动企业衍生工具持存货价格风险进行套期常规会计处理方法该衍生工具应公允价值计量变动计入期损益存货成变现净值孰低计量样会导致企业利润表反映损益产生较波动企业金融工具进行风险理目风险减少企业损益波动常规会计处理方法中关确认计量基础致定会计期间仅法实反映企业风险理活动反会财务报表扩风险长期套期项目套期工具实现风险套期存续期涵盖会计报告期间常规会计处理方法会产生会计错配损益波动套期会计方法基企业风险理活动套期工具套期项目产生利损失相会计期间计入期损益（综合收益）助处理套期项目套期工具确认计量方面存述差异企业财务报告中实反映企业进行风险理活动影响

四关套期工具套期项目
（）套期工具
1 符合条件套期工具 套期工具指企业进行套期指定公允价值现金流量变动预期抵销套期项目公允价值现金流量变动金融工具根套期工具定义准规定作套期工具金融工具包括：
(1) 公允价值计量变动计入期损益衍生工具签出期权外企业购入期权（包括嵌入混合合中购入期权）进行套期时签出期权作套期工具嵌入混合合中未分拆衍生工具作单独套期工具
衍生工具通常作套期工具衍生工具包括远期合期货合互换期权具远期合期货合互换期权中种种特征工具等例某企业规避库存 铜价格跌风险卖出定数量铜期货合中铜期货合套期工具
衍生工具法效套期项目风险作套期工具企业签出期权（非该签出期权指定抵销购入期权）作套期工具该期权潜损失超套期项目潜利效套期项目风险购入期权方承担损失期权费拥利通常等超套期项目潜损失效套期项目风险购入期权方购入期权作套期工具
(2) 公允价值计量变动计入期损益非衍生金融资产非衍生金融负债指定公允价值计量变动计入期损益身信风险变动引起公允价值变动计入综合收益金融负债外
指定公允价值计量变动计入期损益身信风险变动引起公允价值变动计入综合收益金融负债没整体公允价值变动计入损益指定套期工具
例 1甲公司持 1 年期票收益率黄金价格指数挂构甲公司该票分类公允价值计量变动计入期损益金融资产时甲公司签订项 1 年固定价格购买黄金合（尚未确认确定承诺）满足生产需
例中该票作公允价值计量变动计入期损益非衍生金融资产指定套期工具尚未确认确定承诺价格风险引起公允价值变动风险敞口进行套期
需注意非公允价值计量变动计入期损益金融工具均符合条件套期工具企业应运公允价值选择权指定公允价值计量变动计入期损益金融工具进行评估确保套期工具指定未运公允价值选择权目标相突会次产生已通运公允价值选择权消会计错配
(3) 外汇风险套期企业非衍生金融资产（选择公允价值计量变动计入综合收益非交易性权益工具投资外）非衍生金融负债外汇风险成分指定套期工具
例 2甲公司记账位币民币发行 5000 万美元年利率 5固定利率债券半年支付次利息2 年期甲公司该债券分类摊余成计量金融负债甲公司 时签订 2 年期5000 万美元固定价格销售承诺（尚未确认确 12 定承诺）
例中甲公司摊余成计量美元负债外汇风险成分作套期工具固定价 格销售承诺外汇风险引起公允价值变动者现金流量变动风险敞口进行套期
2 套期工具指定
(1) 企业确立套期关系时应前述符合条件金融工具整体（外汇风险套期中非衍生金融资产非衍生金融负债外汇风险成分）指定套期工具企业套期工具进行计量时通常该金融工具整体象采单公允价值基础进行计量期权时间价值远期合远期素金融工具外汇基差通常具备套期成特征单独计量便提高某套期关系效性准允许企业套期工具进行指定时作出例外处理：
① 期权企业期权价值时间价值分开期权价值变动指定套期工具期权价值包括价值(立执行期权时现货价格行权价格差带收益）时间价值（期权价格价值差）着期权期期权时间价值断减少直零企业仅指定期权价值变动套期工具时期权时间价值相关公允价值变动 排套期效性评估外够提高套期效性
② 远期合企业远期合远期素期素分开期素价值变动指定套期工具远期合期素反映基础项目远期价格现货价格差异远期素特征取决基础项目企业仅指定远期合期素价值变动套期工具时够提高套期效性
③ 金融工具企业金融工具外汇基差单独分拆排外汇基差金融 工具指定套期工具外汇基差反映货币权信差异市场供求等素带成外汇基差分拆排外汇基差金融工具指定套期工具够提高套期效性
(2) 企业套期工具定例指定套期工具套期工具剩余期限某 时段公允价值变动部分指定套期工具
例 3甲公司拥项支付固定利息收取浮动利息互换合拟该公司发行浮动利率债券进行套期该互换合剩余期限 10 年债券剩余期限 5 年种情况甲公司该互换合剩余期限中前 5 年互换合公允价值变动指定套期工具
(3) 企业两项两项金融工具（定例）组合指定套期工具（包括组合金融工具形成风险头寸相互抵销情形）
例 4甲公司发行 10 年期固定利率债券甲公司风险理策略固定未 12 月利率甲公司发行该债券时签订 10 年期收取固定利率支付浮动利率互换合（互换条款债券条款完全匹配） 1 年期收取浮动利率支付固定利率互换合例中果套期会计条件均满足甲公司两互换合组合指定该债券第 2 年第 10 年利率风险进行公允价值套期套期工具
项签出期权购入期权组成期权（利率限期权）两项两项金融工具（定例）组合指定日实质相项净签出期权指定套期工具购入期权（包括嵌入混合合中购入期权）进行套期时净签出期权作套期工具
项签出期权购入期权组成期权时满足条件时实质项净签出期权指定套期工具：
① 企业期权组合开始时整期间未收取净期权费
② 行权价格签出期权组成部分购入期权组成部分关键条款相（包括基础 变量计价货币期日）
③ 签出期权名义金额购入期权名义金额
例 5甲公司发行 5 年期1 亿元浮动利率债券该债券利率风险进行套期甲公司债券发行日购入利率限期权组合债券高 8低 4利率风险进行套期发行日市场等期限债券市场利率 6购入期权限签出期权限相产生溢价甲公司支付净期权费 50 万元该利率限期权组合中购入限 8签出限 4名义金 1 亿元
例中企业未收取净期权费（支付净期权费 50 万元）签出期权购入期权关键条款相签出期权名义金购入期权名义金甲公司该利率限期权组合指定浮动利率债券进行现金流量套期套期工具
3 单套期工具种风险进行套期 企业通常单项套期工具指定种风险进行套期果套期工具套期项目风险敞口间具体应关系项套期工具指定种风险进行套期
例 6甲公司记账位币民币承担项 5 年期浮动利率美元债务规避 该金融负债外汇风险利率风险甲公司某金融机构签订项交叉货币利率互换合（互换 合条款金融负债条款相匹配）该互换合指定套期工具根该互换合甲公司定期收取美元浮动利率计算确定利息时支付民币固定利率计算确定利息
例中项互换合指定时金融负债外汇风险利率风险进行套期套期工具（二）套期项目
1 符合条件套期项目
套期项目指企业面公允价值现金流量变动风险指定套期象够计量项目 根套期项目定义准规定企业列单项目项目组合组成部分指定套期项目：
(1) 已确认资产负债
(2) 尚未确认确定承诺中确定承诺指未某特定日期期间约定价格交 换特定数量资源具法律约束力协议尚未确认指尚未资产负债表中确认
例 7甲公司国境机器生产企业采民币作记账位币甲公司境外乙公司签订项设备购买合约定 6 月固定外币价格购入设备甲公司乙公司达成项确定承诺时甲公司签订份外币远期合该项确定承诺产生外汇风险进行套期
例中该确定承诺指定套期项目外币远期合指定公允价值套期现金流量套期中套期工具
(3) 极发生预期交易中预期交易指尚未承诺预期会发生交易评估预期交易发生性仅企业理员意图应基观察事实相关素评估预期交易发生性时企业应考虑素：
① 类似交易前发生频率
② 企业财务营事项交易力
③ 企业充分资源（例短期仅生产某类型商品设备）够完成项交易
④ 交易发生时营带损失破坏程度
⑤ 达相业务目标企业会实质交易性（例计划筹集资金企业通获取银行贷款者发行股票等方式筹集资金）
⑥ 企业业务计划 外企业应考虑预期交易发生时点距离前时间跨度预期交易数量价值占企业相性质交易数量价值例素相情况预期交易发生时间越远预 期交易数量价值占企业相性质交易数量价值例越高预期交易发生性越 越需更强力证支持极发生判断例企业预计 3 年发生交易预计 3月发生交易性判断前者极发生时需更证支持企业预计 1 月销售 1 000 件商品（假设 3 月均月销售量 1 000件）预计 1 月销售 200 件商品性判断前者极发生时需更证支持
企业应明确区分预期交易确定承诺
例 8预期交易：2×18 年 5 月 1 日甲公司预期 2 月购买 200 吨铜 2×18年 7 月生产确定承诺：2×18 年 5 月 1 日甲公司签订份法律具约束力采购协议约定 2×l8 年 6 月 30 日乙公司吨 4 万元价格购买 200 吨铜 例中签订法律具约束力采购协议确定承诺尚未承诺预期会发生交易预期交易
(4) 境外营净投资
准规定境外营净投资指定套期项目境外营净投资指企业境外营净资产中权益份额企业计划预见未会计期间结算长期外币货币 性应收项目（含贷款）应视实质构成境外营净投资组成部分销售商品提供劳务等形成期限较短应收账款构成境外营净投资 境外营企业境外子公司合营安排联营企业分支机构境子公司合营安排联营企业分支机构采企业记账位币视境外营
例 9甲公司记账位币民币2×18 年 1 月 1 日甲公司 1 亿美元非关联方处购买境外乙公司全部普通股股份取控制权购买日乙公司辨认净资产公允价值 7 000 万美元甲公司合财务报表中确认相应商誉 3 000 万美元时购买日甲公司乙公司提供长期款 2 000 万美元甲公司作长期应收款处理甲公司计划 预见未会计期间收回笔长期应收款
购买日果甲公司计划乙公司境外营净投资进行套期够指定套期项目境外营净投资金额 12 亿美元包括购境外营辨认净资产 7 000 万美元构成境外营净投资部分商誉 3 000 万美元甲公司乙公司长期应收款 2 000 万美元
企业确定套期项目时应注意点：
(1) 作套期项目应会企业面公允价值现金流量变动风险（套期风险） 期未期间会影响企业损益综合收益相关套期风险通常包括外汇风 险利率风险商品价格风险股票价格风险等企业般营风险（固定资产毁损风险等） 作套期风险风险具体识单独计量样企业合交易中购买企业确定承诺相关风险（包括外汇风险）作套期风险
(2) 采权益法核算股权投资公允价值套期中作套期项目权益法投 资方联营企业合营企业中损益份额确认期损益确认投资公允价值变 动相类似纳入合财务报表范围子公司投资作套期项目境外营净投资作套期项目相关套期指定针外汇风险境外营净投资公允价值变动风险
(3) 运套期会计时合财务报表层面企业集团外手方间交易形成 资产负债尚未确认确定承诺极发生预期交易指定套期项目合财务报表层面企业集团外手方签订合指定套期工具企业 集团体间交易企业财务报表层面运套期会计企业集团合财务报表层面运套期会计列情形外：
① 合财务报表层面符合企业会计准第 33 号——合财务报表规定投资性 体公允价值计量变动计入期损益子公司间交易运套期会计
② 企业集团部交易形成货币性项目汇兑收益损失合财务报表中全额抵 销企业合财务报表层面该货币性项目外汇风险指定套期项目
③ 企业集团部极发生预期交易进行项交易体记账位币外货 币标价相关外汇风险影响合损益企业合财务报表层面该外汇风险指定套期项目
2 项目组成部分作套期项目规定求 准规定企业述已确认资产负债尚未确认确定承诺极发生预期交易境外营净投资等单项目整体者项目组合指定套期项目企业述单项目者项目组合部分（项目组成部分）指定套期项目
项目组成部分指项目整体公允价值现金流量变动部分仅反映属项目整体 面某风险仅反映定程度风险（例某项目定例进行指定时）准 规定企业列项目组成部分组合指定套期项目：
(1) 项目整体公允价值现金流量变动中仅某特定风险引起公允价值现金流量变动部分（风险成分）
风险理实务中企业常套期项目整体公允价值现金流量变动进行套期仅特定风险成分进行套期允许风险成分进行指定企业够更灵活识套期风险准规定风险成分指定套期项目时该风险成分应够单独识计量
识指定套期项目风险成分时企业应基该等风险相关套期活动发生特定市场环境进行评估考虑风险市场异相关事实情况（例相关风险成分否 市场报价够计量）时企业应考虑该风险成分合明确风险成分 非合明确风险成分非合明确风险成分存两种情况：①构成合项目（例极发生预期交易）②未明确该风险成分合（例确定承诺中仅包含项单价格未列明基基础变量定价公式）
例 10甲公司乙公司订立项合指定公式进行定价长期天然气供应合该公 式参考商品价格（例柴油）素（例运输费）长期天然气进行定价理长期天然气供应合涉长期天然气价格风险甲公司利柴油远期合该供应合定价中 柴油价格风险进行套期该供应合 20 条款条件柴油组成部分作出明确规定 柴油价格风险引起公允价值变动部分属合明确风险成分
根长期天然气供应合定价公式该风险成分够单独识时市场存交易 柴油远期合该风险成分够计量甲公司长期天然气供应合定价中柴油价 格风险引起公允价值变动部分作符合条件风险成分指定套期项目
例 11甲公司家航空公司理消耗航空燃油价格风险未拟购买 部分航空燃油进行套期甲公司基进行套期时间跨度（时间跨度会影响衍生工具市场流动性）类 型套期工具未拟购买航空燃油价格变动风险敞口进行套期中较长时间跨度（12 月 24 月）甲公司原油期货合进行套期类原油期货合具充 分市场流动性 6 月 12 月时间跨度甲公司具充分流动性柴油期货合进行套期 6 月时间跨度甲公司航空燃油期货合进行套期例中甲公司没合安排航空燃油中原油柴油成分作出明确规定甲公司出结认购买航空燃油价格风险包括原油价格风险成分柴油价格风险成分两项风险成分属非合明确风险成分两项风险成分够单独识计量 甲公司两项风险成分指定套期项目
例 12甲公司持项固定利率债务工具该债务工具基准利率（例 SHIBOR)相较 确定价差进确定票面利率该债务工具价格直接着基准利率变动变化
例中甲公司持固定利率债务工具中基准利率利率风险引起公允价值变动部分 够单独识计量风险成分甲公司该风险成分指定套期项目
企业风险理活动中时企业套期项目单边风险进行套期套期项目公允价值现金流量变动中仅高仅低特定价格变量部分进行套期准规定 该套期部分风险视风险成分指定套期项目例某企业预期购买批商品理该批商品未价格涨风险企业该批商品未价格涨导致未 现金流量变动风险指定套期项目种情况企业仅商品高特定价格导致现金流量损失部分进行指定企业风险理活动中通常会期权作套期工具进行单边风险套期项购入期权价值非时间价值反映套期项目单边风险
通货膨胀风险般法单独识计量指定金融工具风险成分非该通货膨胀风险合明确情况通货膨胀环境相关债务市场特定素企业够单独识计量通货膨胀风险指定金融工具风险成分例企业某市场环境中发行债券通货膨胀挂钩债券交易量完整利率期限结构该 债券市场具充分流动性市场够构造零息债券真实利率期限结构意味 着相应货币言通货膨胀市场应予单独考虑项相关素种情况通零息债券真实利率期限结构套期债务工具现金流量进行折现确定通货膨胀风险成 分（类似风险利率组成部分确定方式）反数情况通货膨胀风险成分 法单独识计量例企业发行仅具名义利率债券发行该债券市场中通 货膨胀挂钩债券流动性足构造零息债券真实利率期限结构种情况市场结构 相关事实情况分析法出通货膨胀市场予单独考虑素结通货膨 胀风险成分符合指定套期项目条件实务中企业实际种通货膨胀套期工具述结均适需强调已确认通货膨胀挂钩债券现金流量中属合列明通货膨胀风险成分（假定求嵌入衍生工具进行单独会计处理）该通货膨胀风险够单独识计量前提该工具现金流量会受通货膨胀风险成分影响
(2) 项项选定合现金流量
企业风险理活动中企业时会项项选定合现金流量进行套期例企业笔期限 10 年年利率 8年付息长期银行款企业出风险理需该笔款产生前 5 年应支付利息进行套期准规定项项选定合现金流量指定套期项目
(3) 项目名义金额组成部分
项目名义金额组成部分指项目整体金额数量特定部分项目整体定例部分项目整体某层级部分组成部分类型产生会计处理结果 企业指定名义金额组成部分时应风险理目标保持致
项目名义金额组成部分包括项目整体定例部分（项贷款合现金流量50部分）项目整体某层级部分中项目某层级部分已设定开放式总体中指定层级已设定名义金额中指定层级例列项均属项目某层级部分：
① 货币性交易量部分例甲公司 2×17 年 1 月实现首笔 20 万美元出口销售笔金额 20 万美元出口销售产生现金流量作指定套期项目
② 实物数量部分例甲公司储藏某 500 万立方米底层天然气作指定套期项目
③ 实物交易量部分例甲炼化公司 2×17 年 6 月购入前 1000 桶石油乙发电企业 2×17 年 6 月售出前 100 兆瓦时电力等均作指定套期项目
④ 套期项目名义金额某层例金额 1 亿元确定承诺 8 000 万元部分金额 1 亿元固定利率债券底层 2 000 万元部分公允价值提前偿付总金额 1亿元（设定名义金额 1 亿元）固定利率债务顶层 3 000 万元部分果某层级部分公允价值套期中指定套期项目企业应设定名义金额中进行指定企业应根公允价值变动重新计量套期项目（根属套期风险公允价 值变动重新计量相关项目）满足公允价值套期求公允价值套期调整必须损益中确认确认时间迟该项目终止确认时点企业应设定名义金额进行踪例必须述设定总名义金额 1 亿元固定利率债券进行踪踪底层 2 000 万元顶层 3 000 万元部分 果项目整体某层级部分包含提前款权该提前款权公允价值受套期风险变化影响企业该层级指定公允价值套期套期项目企业计量套期项目公 允价值时已包含该提前款权影响情况外
例 13甲公司乙银行申请笔金 100 万元民币期限 5 年贷款该贷款允许债务年年末偿金 10 万元贷款金中 40 万元提前偿（分贷款第 1 年第 4 年年末偿）贷款金中 60 万元提前偿具 5 年固定期限该 60 万元属固定期限债务提前偿公允价值包含提前款选择权影响（该层组成部分包含提前款选择权）甲公司项金额某层组成部分指定套期项目提前款 40 万元相关公允价值变动包含提前款选择权（公允价值受利率变动风险影响）40 万元该层组成部分法成符合条件项目组成部分作套期项目非甲公司确定套期项目公允价值变动时已包含相关提前款选择 权影响
3 汇总风险敞口作套期项目规定求
准规定企业符合套期项目条件风险敞口衍生工具组合形成汇总风险敞口指定套期项目指定类套期项目时企业应评估该汇总风险敞口否风险敞口衍生工具相结合产生该风险敞口风险敞口作针某项（项）特定风险风险敞口进行理种情况企业基该汇总风险敞口指定套期项目
例 14甲公司记账位币民币利合期限 15 月咖啡期货合未15 月极发生确定数量咖啡采购进行套期理价格风险（基美元）该极发生咖啡采购咖徘期货合组合视项 15 月固定金额美元外汇风险敞口（汇总风险敞口）
例 15甲公司记账位币民币笔 10 年期固定利率美元债务甲公司拟该笔美元债务整债务期间外汇风险进行套期时甲公司利率风险理策略仅需锁定民币中短期（例2 年）利率风险敞口剩余期间民币风险敞口浮动利率 甲公司 2 年年末（ 2 年滚动次）锁定未 2 年利率风险敞口甲公司签订项10 年期固定利率换取浮动利率交叉货币利率互换合固定利率美元债务转换浮动利 率民币债务
例中甲公司出利率风险理目固定利率美元债务 10 年期固定利率换取浮动利率交叉货币利率互换合相结合作项基民币 10 年期浮动利率汇总风险敞口时甲公司签订项基民币 2 年期利率互换合未 2 年浮动利率债务转换固定利率债务汇总风险敞口进行套期
企业基汇总风险敞口指定套期项目时应评估套期效性计量套期效部分时考虑构成该汇总风险敞口项目综合影响构成该汇总风险敞口项目须单独进行会计处理具体求：
(1) 作汇总风险敞口组成部分衍生工具应单独确认公允价值计量资产负债
(2) 果构成汇总风险敞口项目间指定套期关系衍生工具作汇总风险敞口组成部分方式应该衍生工具汇总风险敞口层面指定套期工具方式保持致例构成汇总风险敞口项目间套期关系果企业指定套期工具时衍生工具远期素排外企业该衍生工具作汇总风险敞口组成部分指定套期项目时应远期素予排
4 项目组成部分项目总现金流量间关系 金融项目非金融项目现金流量组成部分指定套期项目时该组成部分应少等整项目现金流量总额整项目现金流量指定套期项目套期某特定风险（项基准利率者基准商品价格变动形成变动风险）
例 16甲公司发行笔固定利率债券该债券利率 SHIBOR 420减 20 基点基础确定 400例中甲公司该债券等 SHIBOR 利息部分（ 420)指定 套期项目该金额债券合现金流量总额甲公司该债券合现金流量指定套期项目明确套期现金流量属 SHIBOR 变动部分
企业初始确认项固定利率资产负债进行公允价值套期果基准利率高该资产负债收支付合固定利率准允许企业等基准利率部分现金流量指定套期项目前提该基准利率应低企业首次指定套期项目日购入发行该工具重新计算该资产负债实际利率
例 17甲公司购入项面值 100 万元年实际利率 6固定利率金融资产时 SHIBOR 4段时间SHIBOR 升 8该项金融资产公允价值跌 90 万元时甲公司开始该项金融资产进行套期甲公司计算出首次相关 SHIBOR 风险指定套期项目日购入该金融资产基时公允价值 90 万元确定该金融资产实际收益率 95指定日 SHIBOR（8）低该实际收益率（95）甲公司等基准利率 SHIBOR（8）现金流量组成部分进行指定该组成部分包含该固定利率金融资产合利息现金流量（6）该金融资产日公允价值（90 万元）期应付金额（100 万元）间差额部分
例 18甲公司项浮动利率金融负债 3 月期 SHIBOR 减 20 基点利率（利率 限零）计息该负债剩余存续期 3 月期 SHIBOR 远期利率低 20 基点 该负债现金流量变动等 3 月期 SHIBOR 引起现金流量变动该负债剩余存续期果 3 月期 SHIBOR 远期利率低 20 基点该负债现金流量变动低 3 月期 SHIBOR 引起现金流量变动
甲公司 SHIBOR 变动引起负债整体现金流量变动 3 月期 SHIBOR 减 20 基点利率（考虑利率限）计算负债整体现金流量变动（非 3 月期 SHIBOR 引起负债现金流量变动）指定套期项目
例 19甲公司产某特定油田特定类型原油基相关基准原油进行定价甲公司销 售合中该原油桶定价：（基准原油价格10 美元）桶底价低 15 美元桶 针次交易远期价格低 25 美元桶基准原油价格变动引起销售合整体现金流量变动等基准原油价格引起现金流量变动针某次交易远期价格果低 25 美元桶基准原油价格变动引起销售合整体现金流量变动低基准原油价格变动引起现金流量变动
甲公司基准原油价格变动引起该销售合整体现金流量变动指定套期项目基准原油价格变动引起现金流量变动作组成部分进行指定
5 套期项目组合
企业出风险理目组项目进行组合理组合中项目（包括组成部分）单独属符合条件套期项目时该项目组合指定套期项目组风险相互抵销项目形成风险净敞口组风险存相互抵销项目形成风险总敞口企业出风险理目净额基础进行套期时风险净敞口符合运套期会计条件判断企业否净额基础进行套期应基事实仅仅声明文件记录果仅仅达特定会计结果法反映企业风险理策略风险理目标企业运净额基础套期会计净敞口套期必须定风险理策略组成部分通常应获企业关键理员批准
企业形成风险净敞口组项目指定套期项目时应构成该净敞口项目项目组合整体指定套期项目应明确净敞口抽象金额指定套期项目例某公司拥组 9 月履约金额 100 万美元确定销售承诺组 18 月履约金额 120 万美元确定购买承诺种情况该公司金额 20 万美元抽象金额净头寸进行指定必须形成该套期净头寸购买总额销售总额进行指定
风险净敞口非情况符合运套期会计条件现金流量套期中企业仅外汇风险净敞口指定套期项目应套期指定中明确预期交易预计影响损益报告期间预期交易性质数量
企业根风险理目标组项目定例某层级指定套期项目企业组项目某层级部分指定套期项目时应时满足条件：
(1) 该层级够单独识计量
(2) 企业风险理目标该层级进行套期
(3) 该层级整体项目组合中项目均面相套期风险
(4) 已存项目（已确认资产负债尚未确认确定承诺）进行套期套期层级整体项目组合识追踩
(5) 该层级包含提前款权应符合准第九条项目名义金额组成部分中相关求
例 20甲公司拥月发行固定利率分期款民币贷款投资组合提前款该投资组合中项贷款遵循相分期款时间表甲公司够识项贷款合现金流量发生时间该投资组合中贷款名义金额 10 亿元甲公司风险理目标相该组贷款总额中底层名义金额 25 亿元部分利率风险进行套期甲公司该组贷款中识出指定套期项目 25 亿元底层贷款部分

五关套期关系评估
（）运套期会计条件公允价值套期现金流量套期境外营净投资套期时满足列条件运准规定套期会计方法进行处理：
第套期关系仅符合条件套期工具套期项目组成
第二套期开始时企业正式指定套期工具套期项目准备关套期关系企业事套期风险理策略风险理目标书面文件该文件少载明套期工具套期项目套期风险性质套期效性评估方法（包括套期效部分产生原分析套期率确定方法）等容
第三套期关系符合套期效性求套期效性指套期工具公允价值现金流量变动够抵销套期风险引起套期项目公允价值现金流量变动程度套期工具公允价值 现金流量变动套期项目公允价值现金流量变动部分套期效部分
1 风险理策略风险理目标
准规定企业应区分风险理策略风险理目标风险理策略企业风险理高决策机构制定般企业关纲领性文件中阐述通含具体指引政策性文件 企业范围贯彻落实风险理策略通常应识企业面类风险明确企业应风险风险理策略般适较长时期风险理活动包含定灵活性适应策略实施期间环境变化（例利率商品价格水导致程度套期）风险理目标指企业某特定套期关系层面确定指定套期工具套期项目运指定套期工具指定套期项目特定风险敞口进行套期风险理策略涵盖许 套期关系套期关系风险理目标旨落实整体风险理策略
例 21甲公司制定理债务融资利率风险敞口策略该策略规定甲公司维持 20～ 40固定利率债务甲公司根市场利率水决定执行该风险理策略固定利率债 务风险敞口锁定 20～40范围某位置市场利率较低时利率较高时相甲公 司选择维持更例固定利率债务种情况甲公司风险理策略身保持变 根市场利率变化风险理策略执行发生改变风险理目标发生变化（套期 利率敞口发生变化）
2 套期效性求
套期时满足列条件企业应认定套期关系符合套期效性求：
(1) 套期项目套期工具间存济关系该济关系套期工具套期项目价 值面相套期风险发生方相反变动
果套期项目套期工具间存济关系套期工具价值套期项目价值预期 产生系统性变动反映基础变量组采类似方式应套期风险存济 关系基础变量（例布伦特原油西德克萨斯中质原油等）产生变动果基础变量济相关发生套期工具价值套期项目价值呈 变动情况例两相关基础变量间价差产生变动两基础变量身未 发生显著变动便基础变量发生变动时套期工具价值套期项目价值预 期通常情况着相反方变动套期工具套期项目间然存济关系
净头寸进行套期时企业应考虑净头寸中项目价值变动套期工具公允价值 变动例甲公司境企业记账位币民币拥组 9 月履约金额 100万美元确定销售承诺组 18 月履约金额 120 万美元确定购买承诺甲公司利未购入金额 20 万美元外汇远期合未需支付 20 万美元净头寸外汇风 险进行套期确定该套期关系否符合套期效性求时企业应考虑列两者间关系：①外汇远期合公允价值变动确定销售承诺外汇风险相关价值变动②确定购买承诺外汇风险相关价值变动
类似果述例子中企业持净头寸零组合企业确定该套期关系 否符合套期效性求时应考虑确定销售承诺外汇风险相关价值变动确定购买承诺 外汇风险相关价值变动间关系
(2) 套期项目套期工具济关系产生价值变动中信风险影响占导位 套期会计方法建立套期工具套期项目产生利损失够相互抵销基概念套期效性仅取决套期工具套期项目间济关系取决信 风险套期工具套期项目价值影响信风险影响意味着套期工具套期项目 间存济关系两者间相互抵销程度变规律套期工具套 期项目信风险变化致类信风险变化会达定程度信风险 导价值变动例企业担保衍生工具商品价格风险敞口进行套期果该衍生工具 交易手方信状况严重恶化商品价格变动相该交易手方信状况变化套 期工具公允价值产生影响更套期项目价值变动取决商品价格变动
果信风险引起损失利干扰基础变量变动套期工具套期项目价值 影响信风险变化程度导致信风险价值变动中起导作反果基础变量 特定期间发生变动信风险相关价值变动会超基础变量变动引起价值变动信风险变化未必形成导作
(3) 套期关系套期率应等企业实际套期套期项目数量进行套期套期工具实际数量
套期项目套期工具数量根性质采种方式进行计量作般原套期关 系套期率应风险理角度设定套期率相某情况套期率 11套期项目关键条款套期工具关键条款相匹配然实务中情况 种原实际套期率非 11果企业某项目足 100风险敞口（例85) 进行套期指定套期关系套期率应述 85风险敞口企业述 85 风险敞口进行套期套期工具实际数量形成套期率相致类似果企业名义金额 40 单位金融工具某风险敞口进行套期指定套期关系套期率应述 40 单位（企业持总数中更数量单位更少数量单位确 定套期率）实际套期项目数量形成套期率相致
套期率应反映套期项目套期工具相权重失衡种失衡会导致套期效 产生套期会计目标致会计结果指定套期关系时企业必须调整实际 套期项目数量套期工具数量形成套期率避免种失衡
果套期项目套期工具特定权重导致套期效部分企业应确定该套期效部分否具商业理例企业标准咖啡期货合 100 吨咖啡采购进行套期份期货合 标准数量 37500 镑（1 磅04536 千克）企业 5 份 6 份合（分相 85_0 吨 1021 吨） 100 吨咖啡采购进行套期种情况企业应采实际咖啡期货合数量形成套期率指定套期关系套期项目套期工具权重匹配导 致套期效部分会产生套期会计目标致会计结果
企业避免确认现金流量套期效部分改变现金流量套期率创造更 套期项目公允价值调整改变公允价值套期率种会计结果符合套期会计目标
3 套期效性评价方法
企业应套期开始日期间持续套期关系否符合套期效性求进行评估尤应分析套期剩余期限预期影响套期关系套期效部分产生原企业少应 资产负债表日相关情形发生重变化影响套期效性求时套期关系进行评估
般情况套期工具套期项目公允价值现金流量变动难实现完全抵销会 出现套期效部分套期工具公允价值现金流量变动套期项目公允价值现 金流量变动部分套期效部分计量套期效部分时企业应考虑货币时间价值套期效部分形成源方面素素通常包括：①套期工具套期项目货 币表示②套期工具套期项目期期限③套期工具套期项目含利率 权益指数变量④套期工具套期项目市场商品价格标价⑤套期工具套期项目应 交易手⑥套期工具套期开始时公允价值等零等
计算套期项目价值变动企业条款套期项目条款相匹配衍生工具（通常称虚拟衍生工具）虚拟衍生工具估计套期项目价值时仅存 套期工具中套期项目具备特征例外币计价债务（固定利率 浮动利率）企业虚拟衍生工具计算该债务价值变动现金流量累计变动现值时便实际衍生工具货币汇兑包括汇兑费虚拟衍生工具简单直接反映种费套期项目中包含项费评估套期项目套期工具间否存济关系时企业采定性定量方法
果套期工具套期项目条款（例名义金额期期限基础变量）均匹配致相 符企业根类条款进行定性评估果套期工具套期项目条款非基匹配企业需进行定量评估（例通较套期风险引起套期工具套期项 0 公允价值现金流量变动率通采回分析方法分析套期工具套期项目价值变动相 关性）两变量间仅仅存某种统计相关性事实身足效证明套期工具套期项目间存济关系
企业风险理策略评估套期关系否符合套期效性求信息源意味着 决策目理分析信息作评估套期关系否符合套期效性求套期 效性评价方法应企业风险理策略相吻合套期开始时风险理关正式文件中详细加说明果相关情况发生变化影响套期效性企业需改变评估套期关 系否符合套期效性求方法确保该评估够考虑套期关系相关特征（包括套期 效部分源）评估套期效性方法发生改变时应套期关系书面文件作相应更新
（二）套期关系衡
套期关系套期率原符合套期效性求指定该套期关系风险理目标没改变企业应进行套期关系衡 准称套期关系衡指已存套期关系中套期项目套期工具数量进行调整套期率重新符合套期效性求基目套期项目套期工具指定 数量进行变动例仅特定风险敞口更更少数量进行套期符合企业风险理策略 构成准称套期关系衡
调整套期率企业应基础变量风险变量引起套期工具套期项目 间关系变动例套期关系中套期工具套期项目具相关基础变量（ 相关指数率价格）时套期关系会着两基础变量间关系变动发生变化套期工具套期项目间关系发生变动通调整套期率弥补时衡 套期关系延续套期工具套期项目间关系变动通调整套期率弥补情况衡促套期关系延续
例 22甲公司运参考外币 B 外币衍生工具外币 A 风险敞口进行套期外币 A 外币 B 间汇率挂钓（汇率中央银行监机构设定者保持某区间） 果外币 A 外币 B 汇率发生变动（设定新区间汇率）衡套期关系反映新汇率确保套期关系新情况套期率继续满足套期效性求果外币衍生工具发 生违约更改套期率确保套期关系够继续满足套期效性求
非套期工具公允价值变动套期项目公允价值现金流量变动间抵销程度 变化均会导致套期工具套期项目间套期关系变化企业应分析预期存续期 影响套期关系套期效部分源评估抵销程度变化属列种情形：
1 抵销程度变化属围绕套期率正常波动（够继续适反映套期工具套期 项目间关系）
2 抵销程度变化表明套期率够恰反映套期工具套期项目间关系 应特定结果调整套期率做法减少围绕某固定套期率波动产生套期效部分该情况需套期效部分进行确认计量需作出衡
相反果抵销程度变化表明该波动围绕着套期率该套期率前 针该套期关系套期率存偏离目前采套期率趋势企业通调整 套期率降低套期效部分保留原套期率显著增加套期效部分该情况企业必须评价套期关系否反映出套期项目套期工具间权重失衡种失衡产生套期效（确认否）产生套期会计目标致会计结果果套期率调整会时影响套期效部分确认计量
通常衡中套期项目套期工具数量调整应反映企业实际套期工具套期项目数量调整果出现列情况企业必须调整根实际套期项目套期工具数量出套期率：
1企业套期工具套期项目实际数量变动产生套期率反映出某种失衡种失衡导致套期效产生套期会计目标致会计结果
2企业维持套期工具套期项目实际数量出套期率新情况反映出某种 失衡种失衡导致套期效产生套期会计目标致会计结果
企业套期关系作出衡通增加减少套期项目套期工具数量方式调整套期率数量减少定意味着项目交易存预计发生表明套期关系部分例企业减少套期工具数量然保留某项衍生工具该衍生工具仅部分继续作套期关系中套期工具
（三）套期关系终止 企业撤销指定终止项继续满足套期风险理目标衡继续符合套期会计条件套期关系果套期关系满足套期风险理目标衡符合套期 会计条件等准规定情形企业必须终止套期关系
企业应采未适法满足套期会计条件风险理目标日起终止运套期会计部分套期关系满足运套期会计条件时套期关系部分终止余部分继续适套期会计例套期关系作出衡时套期率进行调整部分套期项目数量构成套期关系部分仅针构成套期关系部分套期项目 数量终止运套期会计者作套期项目预期交易部分数量极发生时仅极发生套期项目数量终止运套期会计然果企业预期交易指定套期项目续期间确定该预期交易预计会发生企业预测类似预期交易时准确预测预期交易力受质疑影响类似预期交易否极发生评估进影响类似预期交易否符合套期项目评估
企业发生列情形应终止运套期会计（包括部分终止运套期会计整体终止 运套期会计）：
1 风险理目标发生变化导致套期关系满足风险理目标
例 23假定甲公司发行 1 亿元浮动利率债券公司风险理策略债务总额中需维持 20～40固定利率债务公司债券发行初选择中 4000 万元 浮动利率债券进行套期通互换合转换固定利率债券市场利率走低公司理层决定调低固定利率债务占 20情况公司风险理目标发生变化公司原套期 4000 万元浮动利率债券中 2000 万元终止运套期会计
2 套期工具已期出售合终止已行套期工具已期出售合终止已行情况套期关系部分满足套期会计条件应相应终止运套期会计
需说明根准规定企业发生列情形作套期工具已期合终止处理：
(1) 套期工具展期项套期工具换该展期换企业书面文件载明风险理目标组成部分
(2) 法律法规相关规定求套期工具原交易手方变更清算 交易手方（例清算机构体）终达成中央交易手方进行清算目 果存套期工具变更该变更应仅限换交易手方必须变更原交易 手方更换清算交易手方确认相应变更影响时应该影响反映套期工具计量中 进纳入套期效性评估计量
例套期关系中指定套期工具衍生工具新法律法规求变更中央交 易手方该变更仅涉换交易手方必须变更企业应原衍生工具终止确认 新确认变更交易手方衍生工具变更前套期关系作持续套期关系进行会计 处理企业需套期关系终止运套期会计
3 套期项目套期工具间存济关系者套期项目套期工具济关系产生价值变动中信风险影响开始占导位
4 套期关系满足准规定运套期会计方法条件例套期工具套期项目符合条件适套期关系衡情况企业应首先考虑套期关系衡然评估套期关系否满足准规定运套期会计方法条件
部分整体终止运套期会计时企业原套期关系中套期工具套期项目指定新套期关系种情况构成套期关系延续重新开始项套期关系例某套期工具出现严重信恶化企业新套期工具取代意味着原套期关系未实现风险理目标整体终止新套期工具指定先前套期相风险敞口进行套期形成新套期关系种情况套期项目公允价值现金流量变动计量起始日应新套期关系指定日非原套期关系指定日

六关确认计量
（）公允价值套期
1 公允价值套期会计处理原
准规定公允价值套期满足运套期会计方法条件应列规定处理：
(1) 套期工具产生利损失应计入期损益果套期工具选择公允价值计量 变动计入综合收益非交易性权益工具投资（组成部分）进行套期套期工具产生利损失应计入综合收益
(2) 套期项目套期风险敞口形成利损失应计入期损益时调整未公允价值计量已确认套期项目账面价值套期项目企业会计准第 22 号——金融 工具确认计量第十八条分类公允价值计量变动计入综合收益金融资产（ 组成部分）套期风险敞口形成利损失应计入期损益账面价值已公 允价值计量需调整套期项目企业选择公允价值计量变动计入综合收益 非交易性权益工具投资（组成部分）套期风险敞口形成利损失应计入 综合收益账面价值已公允价值计量需调整
需说明套期项目尚未确认确定承诺（组成部分）套期关系指定 套期风险引起公允价值累计变动额应确认项资产负债相关利损失应 计入相关期间损益履行确定承诺取资产承担负债时应调整该资产负债初始 确认金额包括已确认套期项目公允价值累计变动额
公允价值套期中套期项目摊余成计量金融工具(组成部分）企业 套期项目账面价值作调整应开始摊销日重新计算实际利率进行摊销计入期损 益该摊销调整日开始应晚套期项目终止进行套期利损失调整时点 套期项目企业会计准第 22 号——金融工具确认计量第十八条分类公允价 值计量变动计入综合收益金融资产（组成部分）企业应相方式 累计已确认套期利损失进行摊销计入期损益调整金融资产（组成部分）账面价值
2 公允价值套期会计处理举例
例 24 2×17 年 1 月 1 日甲公司规避持铜存货公允价值变动风险某金融机构签订项铜期货合指定 2×17 年前两月铜存货商品价格变化引起公允价值变动风险套期工具铜期货合标资产套期项目铜存货数量质次产方面相假设考虑期货市场中日负债结算制度影响
2×17 年 1 月 1 日铜期货合公允价值 0套期项目（铜存货）账面价值成均 1 000 000 元公允价值 1 100 000 元2×17 年 1 月 31 日铜期货合公允价值涨25 000 元铜存货公允价值降 25 000 元2×17 年 2 月 28 日铜期货合公允价值降 15 000 元铜存货公允价值升 15 000 元日甲公司铜存货 1 090 000 元价 格出售铜期货合结算
甲公司通分析发现铜存货铜期货合存济关系济关系产生价值变动中信 风险占导位套期率反映套期实际数量符合套期效性求
假定考虑商品销售相关增值税素甲公司账务处理： (1)2×17 年 1 月 1 日指定铜存货套期项目：
：套期项目——库存商品铜 1 000 000
贷：库存商品——铜 1 000 000
2×17 年 1 月 1 日指定套期工具铜期货合公允价值 0作账务处理
(2)2×17 年 1 月 31 日确认套期工具套期项目公允价值变动：
：套期工具——铜期货合 25 000
贷：套期损益 25 000
：套期损益 25 000
贷：套期项目——库存商品铜 25 000
(3)2×17 年 2 月 28 日确认套期工具套期项目公允价值变动：
：套期损益 15 000
贷：套期工具——铜期货合 15 000
：套期项目——库存商品铜 15 000
贷：套期损益

15 000
确认铜存货销售收入：


：应收账款银行存款
1
090 000
贷：营业务收入

1 090 000
结转铜存货销售成：


：营业务成

990 000
贷：套期项目——库存商品铜
990 000
结算铜期货合：

：银行存款
10 000
贷：套期工具——铜期货合
10 000
注：甲公司采套期进行风险理规避铜存货公允价值变动风险铜存货公允价值降没预期毛利 100 000 元( 1 100 0001000 000)产生利影响时甲公司运 公允价值套期套期工具套期项目公允价 值变动损益计入相会计期间消企业风险理活动导致损益波动
例 25甲公司境商品生产企业采民币作记账位币2×17 年 3 月 3 日甲公司某境外公司签订项设备购买合（确定承诺）设备价格外币（例称 FC）3 000000 元交货日期付款日 2×17 年 4 月 30 日
2×17 年 3 月 3 日甲公司签订项购买 FC3 000 000 元外汇远期合根该远期合甲公司 2×]7 年 4 月 30 日支付民币 4 950 000 元购入 FC3000 000 元2×17 年 3 月3 日外汇远期合公允价值 0
甲公司该外汇远期合指定 FC民币汇率变动引起外币计价确定承诺公允价值变动风险进行套期套期工具
2×17 年 4 月 30 日甲公司履行确定承诺净额结算该远期合2×17 年 4 月 30 日期汇率 1FC18 民币元
该套期关远期汇率外汇远期合资料表 1 示
表 1 单位：民币元

日期 2×17 年 4 月 30 日
期外汇远期合
期末外汇远期
远期汇率（FC民币）
公允价值变动
合公允价值
2×17 年 3 月 3 日 165
—
—
2×l7 年 3 月 31 日 168
90 000
90 000
2×17 年 4 月 30 日 —
360 000
450 000

简化核算假定考虑设备购买关税费素设备运输安装费等时例中
假设套期项目套期工具 FC民币汇率变动引起公允价值变动金额相
根述资料甲公司应进行账务处理（单位：民币元）：
（1）2×17 年 3 月 3 日远期合确定承诺日公允价值均 0须进行账务处理需编制指定文件
（2）02×17 年 3 月 31 日确认确定承诺汇率变动引起公允价值变动：
：套期损益 90 000
贷：套期项目——确定承诺

90 000
确认套期工具公允价值变动：


：套期工具——远期合
90
000
贷：套期损益

90 000
（3）2×l7 年 4 月 30 日确认确定承诺汇率变动引起公允价值变动：
：套期损益 360 000
贷：套期项目——确定承诺 360 000
确认套期工具公允价值变动：
：套期工具——远期合 360 000
贷：套期损益 360 000 结算远期合：
：银行存款 450 000
贷：套期工具——远期合 450 000
履行确定承诺购入固定资产：
：固定资产——设备 4 950 000
套期项目——确定承诺
450
000

贷：银行存款
5
400
000
注：甲公司通运套期进行风险理购设备成锁定确定承诺购买价格 FC3000 000 元 1FC165 民币元（套期开始日远期合汇率）进行折算确定金额民币4 950 000 元
例 262×16 年 1 月 1 日甲公司股 50 元价格购入乙公司股票 20 000 股（占乙公 司表决权股份 3)选择指定公允价值计量变动计入综合收益非交易 性权益工具投资规避该股票价格跌风险甲公司 2×16 年 12 月 31 日签订份股票远期合约定 2×18 年 12 月 31 日股 65 元价格出售持乙公司股票 20 000 股2×16 年 12 月 31 日该股票远期合公允价值 02×18 年 12 月 31 日甲公司履行远期合出售乙公司股票假设考虑远期合远期素
甲公司购入乙公司股票股票远期合公允价值表 2 示
表 2 单位：元
乙公司股票 2×l6 年 12 月 31 日 2×17 年 12 月 31 日 2×18 年 12 月 31 日
股价格 65 60 57
股票公允价值 1 300 000 1 200 000 1 140 000
远期合公允价值 — 100 000 160 000 甲公司进行套期效性分析账务处理：
（1）套期效性分析： 甲公司通分析发现乙公司股票远期合存济关系价值变动中信风险占导位套期率反映套期实际数量符合套期效性求
（2）账务处理：
① 2×16 年 1 月 1 日确认购入乙公司股票：
：权益工具投资 1 000 000
贷：银行存款 1 000 000
② 2×16 年 12 月 31 日确认乙公司股票公允价值变动：
：权益工具投资 300 000
贷：综合收益——公允价值变动 300 000 非交易性权益工具投资指定套期项目：
：套期项目——权益工具投资 1 300 000
贷：权益工具投资 1 300 000 远期合公允价值 0须进行会计处理
③ 2×17 年 12 月 31 日确认套期工具公允价值变动：
：套期工具——远期合 100 000
贷：综合收益——套期损益
100 000
确认套期项目公允价值变动：

：综合收益——套期损益
100 000
贷：套期项目——权益工具投资 100 000
④ 2×18 年 12 月 31 日确认套期工具公允价值变动：
：套期工具——远期合 60 000
贷：综合收益——套期损益 60 000 确认套期项目公允价值变动：
：综合收益——套期损益 60 000
贷：套期项目——权益工具投资 60 000 履行远期合出售乙公司股票：
：银行存款 1 300 000
贷：套期项目——权益工具投资 1 140 000
套期工具——远期合 160 000
计入综合收益公允价值变动转出计入留存收益： ：盈余公积 法定盈余公积 30 000
利润分配——未分配利润
270
000
贷：综合收益——公允价值变动

300 000
例 272×16 年 12 月 31 日甲银行面值购入 1 亿元国债票面利率 339季度付息次期日 2×17 年 12 月 31 日甲银行该国债摊余成计量2×16年12月 31 日甲银行交易手签订名义金额 1 亿元 1 年期利率互换合约起息日 2×l6 年12月31 日甲银行作固定利率支付方季支付 339固定利率时季收取重置 SHIB0R_1M 浮动利率首次利率确定日 2×16年12月30日国债利率互换合约均 30360 计息利率互换合约初始公允价值0甲银行 2×16 年 12 月 31 日利率互换合约指定套期工具该1亿元国债市场利率变动产生公允价值变动风险进行套期假设考虑国债信风险
2×17年7月1日甲银行风险理目标发生变化导致套期关系满足运套期会计条件甲银行日述指定终止运套期会计
利率互换合约现金流量公允价值变动表 3 示


套期项目利率风险引起公允价值变动金额表 4 示

甲银行套期项目作调整摊销账务处理：
（1）套期项目作调整摊销
假设甲银行选择调整日（2×17 年 3 月 31 日）开始摊销具体摊销情况表 5 示
（2）账务处理
① 2×16 年 12 月 31 日购入国债指定套期项目
：套期项目——债权投资 100 000 000
贷：银行存款 100 000 000
指定套期工具利率互换合约初始公允价值 0账务处理
② 2×17 年 3 月 31 日确认国债利息收入收国债利息：
：应收利息 847 000
贷：利息收入 847 000
：银行存款 847 000
贷：应收利息 847 000 结算利率互换合约利息：
：银行存款 405 000
贷：利息收入 405 000
确认套期工具公允价值变动：
：套期工具——利率互换合约 131 000
贷：套期损益 131 000
确认套期项目利率风险引起公允价值变动： ：套期损益 129 000
贷：套期项目——债权投资 129 000
③ 2×17 年 6 月 30 日确认国债利息收入收国债利息
：应收利息 847 000
套期项目——债权投资
43
000
贷：利息收入

890 000
：银行存款
847
000
贷：应收利息

847 000
结算利率互换合约利息：


：银行存款
33
000
贷：利息收入

33 000
确认套期工具公允价值变动：
：套期损益 651 000
贷：套期工具——利率互换合约651 000
确认套期项目利率风险引起公允价值变动 ：套期项目——债权投资 656 000
贷：套期损益 656 000
100
000
000

570
000









100
570 000




520
000




④ 2×17 年 7 月 1 日套期关系终止：
：债权投资——金
——利息调整
贷：套期项目——债权投资
：套期工具——利率互换合约
贷：衍生工具——利率互换合约 520 000
⑤ 2×17 年 9 月 30 日确认国债利息收入收国债利息
：应收利息 847 000
贷：利息收入 563 000
债权投资——利息调整 284 000
：银行存款 847 000
贷：应收利息 847 000
结算利率互换合约利息：
：投资收益 75 000
贷：银行存款 75 000
确认利率互换合约公允价值变动：

：衍生工具——利率互换合约
237 000
贷：公允价值变动损益
237 000
⑥ 2×17 年 12 月 31 日确认利息收入收国债金利息
：应收利息 847 000
贷：利息收入 561 000
债权投资——利息调整 286 000

847
000
10
0000
000

：银行存款 100 847 000 贷：应收利息
债权投资——金结算利率互换合约利息：
：投资收益 97 000
贷：银行存款 97
000

确认利率互换合约公允价值变动：

：衍生工具——利率互换合约
283
000
贷：公允价值变动损益

283 000
注：例中根准规定甲银行套期项目作调整摊销 2×17 年 7月 1 日（套期项目终止进行套期利损失调整时点）开始外果甲银行 2×17 年7 月 1 日终止套期会计套期关系持续 2×17 年 12 月 31 日套期项目终止进行套期 利损失调整时点套期项目期日相套期项目作调整累计金额 0 情况果甲银行选择 2×17 年 12 月 31 日开始摊销甲银行 2×17 年 12 月 31 日 需进行额外会计处理
（二）现金流量套期
1 现金流量套期会计处理原 现金流量套期目套期工具产生利损失递延套期预期未现金流量影响损益期间期间准规定现金流量套期满足运套期会计方法条件应列规定处理：
(1)套期工具产生利损失中属效套期部分作现金流量套期储备应计入综合收益现金流量套期储备金额应列两项绝额中较低者确定：
① 套期工具套期开始累计利损失
② 套期项目套期开始预计未现金流量现值累计变动额 期计入综合收益现金流量套期储备金额应期现金流量套期储备变动额
(2)套期工具产生利损失中属效套期部分（扣计入综合收益利损失）应计入期损益
准时规定企业应列规定现金流量套期储备进行续处理：
(1) 套期项目预期交易该预期交易企业确认项非金融资产非金融负债 者非金融资产非金融负债预期交易形成项适公允价值套期会计确定承诺时企业应原综合收益中确认现金流量套期储备金额转出计入该资产负债初始确认金额
(2) 属述（1）涉现金流量套期企业应套期预期现金流量影响损益相期间原综合收益中确认现金流量套期储备金额转出计入期损益
(3) 果综合收益中确认现金流量套期储备金额项损失该损失全部部分预计未会计期间弥补企业应预计弥补部分综合收益中转出计入期损益
准规定企业现金流量套期终止运套期会计时综合收益中确认累计现金流量套期储备金额应列规定进行处理：
(1) 套期未现金流量预期然会发生累计现金流量套期储备金 额应予保留前述现金流量套期储备续处理规定进行会计处理
(2) 套期未现金流量预期发生累计现金流量套期储备金额应综合收益中转出计入期损益套期未现金流量预期极发生预期然会发生预期然会发生情况累计现金流量套期储备金额应予保留前述现金流量 套期储备续处理规定进行会计处理
2 现金流量套期会计处理举例
例 282×17 年 1 月 1 日甲公司预期 2×17 年 2 月 28 日销售批商品数量 100吨预期售价 1 100 000 元规避该预期销售中商品价格关现金流量变动风险甲公司 2×17 年 1 月 1 日某金融机构签订项商品期货合指定该预期商品销售 套期工具商品期货合标资产套期预期销售商品数量质次价格变动产等 方面相商品期货合结算日预期商品销售日均 2×17 年 2 月 28 日
2×17 年 1 月 1 日商品期货合公允价值 02×17 年 1 月 31 日商品期货合公允价值涨 25 000 元预期销售价格降 25 000 元2×17 年 2 月 28 日商品期货合公允价值涨 10 000 元商品销售价格降 10 000 元日甲公司商品出售结算商品期货合
甲公司分析认该套期符合套期效性条件假定考虑商品销售相关增值税素考虑期货市场日负债结算制度影响
甲公司账务处理：
(1) 2×17 年 1 月 1 日甲公司作账务处理需编制指定文档
(2) 2×17 年 1 月 31 日确认现金流量套期储备：
：套期工具——商品期货合 25 000
贷：综合收益——套期储备 25 000
(3) 2×17 年 2 月 28 日确认现金流量套期储备：
：套期工具——商品期货合 10 000
贷：综合收益——套期储备 10 000
套期工具套期开始累计利损失套期项目套期开始预计未现金流量现值累计变动额致套期工具公允价值变动全部作现金流量套期储备计入综合收益 确认商品销售收入：
：应收账款银行存款 1 065 000
贷：营业务收入 1 065 000 结算商品期货合：
：银行存款 35 000
贷：套期工具——商品期货合 35 000
现金流量套期储备金额转出调整营业务收入： ：综合收益——套期储备 35 000
贷：营业务收入 35 000
例 29甲公司 2×16 年 11 月 1 日境外乙公司签订合约定 2×17 年 1 月 30 日外币（FC)吨 60 元价格购入 100 吨橄榄油甲公司规避购入撖榄油成外汇风险 日某金融机构签订项 3 月期外汇远期合约定汇率 1FC45 民币元合金额 FC6 000 元2×17 年 1 月 30 日甲公司净额方式结算该外汇远期合购入橄榄油
假定：（1)2×16 年 12 月 31 日FC 民币 1 月远期汇率 1FC448 民币元（2)2× 17 年 1 月 30 日FC 民币期汇率 1FC446 民币元（3)该套期符合运套期会计条 件（4)考虑增值税等相关税费远期合远期素
根准确定承诺外汇风险进行套期划分公允价值套期划分现金流量套期分两种情形进行会计处理
情形 1甲公司述套期划分公允价值套期
(1)2×16 年 11 月 1 日外汇远期合公允价值 0作账务处理需编制指定文档
(2)2×16 年 12 月 31 日确认套期工具套期项目公允价值变动：
外汇远期合公允价值(45448)×6 0001 200(民币元）
：套期损益 1 200
贷：套期工具——外汇远期合 1 200
：套期项目——确定承诺 1 200
贷：套期损益 1 200
(3)2×17 年 1 月 30 日确认套期工具公允价值变动：
外汇远期合公允价值(45446)×6 0002 400(民币元）
：套期损益 1 200
贷：套期工具——外汇远期合 1200
结算外汇远期合：
：套期工具——外汇远期合 2 400
贷：银行存款 2 400
确认套期项目公允价值变动：
：套期项目——确定承诺 1 200
贷：套期损益 1 200
购入橄榄油：
：库存商品——橄榄油 267 600
贷：银行存款 267 600
套期项目余额转入橄榄油账面价值：
：库存商品——橄榄油 2 400
贷：套期项目——确定承诺 2 400
情形 2甲公司述套期划分现金流量套期
(1) 2×16 年 11 月 1 日外汇远期合公允价值 0作账务处理需编制指定文档
(2) 2×16 年 12 月 31 日确认现金流量套期储备：
外汇远期合公允价值(45448)×6 0001 200（民币元）
：综合收益——套期储备 1 200
贷：套期工具——外汇远期合 1 200
(3) 2×17 年 1 月 30 日确认现金流量套期储备：
外汇远期合公允价值(45446)×6 0002 400（民币元）
：综合收益——套期储备 1 200
贷：套期工具——外汇远期合 1 200
结算外汇远期合：
：套期工具——外汇远期合 2 400
贷：银行存款 2 400
购入橄榄油：
：库存商品——橄榄油 267 600
贷：银行存款 267600
计入综合收益中套期储备转出
：库存商品——橄榄油 2 400
贷：综合收益——套期储备 2 400

（三）境外营净投资套期
1境外营净投资套期会计处理原
准规定境外营净投资套期包括作净投资部分进行会计处理货币性 项目套期应类似现金流量套期会计规定处理：
(1) 套期工具形成利损失中属套期效部分应计入综合收益 全部部分处置境外营时述计入综合收益套期工具利损失应相应转出计入期损益
(2) 套期工具形成利损失中属套期效部分应计入期损益
2 母公司进行套期 项境外营净投资产生外汇风险套期中套期项目金额等母公司合财务报表中该境外营净资产账面价值企业套期风险指定境外营记账 位币母公司（直接中间终母公司）记账位币间产生外汇风险敞口 通中间母公司持净投资影响终母公司面外汇风险性质境外营净投资产生外汇风险敞口合财务报表中符合套期会计条件果境外营净资产风险集团部家母公司（例直接间接母公司）分进行套期终母公司合财务报表中项套期关系符合套期会计条件
果项套期关系较低层次间接母公司合财务报表中进行指定更高层次 母公司合财务报表中决定保留该套期关系重新指定果较高层次母公司决定保留该套期关系重新指定较高层次母公司合财务报表中必须先转回较低层次母公司运套期会计重新指定套期关系运套期会计相反套期会计较高层次母公司合财务报表中直接指定必较低层次间接母公司合财务报表中进行指定
3 集团持套期工具企业
项衍生非衍生金融工具（衍生非衍生金融工具组合）指定境外营净投资套期工具满足准境外营净投资套期指定文件记录效性求套期工具集团部家家企业持果持套期工具企业记账位币投资境外营母公司记账位币相较容易进行套期效性评估评估套期效性时假设持境外营母公司时持 套期工具果持套期工具企业记账位币投资境外营母公司记账位币 评估套期效性会较复杂种情况套期效性仅反映持套期工具企业利损失（果套期会计应计入合损益）应反映套期工具重新折算母公司记账位币影响（果套期会计应合综合收益中确认） 效性评估受套期工具否衍生工具影响受合方法影响
例 302×16 年 10 月 1 日甲公司（记账位币民币）境外子公司项境外 营净投资外币（FC)5 000 万元规避境外营净投资外汇风险甲公司某境外金融机构签
订项外汇远期合约定 2×17 年 4 月 1 日卖出 FC5 000 万元关资料表 6 示
表 6 单位：民币元
日期 期汇率（FC民币） 远期汇率（FC民币） 远期合公允价值
2×16 年 10 月 1 日
171
170
0
2×16 年 12 月 31 日
164
163
3 430 000
2×17 年 3 月 31 日
160
适
5 000 000
假定考虑远期合远期素甲公司述套期满足运套期会计方法条件
甲公司账务处理：
(1)2×16 年 10 月 1 日外汇远期合公允价值 0作账务处理
(2)2×16 年 12 月 31 日确认外汇远期合公允价值变动：
：套期工具——外汇远期合 3 430 000
贷：综合收益——外币报表折算差额 3 430 000 确认子公司净投资汇兑损益：
：综合收益——外币报表折算差额 3 500 000
贷：长期股权投资 3 500 000
(3)2×17 年 3 月 31 日确认外汇远期合公允价值变动：
：套期工具——外汇远期合 1 570 000
贷：综合收益——外币报表折算差额 1 570 000 确认子公司净投资汇兑损益：
：综合收益——外币报表折 贷：长期股权投资
算差额 2
2 000
000

2
000 000
结算外汇远期合：



：银行存款
5
000
000
贷：套期工具——外汇远期合
5
000 000
注：境外营净投资中套期工具形成利综合收益中列示直子公司处置

（四）套期关系衡会计处理 准规定企业套期关系作出衡应调整套期关系前确定套期关系套期效部分相关利损失立计入期损益时更新套期剩余期限预期影响套 期关系套期效部分产生原分析相应更新套期关系书面文件
套期关系衡会导致企业增加减少指定套期关系中套期项目套期工具数量 企业增加指定套期项目套期工具增加部分指定增加日起作套期关系部分 进行处理企业减少指定套期项目套期工具减少部分指定减少日起作套 期关系部分作套期关系终止处理
例 312×16 年 1 月 1 日甲公司预计未 12 月采购 100 万桶西德克萨斯中质原 油（WTI 原油）甲公司采现金流量套期购入 105 万桶布伦特原油（Brent 原油）期货合约极发生 100 万桶 WTI 原油预期采购进行套期（套期率 1105)该期货合约指定日公允价值 0
2×16 年6月30日套期项目 WTI 原油预期采购套期开始预计未现金流量现值累计变动额 200 万美元套期工具公允价值累计降 229 万美元甲公司通分析发现Brent 原油相 WTI 原油济关系预期考虑套期关系进行衡甲公司通 分析决定套期率重新设定 1098
2×16 年 6 月 30 日进行衡甲公司指定更套期风险敞口终止指定部分套期工具甲公司决定选择者终止指定 7 万桶 Brent 原油期货合约套期工具
假定甲公司述套期满足运套期会计方法条件考虑素甲公司账务处理（假定美元兑民币汇率 16)
(1)2×16 年 1 月 1 日甲公司作账务处理
(2)2×l6 年 6 月 30 日：
：综合收益——套期储备 12 000 000
套期损益
1
740
000
贷：套期工具——期货合

13
740 000
总计 105 万桶布伦特原油期货合约中7 万桶属该套期关系甲公司需 7105套期工具重分类衍生工具关套期文件书面记录应相应更新 甲公司进行衡时会计处理：
：套期工具——期货合 916 000
贷：衍生工具——期货合 916 000
[衡时重分类套期工具公允价值 13 740 000×7105916 000(民币元）]
例 322×16 年 4 月 1 日甲公司预期极 5 月采购 10000 吨柴油甲公司采现金流量套期指定 9500 吨 D2 柴油普氏价格标期货合约极 9 月 1 日采购 10000 吨柴油进行套期（套期率 1095)指定日期货合约公允价值 0
2×16 年 6 月 30 日套期项目套期开始预计未现金流量现值累计变动额 820万美元套期工具公允价值累计降 650 万美元基分析甲公司认未适套期率 1105甲公司决定进行套期关系衡甲公司选择增加套期工具数量减少套期项目数量根成效益分析甲公司决定套期项目数量减少 952 吨（100009500105)
2×16 年 6 月 30 日甲公司套期项目中减少预期采购 952 吨柴油预期采购剩余9048 吨保留套期关系中
甲公司账务处理（假定美元兑民币汇率 16)
(1)2×16 年 1 月 1 日甲公司作账务处理
(2)2×l6 年 6 月 30 日：
：综合收益——套期储备 39 000 000
贷：套期工具——期货合 39 000 000
(套期工具公允价值累计变动 650 万美元作现金流量套期储备计入综合收益） 甲公司进行衡时套期文件关书面记录应予相应更新须进行账务处理
（五）组项目套期会计处理
1风险净敞口套期会计处理
准规定套期项目风险净敞口套期套期风险影响利润表列示项目 企业应相关套期利损失单独列示应影响利润表中套期项目相关损益列示项 目(营业收入营业成)金额例某公司笔 100万美元预期外币销售收入 80万美元预期外币费构成外汇风险净头寸该公司利金额 20 万美元外汇远期合 该外汇风险净头寸进行套期该外汇风险净头寸影响损益时该外汇远期合产生现金流量 套期储备重分类损益利损失应套期销售收入费区分开单独列示果销售收入产生期间早费发生期间销售收入应期汇率计量相关套期利损失应单独列示损益中反映出净头寸套期影响相应调整现金流量套期储备 果套期费影响期间损益（例该费分期摊销）前费确认套期 利损失应期间重分类损益利润表中包含套期费项目区分开单独列示
企业通利率互换合固定利率债务工具利率风险进行套期企业套期目标旨固定利率现金流量转换成浮动利率现金流量净头寸（例项固定利率资产项固定利率负债构成净头寸）进行套期时套期工具应计净利息应单独列示避免单套期工具产生利损失净额相互抵销总额形式报表项目中分列示（单项利率互换合产生净利息收入列示利息收入总额利息支出总额）
企业开展净敞口套期业务应利润表中增设净敞口套期收益项目净敞口套期损益科目期发生额该项目中列示
准规定套期项目风险净敞口公允价值套期涉调整套期组成项目账面价值企业应项资产负债账面价值作相应调整
例 332×16 年 1 月 1 日甲公司预期 2×16 年 12 月 31 日项 1000 万美元现金销售项 1 200 万美元固定资产现金采购述交易极发生甲公司记账位币民币2×l6 年 1 月 1 日甲公司签订项 1 年期外汇远期合述 200 万美元外汇净头寸进行套期甲公司 1 年 1 美元65 民币元汇率购入 200 万美元述固定资产采直线法 5 年计提折旧
2×16 年 1 月 1 日 2×16 年 12 月 31 日美元期汇率分 1 美元65 民币元 1 美元64 民币元2×16 年 1 月 1 日外汇远期合公允价值 02×16 年 12 月 31 日外汇远期合公允价值亏损 20 万民币元
预期销售现金流入预期采购现金流出期 2×16 年 12 月 31 日发生外汇远期合2×16 年 12 月 31 日结算假设考虑外汇远期合远期素 甲公司相关账务处理：
(1) 2×16 年 1 月 1 日外汇远期合公允价值 0须进行账务处理
(2) 2×16 年 12 月 31 日确认套期工具公允价值变动：
：综合收益——套期储备 200 000
贷：套期工具——外汇远期合

200 000
结算外汇远期合：


：套期工具——外汇远期合
200
000
贷：银行存款

200 000
套期工具累计损失中应预期销售部分 10 000 000×(6564)1000
000 元民币利综合收益中转出计入净敞口套期损益：
：综合收益——套期储备 1
000
000
贷：净敞口套期损益

1
000 000
：应收账款银行存款
64
000
000
贷：营业务收入

64
000 000
78
000
000

76
800 000

1
200 000

套期工具累计损失中应预期采购部分 12 000 000×(6465)1 200 000 元民币损失综合收益中转出计入固定资产初始确认金额：
：固定资产
贷：银行存款
综合收益——套期储备
续第 2 年第 6 年基固定资产采购价格（含套期调整）年计提折旧76 800 000515 360 000(民币元）：
：制造费——折旧费 15 360 000
贷：累计折旧 15 360 000
套期调整固定资产折旧期间进行摊销1 200 0005240 000(民币元）计入净敞口套期损益：
：净敞口套期损益 240 000
贷：累计折旧 240 000
注：例涉净敞口套期套期项目相关利润表列示项目（营业收入营业成）会采套期会计受影响
2组项目套期会计处理
准规定述关风险净敞口套期会计处理规定外套期项目组项目公允价值套期企业套期关系存续期间应针套期项目组合中组成项目分确认公允价值变动引起相关利损失准第二十二条相关规定进行相应处理计入期损益综合收益涉调整套期组成项目账面价值应项资产负债账面价值做相应调整
准规定述关风险净敞口套期会计处理规定外套期项目组项目现金流量套期企业综合收益中确认相关现金流量套期储备转出时应系统合理方法转出金额套期组成项目中分摊准第二十五条规定进行相应处理
（六）期权时间价值会计处理准规定企业期权合价值时间价值分开期权价值变动指定套期工具时应区分套期项目性质交易相关时间段相关进行会计处理
评估期权交易相关套期项目时间段相关套期项目进行套期时关键套期项目性质包括套期项目影响损益方式时间公允价值套期现金流量套期企业均应基套期项目性质评估
1 套期项目交易相关进行套期期权时间价值具备该项交易成特征果该套期项目导致确认项初始计量包含交易成项目（企业预期交易确定承诺涉商品价格风险进行套期交易成纳入存货初始计量）期权时间价值应纳入特定套期项目初始计量类似构成预期交易确定承诺商品销售商品价格风险进行套期企业应期权时间价值作销售成部分套期销售确认收入相期间计入损益具体言企业应期权时间价值公允价值变动中套期项目相关部分计入综合收益现金流量套期储备相会计处理方法进行处理
2 套期项目时间段相关进行套期期权时间价值具备保护企业特定时间段规避风险需支付成特征例果期限6月期权企业存货该6月中价格风险进行套期期权时间价值应6月期间采系统合理方法进行摊销计入损益外汇期权境外营净投资进行期18月套期时期权时间价值18月期间进行分摊 期权时间段相关套期项目进行套期时套期项目特征（包括套期项目影响损益方式时间）时会影响期权时间价值摊销期间运套期会计时期权 价值影响损益期间相致例果某利率期权（利率限）防止浮动利率债券利 息费增加利率限时间价值摊销计入损益期间利率限价值影响损益期间 相：果利率限 5 年期浮动利率债券前 3 年利率升风险进行套期利率限时间价值前 3 年摊销计入损益者果利率限远期起始期权 5 年期浮动利率债券第 2 年第 3 年利率升风险进行套期利率限时间价值应第 2 年第3 年进行摊销计入损益具体言企业应期权时间价值公允价值变动中套期项目相关部分计入综合收益时企业应系统合理方法期权指定套期工具日时间价值中 套期项目相关部分套期关系影响损益综合收益（仅限企业指定公允价值 计量变动计入综合收益非交易性权益工具投资公允价值套期）期间摊销摊销 金额综合收益中转出计入期损益期权时间价值期权期时零期权存续期累计时间价值公允价值变动等指定套期时时间价值时间价值变动计入 综合收益金额应根变动实际情况确定综合收益转入期损益(摊销）金额应系统合理方法确定转入转出金额终致指定套期时时间价值企业终止运套期会计综合收益中剩余相关金额应转出计入期损益
期权条款（名义金额期限标）套期项目相致期权实际时间价值套期项目相关期权条款套期项目完全致企业应通条款 套期项目完全匹配期权进行估值确定校准时间价值确认期权实际时间价值中套期项目相关部分套期关系开始时期权实际时间价值高校准时间价值企业应校准时间价值基础累计公允价值变动计入综合收益两时间价值公允价值变动差额计入 期损益套期关系开始时期权实际时间价值低校准时间价值企业应两时间 价值中累计公允价值变动较低者计入综合收益果实际时间价值累计公允价值变动扣 减累计计入综合收益金额尚剩余应计入期损益
准期权时间价值会计处理样适购入期权签出期权组成组合期权该 组合期权指定套期工具日净时间价值零（通常称零成限期权） 种情况套期关系整期间时间价值累计变动零企业应期间时间价 值变动计入综合收益果期权时间价值涉交易相关套期项目套期关系结束时调整套期项目重分类损益时间价值零果期权时间价值涉时间段相关 套期项目套期关系结束时期权时间价值相关摊销金额零
例 34甲公司发行项 7 年期浮动利率债券希前 2 年免利率升导致利息费增加带风险甲公司买进份期 2 年利率限期权现金流量套期中仅利率限期权价值指定套期工具
假定该期权指定时实际时间价值 200 000 元甲公司该金额系统合理方法保护期（前 2 年）分摊期损益简化核算例中直线法分摊期损益
(1)实际时间价值等校准时间价值情形
期权指定时实际时间价值 200 000 元假定开始时校准时间价值 200 000元期权实际时间价值等校准时间价值假定期权时间价值第 1 年末金额 130 000元种情形期权时间价值变动表 7 示
表 7 单位：元
指定套期时 第 1 年末 第 2 年末 合计
期权时间价值 200 000 130 000 0 —
计入综合收益公允价值变动 — 70 000 130 000 200 000
综合收益转出（分摊）金额 — 100 000 100 000 200 000 甲公司关期权时间价值账务处理
①第 1 年：
：综合收益——套期成 70 000
贷：衍生工具 70 000
：财务费 100 000
贷：综合收益——套期成 100 000
②第 2 年：
：综合收益——套期成 130 000
贷：衍生工具
130 000
：财务费
100 000
贷：综合收益——套期成
100 000
(2)实际时间价值高校准时间价值情形
期权指定时实际时间价值 200 000 元假定开始时校准时间价值 150 000 元时
期权实际时间价值高校准时间价值假定该期权实际时间价值第 1 年末金额 100 000 元
校准时间价值第 1 年末金额 90 000 元
种情形期权时间价值变动表 8 示
表 8 单位：元
指定套期时 第 1 年末 第 2 年末 合计
期权实际时间价值
200 000
100
000

0
—

期权校准时间价值
150 000
90
000

0
—
期权实际时间价值变动金额
—
100
000
100
000
200
000
期权校准时间价值变动金额







（计入综合收益）
—
60
000
90
000
150
000
期权实际时间价值变动计入







综合收益部分
—
40
000
10
000
50
000
综合收益转出







（分摊）金额
—
75
000
75
000
150
000
影响期损益金额
—
115
000
85
000
200
000
甲公司关期权时间价值账务处理
①第 1 年：
：综合收益——套期成 60 000
公允价值变动损益
40
000

贷：衍生工具

100
000
：财务费 75 000
贷：综合收益——套期成 75 000
② 第 2 年：

：综合收益——套期成
90
000

公允价值变动损益
10
000

贷：衍生工具

100
000
：财务费
75
000

贷：综合收益——套期成
75
000
(3)实际时间价值低校准时间价值情形
期权指定时实际时间价值 200 000 元假定开始时校准时间价值 240 000 元时期权实际时间价值低校准时间价值假定该期权实际时间价值第 1 年末金额 120 000 元校准时间价值第 1 年末金额 100 000 元
种情形期权时间价值变动表 9 示
表 9
单位：元


指定套期时
第 1 年末
第 2 年末
合计
期权实际时间价值

200 000
120 000
0
—
期权校准时间价值

240 000
100 000
0
—
期权实际时间价值变动金额
—
80
000
120
000
200
000
期权校准时间价值变动金额
—
140
000
100
000
240
000
计入综合收益变动金额
—
80
000
120
000
200
000

综合收益转出（分摊）金额
—
100 000
10 0000
200 000
影响期损益金额
—
100 000
100 000
200 000
甲公司关期权时间价值账务处理
① 第 1 年：
：综合收益——套期成 80 000
贷：衍生工具 80 000
：财务费 100 000
贷：综合收益套期成 100 000
② 第 2 年：
：综合收益——套期成 120 000
贷：衍生工具 120 000
：财务费 100 000
贷：综合收益——套期成 100 000

（七）远期合远期素金融工具外汇基差会计处理企业远期合远期素期素分开期素价值变动指定套期工具者金融工具外汇基差单独分拆排外汇基差金融工具指定套期工具期权时间价值相处理方式远期合远期素金融工具外汇基差进行会计处理常规会计处理方法进行处理

七关信风险敞口公允价值选择权
许金融机构通信衍生工具理贷活动产生信风险敞口例金融机构运信衍生工具信风险敞口进行套期贷款贷款承诺信损失风险转移第三方根企业会计准第 22 号——金融工具确认计量相关规定企业信衍生工具应公允价值计量变动计入期损益贷款等定公允价值计量变动计入期损益（摊余成计量尚未确认）套期风险敞口未信衍生工具相基础进行计量情况会产生会计错配
金融项目信风险通常法单独识属符合条件套期项目信衍生工具信风险敞口进行套期企业法运套期会计
解决问题允许企业定程度反映信风险理活动准允许企业 选择采公允价值计量变动计入期损益方式计量套期风险敞口方法代套期会 计
（）指定条件 准规定企业公允价值计量变动计入期损益信衍生工具理金融工具（组成部分）信风险敞口时该金融工具（组成部分）初始确认时续计 量中尚未确认时指定公允价值计量变动计入期损益金融工具时作出书面记录应时满足列条件：
1 金融工具信风险敞口体（款贷款承诺持）信衍生工具涉体相致
2 金融工具偿付级次根信衍生工具条款须交付工具偿付级次相匹配
需说明企业会计准第 22 号——金融工具确认计量规定公允价值选择权准规定采信衍生工具理信风险敞口金融工具公允价值选择权灵活性：金融工具初始确认进行指定二金融工具部分作出指定非仅限金融工具全部三定条件终止指定
例 35甲银行授予乙公司 2 亿元撤销贷款承诺乙公司 5 年时提取第 3 年末甲银行认必降低乙公司信风险敞口甲银行乙公司作目标体订立项信违约互换合（CDS)授予乙公司贷款额度中 5 000 万元信风险进行理信违约互换合期限 3 年贷款受偿序发生信事件时根信衍生工具条款交 割贷款受偿序致均般债务
甲银行选择未提 5 000 万元贷款承诺指定公允价值计量变动计入期损益 便公允价值计量变动计入期损益信违约互换合续计量相匹配
（二）相关会计处理
准第三十四条规定金融工具（组成部分）指定公允价值计量变动计入期损益企业应指定时账面价值（）公允价值间差额计入期损益 该金融工具企业会计准第 22 号——金融工具确认计量第十八条分类公允 价值计量变动计入综合收益金融资产企业应前计入综合收益累计利 损失转出计入期损益
选择运针信风险敞口（全部部分）公允价值选择权时满足列条件 企业应金融工具（定例）终止公允价值计量变动计入期损益：
1准规定条件适例信衍生工具金融工具(定例）已期 出售合终止已行企业风险理目标发生变化通信衍生工具进行风险 理
2．金融工具（定例）企业会计准第 22 号——金融工具确认计量规 定然满足公允价值计量变动计入期损益金融工具条件
企业金融工具（定例）终止公允价值计量变动计入期损益时该金融 工具（定例）终止时公允价值应作新账面价值时企业应采该 金融工具指定公允价值计量变动计入期损益前相方法进行计量
例 36甲银行乙公司提供笔 1 亿元 5 年期浮动利率贷款甲银行理该贷款业 务模式收取合现金流量目标合现金流量特征仅金未偿付金金额基础 利息支付摊余成计量甲银行信风险政策求针整贷款存续期全部 信风险进行风险理甲银行风险理工具信违约互换合
信违约互换合公允价值计量变动计入期损益贷款摊余成计量 降低述计量致产生损益波动甲银行贷款指定公允价值计量变动计入 期损益确保恢复摊余成计量灵活性甲银行清晰记录该指定准 作出非根企业会计准第 22 号——金融工具确认计量作出信违约互换合目标债务乙公司 1 亿元 5 年期浮动利率债务甲银行贷款受偿序发生信损失事件时 根信违约互换合交割贷款受偿序致均次级债务
2 年甲银行认根银行信风险理政策该项贷款信风险已降须通信违约互换合理程度终止该信违约互换合时贷款公允价值 11 亿元
甲银行持该项贷款业务模式收取合现金流量目标满足公允价值计 量变动计入期损益条件甲银行该贷款终止公允价值计量变动计入期 损益开始摊余成计量实际利率基该项贷款新账面价值 11 亿元计算

八关衔接规定
准规定准施行日前套期会计处理准求致企业作追溯调整 时求企业准施行日应准规定已存套期关系进行评估符合 准求情况进行衡衡然符合准规定运套期会计方法条件视持续套期关系衡产生相关利损失计入期损益 准时规定例外情况列情况企业应准规定较期间早期初已存指定套期关系进行追溯调整：
(1) 企业期权价值时间价值分开期权价值变动指定套期工具
(2) 准第二十条（二）规定情形
外企业远期合远期素期素分开期素价值变动指定套期工具者金融工具外汇基差单独分拆排外汇基差金融工具指定套期工具 准期权时间价值相处理方式远期合远期素金融工具外汇基差 会计处理进行追溯调整果选择追溯调整企业应满足该选择条件套期关系进行 追溯调整
例 37甲公司 2016 年 5 月购入 2 年期乙公司债券该债券摊余成计量理债券价格跌风险甲公司 2016 年 5 月时购入该债券标 2 年期跌期权 述跌期权价值指定套期工具该债券公允价值变动风险进行套期甲公司 2018 年 1 月 1 日起实施准该套期关系甲公司 2018 年度财务报表早较期间期初（ 2017 年 1 月 1 日）已存甲公司应根准期权时间价值会计 处理求予追溯调整述期权时间价值公允价值变动中套期项目相关部分先计 入综合收益准求摊销期损益



企业会计准第27号——石油天然气开采应指南
矿区划分
　　矿区指企业进行油气开采活动划分区域独立开发单元矿区划分计提油气资产折耗进行减值测试等基础矿区划分应遵循原：
　　（）油气藏作矿区
　　（二）干相质构造储层条件相相油气藏作矿区
　　（三）独立集输计量系统矿区
　　（四）油气藏分独立集输系统分进行计量分矿区
　　（五）采重新型采油技术实行工业化推广区域作矿区
　　（六）理区域分属国家作业区划分矿区矿区组
　　二钻井勘探支出处理采成果法
　　根准第十三十四十五条规定钻井勘探支出资化应采成果法发现探明济采储量钻井勘探支出资化结转井相关设施成否计入期损益
　　三油气资产折耗
　　（）油气资产指油气开采企业拥控制井相关设施矿区权益油气资产属递耗资产 递耗资产指通开采采伐利逐渐耗竭致法恢复难恢复更新原样重置然资源矿藏等 开采油气必需辅助设备设施（房屋机器等）作般固定资产理适企业会计准第4号——固定资产
　　（二）油气资产折耗指油气资产着期开发进展逐渐转移开采产品（油气）成中价值准第六条第二十条规定企业应采产量法年限均法油气资产计提折耗
　　1产量法称单位产量法该方法单位产量基础探明矿区权益取成井相关设施成计提折耗采该方法油气资产计提折耗时矿区权益应探明济采储量基础井相关设施探明已开发济采储量基础
　　2年限均法称直线法该方法油气资产成均衡分摊会计期间采该方法计算期油气资产折耗金额相等 企业采油气资产折耗方法确定意变更
　　未探明矿区权益计提折耗
　　四弃置义务
　　根准第二十三条规定确认井相关设施成时弃置义务应矿区基础进行预计涉井相关设施弃置拆移填埋清理恢复生态环境等发生支出
　　五未探明矿区权益减值
　　根准第七条（二）规定未探明矿区权益应少年进行次减值测试单矿区进行减值测试公允价值低账面价值应账面价值减记公允价值减记金额确认油气资产减值损失矿区组进行减值测试计提减值准备确认减值损失分摊单矿区权益账面价值

企业会计准第28号——会计政策会计估计变更差错更正应指南
会计政策会计估计确定
　　企业应根准规定结合企业实际情况确定会计政策会计估计股东会董事会理（厂长）会议类似机构批准法律行政法规等规定报送关方备案
　　企业会计政策会计估计确定意变更需变更应重新履行述程序准规定处理
　　二会计政策变更
　　根准第三条规定会计政策指企业会计确认计量报告中采原基础会计处理方法企业采会计计量基础属会计政策
　　（）实务中某项交易者事项会计处理具体会计准应指南未作规范应根企业会计准——基准规定原基础方法进行处理作出具体规定时规定
　　（二）会计政策变更采追溯调整法应会计政策变更累积影响数调整期初留存收益留存收益包括年前年度未分配利润相关法律规定提取累积盈余公积调整期初留存收益指期初未分配利润盈余公积两项目调整
　　三前期差错更正
　　前期差错应采追溯重述法进行更正视该项前期差错未发生财务报表相关项目进行重新列示披露追溯重述法会计处理追溯调整法相

企业会计准第30 号——财务报表列报应指南（2014）
总体求
企业会计准第30 号——财务报表列报（简称准）规范财务报表列报
列报指交易事项报表中列示附注中披露中列示通常反映资产负债表利润表现金流量表者权益（股东权益）变动表等报表中信息披露通常反映附注中信息准规范财务报表组成财务报表列报基求资产负债表利润表者权益变动表列示附注披露容结构编制方法等问题
准规定财务报表企业财务状况营成果现金流量结构性表述套完整财务报表少应包括四表注资产负债表利润表现金流量表者权益变动表附注组成部分列报具等重程度企业强调某张报表某报表（附注）较报表（附注）更重准规定企业应项会计准确认计量结果编制财务报表企业编制财务报表时应企业持续营力进行评估企业应权责发生制编制财务报表现金流量表信息外企业财务报表项目列报应会计期间保持致企业单独列报汇总列报相关项目时应遵循重性原企业财务报表项目般金额抵销净额列报企业应列报会计期间较数等
准规定资产负债表应资产负债者权益三类分类列报资产负债应流动性列示利润表应费功分类进行列报时附注中披露费性质分类利润表补充资料利润表中综合收益项目应根相关会计准规定分会计期间重分类进损益综合收益项目会计期间满足规定条件时重分类进损益综合收益项目两类列报者权益变动表应反映构成者权益组成部分期增减变动情况综合收益者（股东）资交易导致者权益变动应分列示准附注少披露信息进行规范
企业应根准应指南规定结合身营活动性质确定企业适财务报表格式企业存特殊项目特殊行业企业确特需结合企业实际情况应指南规定财务报表格式基础财务报表格式进行相应调整补充
二关适范围
准规定准适财务报表合财务报表年度财务报表中期财务报表遵循准基础企业编制合财务报表应遵循企业会计准第33 号——合财务报表企业编制中期财务报表应遵循企业会计准第32 号——中期财务报告中期财务报告少应包括资产负债表利润表现金流量表附注企业根需行决定否编制中期者权益变动表年度财务报表相中期财务报告中附注披露适简化外中期资产负债表利润表现金流量表者权益变动表（果编制话）格式容应年度财务报表相致
财务报表组成部分准资产负债表利润表者权益变动表列报附注披露进行规范企业编制现金流量表应遵循企业会计准第31 号——现金流量表准财务报表列报基求样适现金流量表列报准财务报表列报进行原性框架性规定企业列报财务报表低求企业应时遵循会计准中规定特殊列报求
三关财务报表列报基求
（）项会计准确认计量结果编制财务报表
企业应根实际发生交易事项遵循企业会计准——基准（简称基准）项具体会计准解释规定进行确认计量基础编制财务报表企业应附注中情况作出声明遵循企业会计准规定时财务报表应称遵循企业会计准时企业应附注中披露代交易事项确认计量说企业采恰会计政策通附注中披露等形式予更正企业应交易事项进行正确确认计量
外果项会计准规定披露信息足报表者解特定交易事项企业财务状况营成果现金流量影响时企业应披露必信息
（二）列报基础
准规定企业应持续营基础编制财务报表持续营会计基前提会计确认计量编制财务报表基础编制财务报表程中企业理层应全面评估企业持续营力企业理层企业持续营力进行评估时应利获信息评估涵盖期间应包括企业资产负债表日起少12 月评估需考虑素包括宏观政策风险市场营风险企业目前长期盈利力偿债力财务弹性企业理层改变营政策意等评价结果表明持续营力产生重怀疑企业应附注中披露导致持续营力产生重怀疑影响素企业拟采取改善措施
企业评估持续营力时应结合考虑企业具体情况通常情况果企业年观净利润易获取需财务资源持续营力评估易判断表明企业持续营基础编制财务报表合理需进行详细分析反果企业年亏损记录等情况需通考虑更加广泛相关素作出评价目前预期未获利力债务清偿计划代融资潜源等
企业果存情况通常表明处非持续营状态：（1）企业已期进行清算停止营业（2）企业已正式决定会计期间进行清算停止营业（3）企业已确定期会计期间没供选择方案迫进行清算停止营业企业处非持续营状态时应采清算价值等基础编制财务报表破产企业资产采变现净值计量负债预计结算金额计量等非持续营情况企业应附注中声明财务报表未持续营基础列报披露未持续营基础原财务报表编制基础
（三）权责发生制
准规定现金流量表收付实现制编制外企业应权责发生制编制财务报表采权责发生制会计情况项目符合基准中财务报表素定义确认标准时企业应确认相应资产负债者权益收入费财务报表中加反映
（四）列报致性
性会计信息质量项重质量求目企业期间期间企业财务报表相互准规定财务报表项目列报应会计期间保持致意变更求仅针财务报表中项目名称包括财务报表项目分类排列序等方面
列情况企业变更财务报表项目列报：（1）会计准求改变财务报表项目列报（2）企业营业务性质发生重变化企业营影响较交易事项发生变更财务报表项目列报够提供更更相关会计信息企业变更财务报表项目列报应根准关规定提供列报较信息
（五）重性原单独汇总列报项目
关项目财务报表中单独列报汇总列报应重性原判断总原果某项目单具重性项目汇总列报具重性应单独列报企业应遵循规定：
1 性质功项目般应财务报表中单独列报具重性项目汇总列报存货固定资产性质功质差必须分资产负债表单独列报
2 性质功类似项目般汇总列报具重性类应该单独列报原材料低值易耗品等项目性质类似均通生产程形成企业产品存货汇总列报汇总类统称存货资产负债表单独列报
3 项目单独列报原仅适报表适附注某项目重性程度足资产负债表利润表现金流量表者权益变动表中单独列示附注具重性种情况应附注中单独披露某制造业企业言原材料产品库存商品等项目重性程度足资产负债表单独列示资产负债表汇总列示鉴该制造业企业重性应附注中单独披露
4 准规定财务报表中单独列报项目企业应单独列报会计准规定单独列报项目企业应增加单独列报项目
重性判断财务报表项目否单独列报重标准准规定重性指合理预期果财务报表某项目省略错报会影响者作出济决策该项目具重性企业进行重性判断时应根处环境项目性质金额两方面予判断：
方面应考虑该项目性质否属企业日常活动否显著影响企业财务状况营成果现金流量等素方面判断项目金额重性应通单项金额占资产总额负债总额者权益总额营业收入总额营业成总额净利润综合收益总额等直接相关属报表单列项目金额重加确定企业项目重性判断标准确定意变更
（六）财务报表项目金额间相互抵销
准规定财务报表项目应总额列报资产负债收入费直接计入期利润利项目损失项目金额相互抵销净额列报企业会计准规定外企业欠客户应付款客户欠企业应收款相抵销否掩盖交易实质收入费反映企业投入产出间关系企业营成果两方面更反映济交易实质考核企业营理水预测企业未现金流量收入费相互抵销
准规定三种情况属抵销：
1 组类似交易形成利损失净额列示属抵销例汇兑损益应净额列报交易目持金融工具形成利损失应净额列报果相关利损失具重性应单独列报
2 资产负债项目扣备抵项目净额列示属抵销例资产计提减值准备实质意味着资产价值确实发生减损资产项目应扣减值准备净额列示样反映资产时真实价值
3 非日常活动产生利损失交易形成收益扣减相关费净额列示更反映交易实质属抵销非日常活动非企业业务非日常活动产生损益收入扣减费净额列示更利报表者理解例非流动资产处置形成利损失应处置收入扣该资产账面金额相关销售费净额列报
（七）较信息列报
准规定企业列报期财务报表时少应提供列报项目会计期间较数理解期财务报表相关说明目报表者提供数提高信息会计期间性列报较信息求适财务报表组成部分适四张报表适附注
通常情况企业列报列报项目会计期间较数少包括两期报表相关附注企业追溯应会计政策追溯重述者重新分类财务报表项目时企业会计准第28 号——会计政策会计估计变更差错更正等规定企业应套完整财务报表中列报早期间期初财务报表应少列报三期资产负债表两期报表（利润表现金流量表者权益变动表）相关附注中列报三期资产负债表分指期期末资产负债表期期末（期期初）资产负债表期期初资产负债表
企业根准规定确需变更财务报表项目列报应少期间数期列报求进行调整附注中披露调整原性质调整项目金额某情况期间较数进行调整切实行企业前期间没进行重新分类方式收集数重新生成信息切实行企业应附注中披露调整原假设金额重新分类进行调整性质
关企业变更会计政策更正差错时求较信息调整企业会计准第28 号——会计政策会计估计变更差错更正规范
（八）财务报表表首列报求
财务报表通常信息（企业年度报告等）起公布企业应企业会计准编制财务报告起公布文件中信息相区分
准规定企业财务报表显著位置（通常表首部分）应少披露列基信息：
1 编报企业名称企业名称属期发生变更应明确标明
2 资产负债表言应披露资产负债表日利润表现金流量表者权益变动表言应披露报表涵盖会计期间
3 货币名称单位国企业会计准规定企业应民币作记账位币列报标明金额单位民币元民币万元等
4 财务报表合财务报表应予标明
（九）报告期间
准规定企业少应年编制财务报表根中华民国会计法规定会计年度公历1 月1 日起12 月31 日止企业编制年度财务报表时存年度财务报表涵盖期间短年情况企业年度中间（3 月1 日）开始设立等种情况企业应披露年度财务报表实际涵盖期间短年原应说明引起财务报表项目较数具性事实
四关资产负债表
资产负债表反映企业某特定日期财务状况会计报表反映某特定日期关企业资产负债者权益相互关系信息
（）资产负债表列报总体求
1 分类列报
资产负债表列报应实反映企业资产负债表日拥资源承担负债者拥权益准规定资产负债表应资产负债者权益三类分类列报
2 资产负债流动性列报
准规定资产负债表资产负债应流动性分分流动资产非流动资产流动负债非流动负债列示流动性通常资产变现耗时间长短者负债偿时间长短确定准规定企业应先列报流动性强资产负债列报流动性弱资产负债
般企业（工商企业）言通常明显识营业周期销售产品提供服务应资产负债分分流动资产非流动资产流动负债非流动负债列示助反映营业周期预期实现资产应偿负债银行证券保险等金融企业言销售产品提供服务具明显识营业周期营容般企业导致资产负债构成项目般企业具特殊性金融企业资产负债法严格区分流动资产非流动资产种情况流动性列示够提供更相关信息准规定金融企业等特殊行业企业等体流动性序列示资产负债
准规定事种营企业采混合列报基础进行列报部分资产负债流动资产非流动资产流动负债非流动负债列报时资产负债流动性序列报前提够提供更加相关信息
3 列报相关合计总计项目
资产负债表中资产类少应列示流动资产非流动资产合计项目负债类少应列示流动负债非流动负债负债合计项目者权益类应列示者权益合计项目
企业济性质列报流动资产合计非流动资产合计流动负债合计非流动负债合计等项目切实行需列报项目金融企业等特殊行业企业资产负债流动性序列报情况资产负债表遵循资产＝负债＋者权益会计恒等式企业特定时日拥济资源相应企业承担债务偿债属者权益充分反映出准规定资产负债表应分列示资产总计项目负债者权益总计项目二者金额应相等
（二）资产列报
资产负债表中资产反映交易事项形成企业某特定日期拥控制预期会企业带济利益资源根准规定资产应流动资产非流动资产两类资产负债表中列示流动资产非流动资产类进步性质分项列示
1 流动资产非流动资产划分
准规定资产满足列条件应类流动资产：
（1）预计正常营业周期中变现出售耗包括存货应收账款等资产需指出变现般针应收账款等言指资产变现金出售般针产品等存货言耗般指存货（原材料）转变成种形态（产成品）
（2）交易目持根企业会计准第22 号——金融工具确认计量划分交易性金融资产非交易性金融资产均流动资产资产负债表日起超12 月期预期持超12 月衍生工具应划分非流动资产非流动负债
（3）预计资产负债表日起年（含年）变现
（4）资产负债表日起年交换资产清偿负债力受限制现金现金等价物
准规定流动资产外资产应类非流动资产
时包含资产负债表日年年预期收回清偿金额资产负债单列项目准求企业应披露超年预期收回清偿金额金融企业资产负债表中资产负债项目流动性序列示资产负债项目中时包含资产负债表日年年预期收回清偿金额针项目企业应附注中披露资产负债表日年预期收回清偿金额房产开发企业正常营业周期通常长年已开发完工正开发房产作存货资产负债表流动资产部分列示企业该存货应附注中披露资产负债表日年预期收回金额
2 正常营业周期
准判断流动资产流动负债时指正常营业周期指企业购买加工资产起实现现金现金等价物期间
正常营业周期通常短年年营业周期生产周期较长等导致正常营业周期长年相关资产超年变现出售耗应划分流动资产
例房产开发企业开发出售房产开发产品造船企业制造出售型船等购买原材料进入生产制造出产品出售收回现金现金等价物程超年种情况生产循环相关产成品应收账款原材料超年变现出售耗应作流动资产列示
正常营业周期确定时企业应年（12 月）作正常营业周期
3 持售非流动资产列报
根企业会计准划分持售非流动资产（固定资产形资产长期股权投资等）列报准规定划分持售非流动资产应类流动资产准时规定划分持售非流动负债应类流动负债
持售非流动资产包括单项资产包括处置组处置组指项交易中作整体通出售方式处置组资产该交易中转资产直接相关负债划分持售单项非流动资产处置组中资产应资产负债表流动资产部分单独列报类似划分持售处置组中转资产相关负债应资产负债表流动负债部分单独列报
（三）负债列报
资产负债表中负债反映某特定日期企业承担预期会导致济利益流出企业现时义务根准规定负债应流动负债非流动负债资产负债表中进行列示流动负债非流动负债类进步性质分项列示
1 流动负债非流动负债划分
流动负债判断标准流动资产判断标准相类似准规定负债满足列条件应类流动负债：
（1）预计正常营业周期中清偿
（2）交易目持
（3）资产负债表日起年期应予清偿
（4）企业权清偿推迟资产负债表日年
关转换工具负债成分分类准规定负债方选择情况通发行权益进行清偿条款资产负债表日负债流动性划分关
例12×14 年12 月1 日甲公司发行面值5 000 000 元转换债券张面值1 000 元期限5 年期前债券持权时张面值1 000 元债券转换50 股转股价格持债券转换甲公司普通股根转换条款甲公司该批债券期前（包括资产负债表日起12 月）予清偿甲公司2×14 年12 月31 日资产负债表日判断该转换债券负债成分流动负债非流动负债时应考虑转股导致清偿情况该转换债券负债成分2×14 年12 月31 日甲公司资产负债表应分类非流动负债（假定考虑素情况）
准规定企业应流动负债判断标准时应注意两点：（1）企业资产负债进行流动性分类时应采相正常营业周期（2）企业正常营业周期中营性负债项目资产负债表日超年予清偿应划分流动负债营性负债期中营运资金部分
2 资产负债表日事项流动负债非流动负债划分影响
流动负债非流动负债划分否正确直接影响企业短期长期偿债力判断企业判断流动负债非流动负债划分时资产负债表日事项流动负债非流动负债划分影响需特加考虑总判断原企业资产负债表债务流动非流动划分应反映资产负债表日效合安排考虑资产负债表日起年企业否必须条件清偿资产负债表日（财务报告批准报出日前）融资展期提供宽限期等行资产负债表日判断负债流动性状况关
（1）资产负债表日起年期负债
准规定资产负债表日起年期负债企业意图力清偿义务展期资产负债表日年应类非流动负债清偿义务展期资产负债表日财务报告批准报出日前签订重新安排清偿计划协议该项负债资产负债表日应类流动负债
例2甲企业2×14 年7 月1 日A 银行举五年期长期款2×18 年12 月31 日资产负债表该长期款应划分流动负债假定存情况：
①假定甲企业2×18 年12 月1 日A 银行完成长期融资展期该款2×18 年12 月31 日资产负债表应划分非流动负债
②假定甲企业2×19 年2 月1 日（财务报告批准报出日2×19 年3 月31 日）完成长期融资展期该款2×18 年12 月31 日资产负债表应划分流动负债
③假定甲企业A 银行贷款协议规定甲企业长期款期前行决定否展期需征债权意甲企业算展期该款2×18 年12 月31 日资产负债表应划分非流动负债
（2）资产负债表日前企业违反长期款协议
准规定企业资产负债表日前违反长期款协议导致贷款时求清偿负债应类流动负债种情况债务清偿动权企业企业动条件贷款该事实资产负债表日存该负债应作流动负债列报果贷款资产负债表日前意提供资产负债表日年宽限期期限企业够改正违约行贷款求时清偿资产负债表日项负债符合流动负债判断标准应类非流动负债
企业长期负债存类似情况应述关规定进行处理
（四）者权益列报
资产负债表中者权益企业资产扣负债剩余权益资产负债表中者权益类般净资产源特定途进行分类准规定资产负债表中者权益类应实收资（股）资公积综合收益盈余公积未分配利润等项目分项列示
（五）般企业资产负债表列报格式列报方法
1 般企业资产负债表列报格式
根准规定资产负债表采账户式格式左侧列报资产方右侧列报负债方者权益方资产负债表中资产项目合计等负债者权益项目合计
根准规定企业需提供较资产负债表便报表者通较时点资产负债表数掌握企业财务状况变动情况发展趋势资产负债表项目分年初余额期末余额两栏分填列般企业资产负债表格式表1 示
表1 资产负债表

企业列情况应资产负债表中调整增设相关项目：
（1）高危行业企业国家规定提取安全生产费应资产负债表者权益项综合收益项目盈余公积项目间增设专项储备项目反映企业提取安全生产费期末余额
（2）企业划分持售非流动资产划分持售处置组中资产应资产负债表资产项存货项目年期非流动资产项目间增设划分持售资产项目反映资产负债表日划分持售非流动资产划分持售处置组中资产期末余额划分持售处置组中负债应资产负债表负债项应付款项目年期非流动负债项目间增设划分持售负债项目反映资产负债表日划分持售处置组中负债期末余额
（3）企业衍生金融工具业务具重性应资产负债表资产项公允价值计量变动计入期损益金融资产项目应收票项目间增设衍生金融资产项目资产负债表负债项公允价值计量变动计入期损益金融负债项目应付票项目间增设衍生金融负债项目分反映企业衍生工具形成资产负债期末余额
（4）金融企业资产负债表列报格式应遵循准规定根金融企业营活动性质求述般企业资产负债表列报格式进行相应调整
2 般企业资产负债表列报方法
企业应根资产负债者权益类科目期末余额填列资产负债表期末余额栏具体包括情况：
（1）根总账科目余额填列公允价值计量变动计入期损益金融资产工程物资固定资产清理递延税资产短期款公允价值计量变动计入期损益金融负债应付票应交税费专项应付款预计负债递延收益递延税负债实收资（股）库存股资公积综合收益专项储备盈余公积等项目应根关总账科目余额填列
项目应根总账科目余额计算填列货币资金项目需根库存现金银行存款货币资金三总账科目余额合计数填列流动资产流动负债项目应根关科目期末余额分析填列
中综合收益相关业务企业应设置综合收益科目进行会计处理该科目应综合收益项目具体容设置明细科目企业综合收益进行会计处理时应通综合收益科目处理资公积科目相区分
（2）根明细账科目余额计算填列开发支出项目应根研发支出科目中属资化支出明细科目期末余额填列应付账款项目应根应付账款预付账款科目属相关明细科目期末贷方余额合计数填列年期非流动资产年期非流动负债项目应根关非流动资产负债项目明细科目余额分析填列应付职工薪酬项目应根应付职工薪酬科目明细科目期末余额分析填列长期款应付债券项目应分根长期款应付债券科目明细科目余额分析填列未分配利润项目应根利润分配科目中属未分配利润明细科目期末余额填列
（3）根总账科目明细账科目余额分析计算填列长期款项目应根长期款总账科目余额扣长期款科目属明细科目中资产负债表日起年期企业清偿义务展期长期款金额计算填列长期摊费项目应根长期摊费科目期末余额减年（含年）摊销数额金额填列非流动资产项目应根关科目期末余额减年（含年）收回数金额填列
非流动负债项目应根关科目期末余额减年（含年）期偿数金额填列
（4）根关科目余额减备抵科目余额净额填列供出售金融资产持期投资长期股权投资建工程商誉项目应根相关科目期末余额填列计提减值准备应扣减相应减值准备固定资产形资产投资性房产生产性生物资产油气资产项目应根相关科目期末余额扣减相关累计折旧（摊销折耗）填列已计提减值准备应扣减相应减值准备采公允价值计量述资产应根相关科目期末余额填列长期应收款项目应根长期应收款科目期末余额减相应未实现融资费科目坏账准备科目属相关明细科目期末余额金额填列长期应付款项目应根长期应付款科目期末余额减相应未确认融资费科目期末余额金额填列
（5）综合运述填列方法分析填列包括：应收票应收利息应收股利应收款项目应根相关科目期末余额减坏账准备科目中关坏账准备期末余额金额填列应收账款项目应根应收账款预收账款科目属明细科目期末方余额合计数减坏账准备科目中关应收账款计提坏账准备期末余额金额填列预付款项项目应根预付账款应付账款科目属明细科目期末方余额合计数减坏账准备科目中关预付款职计提坏账准备期末余额金额填列存货项目应根材料采购原材料发出商品库存商品周转材料委托加工物资生产成受托代销商品等科目期末余额合计减受托代销商品款存货跌价准备科目期末余额金额填列材料采计划成核算库存商品采计划成核算售价核算企业应加减材料成差异商品进销差价金额填列划分持售资产划分持售负债项目应根相关科目期末余额分析填列等
企业应根年末资产负债表期末余额栏关项目填列年度资产负债表年初余额栏果企业发生会计政策变更前期差错更正应年初余额栏中关项目进行相应调整果企业年度资产负债表规定项目名称容年度致应年年末资产负债表相关项目名称金额年度规定进行调整填入年初余额栏
例3甲公司2×14 年12 月31 日资产负债表（年初余额咯）2×15 年12 月31 日科目余额表分表2 表3 示假定甲公司适税税率25考虑素





五关利润表
利润表反映企业定会计期间营成果会计报表反映企业营业绩源构成
（）利润表列报总体求
准规定企业利润表中应费功分类分事营业务发生成理费销售费财务费等企业活动通常划分生产销售理融资等种活动发生费发挥功相费功法分开列报助者解费发生活动领域
银行保险证券等金融企业日常活动般企业具特殊性准规定金融企业根特殊性列示利润表项目例商业银行利息支出作利息收入抵减项目手续费佣金支出作手续费佣金收入抵减项目列示等时准规定企业应附注中披露费性质分类利润表补充资料费分耗原材料职工薪酬费折旧费摊销费等助报表者预测企业未现金流量
（二）综合收益列报
综合收益指企业某期间者者身份进行交易外交易事项引起者权益变动综合收益总额项目反映净利润综合收益扣税影响净额相加合计金额综合收益指企业根会计准规定未期损益中确认项利损失
准规定企业应扣相关税影响净额利润表单独列示项综合收益项目综合收益项目应根相关会计准规定分列两类列报：
1 会计期间重分类进损益综合收益项目包括：
（1）重新计量设定受益计划净负债净资产导致变动根企业会计准第9 号——职工薪酬设定受益计划形式离职福利企业应重新计量设定受益计划净负债净资产导致变动计入综合收益续会计期间允许转回损益
（2）权益法核算投资单位重分类进损益综合收益变动中享份额
根企业会计准第2 号——长期股权投资投资方取长期股权投资应应享应分担投资单位综合收益份额确认综合收益时调整长期股权投资账面价值投资单位确定应享应分担投资单位综合收益份额时该份额性质取决投资单位综合收益性质果投资单位综合收益属会计期间重分类进损益类投资方确认份额属会计期间重分类进损益类
2 会计期间满足规定条件时重分类进损益综合收益项目包括：
（1）权益活核算投资单位重分类进损益综合收益变动中享份额
根企业会计准第2 号——长期股权投资投资方取长期股权投资应应享应分担投资单位综合收益份额确认综合收益时调整长期股权投资账面价值果投资单位综合收益属会计期间满足规定条件时重分类进损益类投资方确认份额属会计期间满足规定条件时重分类进损益类
（2）供出售金融资产公允价值变动形成利损失持期投资重分类供出售金融资产形成利损失根企业会计准第22 号——金融工具确认计量供出售金融资产公允价值变动形成利损失减值损失外币货币性金融资产形成汇兑差额外
应直接计入者权益（综合收益）该金融资产终止确认时转出计入期损益根金融工具确认计量准规定持期投资重分类供出售金融资产重分类日该投资账面价值公允价值间差额计入者权益（综合收益）该供出售金融资产发生减值终止确认时转出计入期损益
（3）现金流量套期工具产生利损失中属效套期部分根企业会计准第24 号——套期保值现金流量套期利损失中属效套期部分应直接确认者权益（综合收益）属效套期部分应计入期损益前者套期保值准规定定条件原直接计入者权益中套期工具利损失转出计入期损益
（4）外币财务报表折算差额根企业会计准第19 号——外币折算企业境外营财务报表进行折算时应外币财务报表折算差额资产负债表中者权益项目单独列示（综合收益）企业处置境外营时应资产负债表中者权益项目列示该境外营相关外币报表折算差额者权益项目转入处置期损益部分处置境外营应处置例计算处置部分外币财务报表折算差额转入处置期损益
（5）根相关会计准规定项目根企业会计准第3 号——投资性房产房产作存货房产转换公允价值模式计量投资性房产转换日公允价值账面价值部分计入综合收益该投资性房产处置时该部分转入期损益等
（三）般企业利润表列报格式列报方法
1 般企业利润表列报格式
根准规定利润表采步式格式通期收入费支出项目性质加类利润形成环节列示中间性利润指标便者理解企业营成果源
根准规定企业需提供较利润表便报表者通较期间利润表数判断企业营成果未发展趋势利润表项目分期金额期金额
两栏分填列般企业利润表格式表5 示：
表5 利润表

企业列情况应利润表中调整增设相关项目：
（1）企业应根身相关综合收益业务综合收益项目否重分类进损益区分两类相应利润表（）重分类进损益综合收益项（二）重分类进损益综合收益项调整增设关综合收益项目
（2）金融企业利润表列报格式应遵循准规定根金融企业营活动性质求述般企业利润表列报格式进行相应调整
2 般企业利润表列报方法
企业应根损益类科目者权益类关科目发生额填列利润表年金额栏具体包括情况：
（1）营业收入营业成营业税金附加销售费理费财务费资产减值损失公允价值变动收益投资收益营业外收入营业外支出税费等项目应根关损益类科目发生额分析填列
（2）中：联营企业合营企业投资收益中：非流动资产处置利中：非流动资产处置损失等项目应根投资收益营业外收入营业外支出等科目属相关明细科目发生额分析填列
（3）综合收益税净额项目组成部分应根综合收益科目属明细科目期发生额分析填列
（4）营业利润利润总额净利润综合收益总额项目应根表中相关项目计算填列
（5）普通股潜普通股已公开交易企业正处公开发行普通股潜普通股程中企业应利润表中列示股收益信息附注中详细披露计算程供投资者投资决策参考基股收益稀释股收益项目应企业会计准第34 号——股收益规定计算填列
企业应根年期利润表期金额栏列数字填列年度利润表期金额栏果企业年该期利润表规定项目名称容期致应年该期利润表相关项目名称金额期规定进行调整填入期金额栏
例4例3资料甲公司2×15 年度关损益类科目综合收益明细科目年累计发生净额分表6 表7 示
表6 甲公司损益类科目2×15 年度累计发生净额


六关者权益变动表
者权益变动表反映构成者权益组成部分期增减变动情况报表者权益变动表应全面反映定时期者权益变动情况仅包括者权益总量增减变动包括者权益增减变动重结构性信息助报表者理解者权益增减变动根源
（）者权益变动表列报总体求
根基准规定者权益指企业资产扣负债者享剩余权益者权益源包括者投入资（包括实收资资溢价等资公积）综合收益留存收益（包括盈余公积未分配利润）等准规定者权益变动表应反映构成者权益组成部分期增减变动情况综合收益者（股东）资交易导致者权益变动应分列示者资交易指者者身份进行导致企业者权益变动交易
（二）般企业者权益变动表列报格式列报方法
1 般企业者权益变动表列报格式
根准规定企业应反映者权益组成部分期初期末余额调节情况企业应矩阵形式列示者权益变动表：方面列示导致者权益变动交易事项者权益变动源定时期者权益变动情况进行全面反映方面者权益组成部分（包括实收资资公积综合收益盈余公积未分配利润库存股等）总额列示相关交易事项者权益影响
根准规定企业需提供较者权益变动表者权益变动表项目分年金额年金额两栏分填列般企业者权益变动表格式表9 示：
表9 者权益变动表

企业列情况应者权益变动表中调整增设相关项目：
（1）高危行业企业国家规定提取安全生产费应未分配利润栏者权益合计栏间增设专项储备栏
（2）金融企业者权益变动表列报格式应遵循准规定根金融企业营活动性质求述般企业者权益变动表列报格式进行相应调整
2 般企业者权益变动表列报方法
企业应根者权益类科目损益类关科目发生额分析填列者权益变动表年金额栏具体包括情况：
（1）年年末余额项目应根年资产负债表中实收资（股）资公积综合收益盈余公积未分配利润等项目年末余额填列
（2）会计政策变更前期差错更正项目应根盈余公积利润分配前年度损益调整等科目发生额分析填列年年末余额基础调整出年年初金额项目
（3）年增减变动额项目分反映容：
①综合收益总额项目反映企业年综合收益总额应根年利润表中综合收益税净额净利润项目填列应列综合收益未分配利润栏
②者投入减少资项目反映企业年者投入资减少资中：者投入资项目反映企业接受投资者投入形成实收资（股）资公积应根实收资资公积等科目发生额分析填列应列实收资资公积栏
股份支付计入者权益金额项目反映企业处等期中权益结算股份支付年计入资公积金额应根资公积科目属资公积二级科目发生额分析填列应列资公积栏
③利润分配项目反映年者（股东）分配利润（股利）金额规定提取盈余公积金额应列未分配利润盈余公积栏中：
提取盈余公积项目反映企业规定提取盈余公积应根盈余公积利润分配科目发生额分析填列
者（股东）分配项目反映者（股东）分配利润（股利）金额
应根利润分配科目发生额分析填列
④者权益部结转项目反映影响年者权益总额者权益组成部分间年增减变动包括资公积转增资（股）盈余公积转增资（股）盈余公积弥补亏损等中：
资公积转增资（股）项目反映企业资公积转增资股金额应根实收资资公积等科目发生额分析填列
盈余公积转增资（股）项目反映企业盈余公积转增资股金额应根实收资盈余公积等科目发生额分析填列
盈余公积弥补亏损项目反映企业盈余公积弥补亏损金额应根盈余公积利润分配等科目发生额分析填列
企业应根年度者权益变动表年金额栏列数字填列年度年金额栏项数字果年度者权益变动表规定项目名称容年度致应年度者权益变动表相关项目名称金额年度规定进行调整填入者权益变动表年金额栏
例5例3例4资料甲公司2×15 年度相关资料：提取盈余公积36 960 元宣告投资者分配现金股利20 02625 元
根述资料甲公司编制2×15 年度者权益变动表表10 示
表10 者权益变动表

七关附注
准规定附注资产负债表利润表现金流量表者权益变动表等报表中列示项目文字描述明细资料未报表中列示项目说明等准附注披露求企业附注披露低求应适类型企业企业应项会计准规定附注中披露相关信息
（）附注披露总体求
准规定附注相关信息应资产负债表利润表现金流量表者权益变动表等报表中列示项目相互参助者联系相关联信息整体更理解财务报表
企业披露附注信息时应定量定性信息相结合定结构附注信息进行系统合理排列分类便者理解掌握
（二）附注披露容
准规定附注般应列序少披露关容具体包括：
1 企业基情况
（1）企业注册组织形式总部址
（2）企业业务性质营活动企业处行业提供产品服务客户性质销售策略监环境性质等
（3）母公司集团终母公司名称
（4）财务报告批准报出者财务报告批准报出日果企业已财务报表部分披露财务报告批准报出者批准报出日信息需重复披露者已相关员签字批准报出财务报告签名签字日期准
（5）营业期限限企业应披露关营业期限信息
2 财务报表编制基础
企业应根准规定判断企业否持续营披露财务报表否持续营基础编制
3 遵循企业会计准声明
准规定企业应声明编制财务报表符合企业会计准求真实完整反映企业财务状况营成果现金流量等关信息明确企业编制财务报表制度基础果企业编制财务报表部分遵循企业会计准附注中做出种表述
4 重会计政策会计估计
（1）重会计政策说明准规定企业应披露采重会计政策结合企业具体实际披露重会计政策确定财务报表项目计量基础中会计政策确定指企业运会计政策程中做重判断判断报表中确认项目金额具重影响企业判断持金融资产持期投资交易性投资企业判断租赁资产相关风险报酬已转移企业符合融资租赁标准投资性房产判断标准什等财务报表项目计量基础包括历史成重置成变现净值现值公允价值等会计计量属性存货成变现净值计量等
（2）重会计估计说明准规定企业应披露重会计估计结合企业具体实际披露会计估计采关键假设确定素
重会计估计说明包括导致会计期间资产负债账面价值重调整会计估计确定等例固定资产收回金额计算需根公允价值减处置费净额预计未现金流量现值两者间较高者确定计算资产预计未现金流量现值时需未现金流量进行预测选择适折现率企业应附注中披露未现金流量预测采假设选择折现率什合理等正进行中诉讼提取准备企业应披露佳估计数确定等
5 会计政策会计估计变更差错更正说明
准规定企业应企业会计准第28 号——会计政策会计估计变更差错更正规定披露会计政策会计估计变更差错更正情况
6 报表重项目说明
准规定企业应资产负债表利润表现金流量表者权益变动表项目列示序采文字数字描述相结合方式披露报表重项目说明报表重项目明细金额合计应报表项目金额相衔接
准规定企业应附注中披露信息：
（1）费性质分类利润表补充资料费分耗原材料职工薪酬费折旧费摊销费等具体披露格式表11 示
表11 费性质分类补充资料

（2）关综合收益项目信息包括：①综合收益项目税影响②综合收益项目原计入综合收益期转出计入期损益金额③综合收益项目期初期末余额调节情况述①②具体披露格式表12 示③具体披露格式表13 示
表12 综合收益项目税影响转入损益情况


例6例3例4例5资料甲公司2×15 年度综合收益相关业务（假定考虑交易费相关素）：
①2×15 年2 月1 日甲公司持A 公司股票全部售出售价股5 元该股票1 万股系甲公司2×14 年8 月1 日购入时市价股45 元初始确认时划分供出售金融资产2×14 年12 月31日市价股55 元
②2×15 年7 月1 日甲公司二级市场购入1 万股B 公司股票股市价10 元初始确认时该股票划分供出售金融资产2×15 年12 月31 日甲公司持该股票时市价股115 元
③2×15 年9 月1 日甲公司出流动性考虑持C 公司债券10出售该批债券系甲公司2×14 年7 月1 日二级市场价购入面值200 000 元剩余期限3 年划分持期投资2×15 年9 月1日甲公司出售该债券时该债券整体公允价值摊余成分190 000 元200 000 元
④甲公司持乙公司30股份够乙公司施加重影响2×14 年度2×15 年度乙公司持供出售金融资产公允价值变动计入综合收益金额分80 000 元120 000 元假定甲公司乙公司适
会计政策会计期间相投资时乙公司关资产负债公允价值账面价值相双方期前期间未发生部交易
根述资料甲公司2×15 年度财务报表附注中应披露关综合收益项目信息表14 表15 示
表14 综合收益项目税影响转入损益情况


（3）资产负债表日财务报告批准报出目前提议宣布发放股利总额股股利金额（投资者分配利润总额）
（4）终止营收入费利润总额税费净利润属母公司者终止营利润企业披露述数应针终止营整报告期间营成果
准规定终止营指满足列条件已企业处置企业划持售营编制财务报表时够单独区分组成部分：①该组成部分代表项独立业务营区②该组成部分拟项独立业务营区进行处置计划部分③该组成部分仅仅出售取子公司中企业组成部分指企业部分营现金流量营财务报告目考虑均企业部分清楚划分企业组成部分营期间现金产出单元组现金产出单元通常子公司事业部事业群拥营资产承担负债企业高负责
准规定时满足列条件企业组成部分（非流动资产）应确认持售：
①该组成部分必须前状况仅根出售类组成部分通常惯条款立出售
②企业已处置该组成部分作出决议规定需股东批准应已取股东会相应权力机构批准③企业已受方签订撤销转协议④该项转年完成中：述条件①强调划分持售企业组成部分必须前状态立出售企业应具前状态出售该资产处置意图力出售类组成部分通常惯条款应包括出售方提出条件述条件②④强调划分持售企业组成部分出售必须极发生实务中需结合具体情况进行判断
7 承诺事项资产负债表日非调整事项关联方关系交易等需说明事项企业应相关会计准规定进行披露
8 助财务报表者评价企业理资目标政策程序信息资理受行业监部门监求金融等行业企业遵循相关监求外国商业银行遵循中国银监会商业银行资理办法（试行）进行关资充足率等信息披露应准规定财务报表附注中披露助财务报表者评价企业理资目标政策程序信息
根准规定企业应基获信息充分披露容：
（1）企业资理目标政策程序定性信息包括：①企业资理说明②受制外部强制性资求企业应披露求性质企业求纳入资理中③企业实现资理目标
（2）资结构定量数摘包括资者权益间调节关系等企业某金融负债（次级债）作资部分企业资视作扣某权益项目（现金流量套期产生利损失）部分
（3）前会计期间开始述（1）（2）中变动
（4）企业期否遵循受制外部强制性资求企业未遵循外部强制性资求时未遵循果
企业总体述信息披露提供信息时应项受制资求单独披露述信息跨行业跨国家区营企业集团受系列资求监
八关衔接规定
根准列报致性求准施行日前已执行企业会计准企业应准施行日起准列报财务报表报表附注中较数准求进行相应调整调整切实行外
企业会计准第31号——现金流量表应指南
　现金现金等价物
　　现金指企业库存现金时支付存款时支付存款属现金
　　现金等价物指企业持期限短流动性强易转换已知金额现金价值变动风险投资期限短般指购买日起三月期现金等价物通常包括三月期债券投资等权益性投资变现金额通常确定属现金等价物企业应根具体情况确定现金等价物范围确定意变更
　　现金流量指现金现金等价物流入流出
　　二现金流量表格式
　　现金流量表格式分般企业商业银行保险公司证券公司等企业类型予规定企业应根营活动性质确定企业适现金流量表格式
　　政策性银行信托投资公司租赁公司财务公司典公司应执行商业银行现金流量表格式规定特需结合企业实际情况进行必调整补充
　　担保公司应执行保险公司现金流量表格式规定特需结合企业实际情况进行必调整补充
　　资产理公司基金公司期货公司应执行证券公司现金流量表格式规定特需结合企业实际情况进行必调整补充
　　（）般企业现金流量表格式




企业会计准第33 号——合财务报表应指南（2014）
第章 总
合财务报表概述
企业会计准第33 号——合财务报表（简称准）第二条规定合财务报表指反映母公司全部子公司形成企业集团整体财务状况营成果现金流量财务报表财务报表相合财务报表具列特点：
1 合财务报表反映象母公司全部子公司组成会计体
2 合财务报表编制者母公司应会计体母公司控制子公司构成合财务报表体（简称合集团）
3 合财务报表站合财务报表体立场纳入合范围企业财务报表基础根关资料抵销母公司子公司子公司相互间发生部交易考虑特殊交易事项合财务报表影响编制旨反映合财务报表体作整体财务状况营成果现金流量
二关编制合财务报表豁免规定
准第四条规定母公司应编制合财务报表果母公司投资性体存投资活动提供相关服务子公司应编制合财务报表述情况外准允许情况豁免
准规范合财务报表合范围确定合财务报表编制列报特殊交易合财务报表中处理涉外币财务报表折算子公司权益披露外币报表折算企业会计准第19 号——外币折算（简称外币折算准）企业会计准第31 号——现金流量表（简称现金流量表准）规范子公司权益披露企业会计准第41 号——体中权益披露规范
第二章 合范围
准第七条规定合财务报表合范围应控制基础予确定仅包括根表决权（类似权利）身者结合安排确定子公司包括基项项合安排决定结构化体
控制指投资方拥投资方权力通参投资方相关活动享变回报力运投资方权力影响回报金额控制定义包含三项基素：投资方拥投资方权力二参投资方相关活动享变回报三力运投资方权力影响回报金额判断投资方否够控制投资方时仅投资方具备述三素时表明投资方够控制投资方
投资方拥投资方权力
投资方拥投资方权力判断控制第素求投资方需识投资方评估设立目设计识投资方相关活动相关活动进行决策机制确定投资方涉入投资方方拥投资方相关权利等确定投资方前否力导投资方相关活动
（）评估投资方设立目设计
投资方限责公司股份限公司尚未进行公司制改建国企业合伙企业信托专项资产理计划等少数情况包括投资方分割部分
判断投资方投资方否拥权力时通常结合投资方设立目设计评估投资方设立目设计助识投资方活动相关活动相关活动决策机制
投资方相关活动导方涉入投资方方相关活动中取变回报
1 投资方设计安排表明表决权判断控制决定素投资方控制通持定例表决权潜表决权方式时存改变决策安排情况根通行表决权决定投资方财务营政策情况判断控制例存素时通常持半数表决权投资方控制投资方章程者协议存某特殊约定（投资方相关活动决策需三分二表决权例通）时拥半数未达约定例等意味着够控制投资方
2 投资方设计安排表明表决权判断控制决定素表决权仅投资方日常行政理活动关作判断控制投资方决定性素投资方相关活动合安排规定时投资方应结合投资方设计产生风险收益投资方转移投资方风险收益投资方面风险收益等判断否控制投资方
需强调判断控制环节需考虑投资方设立目设计
例1A 企业限合伙企业营期限3 年A 企业全部资金非关联方B 公司全资子公司C 增资增资完成A 企业持C 公司60表决权股份B 公司持C 公司40表决权股份根协议B 公司3 年固定价格回购A 企业持C 公司股份C 公司专门建造某型资产租赁项目公司建造期5 年A 企业增资时该资产已建造2 年
例中投资方C 公司相关活动5 年时间建造某型资产租金方式取回报A 企业增资时C 公司资产建造已开始建造事项关决策已完成A 企业营期限结束持C 公司股份固定价格出售B 公司时C 公司刚刚完成建造活动尚未开始产生回报A 企业导C 公司相关活动A 企业法通参C 公司相关活动取变回报A 企业通B 公司回购股份方式收回投资成取收益A 企业拥半数表决权控制投资方C 公司
（二）识投资方相关活动决策机制
1 投资方相关活动投资方营目事众活动活动非相关活动相关活动投资方回报产生重影响活动
识投资方相关活动目确定投资方投资方否拥权力企业相关活动应根企业行业特征业务特点发展阶段市场环境等具体情况进行判断活动包括限列活动：（1）商品劳务销售购买（2）金融资产理（3）资产购买处置（4）研究开发（5）融资活动许企业言营财务活动通常回报产生重影响
例2B 投资公司A 资产理公司设立A 公司持B 公司30表决权股份剩余70股份A 公司关联关系公众投资者持投资者持股例十分分散外B 公司公众投资者发行债务工县B 公司发行债务工具权益工具筹集资金进行金融资产组合投资均投资债务工具样B 公司面投资金利息收回信风险双方协议中明确持金融资产组合投资出现违约事项时B 公司权益工具持首先承担违约事项带损失存违约事项带损失超权益工具金额剩余损失债务工具持承担违约事项带损失超权益工具金额前A 公司理B公司投资组合违约事项带损失超权益工具金额债务工具持指定方理B 公司存违约事项资产剩余金融资产投资
例中未发生违约事项违约事项带损失权益工具金额情况B 公司相关活动金融资产投资组合理违约事项带损失超权益工具金额B 公司相关活动转变存违约事项资产剩余金融资产投资理公司时间相关活动需进步判断相关活动显著影响变回报相关活动
2 投资方相关活动决策机制投资方否拥权力仅取决投资方相关活动取决相关活动进行决策方式例投资方营融资等活动作出决策（包括编制预算）方式命投资方关键理员付薪酬终止劳动合关系决策方式等
相关活动般企业章程协议中约定权力机构（例股东会董事会）决策特殊情况相关活动根合协议约定等体决策专门设置理委员会等限合伙企业相关活动合伙会决策普通合伙者投资理公司等决策
投资方通常事干相关活动活动时进行准第十条规定两两投资方够分单方面导投资方相关活动时够导投资方回报产生重影响活动方拥投资方权力时通常需考虑素包括：（1）投资方设立目设计（2）影响投资方利润率收入企业价值决定素（3）投资方关述素决策职权范围投资方回报影响程度（4）投资方承担变回报风险
例3A 公司B 公司投资设立C 公司C 公司营业务活动药品研发销售根C 公司章程合资协议约定研发药品获相关监部门生产批准前A 公司单方面导C 公司药品研发活动获相关监部门生产批准B 公司单方面导该药品生产营销决策例中C 公司药品研发生产营销活动均会C 公司回报产生重影响投资方判断否C 公司拥权力时需结合述四点进行综合分析外需考虑列素：获监部门批准确定性难易程度投资方成功开发药品获取生产批准历史纪录产品定位前药品处开发阶段需开发时间类药品开发难易程度取类药品营销渠道难易程度开发完成实际控制该药品相关营活动投资方等
（三）确定投资方拥投资方相关权力
通常情况投资方事系列回报产生显著影响营财务活动需活动连续进行实质性决策时表决权类似权利身者结合安排赋予投资方拥权力情况表决权投资方回报产生重影响（例表决权仅日常行政活动关）投资方相关活动项项合安排决定
1 投资方拥数表决权权力表决权投资方营计划投资方案年度财务预算方案决算方案利润分配方案弥补亏损方案部理机构设置聘解聘公司理确定报酬公司基理制度等事项进行表决持权利表决权例通常出资例持股例致公司章程规定外
通常情况投资方相关活动持半数表浅权投资方决定者导投资方相关活动理层数成员（理层决策数成员表决通）持半数表决权投资方聘时该表决权否行持投资方半数表决权投资方拥投资方权力述两种情况外：
存安排赋予投资方投资方拥投资方权力例存赋予方拥表决权实质性潜表决权合安排该方投资方代理时投资方拥投资方权力
二投资方拥表决权实质性权利例确凿证表明客观原法获必信息存法律法规障碍投资方持半数表决权法行该表决权时该投资方拥投资方权力
投资方判断否拥投资方权力时应仅考虑投资方相关实质性权利包括身享实质性权利方享实质性权利
（1）实质性权利准第十条规定实质性权利持相关活动进行决策时实际力行执行权利判断项权利否实质性权利应综合考虑相关素包括权利持行该项权利否存财务价格条款机制信息运营法律法规等方面障碍权利方持者行权需方意时否存实际行机制权利持愿意情况够致行权权利持否行权中获利等实质性权利通常前执行权利某情况前行权利实质性权利
例4投资方持份25 天结算远期股权购买合该合赋予投资方行权够持投资方数表决权股份外够投资方相关活动进行决策早时间30 天召开特股东会投资方投资方相关活动现行政策作出改变
例中然投资方持远期股权购买合25 天结算前执行权利股东会早召开时间30 天晚远期合行权日（25 天）投资方执行远期合前没方改变投资方相关活动关决策然该权利前执行然项实质性权利
投资方拥实质性权利便投资方未实际行应评估投资方否投资方拥权力时予考虑
时投资方拥行实质性权利投资方控制投资方投资方拥行实质性权利包括提出议案动性权利议案予批准否定动性权利权利仅仅保护性权利时方拥权利导致投资方控制投资方
（2）保护性权利准第十二条规定保护性权利仅保护权利持利益没赋予持相关活动决策权通常包括应股东会（股东会）行修改公司章程增加减少注册资发行公司债券公司合分立解散变更公司形式等事项持表决权例少数股东批准超正常营范围资性支出发行权益工具债务工具权利贷款方限制款方事损害贷款方权利活动权利活动款方信风险产生利影响损害贷款方权利贷款方款方发生违约行时扣押资产权利等
保护性权利通常投资方发生根性改变某例外情况发生时够行没赋予持投资方拥权力阻止投资方投资方投资方拥权力仅享保护性权利投资方拥投资方权力保护性权利通常投资方发生根性改变某例外情况发生时够行例外情况行权利确定事项发生时行权利保护性权利例投资方活动回报已预先设定发生某特定事项时需进行决策决策投资方回报产生重影响时特定事项引发活动属相关活动行权利保护性权利权导相关活动投资者判断投资方否拥权力时需考虑特定事项否已发生投资方作特许权营方（特许）情况特许营协议通常赋予特许保护特许品牌权利赋予特许特许营相关决策权般言权利限制方作出特许回报产生重影响决策权利定特许前力导特许相关活动特许特许营协议条款够行决定业务运营投资方进行分析时需区分两种权利：前力作出特许回报产生重影响决策权利二力作出保护特许品牌决策权利特许法律形式资结构等基决策特许外方行会特许回报产生重影响方享现时权利前力导特许相关活动时特许没拥特许权力特许提供财务支持越少特许面特许回报变性越特许越拥保护性权利投资方持投资方半数表决权情况通常包括三种：投资方直接持投资方半数表决权二投资方间接持投资方半数表决权三投资方直接间接方式合计持投资方半数表决权
2 投资方持投资方半数表决权通表决权持间协议够控制半数表决权投资方持表决权然半数通表决权持间协议持足导投资方相关活动表决权拥投资方权力该类协议安排需确保投资方够导表决权持表决表决权持投资方意愿进行表决投资方表决权持协商根双方协商致结果进行表决
3 投资方拥数表决权没权力确定持半数表决权投资方否拥权力关键该投资方现时否力导投资方相关活动投资方现时权力够导投资方相关活动投资方投资方代理时投资方拥投资方权力表决权实质性权利时投资方持投资方数表决权拥投资方权力例投资方相关活动政府法院理接清算监等方导时投资方然持数表决权导投资方相关活动投资方行清算外
4 持投资方半数半数表决权
持半数半数表决权投资方（者持半数表决权表决权例足导投资方相关活动投资方部分）应综合考虑列事实情况判断持表决权相关事实情况相结合否赋予投资方拥投资方权力
（1）投资方持表决权份额相投资方持表决权份额投资方持表决权分散程度投资方持绝表决权例相投资方持表决权例越高现时够导投资方相关活动性越否决投资方意见需联合投资方越投资方现时够导投资方相关活动性越
例5A 公司持B 公司48表决权股份剩余股份分散股东持股东单独持表决权股份均未超1间中部分股东均未达成进行集体决策协议
例中判断A 公司否拥B 公司权力时A 公司然持B 公司表决权股份（48）足50根股东持股份相规模分散程度股东间未达成集体决策协议等情况判断A 公司拥B 公司权力
（2）投资方投资方持潜表决权潜表决权获投资方表决权权利例转换工具执行认股权证远期股权购买合期权产生权利确定潜表决权否赋予持者权力时需考虑列三方面：
①潜表决权工具设立目设计投资方涉入投资方方式目设计
②潜表决权否实质性权利判断控制仅考虑满足实质性权利求潜表决权
③投资方否持表决权投资方相关表决权权利投资方持潜表决权结合否赋予投资方拥投资方权力
例6A 公司B 公司分持投资方7030表决权股份A 公司B 公司签订期权合规定B 公司前未两年固定价格购买A 公司持投资方50表决权股份该期权前预计未两年深度价外期权（期权合约条款设计买方B 公司期前行权性极）历史A 公司直通表决权导投资方相关活动
例中B 公司前持购买A 公司表决权股份行期权果行该期权B 公司持投资方80表决权股份期权前预计未两年深度价外期权B 公司法该期权行中获利期权构成实质性权利评估B 公司否拥投资方权力时应予考虑
例7A 公司两投资方持投资方三分表决权权益工具外A 公司时持投资方发行转换债券转换债券前未两年时间固定价格转换投资方普通股该价格前该期权价外期权非深度价外期权投资方营活动A 公司密切相关（例降低A 公司运营成确保稀缺产品供应等）转换债券全部转换普通股A 公司持投资方60表决权例中转换债券期转换普通股全部转换普通股A 公司持投资方60表决权两投资方持投资方20表决权判断A 公司够导投资方相关活动中获益A 公司持潜表决权实质性权利A 公司持表决权实质性潜表决权相结合A 公司拥投资方权力
（3）合安排产生权利投资方通持表决权决策权相结合方式前够导投资方相关活动例合安排赋予投资方够聘投资方董事会类似权力机构数成员成员够导董事会类似权力机构相关活动决策存权利时仅仅投资方投资方济赖（供应商客户关系）会导致投资方投资方拥权力
例8A 公司持B 公司40表决权股份12 投资方持B 公司5表决权股份间中部分股东间存进行集体决策协议根全体股东协议A 公司权聘解聘董事会数成员董事会导投资者相关活动
例中A 公司持B 公司表决权股份（40）足5012 投资方持B 公司5表决权股份根A 公司身持股份绝规模股东相规模难出A 公司B 公司拥权力综合考虑全体股东协议授予A 公司聘解聘董事会数成员股东间存集体决策协议判断A 公司B 公司拥权力
（4）相关事实情况果根述第（1）（3）项列素尚足判断投资方否控制投资方根准第十六条应综合考虑投资方享权利投资方表决权行情况列事实情况进行判断：
①投资方否够命批准投资方关键理员关键理员够导投资方相关活动
②投资方否够出身利益决定者否决投资方重交易
③投资方否够控制投资方董事会等类似权力机构成员命程序者表决权持手中获代理投票权
④投资方投资方关键理员董事会等类似权力机构中数成员否存关联关系（例投资方首席执行官投资方首席执行官）
⑤投资方投资方间否存特殊关系评价投资方否拥投资方权力时应适考虑种特殊关系影响种特殊关系投资方享权力提供证特殊关系通常包括：投资方关键理员投资方现前职工投资方营活动赖投资方（例投资方赖投资方提供营活动需部分资金投资方投资方部分债务提供担保投资方关键服务技术供应原材料方面赖投资方投资方掌握诸专利权商标等投资方营言关重资产投资方赖投资方提供具备投资方营活动相关专业知识等关键理员等）投资方活动重部分投资方参中者投资方名义进行投资方投资方承担变回报风险（享变回报收益）程度远超持表决权类似权利例（例投资方承担权获投资方回报例70仅持半数表决权）等
投资方持投资方表决权例越低否决投资方提出关相关活动议案需致行动投资者数量越少投资者越需更程度运述证判断否拥导投资方相关活动权力
投资方相关活动通表决权进行决策情况投资方持表决权例超半数时投资方考虑相关情况事实确定投资方否拥投资方权力投资方控制投资方
例9A 公司持B 公司45表决权股份11 投资方持B 公司5表决权股份例中根A 公司持股份绝规模股东股份相规模难判断A 公司B 公司拥权力需考虑事实情况提供证判断A 公司否拥B 公司权力
5 权力表决权外权利投资方投资方权力通常表决权时投资方体权力表决权项项合安排决定例证券化产品资产支持融资工具部分投资基金等结构化体结构化体指确定控制方时没表决权类似权利作决定素设计体导该体相关活动通常合安排安排形式关结构化体判断见企业会计准第41 号——体中权益披露导结构化体相关活动表决权（类似权利）合安排决定形中加投资方关否拥该类体权力判断难度准第十五条规定投资方需评估合安排评价享权利否足够拥投资方权力评估时投资方通常应考虑列四方面：
（1）设立投资方时决策投资方参度评估投资方设立目设计时投资者应考虑设立投资方时决策投资方参度判断相关交易条款参特点否投资方提供足获权力权利参投资方设立身然足表明参方控制投资方参方机会获拥投资方权力权利
（2）相关合安排投资方需考虑结构化体设立初合安排否赋予投资方导结构化体相关活动权利例涨期权跌期权清算权等投资方提供权力合安排评估结构化体否拥权力时应考虑投资方合安排中享决策权
（3）仅特定情况事项发生时开展相关活动结构化体活动回报设计时已明确非特定情况事项发生特定情况事项发生时结构化体回报产生重影响活动属相关活动相应相关活动具决策权投资方享权力决策权赖特定情况特定事件发生事实身表示该权利保护性权利
（4）投资方投资方做出承诺确保结构化体持续原定设计计划开展活动投资方会做出承诺（包括明确承诺暗示性承诺）会扩投资方承担变回报风险促投资方更动机获取足够权利够导结构化体相关活动投资方作出确保类体遵守原定设计营承诺投资方拥权力迹象身赋予投资方权力会阻止方拥权力
例10A 公司家额贷款公司发起设立体CA 公司体C 转资产池中包含笔A公司第三方发放期限12 月额贷款体C 批准该资产池基础资产公开发行项资产理计划计划存续期3 年存续期分期发行期期限1 年第三方投资者认购该计划75份额（单投资者认购例05）A 公司认购剩余25份额
根体C 设立时订立章程协议安排体C 唯营活动定款计划贷款收取金利息收款项定时间扣市场水相费率计算固定例收取手续费款项份额例支付资产理计划投资方体C 日常活动事务事财务行政等理事务均A 公司体C 存关联关系第三方资产理公司B 负责理市价收取理费资产理计划存续期间相关资金流均独立方第三方银行D 托市价收取资金托费
果体C 定款时间收取定款项体C 投资者投资例收取款项分配投资者
果体C 未定款时间收取定款项体C 先已收取款项约定例分配支付A公司外投资者剩余部分支付A 公司应收款项出现违约时A 公司权根违约时间抵押品情况违约方信等级调整体C 步收款计划已收取款项已法A 公司外投资方进行足额支付时体C 某事先约定价格应收款项全部出售A 公司A 公司开展进步收款者债务重组安排
例中第首先判断体C 结构化体投资方A 公司参体C 设立体C 设立目理回收A 公司发放额贷款A 公司体C 设立时安排包括认购资产理计划较份额（25）承担劣偿付风险（果体C 未定款时间收取定款项体C 先已收取款项约定例分配支付A 公司外投资者剩余部分支付A 公司）A 公司固定价格收回全部应收款项（已收取款项已法A 公司外投资方进行足额支付时）承诺均显示出A 公司承担重回报变性表明动机获取体C 权力
第二确定体C 相关活动违约应收款项理活动原：体C 应收款项违约前活动仅仅固定款计划贷款收取预先确定款项手转交投资方时收取固定例收款手续费体C 回报存重确定性应收款项出现违约时A 公司根实际情况理违约应收款项调整收款计划方式固定价格收回应收款项约定会体C 回报产生重影响业体C 相关活动违约应收款项理活动应收款项出售A 公司理违约资产活动A 公司开展非体C 法律框架开展
第三确定体C 相关活动评估投资方体C 权力时应考虑理违约应收款项相关权利该权利会应收款项发生违约特定情况会运应收款项出现违约时A 公司权调整体C 步收款计划者债务重组安排A 公司享体C 权力
外结构化体设立运营中法律权力机构表决事项通常仅行政事务相关表决权投资方回报具重直接联系投资方评估结构化体设立目设计时应考虑专门设计承担回报变性类型投资方通参相关活动否承担部分全部回报变性等
二参投资方相关活动享变回报
判断投资方否控制投资方第二项基素参投资方相关活动享变回报准第十七条规定变回报固定投资方业绩变动回报正数负数者正负投资方判断享投资方回报否变动变动时应根合安排实质法律形式例投资方持固定利率交易性债券投资时然利率固定该利率取决债券违约风险债券发行方信风险固定利率属变回报理投资方资产获固定理费属变回报理者否获回报赖投资方否够产生足够收益支付该固定理费变回报例子包括：
1 股利投资方济利益分配（例投资方发行债务工具产生利息）投资方投资方投资价值变动
2 投资方资产负债提供服务报酬提供信支持流动性支持收取费承担损失投资方清算时剩余净资产中享权益税务利益涉入投资方获未流动性
3 利益持方法回报例投资方身资产投资方资产实现规模济达节约成稀缺产品提供资源获专技术限制某运营资产提高投资方资产价值
投资方变回报通常体现投资方获取股利受法律法规限制投资方时法通分配投资方利润盈余形式获回报例投资方法律形式信托机构时盈利股利形式分配投资者时需根具体情况投资方投资目出发点综合分析投资方否获股利外变回报投资方进行利润分配必然代表投资方获取变回报
外投资方控制投资方说明该投资方获取变回报例少数股东分享投资方利润
例11见例10A 公司认购体C 发行资产计划25份额承担体C 应收款项法收回时全利息损失重风险外A 公司认购份额属劣偿付级A 公司固定价格收回全部应收款项（已收取款项已法A 公司外投资方进行足额支付时）情况表明投资方相A 公司承担更回报变性A 公司承担变回报体C 拥权力密切相关
例中A 公司通行体C 拥权力导体C 相关活动（违约应收款项理）权力实际行情况直接影响A 公司体C 获变回报综合述例10中分析A 公司享体C 控制权应体C 纳入合范围
三力运投资方权力影响回报金额
判断控制第三项基素力运投资方权力影响回报金额投资方仅拥投资方权力通参投资方相关活动享变回报力运投资方权力影响回报金额时投资方控制投资方准第十八条规定拥决策权投资方判断否控制投资方时需考虑决策行责（实际决策）身份进行代理身份进行外方拥决策权时投资方需考虑方否代理身份代表该投资方行决策权
（）投资方代理
代理相责言代表责行动服务该责利益责投资方某全部决策权授予代理代理代表责行决策权时代理投资方拥控制责权力时通代理根责利益持行权力行会仅仅方行权中获益成代理
判断控制时代理决策权应视责直接持权力属责非代理投资方应授予代理决策权视直接持决策权投资方投资方中两两投资方代理
决策者确定否代理时根准第十九条规定应综合考虑该决策者投资方方间关系尤需考虑列四项：
1 决策者投资方决策权范围评估决策权范围时应考虑相关协议法规允许决策者决策活动决策者活动进行决策时程度该评估相关素包括限：投资方设立目设计投资方面风险转移投资方风险决策者设计投资方程中参程度例果决策者参投资方设计程度较深（包括确定决策权范围）表明决策者机会动机获力导相关活动权利情况身足认定决策者必然够导相关活动允许决策者（资产理）导投资方相关活动决策权范围越广越表明决策者拥权力意味着该决策者定责
2 方享实质性权利方享实质性权利会影响决策者导投资方相关活动力方持实质性罢免权权利定表明决策者代理存单独方拥实质性罢免权够理罢免决策者事实足表明决策者代理拥权利者超方存未方意罢免决策者方时权利身足表明决策者方代理罢免决策者时需联合起行罢免权方数量越决策者济利益（薪酬利益）重变动性越强方持权利判断决策者否代理时权重越轻
判断决策者否代理时应考虑方拥限制决策者决策实质性权利考虑述罢免权方法相似例决策者决策需取认方数量越少该决策者越代理考虑方持权利时应评估投资方董事会（权力机构）行权利决策权影响
3 决策者薪酬水相投资方活动预期回报决策者薪酬重（量级）变动性越决策者越代理时满足列两项时决策者代理：决策者薪酬提供服务相称二薪酬协议仅包括公交易基础关类似服务技水商定安排中常见条款条件金额决策者时满足述两条件代理
4 决策者持投资方利益承担变回报风险持投资方利益表明该决策者责投资方持利益（投资方进行投资提供投资方业绩担保）决策者判断否代理时应评估决策者该利益面变回报风险评估时决策者应考虑：
（1）决策者享济利益（包括薪酬利益）重变动性决策者享济利益重变动性越该决策者越责
（2）决策者面变回报风险否投资方果否会影响行例决策者持次级权益投资方提供形式信增级表明决策者责
决策者应评估承担变回报风险相投资方回报总体变动风险言程度该评估应根预期投资方活动中回报应考虑决策者通持利益承担投资方变回报风险
综合述四项素分析存单独方持实质性罢免权理罢免决策者时决策者属代理外需综合考虑述四项素判断决策者否作代理行决策权
例12某体A 作资产理发起设立项投资计划投资者提供投资机会体A 投资授权设定范围全体投资者利益化前提作出决策拥较导投资计划相关活动决策权包括具体资产配置买入卖出时点投资资产出现风险时（信违约等）续理等体A 计划资产净值1加达特定盈利水投资计划利润20收取理费该理费符合市场行业惯例体A提供服务相称
例假定：参该计划投资者数较单投资者投资例均05投资者间存关联关系该投资计划设年度投资者会出席该会议投资者持份额三分二致通罢免体A 资产理资格存理罢免体A 资产理资格单独方投资者体A 身持该投资计划2份额体A 没该计划投资者提供保证收回初始投资低收益率承诺体A 超2投资外损失承担义务
例中没方条件罢免体A 资产理资格体A 确定投资计划责代理时需结合素进步分析
体A 投资计划享较决策权导投资计划相关活动然投资计划设立年度投资者会投资者数较单投资者间存关联关系太出现较非关联投资者集合起进行表决否决体A 情况结合体A 决策权范围方持权利出体A 拥该投资计划权力
体A 收取理费服务相称事实表明体A 作代理行权力进步判断体A否代理需考虑体A 持份额体A 持该投资计划2份额该投资加体A 面变回报风险该风险尚未重表明体A 责程度
根述分析体A 该投资计划代理
例13见例12例假定：体A 违反合情况投资者权罢免体A体A 身持该投资计划20份额体A 没该计划投资者提供保证收回初始投资低收益率承诺体A 没超该20投资承担额外损失义务
例中投资方权体A 违约时罢免体A该权利体A 违约时行该权利属保护性权利体A 通服务相称理费20直接投资承担权获取投资计划变回报该回报重变动性均较重情况表明体A 通投资计划行权力影响回报金额程度较体A 享较实质性权利体A 该投资计划责
事实情况（例资产理薪酬素）形成控制求投资例会
例14见例12例假定：投资计划设董事会董事独立体A投资者命董事会年命资产理果董事会决定继续聘体A体A 提供服务行业体接体A 身持该投资计划20份额体A 没该计划投资者提供保证收回初始投资低收益率承诺体A 没超该20投资承担额外损失义务
例中体A 收取理费持20投资表明体A 承担权获取投资计划变回报该回报重变动性足表明责独立体A 投资者组成董事会罢免体A样权命董事投资者拥罢免体A 实质性权利应综合考虑董事会构成决策机制等情况判断该罢免权否实质性权利果该罢免权属实质性权利分析体A 否代理时应予该项实质性罢免权更权重体A 拥较决策权面重变回报风险果综合相关素判断投资者享实质性罢免权表明体A 代理
例15见例12例假定：体A 违反合情况投资者权罢免体A体A 身持该投资计划5份额体A 该投资计划投资者提供保证收回初始投资承诺
例中体A 拥该投资计划实质性权利投资者拥罢免权保护性权利体A 通理费5投资面变回报风险足表明体A 责体A 计划投资者提供保证金收回事实表明体A 承担变回报风险较时表明体A 面变回报风险投资者种情况应进步结合投资计划业绩情况评估体A 承担变回报风险程度（包括考虑该项变回报风险差异否会影响体A 行）判断体A 责代理
（二）实质代理
判断控制时投资方应考虑方间关系否代表投资方行动（识投资方实质代理）方间方投资方间互动述关系定合安排中列明投资方（力导投资方活动方）够导某方代表行动时导方投资方实质代理种情况投资方判断否控制投资方时应实质代理决策权通实质代理间接承担（享）变回报风险（权利）身权利考虑
根方关系表明方投资方实质代理情况包括限：投资方关联方投资方出资提供贷款取投资方中权益方未投资方意出售转抵押持投资方权益方（包括项限制系通投资方非关联方间愿协商意情形）没投资方财务支持难获资金支持营方投资方权力机构数成员关键理员投资方权力机构数成员关键理员相投资方具紧密业务方专业服务提供者中家重客户关系
四投资方分割部分控制
准第二十条规定投资方通常应否控制投资方整体进行判断少数情况果确凿证表明时满足列条件符合相关法律法规规定投资方应投资方部分（简称该部分）视投资方分割部分进判断否控制该部分：
1 该部分资产偿付该部分负债该部分权益唯源偿该部分外投资方负债
2 该部分相关方外方享该部分资产相关权利享该部分资产剩余现金流量相关权利
实质该部分资产负债相关权益均投资方部分相隔离：该部分资产产生回报该部分外投资方部分该部分负债该部分外投资方资产偿
果投资方部分资产负债相关权益满足述条件构成分割部分投资方应基控制判断标准确定否够控制该分割部分包括考虑该分割部分相关活动决策机制投资方否力导分割部分相关活动中取变回报等果投资方控制该分割部分应进行合时方考虑否控制合投资方时应仅投资方剩余部分进行评估包括该分割部分
例16甲公司乙公司2×01 年成立家合营企业丙公司生产销售种特殊建筑材料A甲乙控制丙公司2×08 年甲公司想继续投资A 材料高端产品A1种种原甲公司计划通丙公司进行A1 产品生产销售甲公司乙公司丙公司达成协议安排：
丙公司部设立A1 项目部专门负责A1 产品生产销售A1 项目部需资金全部甲公司提供A1 项目独立核算产生净利润全部属甲公司净利润计算公式：
A1 产品净利润＝销售A1 产品全部收入－够直接属A1 项目全部成税金费－约定计算公式分配A1 项目成税金费
A1 项目资产负债均全部属甲公司A1 项目财务营等相关活动决策完全甲公司作出乙公司干涉
例中根相关法律规定丙公司法体果丙公司债务起诉求丙公司资产偿债务出现A1 项目相关资产偿A 项目负债情况A1 项目部非分割部分应认定分割部分
例17A 公司限责公司专门事房产开发营活动B 块开发住宅商业产项目B 块开发分三期执行期块开发成销售收入分设三独立子账套进行单独核算理期开发相关开发支出均A 公司作法体进行清偿期项目相关营业税土增值税税等相关税收均A 公司作纳税体进行统中报清算块相关营决策互相独立营损益分属权利
例中然期开发项目区分三账套进行独立核算理足说明中期开发项目关资产负债权益均余期剩余部分相隔离期开发支出相应税负A 公司作单体进行清偿表明某期资产非仅承担该期资产相关负债某期资产非该期开发相关负债唯支付源
例中期开发项目非分割部分应认定分割部分
五控制持续评估
控制评估持续环境情况发生变化时投资方需评估控制三项基素中项项否发生变化果事实情况表明控制三项基素中项项发生变化投资方应重新评估投资方否具控制
（）果投资方权力行方式发生变化该变化必须反映投资方投资方权力评估中例决策机制变化意味着投资方通表决权导相关活动协议者合等安排赋予方导相关活动现时权利
（二）某事件涉投资方导致该投资方获丧失投资方权力例方前拥阻止投资方控制投资方决策权期失效投资方获权力
（三）投资方应考虑参投资方相关活动承担变回报风险敞口变化带影响例果拥权力投资方享变回报（业绩相关理费合期）该投资方满足控制三素第二素丧失投资方控制
（四）投资方应考虑作代理责判断否发生变化投资方方间整体关系变化意味着原代理投资方代理反然例果投资方方权利发生变化投资方应重新评估代理责身份
投资方关控制判断结者初始评估责代理结果会仅市场情况变化（市场情况变化导致投资方变回报发生变化）变化非市场情况变化导致控制三素项项发生变化导致责代理间关系发生变化
六投资性体
准第二十条规定母公司应全部子公司（包括母公司控制投资单位分割部分结构化体）纳入合范围果母公司投资性体应投资性体
投资活动提供相关服务子公司纳入合范围子公司应予合应公允价值计量变动计入期损益
投资性体母公司果身投资性体应控制全部体包括投资性体通投资性体间接控制体纳入合财务报表范围
（）投资性体定义
根准第二十二条投资性体定义中包含三需时满足条件：该公司投资方提供投资理服务目投资者获取资金二该公司唯营目通资增值投资收益两者兼投资者获回报三该公司公允价值投资业绩进行计量评价
1 投资方提供投资理服务目投资性体活动投资者募集资金目投资者提供投资理服务投资性体体显著区
2 唯营目通资增值投资收益两者兼获回报投资性体营目般通设立目投资理方式投资期限投资退出战略等体现出例基金募集说明书中说明投资目实现资增值般情况投资期限较长制定较清晰投资退出战略等描述投资性体营目致反基金营目果投资方合作开发生产者销售某种产品说明投资性体
（1）投资方第三方提供投资相关服务投资性体实现营目投资方者第三方提供投资咨询投资理投资日常行政理支持等服务服务影响该体符合投资性体条件服务构成业务重部分服务投资性体营延伸
（2）投资方提供服务支持投资性体投资方提供理战略建议服务者贷款担保等财务方面支持活动获取资增值者投资收益整体目致活动身构成项单独重收入源时该体营目然符合投资性体营目投资性体设立专门投资方提供投资咨询投资理等服务子公司时该投资性体应该合子公司
（3）投资目回报方式体时出种目投资体例事高科技产品研发生产销售企业集团发起设立家基金专门投资尚处研发初期创新企业获取资增值时企业集团该基金签订协议双方约定：果中某项高科技产品研发成功该集团享优先购买权种情况该基金营目获取资增值外包含企业集团获取新产品开发渠道获取资增值该基金唯营目该基金符合投资性体条件
符合投资性体投资目回报情况包括仅限：该体企业集团成员购买交换开发投资方流程资产技术该体投资方开发生产销售提供产品服务达成合营安排协议投资方该体款提供财务担保投资方资产作抵押该体关联方持集团成员处购买该体持投资方者权益购买选择权该体集团成员投资方关联方间非公允交易该交易属投资方该体营活动重组成部分等
体投资战略投资行业区者市场体投资方间形成协效应时该体存述非公允交易该体会仅投资方间交易认定符合投资性体
（4）退出战略投资性体非投资性体区投资性体算限期持投资退出战略明确退出投资时间表没退出战略表明计划元限期持相关投资权益性投资非金融资产投资通常限期持期限债务工具持期视存退出战略体元限期持类债务工具没退出战略永续债投资表明该体计划限期持仅针违约事项退出机制视退出战略
3 公允价值投资业绩进行计量评价投资性体定义基素公允价值作首计量评价属性相合子公司财务报表者权益法核算联营企业合营企业投资言公允价值计量提供信息更具相关性公允价值计量体现：会计准允许情况投资方报告财务状况营成果时应公允价值计量投资关键理员提供公允价值信息供评估投资业绩作出投资决策投资性体没必公允价值计量固定资产等非投资性资产负债
（二）投资性体特征
准第二十三条规定投资性体通常应具备列四特征：拥投资二拥投资者三投资者该体关联方四该体者权益股权类似权益存体完全具备述四特征时需审慎评估判断否确凿证证明然缺少中特征该体然符合投资性体定义
1 拥投资投资性体通常会时持项投资分散风险化回报通直接间接持投资性体（该体持项投资）项投资体投资性体体刚设立尚未寻找符合求投资项目者刚处置部分投资尚未进行新投资者该体正处清算程中时体仅持项投资该体方投资性体外果某项投资求较高低出资额单投资方难进行高额投资时设立投资性体募集投资方资金进行集中投资
2 拥投资者投资性体通常拥投资者拥投资者投资性体企业集团中企业获取资增值投资收益外收益性减体刚刚设立正积极识合格投资者者原持权益已赎回正寻找新投资者者处清算程中时体仅拥投资者该体符合投资性体定义特殊投资性体投资者目代表支持较投资者集合利益设立例某企业设立年金基金目支持该企业职工退休福利该基金投资者然代表较投资者集合利益然属投资性体
3 投资者该体关联方投资性体通常拥干投资者投资者关联方集团中成员情况投资性体企业集团中企业获取资增值投资收益外收益性减关联投资者存非表明该体定投资性体例某基金投资方该基金关键理员出资设立企业目更激励基金关键理员安排影响该基金符合投资性体定义
4 该体者权益股权类似权益存投资性体通常单独法律体没求投资性体必须单独法律体采取种形式者权益通常采取股权者类似权益形式（例合伙权益）净资产者权益例份额享然拥类型投资者中投资者仅某类某组特定投资拥权利者类型投资者净资产享例分配权情况说明该体投资性体
例18A 限合伙企业2×10 年设立合伙年限10 年根合伙协议A 限合伙企业设立目投资潜力高速增长企业实现资增值H 公司作般合伙拥A 限合伙企业1资承担识合适投资责75限合伙A 限合伙企业提供99资限合伙H 公司存关联关系
A 限合伙企业成立年没合适投资2×11 年A 限合伙企业获B 公司控制权2×12 年获5 家营公司权益投资述情况外A 限合伙企业事活动A 限合伙企业公允价值计量评价投资般合伙H 公司外部投资者提供信息A 限合伙企业计划合伙年限直接出售推动某投资公司公开市出售该投资公司股份等方式处置投资
例中A 限合伙企业2×10 年2×12 年符合投资性体定义原：A 限合伙企业资金限合伙提供限合伙提供投资理服务二A 限合伙企业唯活动营公司进行权益投资实现资增值A 限合伙企业明确退出战略三A 限合伙企业公允价值计量评价投资投资者提供信息
例19A 技术公司设立B 高新技末基金投资高新技术创业公司获取资增值A 技术公司持B高新技术基金70权益控制该基金该基金余30权益10 相关投资者持
A 技术公司时持公允价值购买B 基金持投资选择权果行该选择权A 技术公司受益B基金投资者开发技术B 基金没明确退出投资计划B 基金该基金投资者代理作投资顾问理
例中B 基金营目资增值进行投资投资者提供投资理服务B 基金投资性体原：A 公司持购买B 基金持投资选择权B 基金投资方开发资产A技术公司受益样资增值外B 基金提供利益二B 基金投资计划包括作权益投资投资退出战略A 技术公司持选择权非B 基金控制构成退出战略
（三）投资性体转换
投资性体判断需持续进行事实情况表明构成投资性体定义三项素发生变化者典型特征发生变化时应重新评估否符合投资性体
母公司非投资性体转变投资性体时仅投资活动提供相关服务子公司纳入合财务报表范围编制合财务报表外企业转变日起子公司应予合会计处理参部分处置子公司股权丧失控制权处理原：终止确认子公司相关资产（包括商誉）负债账面价值子公司相关少数股东权益（包括属少数股东综合收益）账面价值该子公司投资转变日公允价值确认项公允价值计量变动计入期损益金融资产时该子公司投资转变日公允价值作处置价款日合财务报表中该子公司净资产（资产负债相关商誉扣少数股东权益）账面价值间差额调整资公积（资溢价股溢价）资公积足减调整留存收益
母公司投资性体转变非投资性体时应原未纳入合财务报表范围子公司转变日纳入合财务报表范围转变日视购买日原未纳入合财务报表范围子公司转变日公允价值视购买交易价非控制企业合会计处理方法行会计处理
第三章 合程序
合财务报表编制原
合财务报表作财务报表必须符合财务报表编制般原基求基求包括真实容完整重性等合财务报表编制遵循财务报表编制般原求外应遵循体性原合财务报表反映体组成企业集团财务状况营成果现金流量编制合财务报表时应母公司子公司作整体视会计体母公司子公司发生营活动应企业集团整体角度进行考虑包括项目重性判断
编制合财务报表时母公司子公司子公司相互间发生济业务应视会计体部业务处理合财务报表财务状况营成果现金流量产生影响
外某特殊交易果站企业集团角度确认计量财务报表角度确认计量需站企业集团角度交易事项予调整
二编制合财务报表前期准备工作
合财务报表编制涉子公司编制合财务报表准确全面反映企业集团真实情况必须做系列前期准备工作包括方面：
（）统母子公司会计政策
会计政策编制财务报表基础统母公司子公司会计政策保证母子公司财务报表项目反映容致基础财务报表项目反映容致情况进行加总编制合财务报表编制合财务报表前应统求子公司采会计政策母公司保持致境外子公司国区法律会计政策等方面原确实法采会计政策母公司采会计政策保持致应求母公司采
会计政策重新编报财务报表母公司根身采会计政策境外子公司报送财务报表进行调整重编调整编制境外子公司财务报表作编制合财务报表基础
需注意中国境企业设境外子公司境外发生交易事项受法律法规限制等境存交易常见企业会计准未作出规范境外子公司已进行会计处理结果符合基准原国际财务报告准进行调整入境母公司合财务报表相关项目
（二）统母子公司资产负债表日会计期间
母公司子公司财务报表反映财务状况日期反映营成果会计期间致情况进行合编制合财务报表必须统企业集团母公司子公司资产负债表日会计期间子公司资产负债表日会计期间母公司资产负债表日会计期间保持致便子公司提供相资产负债表日会计期间财务报表
境外子公司法律限制确实母公司财务报表决算日会计期间致母公司应身资产负债表日会计期间子公司财务报表进行调整调整子公司财务报表基础编制合财务报表求子公司母公司资产负债表日会计期间行编制报送财务报表
（三）子公司外币表示财务报表进行折算
母公司子公司财务报表进行合前提必须母子公司财务报表采货币计量单位致外币业务较企业应该遵循外币折算准关选择记账位币相关规定符合准规定基础确定否采某种外币作记账位币境外营纳入合范围时应该外币折算准相关规定进行处理
（四）收集编制合财务报表相关资料
合财务报表母公司子公司财务报表关资料母公司合关项目数额编制编制合财务报表母公司应求子公司时提供列关资料：
1 子公司相应期间财务报表
2 采母公司致会计政策影响金额
3 母公司致会计期间说明
4 母公司子公司间发生部交易相关资料包括限部购销交易债权债务投资产生现金流量未实现部销售损益期初期末余额变动情况等资料
5 子公司者权益变动利润分配关资料
6 编制合财务报表需资料
三合财务报表格式
根准规定合财务报表少包括合资产负债表合利润表合者权益变动表合现金流量表中般企业商业银行保险公司证券公司等合资产负债表合利润表合者权益变动表企业会计准第30 号——财务报表列报应指南（2014）（简称财务报表列报应指南）相关报表基础增加列项目：
1 合资产负债表中：（1）者权益项目增加属母公司者权益合计反映企业集团者权益中属母公司者权益部分包括实收资（股）资公积库存股综合收益盈余公积专项储备般风险准备未分配利润等项目金额（2）者权益项目增加少数股东权益项目反映非全资子公司者权益中属母公司份额
2 合利润表中：（1）净利润项目增加属母公司者净利润少数股东损益两项目分反映净利润中母公司者享份额非全资子公司期实现净利润中属少数股东份额控制企业合增加子公司期合利润表中应净利润项目增加中：合方合前实现净利润项目反映控制企业合中取合方合日前实现净利润（2）综合收益总额项目增加属母公司者综合收益总额属少数股东综合收益总额两项目分反映综合收益总额中母公司者享份额非全资子公司期综合收益总额中属少数股东份额
3 合者权益变动表中应增加少数股东权益栏目反映少数股东权益变动情况
外参合资产负债表中专项储备般风险准备资公积综合收益等项目列示合者权益变动表中应单列述栏目反映
合现金流量表格式企业会计准第31 号——现金流量表应指南（2006）中现金流量报表格式基相
纳入合财务报表子公司般工商企业金融企业等果母公司企业集团营中权重较母公司业般企业金融企业确定报表类根集团业务适增加报表类相关项目果母公司企业集团营中权重企业集团业确定报表类根集团业务适增加报表类相关项目符合述情况合财务报表采般企业报表格式根集团业务适增加报表类相关项目
四合财务报表编制程序
合财务报表编制般程序：
（）设置合工作底稿合工作底稿作合财务报表编制提供基础合工作底稿中母公司纳入合范围子公司财务报表项目数进行汇总调整抵销处理终计算出合财务报表项目合数
（二）财务报表数入合工作底稿母公司纳入合范围子公司资产负债表利润表现金流量表者权益变动表项目数入合工作底稿合工作底稿中母公司子公司财务报表项目数进行加总计算出资产负债表利润表现金流量表者权益变动表项目合计数额
（三）编制调整分录抵销分录根准第三十条第三十四条第四十条第四十五条等编制调整分录抵销分录进行调整抵销处理合财务报表编制关键容目会计政策计量基础差异财务报表影响进行调整财务报表项目加总数中重复素等予抵销调整等
（四）计算合财务报表项目合金额母公司纳入合范围子公司财务报表项目加总金额基础分计算合财务报表中资产项目负债项目者权益项目收入项目费项目等合金额计算方法：
1 资产类项目合金额根该项目加总金额加该项目调整分录抵销分录关方发生额减该项目调整分录抵销分录关贷方发生额计算确定
2 负债类者权益类项目合金额根该项目加总金额减该项目调整分录抵销分录关方发生额加该项目调整分录抵销分录关贷方发生额计算确定
3 关收入收益利类项目合金额根该项目加总金额减该项目调整分录抵销分录方发生额加该项目调整分录抵销分录贷方发生额计算确定
4 关成费损失类项目关利润分配项目合金额根该项目加总金额加该项目调整分录抵销分录方发生额减该项目调整分录抵销分录贷方发生额计算确定
5 专项储备般风险准备项目属实收资（股）资公积留存收益未分配利润长期股权投资子公司者权益相互抵销应属母公司者份额予恢复
（五）填列合财务报表根合工作底稿中计算出资产负债者权益收入成费类现金流量表中项目合金额填列生成正式合财务报表合者权益变动表根合资产负债表合利润表进行编制
五报告期增减子公司处理
（）增加子公司
母公司追加投资等原控制企业实现企业合应根企业会计准第20 号——企业合（简称企业合准）规定编制合日购买日合财务报表
企业合发生期期末会计期间母公司应根准规定编制合财务报表分情况进行处理：
1 控制企业合增加子公司业务视合形成企业集团报告体终控制方开始实施控制时直体化存续编制合资产负债表时应调整合资产负债表期初数合资产负债表留存收益项目应反映母子公司视直作整体运行合日应实现盈余公积未分配利润情况时应较报表相关项目进行调整编制合利润表时应该子公司业务合期期初报告期末收入费利润纳入合利润表合日开始纳入合利润表时应较报表相关项目进行调整部分净利润企业合准规定控制企业合编表原致非母公司理层通生产营活动实现净利润应合利润表中单列中：合方合前实现净利润项目进行反映编制合现金流量表时应该子公司业务合期期初报告期末现金流量纳入合现金流量表时应较报表相关项目进行调整
2 非控制企业合方式增加子公司业务应购买日开始编制合财务报表编制合资产负债表时调整合资产负债表期初数企业非货币性资产出资设立子公司子公司增资需该非货币性资产调整恢复原账面价值基础持续编制合财务报表编制合利润表时应该子公司业务购买日报告期末收入费利润纳入合利润表编制合现金流量表时应该子公司购买日报告期期末现金流量纳入合现金流量表
（二）处置子公司
报告期果母公司处置子公司业务失子公司业务控制投资方处置日开始母公司子公司应继续纳入合财务报表合范围编制合资产负债表时应调整合资产负债表期初数编制合利润表时应该子公司业务期期初处置日收入费利润纳入合利润表编制合现金流量表时应该子公司业务期期初处置日现金流量纳入合现金流量表
六合财务报表综合案例
案例说明合财务报表般编制程序包括合资产负债表合利润表合现金流量表合者权益变动表合财务报表工作底稿编制方法程
例20A 股份限公司（简称A 公司）家事新源产业开发市公司2×13 年1 月1日A 公司定增发普通股股票方式非关联方处购买取B 股份限公司（简称B 公司）70股权日通产权交易完成该项股权转程序完成工商变更登记A 公司定增发普通股股票5 000 万股股面值1 元股市场价格295 元A 公司B 公司属非控制企业
1 B 公司2×13 年1 月1 日（购买日）资产负债表关项目信息列示：
（1）股东权益总额16 000 万元中：股10 000 万元资公积4 000 万元盈余公积600 万元未分配利润1 400 万元
（2）应收账款账面价值1 960 万元评估公允价值1 560 万元存货账面价值10 000 万元评估公允价值11 000 万元固定资产账面价值9 000 万元评估公允价值12 000 万元固定资产评估增值公司办公楼增值该办公楼采年限均法计提折旧该办公楼剩余折旧年限15 年
2 B 公司2×13 年12 月31 日资产负债表关项目信息列示：
（1）股东权益总额19 150 万元中：股10 000 万元资公积4 000 万元综合收益150万元（供出售金融资产公允价值变动利）盈余公积1 600 万元未分配利润3 400 万元
（2）2×13 年全年实现净利润5 250 万元年提取盈余公积1 000 万元年末股东宣告分配现金股利2 250万元现金股利款项尚未支付
（3）截2×13 年12 月31 日应收账款购买日评估确认金额收回评估确认坏账已核销购买日发生评估增值存货年已全部实现外销售
3 2×13 年A 公司B 公司部交易事项列示：
（1）截2×13 年12 月31 日A 公司资产负债表应收账款中480 万元应收B 公司账款该应收账款账面余额500 万元A 公司年计提坏账准备20 万元B 公司资产负债表中应付账款中列示应付A公司账款500 万元
（2）2×13 年5 月1 日A 公司B 公司销售商品1 000 万元商品销售成700 万元B 公司支票支付商品价款500 万元余价款商品售出支付B 公司购进该商品期全部未实现外销售形成年末存货2×13 年年末B 公司存货进行检查时发现该商品已部分陈旧变现净值已降980 万元B 公司2×13 年年末该存货计提存货跌价准备20 万元财务报表中列示
2×13 年6 月1 日B 公司A 公司销售商品1 200 万元商品销售成800 万元A 公司支票支付全款
A 公司购进该商品期40未实现外销售年末A 公司剩余存货进行检查未发生存货跌价损失
（3）2×13 年6 月20 日A 公司资产原值1 000 万元账面价值600 万元某厂房1 200 万元价格变卖B 公司作厂房B 公司支票支付全款该厂房预计剩余年限15 年A 公司B 公司均采直线法计提折旧
A 公司取B 公司辨认资产负债者权益购买日公允价值备查簿见表12×13 年1 月1 日A公司资产负债表B 公司资产负债表资产负债公允价值见表22×13 年12 月31 日A 公司B 公司资产负债表见表42×13 年A 公司B 公司年利润表现金流量表者权益变动表分见表5~表7
假定A 公司B 公司均中国境公司A 公司计划长期持B 公司股权考虑述合事项中发生审计评估股票发行法律服务等相关费B 公司会计政策会计期间A 公司致购买日B公司资产负债公允价值计税基础间形成暂时性差异均符合确认递延税资产递延税负债条件考虑A 公司B 公司企业合编制合财务报表外税费两家公司适税税率均25非特说明案例中资产负债账面价值计税基础相（案例会计分录万元表示）
（）合范围确定
例中A 公司持B 公司70表决权股份够导B 公司营财务等相关活动表明A 公司B 公司拥权力A 公司通参B 公司营财务等相关活动影响享变回报（A 公司决定B 公司股利分配决策取B 公司分配股利等）A 公司B 财务决策营决策等均具实质性权利A 公司力运B 公司权力影响回报金额综述A 公司B 公司权力符合准中控制定义A 公司编制合财务报表时应B 公司纳入合范围
（二）购买日合资产负债表编制
例中A 公司购买B 公司股权形成非控制企业合企业合准规定非控制企业合母公司应编制购买日合资产负债表企业合取购买方项辨认资产负债应公允价值列示母公司应设置备查簿记录企业合中取子公司项辨认资产负债购买日公允价值A 公司取B 公司辨认资产负债者权益购买日公允价值备查簿见表1
2×13 年1 月1 日A 公司资产负债表B 公司资产负债表评估确认资产负债公允价值
见表2
1 母子公司资产负债表调整
（1）调整母公司长期股权投资入账价值
A 公司购买取B 公司70股权作长期股权投资入账会计处理：
：长期股权投资——B 公司 （295×5 000）14 750 （1）
贷：股 5 000
资公积 9 750
（2）调整子公司资产负债公允价值
编制购买日合资产负债表时根A 公司购买B 公司设置股权备查簿中登记信息B 公司资产负债评估增值减值分调增调减相关资产负债项目金额根税法规定购买日子公司B 公司资产负债计税基础原账面价值购买日子公司资产负债公允价值计税基础间差异形成暂时性差异符合关原确认条件情况编制购买日合财务报表时需该暂时性差异确认相应递延税资产递延税负债
例中B 公司应收账款公允价值低计税基础金额400 万元（1 9601 560）形成抵扣暂时性差异应确认递延税资产100 万元（400×25）存货公允价值高计税基础金额1 000 万元（11 000－10 000）形成应纳税暂时性差异应确认递延税负债250 万元（1 000×25）固定资产中办公楼公允价值高计税基础金额3 000 万元（4 000－1 000）形成应纳税暂时性差异应确认递延税负债750 万元（3 000×25）合工作底稿中调整分录：
：存货 1 000 （2）
固定资产 3 000
递延税资产 100
贷：应收账款 400
递延税负债 （250+750）1 000
资公积 2 700
2 母公司长期股权投资子公司者权益抵销处理
B 公司资产负债公允价值调整B 公司者权益总额＝16 000＋2 70018 700（万元）A 公司B 公司者权益中拥份额13 090 万元（18 700×70）A 公司B 公司长期股权投资金额14 750 万元合商誉1 660 万元（14 75013 090）A 公司购买B 公司股权形成商誉A 公司财务报表中表示B 公司长期股权投资部分编制合财务报表时长期股权投资子公司者权益中拥份额相抵销抵销差额合资产负债表中表现商誉
A 公司长期股权投资B 公司者权益中拥份额抵销分录：
：股 10 000 （3）
资公积 6 700
盈余公积 600
未分配利润 1 400
商誉 1 660
贷：长期股权投资——B 公司 14 750
少数股东权益 5 610
需注意母子公司交互持股情形编制合财务报表时母公司持子公司股权通常情况母公司长期股权投资子公司者权益合抵销处理相子公司持母公司股权应子公司取母公司股权日确认长期股权投资初始投资成转合财务报表中库存股子公司持母公司股权确认投资收益（利润分配现金股利）应进行抵销处理子公司持母公司股权分类供出售金融资产公允价值计量时销子公司累计确认公允价值变动
3 编制购买日合资产负债表工作底稿合资产负债表
根述调整分录抵销分录A 公司编制购买日合资产负债表工作底稿见表3
根述合资产负债表工作底稿中项目合金额编制购买日合资产负债表（略）





（三）购买日合财务报表编制
根准规定母公司应身子公司财务报表基础根关资料编制合财务报表
A 公司B 公司2×13 年12 月31 日资产负债表见表4：
表4 资产负债表（简表） 会企01 表
编制单位：A 公司B 公司 2×13 年12 月31 日 单位：万元

A 公司B 公司2×13 年度利润表见表5：

A 公司B 公司2×13 年度现金流量表见表6：
表6 现金流量表（简表） 会企03 表
编制单位：A 公司B 公司 2×13 年度 单位：万元
项目 A公司 B公司

A 公司B 公司2×13 年度者权益变动表见表7

1 母子公司财务报表调整处理
（1）调整子公司资产负债公允价值
根A 公司购买B 公司设置股权备查簿中登记信息B 公司资产负债评估增值减值分调增调减相关资产负债项目金额合工作底稿中调整分录：
：存货 1 000 （1）
固定资产 3 000
递延税资产 100
贷：应付账款 400
递延税负债 （250+750）1 000
资公积 2 700
（2）根子公司已实现公允价值调整期净利润
例中合财务报表求子公司资产负债公允价值基础进行确认子公司财务报表资产负债原账面价值基础编制期计算净利润资产负债原账面价值基础计算结果
述公允价值原账面价值存差额资产负债项目营程中资产折旧摊销减值等子公司期净利润影响需净利润计算中予反映合财务报表工作底稿中调整分录：
：营业成 1 000 （2）
理费 200
应收账款 400
贷：存货 1 000
固定资产 200
资产减值损失 400
已实现公允价值调整B 公司2×13 年度净利润5 250＋400（购买日应收账款公允价值减值实现调减资产减值损失）1 000（购买日存货公允价值增值实现调增营业成）200（固定资产公允价值增值计算折旧调增理费）4 450（万元）
（3）递延税资产递延税负债暂时性差异转回
B 公司应收账款购买日评估确认金额已收回评估确认坏账已核销递延税资产转回增加期税费100 万元（400×25）B 公司购买日发生评估增值存货年已全部实现外销售递延税负债转回减少期税费250 万元（1 000×25）B 公司购买日发生增值办公楼2×13 年年末应纳税暂时性差异2 800 万元（3000200）应确认递延税负债700 万元（2 800×25）递延税负债转回减少期税费50 万元（750700）合财务报表工作底稿中调整分录：
：递延税负债 （250+50）300 （3）
贷：递延税资产 100
税费 200
考虑递延税B 公司年净利润4 650 万元（4 450＋200）
（4）权益法调整母公司财务报表项目
编制合财务报表时权益法母公司财务报表进行调整例中应调整A 公司2×13 年投资B 公司取投资收益3 255 万元（4 650×70）已确认取B 公司已宣告分派现金股利1 575 万元（2 250×70）B 公司期综合收益150 万元中属A 公司份额105 万元（150×70）合财务报表工作底稿中调整分录：
：长期股权投资 （3 255+105）3 360 （4）
投资收益 1 575
贷：投资收益 3 255
长期股权投资 1 575
综合收益 105
2 抵销合财务报表相关项目
（5）抵销长期股权投资者权益项目
A 公司B 公司长期股权投资B 公司股东权益中拥份额予抵销B 公司2×13 年年末调整未分配利润1 400（年初）＋4 650（已实现公允价值递延税调整年净利润）1 000（提取盈余公积）2 250（分派股利）2 800（万元）B 公司期供出售金融资产公允价值变动增加综合收益150 万元中属A 公司份额105万元（150×70）属少数股东份额45 万元（150105）A 公司2×13 年年末B 公司长期股权投资16 535 万元（14 750＋3 2552 250×70＋105）少数股东权益6 375 万元［5 610（2×13 年1 月1 日少数股东投入资）＋1 395（4 650×30年少数股东损益）+45（属少数股东综合收益）675（2 250×30年少数股东利润分配）］合财务报表工作底稿中抵销分录：
：股 10 000 （5）
资公积 6 700
综合收益 150
盈余公积 1 600
未分配利润——年末 2 800
商誉 1 660
贷：长期股权投资 16 535
少数股东权益 6 375
（6）抵销投资收益子公司利润分配等项目
A 公司B 公司投资收益B 公司年利润分配关项目金额予抵销B 公司年末股东宣告分配现金股利2 250 万元中属少数股东现金股利675 万元（2 2501 575）
合财务报表工作底稿中抵销分录：
：投资收益 （4 650×70）3 255 （6）
少数股东损益 （4 650×30）1 395
未分配利润——年初 1 400
贷：未分配利润——年提取盈余公积 1 000
——年利润分配 2 250
——年末 2 800
（7）抵销应收账款应付账款项目
合财务报表工作底稿中抵销分录：
：应付账款 500 （7）
贷：应收账款 500
（8）抵销坏账准备资产减值损失项目
A 公司B 公司部应收账款应付账款相互抵销时应部应收账款计提坏账准备予抵销合财务报表工作底稿中抵销分录：
：应收账款 20 （8）
贷：资产减值损失 20
需注意连续编制合财务报表时部应收款项坏账准备应程序进行合处理：首先部应收款项应付款项予抵销部应付款项数额记应付账款应付票等项目贷记应收账款应收票等项目次应期资产减值损失中抵销部应收款项计提相应坏账准备期期初未分配利润影响予抵销期资产减值损失项目中抵销部应收款项计提相应坏账准备数额记应收账款等项目贷记未分配利润——期初项目期部应收款项财务报表中补提者销相应坏账准备数额应予抵销期期末部应收款项资产负债表中补提（销）坏账准备数额记（贷记）应收账款等项目贷记（记）资产减值损失项目
（9）抵销抵销坏账准备资产减值损失产生税影响合财务报表工作底稿中抵销分录：
：税费 （20×25）5 （9）
贷：递延税资产 5
（10）抵销应收股利应付股利项目
A 公司根B 公司宣告分派现金股利公告享金额已确认应收股利资产负债表中计列应收股利1575 万元合财务报表工作底稿中抵销分录：
：应付股利 1 575 （10）
贷：应收股利 1 575
3 抵销部流交易存货
（11）抵销部销售收入成部销售形成存货价值中包含未实现部销售损益合财务报表工作底稿中抵销分录：
：营业收入 1 000 （11）
贷：营业成 700
存货 300
需注意连续编制合财务报表时部销售存货应程序进行合处理：首先期抵销存货价值中包含未实现部损益期期初未分配利润影响进行抵销期部购入存货价值中包含未实现部销售损益数额记未分配利润——期初项目贷记营业成项目次期发生部销售存货部销售收入部销售成部购入存货中未实现部销售损益予抵销销售企业部销售收入数额记营业收入项目贷记营业成项目期末部购入存货价值中包含未实现部销售损益予抵销期末部销售形成存货（包括期结转形成期存货）应购买企业期末部购入存货价值中包含未实现部销售损益数额记营业成项目贷记存货项目
（12）抵销B 公司期计提存货跌价准备
合财务报表工作底稿中抵销分录：
：存货 20 （12）
贷：资产减值损失 20
需注意连续编制合财务报表时部销售存货存货跌价准备应程序进行合处理：首先期资产减值损失中抵销存货跌价准备期期初未分配利润影响予抵销期资产减值损失项目中抵销存货跌价准备数额记存货项目贷记未分配利润——期初项目次期部购入存货财务报表中补提（销）存货跌价准备数额应予抵销期部购入存货财务报表中补提（销）存货跌价准备数额记（贷记）存货项目贷记（记）资产减值损失项目
抵销存货跌价准备数额应分列情况进行处理：期部购入存货变现净值低持该存货企业取成高抵销未实现部销售损益取成（销售企业该存货取成）时抵销存货跌价准备金额期存货跌价准备增加额期部购入存货变现净值低抵销未实现部销售损益取成（销售企业该存货取成）时抵销存货跌价准备金额相购买企业该存货取成高销售企业取成差额部分计提跌价准备数额扣期初部购入存货计提存货跌价准备金额余额期期末存货中包含未实现部销售损益金额减期初部购入存货计提存货跌价准备金额余额
（13）抵销部流存货交易税影响
合财务报表工作底稿中抵销分录：
：递延税资产 ［（30020）×25］70 （13）
贷：税费 70
（14）抵销流存货交易中部存货交易现金流量
合财务报表工作底稿中抵销分录：
：购买商品接受劳务支付现金 1 000 （14）
贷：销售商品提供劳务收现金 1 000
4 抵销部逆流交易存货
（15）抵销部销售收入成部销售形成存货中包含未实现部销售损益存货中包含未实现部销售损益160 万元［（1 200800）×40］合财务报表工作底稿中抵销分录：
：营业收入 1 200 （15）
贷：营业成 1 040
存货 160
（16）部销售形成存货中包含未实现部销售损益进行分摊
存货中包含未实现部销售损益中属少数股东未实现部销售损益分摊金额48 万元（160×30）合财务报表工作底稿中抵销分录：
：少数股东权益 48 （16）
贷：少数股东损益 48
（17）抵销逆流存货交易税影响
合财务报表工作底稿中抵销分录：
：递延税资产 （160×25）40 （17）
贷：税费 40
（18）抵销抵销逆流存货交易发生递延税少数股东权益份额
合财务报表工作底稿中抵销分录：
：少数股东损益 （40×30）12 （18）
贷：少数股东权益 12
（19）抵销逆流存货交易中部存货交易现金流量
合财务报表工作底稿中抵销分录：
：购买商品接受劳务支付现金 1 200 （19）
贷：销售商品提供劳务收现金 1 200
5 抵销部固定资产购销交易
（20）抵销部固定资产购销交易
合财务报表工作底稿中抵销分录：
：营业外收入 （1 200600）600 （20）
贷：固定资产——A 公司购入×厂房 600
（21）抵销部固定资产交易计提折旧中包含未实现部销售损益
合财务报表工作底稿中抵销分录：
：固定资产——A 公司购入×厂房 （600÷15×12）20 （21）
贷：理费 20
需注意连续编制合财务报表时部销售固定资产应程序进行合处理：首先部交易固定资产中包含未实现部销售损益抵销调整期初未分配利润部交易固定资产中包含未实现部销售损益数额记未分配利润——期初项目贷记固定资产项目次前会计期间部交易固定资产计提累计折旧抵销调整期初未分配利润前会计期间抵销该部交易固定资产包含未实现部销售损益计提（少计提）累计折旧额记（贷记）固定资产项目贷记（记）未分配利润——期初期该部交易固定资产包含未实现部销售损益计提折旧费予抵销调整期计提累计折旧额期该部交易固定资产计提折旧额记固定资产项目贷记理费等费项目
（22）抵销部固定资产交易税影响
合财务报表工作底稿中抵销分录：
：递延税资产 ［（60020）×25］145 （22）
贷：税费 145
（23）抵销部固定资产交易现金流量
合财务报表工作底稿中抵销分录：
：购建固定资产形资产长期资产支付现金 1 200 （23）
贷：处置固定资产形资产长期资产收回现金净额 1 200
根述资料关调整抵销分录编制合工作底稿见表8
根合工作底稿编制该集团2×13 年合资产负债表合利润表合现金流量表合者权益变动表见表9 表12
表8 合财务报表工作底稿








第四章 特殊交易会计处理
追加投资会计处理
追加投资包括母公司购买少数股东拥子公司股权情况包括企业追加投资等原够非控制投资方实施控制情况追加投资会计处理应分财务报表合财务报表进行会计处理财务报表会计处理参见企业会计准第2 号长期股权投资（简称长期股权投资准）相关容合财务报表中会计处理应分情况：
（）母公司购买子公司少数股东拥子公司股权准第四十七条规定购买少数股权新取长期股权投资新增持股例计算应享子公司购买日（合日）开始持续计算净资产份额间差额应调整资公积（资溢价股溢价）资公积足减调整留存收益
例212×12 年12 月29 日A 公司8 000 万元取B 公司70股权够B 公司实施控制形成非控制企业合2×13 年12 月25 日A 公司公允价值3 000 万元原账面价值2 500 万元固定资产作价B 公司少数股东取B 公司20股权例中A 公司B 公司少数股东交易前存关联方关系（考虑税等影响）
2×12 年12 月29 日A 公司取B 公司70股权时B 公司辨认净资产公允价值10 000 万元
2×13 年12 月25 日B 公司购买日开始持续计算净资产账面价值11 000 万元
例中2×13 年12 月25 日A 公司进步取B 公司20股权时A 公司合财务报表会计处理：
合财务报表中B 公司关资产负债购买日开始持续计算价值进行合需公允价值进行重新计量A 公司新增持股例计算应享购买日开始持续计算净资产份额2 200 万元［11 000×（9070）］新增长期股权投资（3 000 万元）间差额800 万元合资产负债表中应调整者权益相关项目首先调整属母公司资公积（资溢价股溢价）资公积足减减属母公司盈余公积盈余公积足减减属母公司未分配利润
A 公司作价固定资产公允价值3 000 万元原账面价值2 500 万元差异500 万元应计入合利润表中营业外收入
（二）企业追加投资等原够非控制投资方实施控制准第四十八条规定购买日前持购买方股权应该股权购买日公允价值进行重新计量公允价值账面价值间差额计入期投资收益购买日前持购买方股权涉权益法核算综合收益净损益综合收益利润分配外者权益变动（简称者权益变动）相关综合收益者权益变动应转购买日属期收益投资方重新计量设定受益计划净负债净资产变动产生综合收益外
企业通次交易分步实现非控制企业合合财务报表首先应结合分步交易步骤协议条款步骤中分取股权例取象取方式取时点取价等信息判断分步交易否属揽子交易准第五十条规定
项交易条款条件济影响符合种种情况通常应次交易事项作揽子交易进行会计处理：（1）交易时者考虑彼影响情况订立（2）交易整体达成项完整商业结果（3）项交易发生取决少项交易发生（4）项交易单独济交易考虑时济果分步取子公司股权投资直取控制权项交易属揽子交易应项交易作项取子公司控制权交易区分企业合类型分进行会计处理
果属揽子交易合财务报表中应区分企业合类型分进行会计处理分步实现非控制企业合购买日前持购买方股权应该股权购买日公允价值进行重新计量公允价值账面价值差额计入期投资收益购买日前持购买方股权涉权益法核算综合收益者权益变动应转购买日属期收益投资方重新计量设定受益计划净负债净资产变动产生综合收益外
例222×10 年1 月1 日A 公司股5 元价格购入B 市公司股票100 万股持B 公司2股权投资前A 公司B 公司存关联方关系A 公司B 公司该项投资作供出售金融资产2×13 年1 月1 日A 公司现金175 亿元价B 公司股东收购B 公司50股权取B 公司控制权B 公司日股价股7 元B 公司辨认净资产公允价值2 亿元A 公司购买B 公司2股权续购买50股权构成揽子交易（考虑税等影响）
A 公司编制合财务报表时首先应考虑原持股权进行公允价值重新计量A 公司原持B 公司2股权作供出售企融资产进行核算购买日（2×13 年1 月1 日）该项供出售金融资产公允价值账面价值相等700 万元存差额时原计入综合收益200 万元［100×（75）］转入合期投资收益
次企业合准关非控制企业合相关规定A 公司购买B 公司股权取控制权合价182 亿元（原持股权购买日公允价值700 万元＋合日应支付价175 亿元）A 公司享B 公司购买日辨认净资产公允价值份额104 亿元（2×52）购买日形成商誉078亿元（182104）
例232×10 年1 月1 日A 公司现金3 000 万元取B 公司20股权具重影响权益法进行核算日B 公司辨认净资产公允价值14 亿元2×13 年1 月1 日A 公司支付现金8 000 万元取B公司40股权取B 公司控制权购买日A 公司原持B 公司20股权公允价值4 000 万元账面价值3 500 万元（中B 公司权益法核算相关累计净损益100 万元累计综合收益400 万元）B 公司辨认净资产公允价值18 亿元（考虑税等影响）
A 公司编制合财务报表时首先应考虑原持股权进行公允价值重新计量购买日（2×13 年1 月1 日）该项股权投资公允价值（4 000 万元）账面价值（3 500 万元）差额500 万元计入合期投资收益时原计入综合收益400 万元转入合期投资收益
次企业合准关非控制企业合相关规定A 公司购买B 公司股权取控制权合价12 亿元（原持股权购买日公允价值4 000 万元＋合日应支付价8 000 万元）A 公司享B 公司购买日辨认净资产公允价值份额108 亿元（18×60）购买日形成商誉012亿元（12108）
（三）通次交易分步实现控制企业合
分步实现控制企业合根企业合准控制企业合编制合财务报表时应视参合方终控制方开始控制时目前状态存进行调整编制较报表时早合方合方处终控制方控制时点限合方关资产负债入合方合财务报表较报表中合增加净资产较报表中调整者权益项相关项目
避免合方净资产价值进行重复计算合方取合方控制权前持股权投资取原股权日合方合方处方终控制日孰晚日起合日间已确认关损益综合收益净资产变动应分减较报表期间期初留存收益期损益
例24A 公司P 公司全资子公司2×10 年1 月1 日A 公司非关联方B 公司分出资200 万元800 万元设立C 公司分持C 公司2080股权
2×12 年1 月1 日P 公司B 公司收购持C 公司80股权C 公司成P 公司全资子公司日C 公司净资产账面价值公允价值相等
2×13 年1 月1 日A 公司P 公司购买持C 公司80股权C 公司成A 公司全资子公司
A 公司B 公司存关联关系A 公司购买C 公司80股权交易原取C 公司20股权交易属揽子交易A 公司预见未算直持C 公司股权
2×10 年1 月1 日2×12 年1 月1 日C 公司实现净利润500 万元2×12 年1 月1 日2×13 年1 月1 日实现净利润300 万元（考虑税等影响）
例中2×13 年1 月1 日A 公司P 公司手中购买C 公司80股权交易属控制企业合A公司然2×10 年1 月1 日开始持C 公司20股权2×12 年1 月1 日开始C 公司受P 公司终控制A 公司合财务报表应取原股权日（2×10 年1 月1 日）双方处方终控制日（2×12 年1月1 日）孰晚日（2×12 年1 月1 日）起开始C 公司纳入合范围：视2×12 年1 月1 日起A 公司持C 公司100股权重述合财务报表较数2×10 年1 月1 日2×12 年1 月1 日合财务报表应重溯
A 公司合财务报表中重溯2×12 年1 月1 日报表项目C 公司净资产账面价值1 500 万元（1 000+500）前2×12 年1 月1 日持C 公司长期股权投资账面价值300 万元（200+500×20）
A 公司编制合财务报表时C 公司2×12 年（较期间）初项资产负债入合增加净资产1 500 万元应调整资公积1 200 万元（1 500300）
：资产负债 15 000 000
贷：长期股权投资 3 000 000
资公积 12 000 000
A 公司合日（2×13 年1 月1 日）报表项目书第三章——合程序般规定编制合分录外应减2×12 年1 月1 日2×13 年1 月1 日C 公司20投资权益法核算结果减期初留存收益300 万元×2060（万元）
：期初留存收益 600 000
贷：长期股权投资 600 000
果合日年初C 公司年实现净利润中权益法核算属A 公司份额应期投资收益
二处置子公司投资会计处理
处置子公司投资包括母公司处置子公司长期股权投资丧失控制权情况包括处置子公司长期股权投资丧失控制权情况处置子公司会计处理应分财务报表合财务报表进行会计处理财务报表会计处理参见长期股权投资准相关容
合财务报表中会计处理应分情况：
（）母公司丧失控制权情况部分处置子公司长期股权投资准第四十九条规定处置价款处置长期股权投资相应享子公司购买日合日开始持续计算净资产份额间差额应调整资公积（资溢价股溢价）资公积足减调整留存收益
（二）母公司处置子公司长期股权投资丧失控制权
1 次交易处置
准第五十条规定母公司处置部分股权投资原丧失原子公司控制合财务报表中剩余股权应丧失控制权日公允价值进行重新计量处置股权取价剩余股权公允价值减原持股例计算应享原子公司购买日开始持续计算净资产份额商誉差额计入丧失控制权期投资收益
外原子公司股权投资相关综合收益者权益变动应丧失控制权时转入期损益投资方重新计量设定受益计划净负债净资产变动产生综合收益外
例252×10 年6 月30 日A 公司现金9 000 万元取B 公司60股权该日起控制B 公司收购B 公司产生商誉3 000 万元日B 公司辨认净资产账面价值9 500 万元公允价值10 000 万元
2×12 年6 月30 日A 公司8 000 万元价持B 公司40股权出售第三方公司处置B 公司剩余持股例降20剩余20股权公允价值4 000 万元日B 公司辨认净资产账面价值10 200 万元购买日开始持续计算辨认净资产账面价值10 700 万元
B 公司2×10 年7 月1 日2×12 年6 月30 日间实现净利润600 万元综合收益100 万元综合收益源B 公司联营公司综合收益变动A 公司商誉未减值（考虑税等影响）
例中A 公司应合财务报表中进行会计处理：
第终止确认长期股权资产商誉等账面价值终止确认少数股东权益（包括属少数股东综合收益）账面价值
第二视丧失控制权日处置子公司日剩余20股权公允价值（4 000 万元）重新计量该剩余股权时分根长期股权投资准企业会计准第22 号——金融工具确认计量（简称金融工具确认计量准）该20剩余股权进行会计处理列示A 公司合财务报表中
第三处置股权取价（8 000 万元）剩余股权公允价值（4 000 万元）12 000 万元减原持股例（60）计算应享B 公司购买日开始持续计算辨认净资产账面价值份额6 420 万元（10 700×60）B 公司相关商誉3 000 万元间差额2 580 万元（12 0006 4203 000）计入丧失控制权期投资收益B 公司综合收益者权益中属A 公司部分60 万元（100×60）应转期投资收益
2 次交易分步处置子公司
（1）会计处理
企业通次交易分步处置子公司股权投资直丧失控制权合财务报表中首先应结合分步交易步骤交易协议条款分取处置价出售股权象处置方式处置时点等信息判断分步交易否属揽子交易（见章第部分）
果分步交易属揽子交易丧失子公司控制权前项交易应章述母公司丧失控制权情况部分处置子公司长期股权投资关规定进行会计处理
果分步交易属揽子交易应项交易作项处置原子公司丧失控制权交易进行会计处理中丧失控制权前次交易处置价款处置投资应享该子公司购买日开始持续计算净资产账面价值份额间差额合财务报表中应计入综合收益丧失控制权时转入丧失控制权期损益
例26A 公司事机械产品生产销售B 公司A 公司全资子公司事化工产品生产销售A 公司计划整合集团业务剥离辅业集中发展机械产品营业务2×11 年11 月30 日A 公司C公司签订撤销转协议约定A 公司C 公司转持B 公司100股权价总额5 000 万元
考虑C 公司资金压力股权稳渡双方协议中约定C 公司应2×11 年12 月31 日前支付2 000万元先取B 公司20股权C 公司应2×12 年12 月31 日前支付3 000 万元取B 公司剩余80股权2×11 年12 月31 日2×12 年12 月31 日期间B 公司相关活动然A 公司单方面导B 公司期间股东进行利润分配续80股权购买价C 公司已分金额进行相应调整2×11 年12 月31 日协议约定C 公司A 公司支付2 000 万元A 公司持B 公司20股权转C 公司已办理股权变更手续日B 公司购买日持续计算净资产账面价值3 500 万元
2×12 年6 月30 日C 公司A 公司支付3 000 万元A 公司持B 公司剩余80股权转C 公司已办理股权变更手续C 公司取B 公司控制权日B 公司购买日持续计算净资产账面价值4 000 万元
2×12 年1 月1 日2×12 年6 月30 日B 公司实现净利润500 万元净资产变动事项（考虑税等影响）
例中A 公司通两次交易处置持B 公司100股权第次交易处置B 公司20股权保留B 公司控制第二次交易处置剩余80股权第二次交易丧失B 公司控制权
首先需分析述两次交易否属揽子交易：
1 A 公司处置B 公司股权商业目出业务整合剥离辅业考虑A 公司目处置持B 公司100股权两次处置交易结合起达商业目
2 两次交易转协议中时约定
3 第次交易中20股权价2 000 万元相100股权价总额5 000 万元言第次交易单独济第二次交易考虑反映真正济影响外果两次交易期间B 公司进行利润分配调整价说明两次交易考虑彼影响情况订立
综合述合财务报表中两次交易应作揽子交易分步处置子公司股权丧失控制权构成揽子交易相关规定进行会计处理
2×11 年12 月31 日A 公司转持B 公司20股权B 公司股权例降80A 公司控制B 公司处置价款2 000 万元处置20股权应B 公司净资产账面价值份额700 万元（3 500×20）间差额1 300 万元合财务报表中计入综合收益：
：银行存款 20 000 000
贷 ：少数股东权益 7 000 000
综合收益 13 000 000
外A 公司已签订撤销股权出售协议预计处置1 年完成A 公司应根企业会计准第30 号——财务报表列报（简称财务报表列报准）关持售资产终止营关规定进行相应会计处理列报2×12 年1 月1 日2×12 年6 月30 日B 公司作A 公司持股80非全资子公司纳入A 公司合财务报表合范围B 公司实现净利润500 万元中属C 公司份额100 万元（500×20）A 公司合财务报表中确认少数股东损益100 万元调整少数股东权益
2×12 年6 月30 日A 公司转B 公司剩余80股权丧失B 公司控制权B 公司纳入合范围A 公司应终止确认B 公司长期股权投资少数股东权益等处置价款3 000 万元享B 公司净资产份额3 200 万元（4 000×80）间差额200 万元计入期损益时第次交易计入综合收益1 300万元转入期损益
（2）税影响
根国企业税法相关规定符合条件居民企业间股息红利等权益性投资收益免税收入通常情况居民企业持居民企业股权意图长期持通股息红利者协效应获取回报时实质税率零存相关税费
居民企业通转股权获取资利收益时该笔资产转利产生相应税费实务中股权投资处置需董事会股东会审议涉重交易需相关监部门审批核准续公司进行股权交割工商登记变更等手续期间涉流程手续较公司明确意图处置股权实际转移间存跨期情况果资产负债表日股权处置已股东会等权力机构审议通相关监部门审批批准尚未办理实际转移手续等公司处置该项长期股权投资意图已十分清晰股权处置损益税影响延迟会计期间进行处理会导致低估递延税负债高估利润情况果预期出现母公司处置股权实际转移间存跨期情况母公司应合财务报表中考虑述递延税影响
三子公司少数股东增资稀释母公司拥股权例
时子公司股东子公司进行增资稀释母公司子公司股权例种情况应增资前母公司股权例计算增资前子公司账面净资产中份额该份额增资母公司持股例计算增资子公司账面净资产份额间差额计入资公积资公积足减调整留存收益
例27A 公司原持B 公司100股权控制B 公司2×11 年1 月1 日第三方C 公司B 公司增资100 万元增资前B 公司净资产账面价值900 万元增资B 公司净资产账面价值公允价值均1 000 万元
增资C 公司占B 公司10股权A 公司控制B 公司（考虑税等影响）
例中第三方C 公司增资导致A 公司持股例降A 公司原持股例享子公司净资产账面价值份额900 万元（900 万元×100）新持股例享子公司净资产账面价值900 万元（1 000 万元×90）份额间差额0属母公司股东权益产生影响
例282×11 年A 公司B 公司分出资750 万元250 万元设立C 公司A 公司B 公司持股例分7525C 公司A 公司子公司
2×12 年B 公司C 公司增资500 万元增资占C 公司股权例35交易完成A 公司控制C 公司
C 公司成立日增资前实现净利润1 000 万元外存影响C 公司净资产变动事项（考虑税等影响）
例中A 公司合财务报表中B 公司C 公司增资会计处理：
A 公司持股例原75少数股东增资变65增资前A 公司75持股例享C 公司净资产账面价值1 500 万元（2 000×75）增资A 公司65持股例享净资产账面价值1 625万元（2 500×65）两者间差额125 万元A 公司合资产负债表中应调增资公积
四特殊交易
准第五十二条规定站企业集团合财务报表角度确认计量结果属母公司子公司财务报表层面确认计量结果致编制合财务报表时应站企业集团角度该特殊交易事项予调整
着国市场济快速发展类型济交易日益复杂化元化母子公司财务报表母公司合财务报表中部分特殊交易会计体假设导致事项会计处理结果存差异种情况仅仅通常规抵销分录难真实全面反映市企业集团整体财务状况营成果现金流量状况需站企业集团合财务报表角度类交易予调整例母公司款作实收资投入子公司长期资产建造母公司应合财务报表层面反映款利息资化金额子公司作投资性房产厦出租集团企业母公司应合财务报表层面作固定资产反映

企业会计准第34号——股收益应指南
发行外普通股加权均数计算
　　根准第五条规定计算发行外普通股加权均数作权数已发行时间报告期时间已回购时间通常天数计算影响计算结果合理性前提采简化计算方法月数计算
　　二稀释股收益计算
　　根准第七条规定企业存稀释性潜普通股应计算稀释股收益潜普通股包括：转换公司债券认股权证股份期权等
　　（）转换公司债券
　　转换公司债券计算稀释股收益时分子调整项目转换公司债券期已确认费利息等税影响额分母调整项目假定转换公司债券期期初发行日转换普通股股数加权均数
　　（二）认股权证股份期权
　　根准第十条规定认股权证股份期权等行权价格低期普通股均市场价格时应考虑稀释性
　　计算稀释股收益时作分子净利润金额般变分母调整项目准第十条中规定公式计算增加普通股股数时应考虑时间权数
　　公式中行权价格拟行权时转换普通股股数关认股权证合股份期权合约确定公式中期普通股均市场价格通常周月具代表性股票交易价格进行简单算术均计算股票价格较稳情况采周月股票收盘价作代表性价格股票价格波动较情况采周月股票高价低价均值作代表性价格采种方法计算均市场价格确定意变更非确凿证表明原计算方法适期发行认股权证股份期权普通股均市场价格应认股权证股份期权发行日起计算
　　（三）项潜普通股
　　根准第十二条规定稀释性潜普通股应稀释程度序计入稀释股收益直稀释股收益达值中稀释程度根潜普通股转换增量股股收益进行衡量：假定稀释性潜普通股转换普通股时增加属普通股股东期净利润增加普通股股数加权均数确定金额
　　确定计入稀释股收益序时通常应首先考虑股份期权认股权证影响
　　次发行潜普通股应视潜普通股分判断稀释性作总体考虑
　　三计算股收益时应考虑调整素
　　（）企业派发股票股利公积金转增资拆股股等会增加减少发行外普通股潜普通股数量影响者权益总额改变企业盈利力企业应相关报批手续全部完成调整股数重新计算列报期间股收益述变化发生资产负债表日财务报告批准报出日间应调整股数重新计算列报期间股收益
　　（二）企业期发生配股情况计算基股收益时应考虑配股中包含送股素调整列报期间发行外普通股加权均数计算公式：
　　股理权价格＝（行权前发行外普通股公允价值＋配股收款项）÷行权发行外普通股股数
　　调整系数行权前股公允价值÷股理权价格
　　配股重新计算年度基股收益年度基股收益÷调整系数
　　年度基股收益属普通股股东期净利润÷（行权前发行外普通股股数×调整系数×行权前普通股发行外时间权数＋行权发行外普通股加权均数）
　　存非流通股企业采简化计算方法考虑配股中含送股素配股视发行新股处理
　　四合财务报表基础计算列报股收益
　　准第三条规定合财务报表中企业应合财务报表基础计算列报股收益中计算基股收益时分子属母公司普通股股东合净利润分母母公司发行外普通股加权均数

企业会计准第35号——分部报告应指南
报告形式次报告形式
　　根准第十三条规定企业应区分报告形式次报告形式披露分部信息确定分部信息报告形式次报告形式时应企业风险报酬源性质时结合企业部组织结构理结构董事会类似机构部报告制度
　　企业风险报酬源性质提供产品劳务者营国家区密切相关企业分析承担风险报酬时应注意相关素：
　　（1）生产产品提供劳务性质程客户类型销售方式等
　　（2）生产产品提供劳务受法律行政法规影响等
　　（3）处济政治环境等 企业部组织结构理结构董事会类似机构部报告制度安排通常会考虑结合企业风险报酬源性质等相关素
　　二分部收入
　　根准第十四条规定分部收入指属分部外交易收入分部交易收入分部收入属分部外交易收入构成通常营业收入列项目包括：
　　（）利息收入股利收入采成法核算长期股权投资股利收入（投资收益）债券投资利息收入分部贷款利息收入等分部日常活动金融性质外
　　（二）采权益法核算长期股权投资投资单位实现净利润中应享份额处置投资产生净收益分部日常活动金融性质外
　　（三）营业外收入处置固定资产形资产等产生净收益
　　三分部费
　　根准第十四条规定分部费指属分部外交易费分部交易费分部费属分部外交易费构成通常包括营业成营业税金附加销售费等列项目包括：
　　（）利息费发行债券分部款利息费等分部日常活动金融性质外
　　（二）采权益法核算长期股权投资投资单位发生净损失中应承担份额处置投资发生净损失分部日常活动金融性质外
　　（三）企业整体相关理费费企业代属分部支付分部营活动相关直接属合理基础分配该分部费属分部费
　　（四）营业外支出处置固定资产形资产等发生净损失
　　（五）税费


企业会计准第 37 号——金融工具列报应指南（2014）
总体求
金融工具列报金融工具确认计量结果综合性描述金融工具会计处理重组成部 分企业会计准第 37 号——金融工具列报 （简称准 )规范金融负债权 益工具区分发行金融工具相关利息股利利损失会计处理金融资产金融负债 抵销金融工具财务报表中列示披露企业 准求提供金融工具项 信息应助全 面反映企业发行持 金融工具面 风险采风险理策 略风险理水等信息便财务报表者企业进行综合评价
（）企业应企业会计准第 30 号——财务报表列报（简称财务报表列报准)规定列报财务报表信息金融工具交易相企业济业务更具特殊性具金融市场结合紧密风险敏感性强企业财务状况营成果影响等特点金 融工具列报相关信息财务报表列报准求列报外应准求列报
（二）企业应企业会计准第 22 号——金融工具确认计量（简称金融工具确认计量准)确认计量相关金融资产金融负债金融负债权益工具区分准规定执行
（三）企业应正确划分列示金融资产金融负债权益工具准针实务中企业发行类金融工具阐述金融负债权益工具区分原企业应根合条款反映济实质准规定金融工具组成部分正确分类金融资产金融负债权益工具
（四）企业应正确确定利息股利（股息 ）利损失会计处理根准规定金融工 具组成部分分类金融负债权益工具决定 该工具组成部分相关利息股利利损失会 计处理方法 金融负债复合金融工具负债成分相关利息股利利损失应计期损益权益工具复合金融工具权益成分相关利息股利利损失应作权益变动处理
（五）企业应正确握金融资产金融负债抵销原满足准规定抵销条件金融资产金融负债应相互抵销净额资产负侦表列示 企业应充分考虑相关法律法规求合协议约定等方面素身总额净额结算意图金融资产金融负债否符合抵销条件进行评估
（六）企业应根身实际情况合理确定列报金融工具详细程度金融工具列报信息度详细分简化企业判断信息披露详细程度时应准目标基准 企业提供金融工具信息应够财务报表者企业发行持金融工具企业财务影响导致企业面风险企业理 风险作出合理评价
二 适范围
通常情况符合金融工具确认计量准中金融工具定义项目应金融工具确认 计量准 核算准列报符合金融工具定义项目适准 金融工具确认计量准核算准列报者金融工具确认计量准 核算应准列报时非金融项目合金融工具确认计量准核算 准列报
具体讲准适企业发行持种类型金融工具列报种情况需作出特殊考虑：
（）企业会计准第 41 号——体中权益披露（简称体中权
益披露准）求企业子公司合营安排联营企业投资该准财务报表附注中 进行披露果涉子公司合营安排联营企业中权益相联系衍生工具该 衍生工具列报适准
（二）企业会计准第 33 号——合财务报表规定符合投资性体定义企业 投资活动提供相关服务子公司外子公司予合类子公司投资 公允价值计量变动计期损益投资性体活动提供相关服务子公司外 子公司投资核算适金融工具确认计量准相关披露求时适准 体中权益披露准
（三）根企业会计准第 2 号——长期股权投资规定风险投资机构基金 类似体持联营企业合营企业投资初始确认时金融工具确认计量准 规定公允价值计量变动计期损益果企业选择金融工具确认计量准核算 该类投资相关披露求时适准体中权益披露准
通风险投资机构基金信托公司包括投连险基金类似体间接持 联营企业合营企业投资企业选择金融工具确认计量准规定公允价值计量
变动计期损益相关披露求时适准体中权益披露准
（四）企业结构化体（包括纳入未纳入合财务报表范围结构化体）中权益披 露适体中权益披露准企业结构化体实施控制控制重 影响企业该结构化体中权益披露求时适准体中权益披露准
（五）股份基础支付安排然符合金融工具定义股份支付安排核算列报单 独企业会计准第 11 号——股份支付规范关股份支付安排列报适准
股份支付安排中涉买卖出非金融项目合果该合够现金金融 工具净额结算通交换金融工具结算企业预定购买销售求签订 旨收取交付非金融项目持该买卖出非金融项目合列报适准 股份支付安排中涉企业发行回购出售注销库存股相关业务会计处理适准
（六）债务重组中涉相关权利义务核算列报适企业会计准第 12 号—— 债务重组债务重组中涉金融资产转移（例金融资产清偿债务）应准 求进行披露
（七）保险合符合金融工具定义保险合涉保险负债计量具定特 殊性核算列报企业会计准第 25 号——原保险合企业会计准第 26 号——保险合>（简称相关保险合准）规范保险合列报适准
保险合中嵌入金融工具确认计盘准规定予分拆单独核算衍生工具应金融工具确认计量准进行核算列报适准果保险合中嵌入衍生工具 身项保险合该嵌入衍生工具核算列报适相关保险合准
企业选择金融工具确认计量准核算财务担保合列报适准
（八）具相机分红特征适相关保险合准金融工具实质具者权益类似参分享企业剩余收益权利该类金融工具适准中关金融负债权益工具区分 规定
具相机分红特征金融工具中果嵌入衍生工具该衍生工具核算适金融工具确认计量准列报适准果述金融工具中嵌入衍生工具身项保险合 该嵌入衍生工具核算列报适相关保险合准
（九）职工薪酬计划形成企业义务符合金融工具定义职工薪酬相关义务计量具定特殊性核算列报企业会计准第 9 号——职工薪酬规范 职工薪酬相关义务列报适准
（十）准第四条规定够现金金融工具净额结算通交换金融工具 结算买卖出非金融项目合企业应评估该类合否根企业预定购买销售 求签订旨收取交付非金融项目持果该合应适相关会计准 否适准
（十）指定公允价值计量变动计期损益金融负债贷款承诺够现金 净额结算通交换发行金融工具结算贷款承诺低市场利率贷款贷款承 诺应金融工具确认计量准规定进行核算述项目外金融工具确认计量准 适企业作出撤销贷款承诺适金融工具确认计量准已确认贷款 承诺信息披露应适准金融工具确认计量准未规范贷款承诺 未确认金融工具信息披露适准例银行某公司作出项撤销贷款承诺相关合规定公司正建设中工程抵押银行贷款银行根工程完工进度分期提供贷款贷款利率市场利率确定例中项确定承诺存净额结算贷款利率低市场利率果银行没项贷款承诺指定公允价值计量变动计期损益金融负侦该项贷款承诺金融工具确认计量准范围外披露适准
（十二）金融工具相关交易事项涉税应企业会计准第18号——税进行会计处理

三金融负债权益王具区分
（）金融负债权益工具区分总体求 准求企业发行金融工具应该金融工具合条款反映济实质非法律形式金融资产金融负债权益工具定义初始确认时该金融工具组成 部分分类金融资产金融负债权益工具
1金融负债权益工具定义金融负债指企业符合列条件负债：（1）方交付现金金融资产合义务（2）潜利条件方交换金融资产金融负债合义务（3）须 企业身权益工具进行结算非衍生工具合企业根该合交付变数量身权益工具（4）须企业身权益工具进行结算衍生工具合固定数量身权益工具交换固定金额现金金融资产衍生工具合外企业全部现类非衍生身权益工具持方例发行配股权期权认股权证权例固定金额 货币换取固定数量该企业身权益工具该类配股权期权认股权证应分类权益 工具中企业身权益工具包括应准第三章分类权益工具金融工具包括身求未收取交付企业身权益工具合
权益工具指证明拥某企业扣负债资产中剩余权益合时满足列条件情况企业应发行金融工具分类权益工具：（1）该金融工具应包 括交付现金金融资产方潜利条件方交换金融资产金融负债 合义务（2）须企业身权益工具结算该金融工具非衍生工具该金融工具应包括交付变数量身权益工具进行结算合义务衍生工具企业通 固定数盐身权益工具交换固定金额现金金融资产结算该金融工具企业身权益工具包括应准第三章分类权益工具金融工具包括身求未收取交付企业身权益工具合
2区分金融负债权益工具需考虑素
（1）合反映济实质判断项金融工具否应划分金融负债权益工具时 应相关合条款反映济实质非仅法律形式金融工具合反映 济实质评估应基合具体条款合条款外素般予考虑
（2）工具特征金融工具权益工具特征金融负债特征例 企业发行某优先股企业应全面细致分析类金融工具组成部分合条款 确定显示金融负债权益工具特征进行整体评估判定整工具应划分金 融负债权益工具包括金融负债成分包括权益工具成分复合金融工具
3相关会计科目
金融工具发行方应应付债券权益工具等科目确认金融负债普通 股外权益工具进行核算中权益工具科目说明：
（1）科目核算企业发行普通股外类权益工具种金融工具
（2）科目优先股永续债等发行权益工具种类进行明细核算
（3）科目账务处理：
①企业发行权益工具应实际收价扣直接属权益性交易交易费 金额记银行存款存放中央银行款项等科目贷记科目
②权益工具存续期间分派股利利息作利润分配处理企业应根分配股利利息金额记利润分配科目贷记应付股利科目
③企业发行金融工具复合金融工具应实际收金额记银行存款存放中央银行款项等科目负债成分公允价值贷记应付债券等相关科目实际收金额扣负债成分公允价值金额贷记科目分摊负债成分交易费应计该负债成分初始计量金额（该负债成分摊余成进行续计量）计入期损益（该负债成分公允价值进行续计量变动计期损益）分摊权益成分交易费应权益中扣
④权益工具重分类金融负债应重分类日工具账面价值记科目 工具公允价值贷记应付债券等科目工具公允价值账面价值差额贷记记 资公积——资溢价股溢价科目资公积（资溢价股溢价）足减 次记盈余公积利润分配——未分配利润科目
金融负债重分类权益工具应重分类日金融负债账面价值记应付债券等科目贷记科目
⑤企业合条款约定赎回权益工具赎回价格记库存股科目贷记银行存款存放中央银行款项等科目注销赎回权益工具账面价值记科目 赎回价格贷记库存股科目差额记贷记资公积——资溢价股溢价 科目资公积（资溢价股溢价）足减次记盈余公积利润分配——未分配利润科目
⑥企业合条款约定权益工具转换普通股该权益工具账面价值记科目普通股面值贷记实收资（股）科目差额贷记资公积——资溢价股溢价科目（转股时权益工具账面价值足转换 1 股普通股现金金融资产支付需支付现金金融资产金额贷记银行存款存放中央银行款项等科目）

（二）金融负债权益工具区分基原
1否存条件避免交付现金金融资产合义务
（1）果企业条件避免交付现金金融资产履行项合义务该合 义务符合金融负债定义实务中常见该类合义务情形包括：
①条件避免赎回金融工具发行方条件避免赎回金融工具果 项合（准第三章分类权益工具特殊金融工具外）便发行方承担现金金融 资产回购身权益工具义务发行方回购义务取决含予方杏行回售权发行 方应初始确认时该义务确认项金融负债金额等回购需支付金额现值（远 期国购价格现值期权行权价格现值回售金额现值）果发行方终须现金 金融资产回购身权益工具应合方回售权期时该项金融负债账面价 值重分类权益工具
②强制付息金融工具发行方求强制支付利息例项面值民币 1 亿元发行 优先股求年 6股息率支付优先股股息发行方承担支付未年 6股息舍义务应该强制付息合义务确认金融负债企业发行项永续债固定款期限赎回年 8利率强制付息该项工具期限永续赎田企业承担利息形式永续支付现金合义务符合金融负债定义
需说明企业履行交付现金金融资产合义务力限制（法获外 币关监部门批准支付法律法规限制等）解企业该金 融工具承担合义务表明该企业须承担该金融工具合义务
（2）果企业够元条件应免交付现金金融资产例够根相应议事机制决定否支付股息（支付股息义务）时发行金融工具没期日合方没回售权固定期限发行方权限期递延（支付金义务）类交付现金金融资产结算条款构成金融负债果发放股利发行方根相应议事机制决定股利累积股利非累积股利身会影响该金融工具分类权益工具
实务中优先股等金融工具发行时会附普通股股利支付相连结合条款类工具常见连结条款包括股利制动机制股利推动机制等股利制动机制合条款求企业果宣派支付（视具体合条款定）优先股等金融工具股利宣派支付普通股股利股利推动机制合条款求企业果宣派支付普通股股利须宣派支付优先股等金融工具股利果优先股等金融工具连结诸普通股股利发行方根相应议事机制够决定普通股股利支付股利制动机制股利推动机制身均会导致相关金融工具分类金融负债
[例 1]甲公司发行项年利率 8固定款期限决定否支付利息累 积永续债合条款（假定没条款导致该工具分类金融负债）：
①该永续债嵌入项涨期权九许甲公司发行第 5 年面值回购该永续债
②果甲公司第 5 年末没回购该永续债票息率增加 12（通常称票息递 增特征）
③该永续债票息甲公司普通股股东支付股利时必须支付（股利推动机制） 假设：甲公司根相应议事机制够决定普通股股利支付该公司发行该永续债前年均支付普通股股利
例中甲公司年均支付普通股股利甲公司够根相应议事机制决定普通股股利支付进影响永续债利息支付甲公司言该永续债利息未形成支付现金金融资产合义务甲公司第 5 年末行回购权甲公司没回购合义务该永续债应整体分类权益工具
（3）金融工具然没明确包含交付现金金融资产义务条款条件通条款条件间接形成合义务
（4）判断项金融工具划分权益工具金融负债受列素影响：
①前实施分配情况
②未实施分配意
③相关金融工具果没发放股利发行方普通股价格产生负面影响
④发行方未分配利润等供分配权益金额
⑤发行方段期间损益预期
⑥发行方否力影响期损益
2否通交付固定数量身权益工具结算果项金融工具须企业身权益工具进行结算企业需考虑结算该工具 身权益工具作现金金融资产代品该工具持方享发行方扣 负债资产中剩余权益果前者该工具发行方金融负债果者该 工具发行方权益工具企业身权益工具结算金融工具分类需考虑 交付身权益工具数量变固定须企业身权益工具结算金融工具分类应区分衍生工具非衍生工具例甲公司发行项固定期限够决定支付息转换优先股相关合规定甲公司第 5 年末发行该工具强制转换变数量普通股该转换优先股
项非衍生工具甲公司发行项 5 年期分期付息期时期转换甲公司普 通股转换债券该转换债券中嵌入转换权项衍生工具
（1）基身权益工具非衍生工具
非衍生工具果发行方未义务交付变数量身权益工具进行结算该非衍生工具金融负债否该非衍生工具权益工具 某项合仅仅导致企业交付身权益工具成项权益工具企业承担交付定数量身权益工具合义务果交付企业身权益工具数量变化 交付企业身权益工具数量结算时公允价值等合义务金额该合义务金额固定完全部分基企业身权益工具市场价格外变量（例 利率某种商品价格某项金融工具价格）变动变化该合应分类金融负债
[例 2]甲公司乙公司签订合约定甲公司 100 万元等值身权益工具偿欠乙公司债务
例中甲公司需偿负债金额 100 万元固定甲公司需交付身权益工具数量着权益工具市场价格变动变动种情况甲公司发行该金融工具应划分金融负债
[例 3]甲公司乙公司签订合约定甲公司 100 盎司黄全等值身权益工具偿欠乙公司债务例中甲公司需偿负债全额|哇黄金价格变动变动时甲公司需交付身权益工具数量着权益工具市场价格变动变动种情况该金融工具应划分金融负债
[例 4]甲公司发行名义金额民币 100 元优先股合条款规定甲公司 3 年优先 股强制转换普通股转股价格特股日前工作日该普通股市价
例中转股价格变动未须交付普通股数量变实质视作甲公司 3年身普通股市价履行支付优先股股民币 100 元义务种情况该强制转换优先股整体项金融负债
述 3 例子中然企业通交付身权益工具结算合义务该合属项金融负债非企业权益工具企业变数量身权益工具作合结算方式该合证明持方享发行方扣负债资产巾剩余权益
（2）基身权益工具衍生工具衍生工具果发行方通固定数量身权益工具交换固定金额现金金融资产进行结算（固定换固定）该衍生工具权益工具果发行方固定数量身权益工具交换变金额现金金融资产变数盘身权益工具交换固定金额现金金融资产变数量身权益工具交换变金额现金金融资产该衍生工具应确认衍生金融负债衍生金融资产非满足固定换固定条件否须企业身权益工具结算衍生工具应分类衍生金融负侦衍生金融资产例发行外股票期权赋予工具持方固定价格购买固定数量发行方股票权利该合公允价值会着股票价格市场利率波动变动该合公允价值变动影响结算时发行方收取现金金融资产金额影响需交付权益工具数量发行方应该股票期权作项权益工具处理
运述固定换固定原判断会计分类金融工具常见转换债券具备转股条款永续债优先股等实务中转股条款呈现形式纷繁复杂发行方应审慎确定合条款反映济实质否够满足固定换固定原
需说明实务中附转换普通股条款转换债券等金融工具转换权存续期发行方发生新融资者资结构调整关济活动例股份拆分合配股转增股增发新股发放现金股利等通常情况转股价初始固定确保类金融工具持方发行方权益中潜利益会稀释合条款会规定类事项 发生时转股价相应进行调整类转股价格相应转股数量调整通常称反稀释调整原果转股价格调整公式进行调整稀释事件发生前份类金融工具代表发行方剩余利益份现普通股代表剩余利益例保持变类金融工具持方相现普通股股东享发行方权益中潜相利益保持变 调整认违背固定换固定原
[例 5]甲公司 2x13 年 2 月 1 日乙公司发行身普通股标涨期权根该期权合果乙公司行权（行权价 102 元）乙公司权股 102 元价格甲公司购入普通股 1000 股关资料：
（1）合签订日 2x13 年 2 月 1 日
（2）行权日（欧式期权） 2x14 年 1 月 31 日
（3）2x13 年 2 月 1 日股市价 100 元
（4）2x13 年 12 月 31 日股市价 104 元
（5）2x14 年 1 月 31 日股市价 104 元
（6）2x14 年 1 月 31 日应支付固定行权价格 102 元
（7）期权合中普通股数量 1000 股
（8）2x13 年 2 月 1 日期权公允价值 5000 元
（9）2x13 年 12 月 31 日期权公允价值 3000 元
（10）2x14 年 1 月 31 日期权公允价值 2000 元 情形 1：期权现金净额结算甲公司会计处理：
①2x13 年 2 月 1 日确认发行涨期权：
：银行存款 5000
贷：衍生工具——涨期权 5000
②2x13 年 12 月 31 日确认期权公允价值减少：
：衍生工具——涨期权 2000
贷：公允价值变动损益 2000
③2x14 年 1 月 31 日确认期权公允价值减少：
：衍生工具——涨期权 1000
贷：公允价值变动损益 1000
天乙公司行该涨期权合现金净额方式进行结算甲公司义务乙公司交付 104000 元（104x1000）乙公司收取 102000 元（102x1000）甲公司实际支付净额2000 元反映涨期权结算账务处理：
：衍生工具——涨期权 2000
贷：银行存款 2000
情形 2：期权普通股净额结算期权普通股净额结算外资料情形 1 相甲公司实际乙公司交付普通股数量约 192 股（2000104）交付普通股数量须整数实际交付 19 股余金额 24 元现金方式支付甲公司账务处理外账务处理情形 1 相：
2x14 年 1 月 31 日：
：衍生工具——涨期权
2000

贷：股

19
资公积——股溢价

1957
银行存款

24
情形 3：期权普通股总额结算 甲公司约定固定数量身普通股交换固定金额现金外资料情形 1 相乙公司权 2x14 年 1 月 31 日 102000 元（102x1000）购买甲公司 1000 股普通股 甲公司会计处理：
①2x13 年 2 月 1 日确认发行涨期权：
：银行存款 5000
贷：权益工具 5000
甲公司固定数量身股票换取固定金额现金应该衍生工具确认权益工具
②2x13 年 12 月 31 日：该期权合确认权益工具甲公司需该期权公允价值 变动作出会计处理需 2x13 年 12 月 31 日编制会计分录
③2x14 年 1 月 31日乙公司行权：
：库存现金 102000
权益工具 5000
贷：股 1000
资公积——股溢价 106000
该涨期权价期权（行权价格股 102 元市场价格股 104 元）乙公司行权日行该期权甲公司支付 102000 元获取 1000 股甲公司股票
（三）外币计价配股权期权认股权证 果企业某项合通固定金额外币（企业记账位币外货币）交换固定数量身权益工具进行结算固定金额外币代表企业记账位币计价变金额符合固定换固定原准外币计价配股权期权认股权证提供例外情况：企业全部现类非衍生身权益工具持方例发行配股权期权认股权证权例固定金额货币交换固定数量该企业身权益工具该类配股权期权认股权证应分类权益工具范围窄例外情况类推方式适工具（外币计价转换债券非例发行配股权期权认股权证）
[例 6]家市企业现普通股股东提供持 2 股股份购买 1股普通股权利（配股例 2 股配 1 股）配股价格配股日股价 70该企业市受国家区法规限制配股权行权价币种须货币致
例中企业例类普通股股东提供配股权固定金额货币交换固定数量该企业普通股该配股权应分类权益工具
（四）结算条款 附结算条款金融工具指否通交付现金金融资产进行结算者否导致该金融工具成金融负债方式进行结算需发行方持方均控制未 确定事项（股价指数消费价格指数变动利率税法变动发行方未收入净收益债务 权益率等）发生发生（发行方持方均控制未确定事项结果）确定 金融工具
附结算条款金融工具发行方条件避免交付现金金融资产 导致该工具成金融负债方式进行结算应分类金融负债满足列条件 发行方应分类权益工具：（1）求现金金融资产导致该工具成金融负债方式进行结算结算条款具性相关情形极端罕见显著异常发生（2）发行方清算时需现金金融资产导致该工具成金融负债方式进行结算（3）准第三章分类权益工具回售工具
实务中出身商业利益保障公原考虑合双方会控制 情况否求支付现金（包括股票）作出约定结算条款包括外部市场关发行方身情况关事项等出防止低估负债防止通条款设置避免复 合工具中负债成分进行确认目非够证明事件极端罕见显著异常 发生情况者仅限清算事件准规定发行方需针条款确认金融负债例甲公司发行项永续债年合条款支付利息时约定利息发行方供分配利润时需支付果发行方供分配利润足法履行该项支付义务然利息支付取决否供分配利润利息支付义务成情况义务甲公司条件避免支付现金合义务该公司应该永续债划分项金融负债
果合结算条款求发生极端罕见显著异常发生事件时现金金融资产导致该工具成金融负债方式进行结算该结算条款视项具性条款果项合述具性事件发生时须现金金融资产导致该工具成金融负债方式进行结算金融工具进行分类时需考虑结算条款应该合确认项权益工具
[例 7]甲公司拟发行优先股合条款约定甲公司根相应议事机制行决定否派友股利果甲公司控股股东发生变更（假设该事项受甲公司控制）甲公司必须面值赎回该优先股
例中该事项（控股股东变更）受甲公司控制属结算事项时该事项发生非具性甲公司条件避免赎回股份义务该工具应划分项金融负债
（五）结算选择权
准规定存结算选择权衍生工具（例合规定发行方持方选择现金净额发行股份交换现金等方式进行结算衍生工具）发行方应确认金融资产 金融负债供选择结算方式均表明该衍生工具应确认权益工具外
例防止附转股权金融工具持方行转股权导致发行方普通股股东股权稀释发行方会衍生工具合中加项现金结算选择权：发行方权等值应交付股票数量股票市价现金金额支付工具持方发行新股准规定果转股权样衍生工具予合方选择结算方式权利非供选择结算方式均表明该衍生工具应确认权益工具否发行方应样转股权确认衍生金融负债衍生金融资产
（六）复合金融工具
准规定企业应发行非衍生工具进行评估确定发行工具否复合金融工具企业发行非衍生工具时包含金融负债成分权益工具成分复合金融工具发行方应初始确认时组成部分分分类金融负债金融资产权益工具企业发行项非衍生工具时包含金融负债成分权益工具成分应初始计量时先确定金融负债成分公允价值（包括中包含非权益性嵌入衍生工具公允价值）复合金融工具公允价值中扣负债成分公允价值作权益工具成分价值
转换债券等转换工具分类复合金融工具发行方该类转换工具进行会计处理时应注意方面：
1转换工具转换时应终止确认负债成分确认权益原权益成分旧保 留权益（权益项目结转项目权益工具转资公积——资溢价股溢价）转换工具转换时产生损益
2企业通期日前赎回回购终止项具转换权转换工具时应交易日赎回回购支付价款发生交易费分配该工具权益成分负债成分分配价款交易费方法应该工具发行时采分配方法致价款交易费分配产生利损失应分根权益成分负债成分适会计原进行处理分配权益成分款项计权益债务成分相关利损失计损益
[例 8]甲公司 2x13 年 1 月 1 日份面值 1000 元发行 2000 份转换债券取总收入2000000 元该债券期限 3 年票面年利息 6利息年支付份债券均债券发行 1年时间转换 250 股普通股甲公司发行该债券时二级市场类似没转股权 债券市场利率 9假定考虑相关素甲公司发行债券划分摊余成计量 金融负债
（1）先负债成分进行计量债券发行收入负债成分公允价值间差额分配权益成分（表 1）负债成分现值 9折现率计算：
表 1
单位：元
金现值：

第 3 年年末应付金 2000000 元（复利现值系数 07721835）
1544367
利息现值：

3 年期年应付利息 120000 元（年金现值系数 25312917）
303755
负债成分总额
1848122
权益成分金额
151878
债券发行总收入
2000000
（2）甲公司账务处理：

①2x13 年 1 月 1 曰发行转换债券：

：银行存款
2000000
应付债券——利息调整
151878
贷：应付债券——面值
2000000
权益工具
151878
②2x13 年 12 月 31 日计提实际支付利息：
计提债券利息时：
：财务费 166331
贷：应付利息 120000
应付债券——利息调整 46331 实际支付利息时：
：应付利息 120000
贷：银行存款 120000
③2x14 年 12 月 31 日债券转换前计提实际支付利息： 计提债券利息时：
：财务费 170501
贷：应付利息 120000
应付债券——利息调整 50501 实际支付利息时：
：应付利息 120000
贷：银行存款 120000
转换前应付债券摊余成 1944954 元（1848122+46331+50501）
假定 2x14 年 12 月 31 日甲公司股票涨幅度较转换债券持方均日持转换债券转甲公司股份甲公司应付债券采摊余成续计量转换日转换前应付债券摊余成应 1944954 元权益成分账面价值 151878 元样转换日甲公司发行股票数量 500000 股甲公司账务处理：
：应付债券——面值 2000000
贷：应付债券——利息调整 55046
股
500000
资公积——股溢价
1444954
：权益工具
151878
贷：资公积——股溢价
151878
3企业修订转换工具条款促成持方提前转换例提供更利转换率特定日期前转换支付额外价条款修订日持方根修订条款进行转换获价公允价值根原条款进行转换获价公允价值间差额企业应确认项损失
4企业发行认股权债权分离交易转换公司债券发行认股权符合准关权益 工具定义应确认项权益工具（权益工具）发行价格减附认股权条件相公司债券公允价值净额进行计量认股权持方期没行权企业应期时原计入权益工具部分转入资公积（股溢价）
（七）合财务报表中金融负债权益工具区分 合财务报表中金融工具（组成部分）进行分类时企业应考虑集团成员金融工具持方间达成条款条件确定集团作整体否该工具承担交付现金金融资产义务者承担导致该工具分类金融负债方式进行结算义务例某集团子公司发行项金融工具时母公司集团成员该工具持方达成附加协议母公司集团成员股份相关支付金额（股利）作出担保者集团成员承诺该子公司支付预期款项时购买股份种情形 集团子公司（发行方）没考虑附加协议情况财务报表中项工具进行适分类合财务报表中集团成员该工具持方间附加协议影响意味 着集团作整体法避免济利益转移合财务报表应考虑附加协议确 保集团整体角度反映签订合相关交易集团作整体该工具承担 交付现金金融资产导致该工具成金融负债方式进行结算义务该工具（中述义务相关部分）合财务报表中应分类金融负债
[例 9]甲公司乙公司母公司乙公司少数股东签出份未 6 月乙公司普通股基础跌期权果 6 月乙公司股票价格跌乙公司少数股东权求甲公司条件固定价格购入乙公司少数股东持乙公司股份
例中甲公司财务报表中该跌期权价值着乙公司股票价格变动变动未约定日期进行结算该跌期权符合衍生工具定义确认项衍生金融负债集团合财务报表中少数股东持乙公司股份集团身权益工具跌期权集团整体承担条件避免现金金融资产回购身权益工具合义务合财务报表中应该义务确认项金融负债（现全支付取决持方否行期权）金额等回购需支付全额现值
四特殊金融工具区分
（）回售工具 回售工具指根合约定持方权该工具回售发行方获取现金金融资产权利者未某确定事项发生者持方死亡退休时动回售发行方金融工具
根准符合金融负债定义时具定特征回售工具应分类权益工具 准第十六条规定分类权益工具回售工具特征求点补充说明：
1企业清算时具优先求权工具权例份额获企业净资产工具例果项工具持方权企业清算时享企业净资产份额外固定股利类次该工具工具企业清算时仅仅享企业净资产份额该工具属类中工具均属企业清算时权例份额获企业净资产工具
2确定项工具否属次级类时应评估企业评估日发生清算时该工具企业净资产求权时应相关情况发生变化时重新评估该工具分类例果企 业发行赎回项金融工具会影响该工具否属次级类评估结果果企业发行类金融工具视该工具属次级类
[例 10]甲公司设立时发行 100 单位 A 类股份发行 10000 单位 B 类股份投资 B 类股份回售股份假定甲公司发行 AB 两种金融工具A 类股份甲公司次级 权益工具
例中甲公司整资结构中A 类股份重甲公司资 B 类股份 B 类股份非甲公司发行次级工具应 B 类股份类权益工具
3发行方应现金金融资产回购赎囚该工具合义务外该工具包括符合金融负债定义合义务特征限该唯义务确保限范围例外适具回售权外合义务回售工具具回售权外合义务回售工具纳入限范围例外会代表企业剩余权益工具包括持方会净资产拥优先工具持方求权
例企业发行工具回售回售特征外合中约定年必须工具持方净利润定例进行分配约定构成项交付现金义务企业发行项回售工具应分类权益工具
[例 11]甲企业合伙企业相关入股合约定：新合伙加入时确定全额持股例入股合伙退休退出时持股公允价值予退合伙企业营运资金均合伙入股合伙持股期间持股例分合伙企业利润（利润分配合伙企业决定）合伙 企业清算时合伙持股例获合伙企业净资产
例中合伙企业合伙退休退出时合伙交付金融资产义务该回 售工具（合伙入股合）满足金融负债定义时作回售工具具备特征：（1）合伙企业清算时合伙持股例获合伙企业净资产（2）该入股款属合伙企业中次级类工具（3）入股款具相特征（4）合伙企业仅现金金融资产田购该工具合义务（5）合伙持股期间获现金流量总额实质基该工具存续期企业损益已确认净资产变动确认未确认净资产公允价值变动该金融工具应确认权益工具
（二）发行方仅清算时义务方例交付净资产金融工具根准符合金融负债定义时具定特征发行方仅清算时义务方例交付净资产金融工具应分类权益工具准第十七条规定分类权益工具发行方仅清算时义务方例交付净资产金融工具关特征求补充说明：
该部分特征求针回售工具中条特征求类似特征求相较少原清算触发该合支付义务唯条件必考虑清算事件外合支付义务包括：求考虑清算外合支付义务（股利分配）求考虑存续期间预期现金流量确定方法（根净利润净资产）求该类工具特征均相仅求清算时例支付净资产份额特征相
[例 12]甲企业中外合作营企业成立 2x14 年 1 月 1 日营期限 20 年相 关合约定甲企业营运资金固定资产均未双方股东投入营期间甲企业合作 营合进行运营营期时该企业净资产根合约定出资例合作双方偿
该合作企业合营期限届满时需企业净资产交付双方股东述合作方 入股款符合金融负债定义合作企业仅清算时义务合作双方交付净资产 时具备列特征：（1）合作双方合作企业发生清算时合规定例份额获企业净资产（2）该入股款属合作企业中次级类工具该金融工具应确认权益工具
（三）特殊金融工具分类权益工具条件分类权益工具回售工具发行方仅清算时义务方例交付净资产金融工具应具准第十六第十七条述特征外发行方应没时具备列特征金融工具合：（1）现金流量总额实质基企业损益已确认净资产变动 已确认未确认净资产公允价值变动（包括该工具合影响）（2）实质限制 固定准第十六条第十七条述工具持方获剩余回报运述条件时发行方准第十六条第十七条述工具持方签订非金融合果条款条件发行方方间订立等合类似应考虑该非金融合影响果作出判断该工具分类权益工具
列涉非关联方正常商业条款订立工具会导致满足准特征求回售工具发行方仅清算时义务方例交付净资产金融工具法分类 权益工具：（1）现金流量总额实质基企业特定资产（2）现金流量总额基企业收入定例（3）员工企业提供服务予报酬合（4）求企业提供产品服务支付定报酬（占利润例非常）合
（四）特殊金融工具母公司合财务报表中处理 某回售工具仅清算时义务方例交付净资产金融工具分类权益工具金融负债准原例外准允许该例外扩发行方母公司合财务报表中少数股东权益分类子公司财务报表中作权益工具列报特殊金融工具母公司合财务报表中应少数股东权益部分应分类金融负债
[例 13]甲公司控制乙公司甲公司合财务报表包括乙公司乙公司资结构部分回售工具（中部分甲公司持余部分外部投资者持）组成回售工具乙公司财务报表中符合权益分类求甲公司回售工具中权益合时抵销外部技资者持乙公司发行回售工具甲公司合财务报表中应作少数股东权益列示应作金融负债列示
五发行金融工具重分类
发行金融工具原合条款约定条件事项着时间推移济环境改变发 生变化会导致已发行金融工具（含准第三章规定特殊金融工具）重分类例企业拥回售工具工具回售工具非次级类符合分类权益工具条件果企业赎回已发行全部工具发行外回售工具符合分类权益工具全部特征全部条件企业应赎回全部工具日起回售工具重分类权益工具发行方原分类权益工具金融工具分类权益工具日起发行方应重分类金融负债重分类日该工具公允价值计量重分类日权益工具账面价值金融负债公允价值间差额确认权益发行方原分类金融负债金融工具分类金融负债日起发行方应重分类权益工具重分类日金融负债账面价值计量
六收益库存股
（）利息股利利损失处理
金融工具组成部分划分金融负债权益工具决定该工具组成部分相关利息股利利损失会计处理方法金融工具组成部分属金融负债相关利息股利利损失赎回融资产生利损失等应计期损益金融工具组成部分属权益工具发行（含融资）回购出售注销时发行方应作权益 变动处理发行方应确认权益工具公允价值变动发行方权益工具持方分配应作利润分配处理发放股票股利影响者权益总额 权益性交易相关交易费应权益中扣减交易费指直接属购买发行处置金融工具增量费直接属发行新权益工具者购买前已发行外权益工具增量费权益交易相关费例企业首次公开募股程中会新发行部分流通股份外会已发行股份进行市流通种情况企 业需运专业判断确定交易费权益交易（发行新股）相关应计权益核算交易费活动（已发行股份市流通）相关发行权益工具时发生 计权益项交易相关交易费应合理基础采类似交易致方法项交易间进行分摊
利息股利利损失会计处理原样适复合金融工具负债成分相关利息股利利损失应计损益权益成分相关利息股利利损失应计权益发行复合金融工具发生交易费应负债成分权益成分间占总发行价款例进行分摊例企业发行项 5 年现金强制赎回非累积优先股优先股存续期间企业行决定否支付股利非累积赎回优先股项复合金融工具中负债成分赎回金额折现值负债成分采实际利率法确认利息支出应计损益权益成分相关股利支付应确认利润分配果该优先股赎强制性取决持方否求企业进行赎回者该优先股需转换变数量普通股样会计处理然适果该优先股赎回时支付金额包括未支付股利整工具项金融负债种情况支付股利应计损益
（二）库存股
回购身权益工具（库存股）支付价交易费应减少者权益确认金融资产库存股企业身购回持集团合范围成员购回持成员包括子公司包括集团联营合营企业外果企业持身权益工具例金融机构作代理代客户持该金融机构身股票持股票金融机构身资产属库存股
果企业持库存股重新出售反映 者间转非企业身利损失库存股公允价值波动企业应直接支付收取价权益中确认产生损益
七金融资产金融负债抵销
（）金融资产金融负债相互抵销条件 金融资产金融负债应资产负债表分列示相互抵销时满足列条件应相互抵销净额资产负债表列示：
1企业具抵销已确认金额法定权利该种法定权利前执行准第二十九第三十条抵销权进行解释需说明抵销协议中支付收取金额确定性妨碍企业抵销权成前执行法定权利样时间推移会影响企业抵销权成前执行法定权利时间推移意味着该抵销权取决未事件某未事件发生消失成执行抵销权满足抵销条件例项交易方出现信评级降成执行抵销权满足抵销条件
2企业计划净额结算时变现该金融资产清偿该金融负债企业分通收取支付总额结算两项金融工具时该两项工具结算间隔期短企业需承受重资产信风险负债流动性风险种情况净额列报适合金融市场中清算机构运作机制助两项金融工具达时结算种情况符合准第三十二条相关条件相关现金流量实际等项净额企业承受信风险流动性风险非针总额满足净额结算条件
（二）金融资产金融负债相互抵销情形 准规定列情况通常认满足抵销条件抵销相关金融资产金融负债：
1项金融工具仿效单项金融工具特征合成工具例利浮动利率 长期债券收取浮动利息支付固定利息利率互换合成项固定利率长期负债
2金融资产金融负债然具相风险敞口（例远期合衍生工具组合中 资产负债）涉交易方
3追索权金融负债作担保品金融资产资产
4债务解某项负债定金融资产进行托（例偿债基金类似安排）债 权尚未接受资产清偿负债
5某导致损失事项产生义务预计通保险合第三方索赔补偿
（三）总互抵协议 企业交易方进行项金融工具交易时该交易手方签订涵盖交易总互抵协议总互抵协议形成法定抵销权利出现特定违约事项时正常营程中出现预计会发生情况时会生效影响单项金融资产变现单项金融负债结算种协议常常金融机构交易手方破产发生导致交易手方法履行义务情况时保护金融机构免受损失旦发生触发事件协议通常规定协议涵盖金融工具单净额进行结算
总互抵协议存身定掏成协议涵盖资产负债相互抵销基础果总互抵 协议仅形成抵销已确认金额条件权利符合企业必须拥前执行抵销确认金额 法定权利求时企业没净额基础进行结算时变现资产清偿负债意图
八金融工具财务状况营成果影响列报
（）般性规定 1企业金融工具项目进行列报时应根金融工具特点相关信息性质金融工具进行类充分披露金融工具相关信息财务报表附注中披露财务报表列示项目相互应例衍生工具进行披露时应恰类外汇衍生工具利率衍生工具信衍生工具等类
2企业应根身实际情况准求合理确定列报金融工具详细程度应列报量详细信息掩盖真正重信息列报汇总信息难区分项交易相关风险间重差异
3企业应披露编制财务报表时金融工具采重会计政策计量基础理解财务 报表相关会计政策等信息
[例 14]某保险公司 2x14 年年报指定公允价值计量变动计入期损益金融资产金融负债关会计政策作出披露：
符合项项标准金融工具（包括交易目持金融工具）初始确认时公司理层指定公允价值计量变动计入期损益金融资产金融负债：
（1）公司该项指定消明显减少金融资产金融负债计量基础导致 相关利损失确认计量方面致情况标准公司指定金融工具包 括：
①部分长期债券次级债务干已发行固定利率长期债券次级债务应付利息已收固定付浮动利率互换利息相匹配公司利率风险理策略正式书面文件中说明果金融负债摊余成计量会相关衍生工具公允价值计量变动计入期损益产生会计错配公司金融负债指定公允价值计量变动计入期损益金融负债
②投资连结合项金融资产全融负债投资连结合项公司购资产公允价值计量变动计入期损益消会计错配公司购资产计量基础相致原相关负债指定公允价值计量变 动计入期损益金融负债
（2）公司风险理投资策略正式书面文件已载明该金融资产组合该金融负债纽合该金融资产金融负债组合公允价值基础进行理评价关键理员报告
（3）该项指定运某包含项项嵌入衍生工具混合工具嵌入衍生工具 该混合工具现金流量没重改变嵌入衍生工具明显应该混合工具中分拆 外公司拥类金融工具包括发行债务工具持债权性质证券等
公司述金融资产金融负债指定作出会撤销
（二）资产负债表中列示相关披露
准第四十第五十二条资产负债表中列示相关披露作出规范着重某求进行说明举例
1企业单项组贷款应收款项指定公允价值计量变动计期损益金融资产应准第四十条披露相关信息
[例 15]某企业持组应收款项符合金融工具确认计量准中指定公允价值计量 变动计入期损益条件基理需该企业该组应收款项指定公允价值计量 变动计入期损益金融资产理中未信衍生工具类似工具关信息披露 ：
指定公允价值计量变动计入期损益应收款项：
——截 2x14 年 12 月 31 日企业面信风险敞口 3696 万元
——信风险变动引起公允价值期变动额 108 万元累计变动额354万元 外该企业准第四十三条规定披露该组应收款项信风险变动引起
公允价值期变动额累计变动额确定方法
2企业某项金融负债指定公允价值计量变动计期损益金融负债应准第四十二条披露信风险变动引起公允价值期变动额累计变动额企业 金融负债公允价值变动金额中扣市场风险素引起市场风险导致公允价值变动 金额确定信风险引起公允价值变动金额果计量述市场风险唯变量观察 基准利率信风险变动引起金融负债公允价值变动金额企业列步骤估计：
（1）运该金融负债期初观察市场价格期初合现金流量计算出含报酬率该 含报酬率中减期初观察基准利率该金融负债特定相关部分
（2）计算出该金融负债期末合现金流量现值折现率两者：①期末 观察基准利率②根（1）确定含报酬率中该金融负债特定相关部分
（3）该金融负债期末观察市场价格根（2）确定金额间差额应披露 金额
运方法时假设信风险利率风险外素导致该金融负债公允价值变 动金额重果该金融负债中包含嵌入衍生工具述计算程中应扣嵌入衍生工具 公允价值变动金额
[例 16]某公司指定公允价值计量变动计入期损益金融负债相关信息披露 表 2 示：
表 2 单位：元


项目
2x14年公允 价价值变动额
相关信风险
变动引起公允
价值期变动额
相关信风险
变动引起公允
价值累计变动额
（1）发行普通债券
1236358
835000
1034610
（2）发行次级债券
3693000
2100000
3000600
合计
4929358
2935000
4035210
2x14 年 12 月 31 日指定公允价值计量变动计入期损益金融负债账面价值合约定期应支付债权金额间差额 58300 元
3金融资产金融负债抵销披露
（1）准第四十五条指类似协议包括衍生工具清算协议总回购协议证券贷总协议财务担保物相关权利等总互抵协议类似协议已确认金融工具包括衍生工具买返售卖出回购证券贷协议等属第四十五条范围金融工具包括机构贷款客户存款（非资产负债表中予抵销）仅作抵押担保协议项金融工具等
（2）准第四十五条（）求披露金额根第二十八条予抵销已确认金融工具相关须遵循执行总互抵协议类似协议已确认金融工具相关（否满足抵 销条件）第四十五条（）求披露满足第二十八条抵销条件抵押担保协议确认金额关该类金额须第四十五条（四）予披露
（3）准第四十五条（二）求披露准第二十八条规定抵销金额安排予抵销已确认金融资产确认金融负债金额时金融资产金融负债抵销披 露中反映披露金额仅限予抵销金额例企业拥满足第二十八条抵销条件确认衍生金融资产巳确认衍生金融负债果衍生金融资产总额衍生金融负债总额金融资产披露表时包括衍生金融资产总额[根第四十五条（）]衍生金融负债总额[根第四十五条（二）]金融负债披露表包括衍生金融负债总额[根第四十五条（门时仅包括相衍生金融负债金额衍生金融资产金额[根第四十五 条（二）]
（4）果企业拥属准第四十五条求披露范围工具该工具满足第二十八条抵销条件第四十五条（三）求披露金额等第四十五条（）求披露金额时第四十五条（三）披露金额资产负债表中单列项目金额应勾稽应例果企业确定单列项目金额予合分解提供更相关信息必须披露已合分解金额资产负债表中单列项目金额相勾稽
（5）准第四十五条（四）2 求企业披露收抵押出作财务担保物金融工具公允价值披露金额应实际收抵押出担保物相关非返收回类担保物确认应付款项应收款项相关时披露担保物关金额时企业须考虑超额担保影响中第四十五条（四）2 披露金额应第四十五条（三）金额扣减第四十五条（四） 1 金额限果担保物权利金融工具间行该权利相关金额纳入第四十五条（四）披露中
（6）企业应披露准第四十五条（四）中述执行总互抵协议类似协议相关抵销权利信息权利性质描述例企业应描述附带条件权利取决未事项符合准抵销条件金融工具企业应描述符合抵销条件原收抵押出财务担保物企业应披露抵押担保协议相关条款（例担保物受限制情形）
（7）根准第四十五条（）（五）进行定量披露分金融工具交易类型（例衍生工具回购逆回购协议证券贷安排）提供企业金融工具 交易类型提供第（）（三）求定量披露交易手方提供第（三）（五）求定量披露果企业交易手方提供求披露信息需列明交易手方具体名称保持年度性年度交易手方指定（交易手甲交易手乙交易手丙等）应保持致企业应考虑提供关交易手方进步定性信息交易手方披露第（三）（五）求关金额时相交易手方金额言单项重金额应单独披露余单项重金额汇总单列项目披露
（8）满足财务报表者评估净额结算安排企业财务状况现实潜影响需准第四十五条求披露金融资产金融负债抵销相关信息外企业应根总五抵协 议类似协议条款提供补充信息抵销权条款性质等信息外根准第 四十五条披露金融工具遵循计量求（例回购协议相关应付款项摊余成 计量衍生工具公允价值计量）企业应披露金融工具已确认金额相关计量差异
[例 17]金融资产金融负债抵销相关披露示例：
（1）抵销金融资产遵循执行总互抵协议类似协议金融资产披露（表 3）： 表 3 2x14 年 12 月 31 日 单位：百万元

（2）抵销金融负债遵循执行总互抵协议类似协议金融负债披露（表 4）： 表 4 2x14 年 12 月 31 日 单位：百万元

4企业应设置专门备抵账户记录类金融资产信损失发生减值披露诚值准备期初余额期计提转回转销核销变动金额期末余额等信息
[例 18]某商业银行 2x14 年年皮财务报表中客户贷款垫款相关减佳准备作出部分披露：
（1）减值准备变动情况（表 5）
表 5 单位：万元


2x14年
2x13年
年初余额
53750
208000
年计提
6100
9500
年转出
400
3500
年核销
6300
58000
年转回
500
102250
贷款垫款折现值升
500
1900
收回贷款垫款

100000
素

350
年末余额
52650
53750
（2）客户贷款垫款准备（表 6表 7）


（三）利润表中列示相关披露 准第五十三条利润表中列示相关披露作出规范关说明举例：
1 金融工具计量分类分披露利损失资产负债表披露补充金融工具计量基础计量披露求助财务报表者更理解企业金融工具营成果
2企业应披露利息收入利息费包括：
（1）公允价值计量变动计期损益金融资产金融负债外实际利率法计算金融资产金融负债产生利息收入利息费总额
（2）已发生减值金融资产产生利息收入企业应披露已减值金融资产利息收入该利息收入应计量减值损失未现金流量进行折现时采利率确定

[例 19]某银行利润表示利息收入利息费披露格式表 8 示： 表 8

利息净收入
期发生额
期发生额
利息收入：


存放中央银行款项


发放贷款垫款


债券投资


拆出资金


买返售金融资产


存放业


利息收入合计


中已减值金融资产利息收入


利息支出


吸收存款


拆入资金


卖出回购金融资产


业存放


应付债券


中央银行款





利息支出合计


利息净收入


3企业应披露列事项产生手续费收入支出：（1）公允价值计量变动计期损益金融资产金融负债外实际利率法计算金融资产金融负债产生直接计期损益确定实际利率时未包括手续费收入支出
（2）企业通信托托活动代持资产进行投资形成直接计期损益手续费收入支出
应述（1）求披露范围取决企业业务性质例银行发放信卡业务手续费包括信卡年费收入处理贷交易商户服务佣金透支手续费等
（四）套期保值相关披露 套期活动属企业风险理活动符合套期会计应条件前提企业选择应套期会计企业应企业会计准第 24 号——套期保值规定符合条件选择应 套期会计套期活动分公允价值套期现金流量套期境外营净投资套期三种类型进行 会计处理时准第五十四第五十六条规定进行披露便财务报表者理解企业 套期关系性质套期关系企业期未期间营成果影响
（五）公允价值披露 准第五十七第六十条公允价值披露作出规范关说明举例：
1公允价值账面价值较准第五十九条规定情况外企业应披露类金融资产金融负债公允价值 账面价值进行较否公允价值计量处披露类应少资产负债表中列示类相致资产负债表中相互抵销金融资产金融负债公允价值应抵销金额披露
2金融资产金融负债初始确认时交易价格公允价值差异产生利损失信息披露 金融资产金融负债初始确认公允价值交易价格存差异时果公允价值非基
相资产负债活跃市场中报价非基仅观察市场数估值技术企业初始确认金融资产金融负债时应确认利损失情况企业应金融资产金融负债类型披露相关信息信息包括：损益中确认交易价格初始确认公允价值间差额时采会计政策反映市场参者资产负债进行定价时考虑素（包括时间素） 变动该项差异期初期末尚未损益中确认金额期变动额认定交易价格非公允价值佳证确定公允价值证
3金融工具公允价值信息披露豁免准第五十九条提供金融工具公允价值披露限豁免包括：账面价值公允价值差异金融资产金融负债（短期应收应付账款）活跃市场中没报价公允价值法计量权益工具投资该工具挂钩衍生工具包含相机分红特征公允价值 法计茸合金融工具公允价值法计量企业需披露额外信息帮助 财务报表者判断账面价值公允价值间差异种情况企业需披露列信息：
（1）金融工具描述账面价值公允价值法计量未披露公允价值 事实说明
（2）金融工具相关市场信息
（3）企业否意图处置金融工具
（4）已终止确认金融工具事实终止确认时账面价值形成利损失
九金融工具相关风险披露
（）定性定量信息
1定性信息
准规定金融工具产生类风险企业应披露列定性信息：（1）风险敞口形成原期发生变化（2）风险理目标政策程序计量风险方法期发生变化
定量披露基础提供定性披露助财务报表者相关披露联系起解金融工具产生风险性质程度全貌定性披露定量披露相五补充企业披露信息够更帮助财务报表者评估企业面风险敞口
企业总额扣风险转移分散风险交易净额基础进行披露信息强调金融工具间关系助财务报表者解关系影响企业未现金流量 性质时间确定性披露信息必
关企业接受计量理控制风险政策程序披露包括：（1）企业风险理职结构组织形式（2）企业风险报告计盘系统范围性质（3）企业风险进行套期降低风险政策包括接受担保物政策程序（4）企业种套期降低风险方法持续效性进行监控流程（5）企业避免风险度集中政策程序
企业应披露定性信息前期相变化变化企业面风险敞口改变企业理风险敞口方式改变结果财务报表者需解变化未现金流量性质时间确定性影响披露信息十分重
[例 20]某集团关金融工具风险理定性披露示例： 风险理集团日常活动中面种金融工具风险包括信风险流动性风险市场风险（包括汇率风险利率风险商品价格风险）集团全融工具包括货币资金股权投资债权投资款应收账款应付账款转换债券等金融工具相关风险集 团降低风险采取风险理政策述：
董事会负责规划建立集团风险理架构制定集团风险理政策相关指引监督风险理措施执行情况集团制定风险理政策识分析集团面风险风险理政策特定风险进行明确规定涵盖市场风险信风险流动性风险理等诸方面集团定期评估市场环境集团营活动变化决定否风险理政策系统进行更新集团风险理风险理委员会董事会批准政策开展风险理委员会通集团业务部门紧密合作识评价规避相关风险集团部审计部门风险理控制程序进行定期审核审核结果报集团审计委员会 集团通适样化投资业务组合分散金融工具风险通制定相应风险理政策减少集中单行业特定区特定交易手方风险 信风险信风险指交易手方未履行合义务导致集团产生财务损失风险集团已采 取政策信良交易手方合作必时获取足够抵押品缓解交易手方 未履行合义务产生财务损失风险集团评定等投资级体进 行交易评级信息独立评级机构提供获类信息集团利公开获 财务信息身交易记录顾客进行坪级集团持续监控面风险敞口众交易 手方信许级信风险敞口通交易手方设定额度加控制年风险理委 员会复核审批
应收账款债务量分布行业区客户集团持续应收账款财务状况实施信评估适时购买信担保保险货币资金衍生金融工具信风险限交易手方声誉良拥较高信评级银行
流动性风险 流动性风险指集团履行交付现全金融资产结算义务时遇资金短缺风险集团属成员企业负责现金流量预测集团属财务公司基成员企业现金流量预测结果集团层面监控长短期资金需求集团通型银行业金融机构设立资金池计划统筹调度集团盈余资金确保成员企业拥充裕现金储备履行期结算付 款义务外集团业务银行订立融资额度投信协议集团履行商业票 相关义务提供支持
汇率风险
集团民币编制合财务报表种外币开展业务面汇率波动产生汇率风险该风险集团交易境外营业绩净资产折算均构成影响采套期会计集团记录相关套期活动持续基础评估套期效性
•境外营净投资集团通指定持外币净款外币王换远期合境 外营美元汇率波动面部分风险敞口进行套期
•集团外汇交易形成外汇风险净敞口集团套期政策寻求预期交易外汇 风险进行 80100套期（ 24 月期限远期合限）
•外币债务集团交叉货币利率互换外币款相关汇率风险进行套期 集团预期设定套期持续效预计套期效性会利润表构成重影响
利率风险
集团利率风险敞口源民币美元欧元英镑利率波动利率风险进行理集团董事会批准限额范围通利率衍生工具理付息负债固定利率浮动利率敞口例风险理措施助减少集团财务业绩波动程度便业务操作运套期会计集团政策旨固定利率款占预计净款例维持 4060间根存续期指标理整体净贷纽合集团部分现利率衍生工具均指定套期工具预计该类套期效
商品价格风险
集团商品期货合特定商品价格风险进行套期商品期货合均预期未发生原材料采购进行套期资产负债表中商品期货合公允价值计量套期工具公允 价值变动中效套期部分计入综合收益相关套期交易影响损益期计入利润表
2定量信息
金融工具产生类风险企业应类披露期末风险敞口汇总数该数应部关键理员提供相关信息基础企业运种方法理风险披露信息应相关方法基础根企业会计准第 36 号——关联方披露关键理员指权力负责计划指挥控制企业活动员
述求基关键理员提供信息披露外准求企业准具体求披露关信风险流动性风险市场风险信息
企业应披露期末风险集中度信息风险集中度具相似特征受相似济条件变化影响金融工具识风险集中度需运判断应考虑企业具体情况风险集中度 披露包括：（1）理层确定风险集中度说明（2）理层确定风险集中度参考素（包 括交易手方信评级理区域货币种类市场类型处行业诸流动性市场 风险等风险）（3）风险集中度相关风险敞口金额
[例 21]某公司关金融工具风险集中皮定量披露示例：行业区济发展均衡济周期相关行业区信风险相某行业区技信客户具备某济特征信风险会相应提高公司通客户投信环节额度控制统筹理贷款垫款行业区信风险集中度
（1）发放贷款垫款行业类分布情况表 9 示：
表 9 单位：百万元

行业类
2x14年12月31日
2x13年12月31日
制造业
21320
19275
批发零售业
15943
16237
房产业
10692
12838
交通运输业
8253
7735
服务业
5217
8269
建筑业
4927
3184
金融业
4356
5769
公事业
2148
2582

8629
8237
合计
81485
84126
（2）发放贷款垫款区分布情况表 10 示：
表 10 单位：百万元

区分布
2x14年12月31日
2x13年12月31日
中国陆
65743
67298
港澳台区
5673
6245
北美
4239
3853
欧洲
3267
2941
国家区
2563
3789
合计
81485
84126

（二）信风险披露 信风险指金融工具方履行义务造成方发生财务损失风险 1信风险敞口披露 类金融工具考虑利担保物信增级情况企业应披露资产负债表日信风险敞口金额金融工具账面价值代表信风险敞口需提供项披露信风险敞口源包括企业未资产负债表中确认金融工具信 风险敞口
产生信风险交易相应信风险敞口某情况示例：
（1）客户提供信机构中存放款项信风险敞口相关金融资产账面价值
（2）签订衍生工具合例外汇远期利率互换信衍生工具公允价值计量衍生工具企业资产负债表日面信风险敞口等账面价值
（3）提供财务担保已提供财务担保信风险敞口等须履行担保时企业必须支付金额（履行担保性）该金额显著已作负债确认金额
（4）融资额度提供期撤销重利变化出现时撤销贷款承 诺果该贷款承诺现金金融资产进行净额结算信风险敞口承诺 全部金额未支取金额未否支取具确定性贷款承诺信 风险敞口金额显著作负债确认金额
[例 22]某集团关金融工具信风险信风险敞口披露示例：
信风险
信风险指交易手方债务未履行全部部分付款义务造成集团发生损 失风险信风险包括诸整体宏观济陷入衰退导致损失风险集团信贷业务类客户提供贷款承兑担保信贷产品承担信风险信风险集团业务营面重风险
董事会集团信风险理承担终责董事会负责审议批准信风险理政策技权风险理委员会信风险理实施效性进行日常监督审议批准风险理委员会提交信风险评估报告集团信风险状况作出评价董事会授权风险理委员会履行信风险理日常监督职定期召开会议审阅分析集团信贷质量风险集中度压力测试等议题季度董事会报送信风险评估报告
信风险敞口
集团信风险敞口包括涉信风险资产负债表表项目表外项目资产负债表日集团全融资产账面价值已代表信风险敞口资产负债表表外信风险敞口 情况表 11 示（考虑利担保物信增级）：
表 11 单位：百万元

资产负表表外项目
2x14年12月31日
2x13年12月31日
担保
5347
6053
时撤销贷款承诺
9988
10068
信承诺
2766
2919
合计
18101
19040
[例 23]某公司家拥庞客户群市零售企业客户公司标准信条款购买商品公司时某客户购买商品关应收款项信风险敞口披露表 12 示：
表 12 单位：元


2x14年12月31日
2x13年12月31日
应收款项账面余额
365500
323700
坏账准备
14620
12948
账面价值
350880
310752
应付客户金额
75500
62250
公司客户订立协议客户发生拖欠情况应付客户金额应收客户金额进行抵销公司资产负债表日面信风险敞口应客户收取总金额减坏账准备金额应付款项资产负债表抵销该信风险敞口中未包含应付客户金额
2利担保物信增级信息披露 准第六十四条（二）求利担保物信增级信息进行披露通披露列项满足求：
（1）担保物取信增级进行估值理政策程序
（2）担保物信增级类型描述（信增级例子担保信衍生 工具根准符合抵销条件净额结算协议）
（3）担保物信增级交易手方类型信誉
（4）关担保物信增级风险集中信息
准时求企业披露利担保物信增级代表信风险敞口金额 财务影响（例关担保物信增级信风险缓释程度量化信息）
[例 24]某集团关利担保物信增级信息披露示例：集团通系列信增级措施降低信风险集团通常求款交付保证全提供抵质押物担保信风险敞口降接受水集团发现相关贷款存减值迹象时般会求款提供额外担保集团制定授信业务担保物理办法风险理委员会确定合格担保物种类范围贷款成数集团根款信风险评估决定需担保物金额类型
房产流通转金融资产（股票债券）集团担保物类型集团专门制定估价模型类担保物进行估佳计算方法市场价值扣折价素折价代表集团需处置担保物时相关费保守估计处置费包括资产售期间维护费外部咨询服务费拍卖费交易税费价值损失房产折价取决动产类型状况位置条件通常房产市场价值 xx xx间市证券折价采基价格波动性销售性等变现部棋型计算存估值模型担保物集团定期委托具备相应资质外部评估机构单独评估计算价值
2x14 年 12 月 31 日相关信息披露表 13 示：
表 13 单位：百万元

项目
客户
机构客户
总额
抵押贷款信风险敝口
3028
8005
11033
担保物价值
2959
7854
10813
房产
1624
3867
5491
银行存单
326
965
1291
股票债券
180
371
551
交通工具
820
105
925
机器设备
9
2546
2555
注表中汇总项担保物价值金额担保金融资产信风险敝口限
3未逾期未减值金融资产信质量信息披露
准第六十四条（三）求企业披露未逾期未减值金融资产信质量信息果合期债务够时支付合款项（利息金）金融资产未逾期果存发生减值客观证金融资产未发生减值
符合准披露求企业需考虑提供信息：（1）外部部信评级系统 进行信风险敞口分析（2）交易方性质（3）关交易手方违约率历史信息（4）评估信质量信息企业理监控信质量外部评级时需考虑披露信息：（1）外部信级信风险敞口金额（2）评级机构（3）企业评级未评级信风险敞口金额（4）部外部评级间关系 企业理监控信质量部评级时需考虑披露信息：（1）部信评级流程（2）部信级信风险敞口金额（3）部外部评级间关系
[例 25]某商业银行发放贷款垫款金额逾期减值情况披露表 14 示：
表 14 2x14 年 12 月 31 日 单位：百万元

发放贷款垫款
住房 揭贷款
非房产类 中企业贷款
房产 开发贷款
消费贷款
总额
未逾期未减值
55575
26926
16938
3119
102558
逾期未减值
3614
490
1579
209
5892
减值
1077
3657
5877
371
10982
合计
60266
31073
24394
3699
119432
4已逾期已减值金融资产信质盐信息披露 准求企业类披露资产负债表日已逾期已减值金融资产列信息：（1）已逾期未减值金融资产账龄分析（2）已发生单项减值金融资产分析包括判断该金融资产发生减值考虑素
[例 26]某公司关已逾期未减值应收款项账龄分析披露表 15 示：
表 15 2x14 年 12 月 31 日 单位：百万元


应收款项项目
应收款项 账面余额 总额
逾期账龄划分已逾期未减值应收款项账面余额
少30天
3160天
6190天
91120天
超120天
合计
应收账款
7862
548
75
42
24
96
785
应收款
2019



1
2
3
合计
9881
548
75
42
25
98
788
果交易手方未合约定期支付款项金融资产逾期例某企业银行间市场发行短期票等融资工具合规定企业月工作日支付月利息期次偿付金果某月企业未支付利息持该票交易手方应月 1 日起视已逾期金融资产逾期引发合重新议定触发违约条款导致法律诉讼等种行动进行披露时应根已重新商定新合条款条件确定金融资产否逾期
需注意已逾期已减值间存差合期未进行支付日金融资产视已逾期定等已减值
减值金融资产披露应包括已发生单项减值金融资产分析分析包括判断该金融资产发生减值考虑素素包括：扣减减值损失前账面金额相关减值损失金额利担保物已取信增级性质公允价值等
5取担保物信增级确认金融资产非金融资产信息披露企业通占担保物求信增级（财务担保合）取金融资产非金融资产应资产负债表日金融工具确认计量准准求予确认时应披露确认资产性质账面价值易变现资产企业应披露处置拟日常 营政策等
（三）流动性风险披露
流动性风险指企业履行交付现金金融资产方式结算义务时发生资金短缺风险
1期期限分析
（1）总体求 准求企业应披露金融负债剩余期期限进行期期限分析理金融负债流动性风险方法：①非衍生金融负债（包括财务担保合）期期限分析应基 合剩余期期限包含嵌入衍生工具混合金融工具应整体视非衍生金融负债进行披露②衍生金融负债果合期期限理解现金流量时间分布关键素期期限分析应基合剩余期期限例浮动利率金融资产金额负债进行项现金流量套期中作套期工具剩余期限5年利率互换贷款承诺
包含嵌入衍生工具混合金融工具会计处理时应金融工具确认计量 准确定否需嵌入衍生工具进行分拆披露述期期限分析时应包含嵌入衍 生工具混合金融工具整体视非衍生金融负债进行披露
果关衍生金融负债合期日信息解现金流量时间分布非关重需 披露合期期限分析例企业常买卖衍生工具（金融机构交易账户衍生金融负 债）反映合期日解现金流量时间分布非关重衍生金融负债转合期时通支付收取工具规定合现金流量结算种情况企业须提供衍生金融负债期期限分析该分析外基础列报例基预计期日者基企业预计资产负债表日短时间进行处置时需支付账面金额（公允价值）者基资产负债表日公允价值列报
（2）时间段确定企业披露期期限分析时应运职业判断确定远时间段企业限 列时间段进行期期限分析：①月（含数）②月三月③三 月年④年五年⑤五年
定量披露应基企业关键理员提供信息披露时间段应部报告 时间段相致某企业需采企业更时间段情况企业均应通考虑流动性需求相应时间评价流动性分析否提供关流动性需求充分披露例企业月期重支付义务种情况第年支付义务总时间段恰
债权选择收回债权时间债务应相应金融负债列入债权求收回债权早时间段例银行说活期存款应包括存款持方求银行进行偿付早时间段期权说持方时行美式签出期权应持方行该期权早时间段披露持方仅期日行欧式期权应入期日时间段交易手方时支付具选择权时流动性披露应基企业说坏情况交易手方求企业进行偿付早日期
债务应付债务金额固定应根资产负债表日情况确定期期限分析披露金额分期付款债务应期支付款项列相应早时间段未贷款承诺应入求支取早日期时间段果项贷款承诺时持方应该承诺早期间适贷款承诺处理方法样适财务担保合财务担保合形成金融负债担保应担保金额列入相关方求支付早时间段
果企业发行分类金融负债永续债务企业应考虑期限永续现金流量纳入期期限分析企业应通额外披露说明永续工具负永续支付利息现金流量义务 该永续工具关键条款（利率名义金额）进行描述便财务报表者更解企业流动性风险敞口
（3）披露金额确定
企业披露金融负债期期限分析时应准求披露金额列入时间段列入时间段金融负债金额应未折现合现金流量例扣融资费前融资 租赁负债总额通支付现金方式购买金融资产远期协议中约定价格付浮动收固定净现金结算利率互换形成净额预付总现金流量结算衍生金融工具合金额（货币互换）贷款承诺总额等未折现现金流量资产负债表列示金额
应付金额固定时应根资产负债表日存情况确定披露金额果应付金额着指数变化变化披露金额基资产负债表日指数水确定
[例 27]某公司关金融负债表外担保项目资产 负债表日合剩余期限列示应付现金流量表 16 示表中披露金融负债金额未折现合现金流量资产负债表中账面金额
表 16 2x14 年 12 月 31 日 单位：百万元


2流动性风险理
准求企业情况披露金融资产期期限分析关期期限分析披露低求仅适金融负债企业持金融资产作流动性风险理部分（例 根企业流动性需求持部分金融资产部分金融资产易出售变现满足企业偿 付金融负债现金流出需求）披露金融资产期期限分析财务报表者够恰评 估企业流动性风险性质范围时企业应披露金融资产期期限分析
企业披露理流动性风险时应披露考虑素素包括限方面：企业否拥已承诺货款额度授信额度否中央银行存款备流动性需否样化资金源否资产筹资源方面重流动性集中情况否理流动性风险建立部控制程序应急方案否包含加速偿（企业信评级降时）条款工具否协议约定必时追加担保物（衍生交易追加保证金）否协议约定允许企业选择交付现金金融资产身权益工具结算负债否约定交易结算遵循 总互抵协议等
（四）市场风险披露
金融工具市场风险指金融工具公允价值未现金流量市场价格变动发生波动风险包括汇率风险利率风险价格风险 汇率风险指金融工具公允价值未现金流量外汇汇率变动发生波动风险汇率风险源记账位币外外币进行计价金融工具 利率风险指金融工具公允价值未现金流量市场利率变动发生波动风险利率风险源已确认计息金融工具未确认金融工具（某贷款承诺）价格风险指汇率风险利率风险外市场价格变动发生波动风险变动单项金融工具发行方关素引起市场交易类似金融工具关素引起价格风险源商品价格特定股票市场指数权益工具价格风险变量变化
编制市场风险敏感性分析披露信息遵循列步骤：1识风险敞口需识企业面市场风险包括汇率风险利率风险价格风险2识资产负债表日风险敞口影响 准求识资产负债表日公允价值现金流量受风险素变化影响金融工具资产负债表日已确认金融工具果现金流量根合规定某变革相连结者公允价值取决某变量该变量变化会影响损益者权益企业应该已确认金融工具纳入敏感性分析
某金融工具影响损益影响者权益例企业记账位币计价摊余成计量包含须合分离嵌入衍生工具固定利率债务工具该工具相关利率汇率变动均会影响损益者权益根准规定分类权益工具金融工具重新计量会影响损益会影响者权益金融工具需纳入敏感性分析
3确定相关风险变量合理变动
企业需确定相关风险变量合理变动应考虑企业营处济环境 进行评估时间段某环境相关风险变革合理变动环境变动
（例民币计价债务利率合理变动25基点50基点美元计价债务情况合理变动非25基点50基点）企业须判断合理变动范围合理变动应包括罕见坏情况压力测试相关风险变动合理变动企业应次披露次披露（通常年度资产负债表日）期间时间框架进行评估
合理变动范围较广企业须披露该范围变动仅披露合理变动范围限变动影响
4确定披露中适汇总水企业应汇总敏感性分析结果更程度反映企业市场风险整体敏感性应汇总重济环境风险敞口特征信息例面恶性通货膨胀区低通货膨胀区市场风险敞口企业应分区进行敏感性分析具重汇率风险敞口 种货币应分币种进行敏感性分析
企业应提供企业整业务敏感性分析类型金融工具应提供类型敏感性分析例企业分交易持交易持金融工具进行敏感性分析
企业根部理风险方式业务部分提供类型敏感性分析例家金融机构包括零售银行分部投资银行分部投资银行分部风险价值分析（VaR）进行部风险理企业选择零售银行分部提供传统敏感性分析投资银行分部提供风险价值分析种情况企业需审慎考虑处理两分部间交易风险敞口避免披露产生误导
5计算列报敏感性分析 企业应披露假设相关风险变量合理变动应资产负债表日风险敞口时变动损益者权益影响企业须确定相关风险变量假设情况期损益 者权益影响金额企业应资产负债表日存风险敞口披露果相关风险变量该日发生合理变动损益者权益影响例果年末企业项浮动利率债务企业应假定利率合理范围变动披露期损益（利息费）影响企业损益者权益中项目分披露敏感性分析企业针具 重利率风险敞口种货币分披露利率风险敏感性分析损益敏感性分析应者权益敏感性分析分开披露
6提供额外披露
准第七十四条规定第七十二条第七十三条敏感性分析披露反映金融工具市场风险（例期末风险敞口反映期风险状况）企业应披露事实原
发生种情况例子包括：
（1）金融工具包含影响敏感性分析明显反映出条款条件（选风 险变量变动言深度价外价期权）种情况额外披露包括金融工具条款条件期权行权损益影响企业风险进行理
（2）金融资产流动性低交易量少缺少交易手方情况计算损益变动难实现种情况额外披露包括金融资产缺乏流动性原企业风险进行理
（3）企业某项资产持量市场报价折价溢价进行出售种情况 额外披露包括证券性质持例损益影响企业风险进行理
[例 28]甲公司家投资公司财务业绩面权益投资价格变动风险资产负债表日甲公司预期价格风险变量合理变动涨跌 8假定税税率 25截 2x14 年 12 月 31 日甲公司税利润民币 275000 万元者权益民币 100000 万元资产负债表日甲公司拥金融工具：
（1）类公允价值计量变动计入期损益金融资产市公司股票账面价值民币 50000 万元
（2）类供出售金融资产市公司股票账面价值民币 20000 万元甲公司市场风险敏感性分析计算：
果权益投资价格涨跌 8：第（1）项类公允价值计量变动计入期损益金融资产市公司股票引起损益变动金额增加减少 4000 万元（50000x8）第（2）项类供出售金融资产市公司股票引起综合收益变动金额增加减少1600万元（20000x8）
市公司股票价格变动引起损益变动税总额增加减少 3000 万元[4000x（125）]

市公司股票价格变动引起综合收益变动税总额增加减少1200 万元[1600x（125）]
甲公司作相关披露（例中未包含较财务信息）： 公司采敏感性分析方法评估持金融工具相关市场风险变量假定变化公允价值现全流莹变动敏感性分析出结果假设特定市场状况市场风险 前瞻性预测鉴金融市场固确定性未实际结果推测结果存差异 公司采方法假设报告期间相
表 17 2x14 年 12 月 31 日税基础列示相关风险变量变动引起损益者权益变动市公司股票价格变动引起公允价值预计变动基资产负债表日权益价格立涨跌 8变量保持变确定
表 17 单位：万元

市场风险敞口
损益变动
综合收益变动
者权益合计变动
市公司股票价格涨
3000
1200
4200
市公司股票价格跌
3000
1200
4200
例敏感性分析仅供理解准实务中企业面种风险变量类风险变量相互关联相互作极少发生孤立变动
十金融资产转移披露
（）披露范围 准中关金融资产转移披露中涉金融资产转移继续涉入概念企业会计准第 23 号——金融资产转移>（简称金融资产转移准）中概念
准述金融资产转移包含两种情形：（1）收取金融资产现金流量合权利转移 方（2）金融资产整体部分转移方保留收取金融资产现金流量合权利承担收取现金流量支付收款方合义务种情形通常称手协议金融资产转移准第四条中定义金融资产转移包含两种情形第种情形准中求致第二种情形求该手协议作金融资产转移处理必须时满足三条件未满足三条件手协议金融资产转移准定义金融资产转移属准定义金融资产转移需进行相应披露
准述继续涉入指企业保留转移金融资产中合权利义务者取已转移金融资产相关新合权利义务常规声明保证公允价值回购已转移金融资产合时满足金融资产转移准中三条件协议构成继续涉常规声明保证指企业避免转效作出陈述包括转移真实性合理诚信公交易等原方面陈述例企业合中承诺：法成立效存续法律实体具签署履行转协议义务需完全权利授权资产接收方提供资料单信息效真实准确完整没遗漏重信息金融资产转移准中没转移没保留金融资产权风险报酬未放弃该金融资产控制企业继续涉入转移金融资产程度确认关金融资产
准述继续涉入企业身财务报告基础进行考虑例子公司非关联第三方转项金融资产母公司该金融资产存继续涉入子公司身财务报表中确定否继续涉入已转移金融资产时应考虑母公司涉入母公司合财务报表中确定否继续涉入已转移金融资产时应考虑身集团成员子公司已转移金融资产继续涉入情况继续涉入源转出方转方签订转协议源第三方单独签订转相关协议果企业已转移金融资产未业绩享利益 承担已转移金融资产相关未支付义务形成继续涉入企业尤金融机构金融资产转移中会转移金融资产提供相应服务收取定服务费种情况企业应分析该服务合否构成准定义继续涉入遵循相应披露求
（二）已转移未整体终止确认金融资产披露 准第七十八条已转移未整体终止确认金融资产披露求进行规范金融资产转移时发生该披露求适资产负债表日企业继续确认已转移金融资产情况中关（四）（五）披露求企业参考披露表格（表 18）：
表 18


金融资产整体转移金融资产部分转移满足终止确认条件均应求进行披露金融资产部分转移指金融资产转移准中第六条规范情形例企业转移项金融资产产生现金流量 40部分企业应该针该 40部分金融资产金融资产转移准判断否满足终止确认条件假设该 40部分金融资产满足终止确认条件未全部终止确认该部分金融资产种情况 40部分金融资产需准转移未整体终止确认金融资产披露求进行相应披露果该 40部分金融资产满足终止确认条件终止确认 40部分金融资产需准已转移未整体终止确认金融资产披露求进行相应披露考虑企业否继续涉入该部分已转移金融资产准已整体终止确认转出方继续涉入已转移金融资产披露求进行披露剩余 60部分金融资产种假设情况涉金融资产转移需准进行披露
（三）已整体终止确认转出方继续涉入已转移金融资产披露 情况果企业已转移金融资产然继续涉入会意味着该金融资产转移满足终止确认条件存企业继续涉入已转移金融资产该金融资产满足整体终止确认条件情况例附带转入方持重价外跌期权（转出方持重价外涨期权）金融资产出售期权重价外期权致期时期前行权性极认定企业已转移该项金融资产权风险报酬应终止确认金融资产期权存形成企业该金融资产继续涉入针情况资产负债表日企业应类披露相关信息披露类应企业继续涉入面风险敞口类型进行划分例企业金融工具类担保涨期权等进行分类转类型应收账款保理资产证券化融券业务等进行分类企业某项终止确认金融资产存种继续涉入方式中类进行汇总披露
准第七十九条整体终止确认转出方继续涉入已转移金融资产披露求进行规 范中关（）（三）披露求企业参考披露表格（表 19表 20）：



企业准第七十九条（三）披露期期限时应合理确定适数量时间段企业准第七十九条（五）披露企业继续涉入金融资产相关终止确认利损失时应披露产生终止确认利损失原否前期已确认资产组成部分（已终止 确认资产中利益企业保留利益）公允价值前期已确认资产整体公允价值种情况企业应披露公允价值计量否包含非基观察市场数重输入值
十衔接规定
准施行前存金融工具会计处理准规定致应企业 会计准第 28 号——会计政策会计估计变更差错更正规定采追溯调整法进行处理追溯调整切实行应采未适法
外提供较期间财务报表时会计政策变更产生累积影响数应调整较
财务报表早期间期初留存收益涉财务报表相关项目数字应调整




企业会计准第 37 号——金融工具列报应指南（2018）
总体求
企业会计准第 37 号——金融工具列报（简称准）规范金融负债权益工具区分企业发行金融工具相关利息股利利损失会计处理金融资产金融负债抵销金融工具财务报表中列示披露金融工具相关风险披露
金融工具相关披露目标助财务报表者解企业发行金融工具分类计量列示企业持金融资产承担金融负债情况金融工具企业财务状况 营成果影响重程度金融工具企业报告期间期末面风险性质程度企业理风险作出合理评价
企业应企业会计准第 30 号——财务报表列报（简称财务报表列报准） 规定列报财务报表信息金融工具交易相企业济业务更具特殊性具金融市场结合紧密风险敏感性强企业财务状况营成果影响等特点金融工具相关信息财务报表列报准规定列报外应准规定列报
企业应计量属性结合身实际情况金融工具进行分类基础资产负债表 利润表中列报财务状况营成果影响披露金融资产金融负债公允价值信息 企业应披露套期活动企业风险敞口影响采套期会计财务报表影响
企业应准规定根合条款反映济实质发行金融工具组成 部分划分金融负债权益工具确定相关利息股利利损失会计处理金融负债复合金融工具负债成分相关利息股利利损失应计入期损益权益工具复合金融工具权益成分相关利息股利应作权益变动处理发行方应确认权益工具公允价值变动 企业应正确握金融资产金融负债抵销原满足准规定抵销条件金融资产金融负债应相互抵销净额资产负债表列示企业应充分考虑相关法律法规求合协议约定等方面素身总额净额结算意图金融资产金融负债否符合抵销条件进行评估
企业应风险类（信风险市场风险流动性风险）披露金融工具定性定量信息 包括风险敞口源风险理目标政策程序风险敞口汇总数风险集中度信息等便财务报表者评估企业面风险性质程度企业风险理活动效果
准金融资产转移已转移金融资产继续涉入定义企业会计准第 23 号——金融资产转移（简称金融资产转移准）企业应准求已转移尚未终止确认金融资产已终止确认继续涉入金融资产披露相关信息

二适范围
通常情况符合企业会计准第 22 号——金融工具确认计量（简称金融工具确认计量准）中金融工具定义项目应该准核算准列报符合金融工具定义项目金融工具确认计量准核算准列报者金融工具确认计量准核算应准列报时非金融项目合金融工具确认计量准核算准列报
具体言准适企业发行持种类型金融工具列报情况例外：
（）企业会计准第 4]号——体中权益披露(简称体中权益准）求企业子公司合营安排联营企业投资该准财务报表附注中进行披露 涉子公司合营安排联营企业中权益相联系衍生工具该衍生工具列报 适准
（二）企业会计准第 33 号——合财务报表规定符合投资性体定义企业 投资活动提供相关服务子公司外子公司予合类子公司投资 公允价值计量变动计入期损益投资性体活动提供相关服务子公司外 子公司投资核算适金融工具确认计量准相关披露求时适准 体中权益准
（三）根企业会计准第 2 号——长期股权投资规定风险投资机构基金 类似体持联营企业合营企业投资初始确认时金融工具确认计量准 规定公允价值计量变动计入期损益果企业选择金融工具确认计量准核算该类 投资相关披露求时适准体中权益准
通风险投资机构基金信托公司包括投连险基金类似体间接持 联营企业合营企业投资企业选择金融工具确认计量准规定公允价值计量变动计入期损益相关披露求时适准体中权益准
（四）企业结构化体（包括纳入未纳入合财务报表范围结构化体）中权益披露适体中权益准企业结构化体实施控制控制重影响企业该结构化体中权益披露应时适准体中权益准
（五）股份基础支付合然符合金融工具定义核算列报企业会计准第 11 号——股份支付规范准第四条股份支付合适准 外股份支付中涉企业发行回购出售注销库存股适准
（六）企业会计准第 14 号——收入规范属金融工具合权利义务披露适该准确认计量相关减值损失利时应适金融工具确认计量准合权利 应遵循准关信风险披露求
（七）债务重组中涉相关权利义务核算列报适企业会计准第 12 号—— 债务重组债务重组中涉金融资产转移（例金融资产清偿债务）应准求进行披露
（八）保险合符合金融工具定义保险合涉保险负债计量具定特 殊性核算列报保险合相关会计准进行规范适准
具相机分红特征适保险合相关会计准金融工具实质具者权益类似 参分享企业剩余收益权利该类金融工具适准关金融负债权益工具区分规定
保险合中嵌入金融工具确认计量准规定予分拆单独核算衍生工具 应金融工具确认计量准进行核算列报适准果保险合中嵌入衍生工具 身项保险合该嵌入衍生工具核算列报适保险合相关会计准企业选择 金融工具确认计量准核算财务担保合列报适准企业选择保险合相关 会计准进行会计处理财务担保合适保险合相关会计准
（九）职工薪酬计划形成企业义务符合金融工具定义职工薪酬相关义务 计量具定特殊性核算列报企业会计准第 9 号——职工薪酬规范适准
（十）买入卖出非金融项目合果够现金金融工具净额结算通交换 金融工具结算预定购买销售求签订持（交易目身购买销售非金融项目）适准述合预定购买销售求签订持果企业根金融工具确认计量准第八条规定该合指定公允价值计量变动计入期损益金融资产金融负债（例消商品套期工具计量错配）该合适准
（十）指定公允价值计量变动计入期损益金融负债贷款承诺够现金 净额结算通交换发行金融工具结算贷款承诺低市场利率贷款贷款承诺应金融工具确认计量准规定进行核算适金融工具确认计量准已确认 贷款承诺列报应适准金融工具确认计量准未规范贷款承诺未确认金融工具披露适准例银行某公司作出项撤销贷款承诺相关合规定公司正建设中工程抵押银行贷款银行根工程完工进度分期提供贷款 贷款利率市场利率确定例中项确定承诺存净额结算贷款利率低市场利率果银行没项贷款承诺指定公允价值计量变动计入期损益金融 负债该项贷款承诺减值外金融工具确认计量准范围外披露适准
（十二）金融工具相关交易事项涉税应企业会计准第 18 号——税进行会计处理
三应设置会计科目账务处理
执行准企业违反相关会计准中确认计量报告规定前提根实 际情况设立会计科目（包括级科目）企业存交易者事项设置相关会计科 目里仅准涉重会计科目相关账务处理提供参考
（）应付债券
1 科目核算企业筹集（长期）资金发行摊余成计量债券企业发行转 换公司债券应负债权益成分进行分拆分拆形成负债成分科目核算
2 科目发行债券种类进行明细核算类债券中面值利息调整应 计利息设置明细科目进行明细核算
3 账务处理：
（1）企业发行债券应实际收金额记银行存款存放中央银行款项等科目债务工具面值贷记应付债券——面值科目差额贷记记应付债券——利息调整科目
（2）该工具存续期间计算应付利息实际利率进行摊销时应金融工具确认 计量准中关金融负债摊余成续计量规定进行会计处理
（二）4401 权益工具
1 科目核算企业发行普通股外类权益工具种金融工具
2 科目发行金融工具种类等进行明细核算
3 账务处理：
（1）企业发行金融工具类权益工具应实际收金额记银行存款 存放中央银行款项等科目贷记科目
（2）分类权益工具金融工具存续期间分派股利(含分类权益工具工具产 生利息）作利润分配处理发行方应根批准股利分配方案应分配 金融工具持方股利金额记利润分配科目贷记应付股利科目
（3）发行方发行金融工具负债成分权益工具成分复合金融工具应实 际收金额记银行存款存放中央银行款项等科目金融工具面值贷记应 付债券——面值等科目负债成分公允价值金融工具面值间差额记贷记应 付债券——利息调整等科目实际收金额扣负债成分公允价值金额贷记科目
发行复合金融工具发生交易费应负债成分权益成分间占总发行价款 例进行分摊项交易相关交易费应合理基础采类似交易 致方法项交易间进行分摊分摊负债成分交易费应计入该负债成分 初始计量金额（该负债成分摊余成进行续计量）计入期损益（该负债成分公允价值进行续计量变动计入期损益）分摊权益成分交易费应权益中扣
（4）发行金融工具原合条款约定条件事项着时间推移济环境改变 发生变化导致原类权益工具金融工具重分类金融负债应重分类日该工 具账面价值记科目该工具面值贷记应付债券——面值等科目该工具公允价值面值间差额记贷记应付债券——利息调整等科目该工具公允价值账面价值差额贷记记资公积——资溢价（股溢价）科目资公积够减次减盈余公积未分配利润发行方重分类日计算实际利率作应付债券 续计量利息调整等基础
发行金融工具原合条款约定条件事项着时间推移济环境改变发生 变化导致原类金融负债金融工具重分类权益工具应重分类日金融负债账 面价值贷记科目金融负债面值记应付债券——面值等科目差额记 贷记应付债券——利息调整等科目
（5）发行方合条款约定赎回发行普通股外分类权益工具金融工具 赎回价格记库存股——权益工具科目贷记银行存款存放中央银行款项 等科目注销购回金融工具该工具应权益工具账面价值记科目该 工具赎回价格贷记库存股——权益工具科目差额记贷记资公积——资溢价（股溢价）等科目资公积够减次减盈佘公积未分配利润
（6）发行方合条款约定发行普通股外金融工具转换普通股该工具 应权益工具金融负债账面价值记科目应付债券等科目普通股面 值贷记（实收资股）等科目差额贷记资公积——资溢价（股溢 价）等科目（转股时金融工具账面价值零头足转换 1 股普通股发行方现金金融资产退换零头时需支付现金金融资产金额贷记银行存款存放中央银行款项等科目）

四金融负债权益工具区分

（）金融负债权益工具区分总体求 准规定企业发行金融工具应该金融工具合条款反映济实质非法律形式金融资产金融负债权益工具定义初始确认时该金融工具组成 部分分类金融资产金融负债权益工具
1 金融负债权益工具定义 金融负债指企业符合列条件负债：
（1）方交付现金金融资产合义务例发行承诺支付固定利息公司债券
（2）潜利条件方交换金融资产金融负债合义务例签出外汇期权
（3）须企业身权益工具进行结算非衍生工具合企业根该合 交付变数量身权益工具例企业取项金融资产承诺两月卖方交付企业 发行普通股交付普通股数量根交付时股价确定该项承诺项金融负债
（4）须企业身权益工具进行结算衍生工具合（固定数量身权益 工具交换固定金额现金金融资产衍生工具合外）例普通股净额结算股票 期权（见例 6)企业全部现类非衍生身权益工具持方（例普通股股东）例发行配股权期权认股权证权例固定金额货币换取固定数量该企业身权益工具该类配股权期权认股权证应分类权益工具中企业身权益工具包括应准第三章分类权益工具金融工具包括身求未收取交付企 业身权益工具合
权益工具指证明拥某企业扣负债资产中剩余权益合时满足列条件情况企业应发行金融工具分类权益工具：
（1）该金融工具应包括交付现金金融资产方潜利条件方交换金融资产金融负债合义务
（2）须企业身权益工具结算该金融工具非衍生工具该金融工具应包括交付变数量身权益工具进行结算合义务衍生工具企业通固 定数量身权益工具交换固定金额现金金融资产结算该金融工具企业身权益工具 包括应准第三章分类权益工具金融工具包括身求未收取交付 企业身权益工具合
2 区分金融负债权益工具需考虑素
（1）合反映济实质判断项金融工具否应划分金融负债权益工具时 应相关合条款反映济实质非仅法律形式运金融负债权益工具 区分原正确确定该金融工具组成部分会计分类金融工具合反映济实质 评估应基合具体条款企业应仅监规定工具名称进行划分
（2）工具特征金融工具（企业发行某优先股）权益工具特征金融负债特征企业应全面细致分析类金融工具组成部分合条款 确定显示金融负债权益工具特征进行整体评估判定整工具应划分金融 负债权益工具包括负债成分包括权益工具成分复合金融工具
（二）金融负债权益工具区分基原
1 否存条件避免交付现金金融资产合义务
（1）果企业条件避免交付现金金融资产履行项合义务该合 义务符合金融负债定义实务中常见该类合义务情形包括：
① 条件避免赎回金融工具发行方条件避免赎回金融工具 3 果 项合（根准第三章分类权益工具特殊金融工具外）发行方承担现金 金融资产回购身权益工具义务发行方回购义务取决合手否行回售权发 行方应初始确认时该义务确认项金融负债金额等回购需支付金额现值（ 远期回购价格现值期权行权价格现值回售金额现值）果发行方终须现 金金融资产回购身权益工具应合手回售权期时该项金融负债账面价 值重分类权益工具
② 强制付息金融工具发行方求强制支付利息例项面值民币 1 亿元发 行优先股求年 6股息率支付优先股股息发行方承担未年支付 6股息合 义务应该强制付息合义务确认金融负债企业发行项永续债固定 款期限赎回年 8利率强制付息该项工具期限永续赎回企 业承担利息形式永续支付现金合义务符合金融负债定义
需说明企业履行交付现金金融资产合义务力限制（法获外 币需关监部门批准支付法律法规限制等）解企业该金 融工具承担合义务表明该企业须承担该金融工具合义务
（2）果企业够条件避免交付现金金融资产例够根相应议事机制决定否支付股息（支付股息义务）时发行金融工具没期日合手没回售权固定期限发行方权限期递延（支付金义务）类交付现金金融资产结算条款构成金融负债果发放股利发行方根相应议事机制决定股利累积股利非累积股利身影响该金融工具分类权益工具
实务中优先股等金融工具发行时会附普通股股利支付相连结合条款类 工具常见连结条款包括股利制动机制股利推动机制等股利制动机制合条款 求企业果宣派支付（视具体合条款定）优先股等金融工具股利宣派支付普通股股利股利推动机制合条款求企业果宣派支付普通股股利须宣派支付优先股等金融工具股利果优先股等金融工具连结诸普通股股 利发行方根相应议事机制够决定普通股股利支付股利制动机制股利 推动机制身均会导致相关金融工具分类金融负债段述判断企业应谨 慎适范围限制普通股股利支付相连结情形推广适情形例交叉保护条款投资者保护条相连结
例 1甲公司发行项年利率 8固定款期限决定否支付利息累积永续债合条款：
(1) 该永续债嵌入项涨期权允许甲公司发行第 5 年面值回购该永续债
(2) 果甲公司第5年末没回购该永续债票息率增加 11(通常称票息递增特征）
(3) 该永续债票息甲公司普通股股东支付股利时必须支付（股利推动机制） 甲公司根相应议事机制够决定普通股股利支付该公司发行该永续债前年均支付普通股股利
分析：
例中甲公司年均支付普通股股利甲公司够根相应议事机制决定普通股股利支付进影响永续债利息支付甲公司言该永续债利息未形成支付现金金融资产合义务甲公司第 5 年末行回购权甲公司没回购合义务果没情形导致该工具分类金融负债该永续债应整体分类权益工具时然合中存利率跳升安排该安排构成企业法避免支付义务
例 2甲公司发行项年利率 8固定款期限决定否支付利息累积永续债合条款中包含投资者保护条款：
发行未清偿期应付债务融资工具企业债金融机构贷款金利息时发行立启动投资者保护机制(实务中时类保护条款称交叉保护）承销 商 20 工作日召开永续债持会议永续债持权处理方案进行表决：
(1) 条件豁免违反约定
(2) 条件豁免违反约定果发行采取补救方案（增加担保） 30 日完成 相关法律手续豁免违反约定
述豁免方案表决生效发行应条件接受持会议作出述决议 30 工作日完成相关法律手续述方案未获表决通永续债息应持会议召开日次日立期应付
分析： 例中首先受市场生产营影响等素否足够资金支付期债务甲公司控制范围法控制否会债务产生违约次甲公司债务产生违约时法控制持会否会通述豁免方案持会决定豁免时永续债息期应付甲公司条件避免交付现金金融资产履行项合义务该永续债符合金融负债定义应分类金融负债非权益工具
述示例中相关条款外企业应注意投资者保护条款例旦发行破产视清算发生超净资产 10重损失财务指标承诺未达标财务状况发生重变化控制权变更信评级降级发生投资者认定足影响债权实现事项等情形该永 续债次期应付非持会通豁免决议合中破产指力偿债拖欠期应付款项停止暂停支付部分债务终止营业务根破产法规定进入破产程序发行控制否时偿债否会发生超净资产 10重 损失财务指标承诺否达标财务状况否发生重变化控制权否会变更信等级否会降级否会发生投资者认定足影响债权实现事项等情形进法条件避免交付现金金融资产履行项合义务包含类条款永续债应分类 金融负债
企业应基真实完整合进行相关分析判断实务中时存部分条款措词够严谨够明确情况企业应进步明确合条款否会导致发行存交付现金金融资产义务企业应确保合措辞明确够基础作出合理会计判断外某永续债条款会约定永续债债权破产清算时清偿序等债务类情况企业应考虑条款否会导致该永续债分类金融负债
（3）判断项金融工具划分权益工具金融负债受列素影响：
① 前实施分配情况
② 未实施分配意
③ 相关金融工具果没发放股利发行方普通股价格产生负面影响
④ 发行方未分配利润等供分配权益金额
⑤ 发行方段期间损益预期
⑥ 发行方否力影响期损益
（4）金融工具然没明确包含交付现金金融资产义务条款条件通条款条件间接形成合义务例企业显著利条件选择交付现金金融资产选择履行非金融合义务选择交付身权益工具实务中相关合包含利率跳升等特征构成发行方交付现金金融资产间接义务企业须助合条款相关信息全面分析判断例例 1 中存票息递增条款考虑次利率跳升机会跳升幅度3（300 基点）尚构成准第十条述间接义务
2 否通交付固定数量身权益工具结算 根准权益工具证明拥企业资产扣负债剩余权益合须交付企业身权益工具金融工具果未结算时交付权益工具数量变者收 价金额变该金融工具结算权益工具代表剩余权益带确定 性（通影响剩余权益总额者稀释权益工具）符合权益工具定义
实务中项须企业身权益工具结算金融工具否权益工具价值带 确定性通常该工具交易目相关果该身权益工具作现金金融资产代品(例作商品交易中支付手段）该身权益工具接收方般言需该工具交收 时具确定公允价值便接受现金金融资产等收益企业交付身权益工具数量根交付时公允价值计算变反果该身权益工具持方作出资享企业（发行）资产扣负债剩余权益需交付身权益工具数量通常开始已商定交付时计算确定
须企业身权益工具结算金融工具应区分衍生工具非衍生工具例甲公司发行项固定期限够决定支付息转换优先股合规定甲公司 第 5 年末发行该工具强制转换变数量普通股该转换优先股项非衍生工具甲公司发行项 5 年期分期付息期时期转换固定数量普通股转换债券该转换债券中嵌入转换权项衍生工具
（1）基身权益工具非衍生工具
非衍生工具果发行方未义务交付变数量身权益工具进行结算该非衍生工具金融负债否该非衍生工具权益工具 某项合仅仅导致企业交付身权益工具成项权益工具企业承担交付定数量身权益工具合义务果交付企业身权益工具数量变化 交付企业身权益工具数量结算时公允价值等合义务金额该合 义务金额固定完全部分基企业身权益工具市场价格外变量（例利率某种商品价格某项金融工具价格）变动变化该合应分类金融负债
例 3甲公司乙公司签订合约定甲公司 100 万元等值身权益工具偿欠乙公司债务
例中甲公司需偿负债金额 100 万元固定甲公司需交付身权益工具数量着权益工具市场价格变动变动种情况甲公司发行该金融工具应划分金融负债
例 4甲公司乙公司签订合约定甲公司 100 盎司黄金等值身权益工具偿欠乙公司债务
例中甲公司需偿负债金额黄金价格变动变动时甲公司需交付身权益工具数量着权益工具市场价格变动变动种情况该金融工具应划分金融负债
例 5甲公司发行名义金额民币]00 元优先股合条款规定甲公司 3 年优先股强制转换普通股转股价格转股日前工作日该普通股市价
例中转股价格变动未须交付普通股数量变实质视作甲公司 3年身普通股市价履行支付优先股股民币 100 元义务种情况该强制转换优先股整体项金融负债
述三例子中然企业通交付身权益工具结算合义务该合属项金融负债非企业权益工具企业变数量身权益工具作合结算方式该合证明持方享发行方扣负债资产中剩余权益
（2）基身权益工具衍生工具 衍生工具果发行方通固定数量身权益工具交换固定金额现金金融资产进行结算（固定换固定）该衍生工具权益工具果发行方固定数量身权益工具交换变金额现金金融资产变数量身权益工具交换固定金额现金金融资产转换价格固定情况变数量身权益工具交换变金额现金金融资产该衍生工具应确认衍生金融负债衍生金融资产例发行外股票期权赋予工具持方固定价格购买固定数量发行方股票权利该合公允价值会着股票价格市场利率波动变动该合公允价值变动影响结算时发行方收取现金金融资产金额影响需交付权益工具数量发行方应该股票期权作项权益工具处理
运述固定换固定原判断会计分类金融工具常见转换债券具备转股条款 永续债优先股等果发行金融工具合条款中包含定条件转换成发行方普通股 约定存交付现金金融资产义务（例年支付固定股息转换优先股中转换条 款）该转股权涉发行方否需交付变数量身权益工具者否固定换固定判 断实务中转股条款呈现形式纷繁复杂发行方应审慎确定合条款反映 济实质否够满足固定换固定原
需说明实务中附转换普通股条款转换债券等金融工具转 换权存续期发行方发生新融资者资结构调整关济活动例股份拆分 合配股转增股增发新股发放现金股利等通常情况转股价初始固定 确保类金融工具持方发行方权益中潜利益会稀释合条款会规定类事项 发生时转股价相应进行调整类转股价格相应转股数量调整通常称反稀释 调整原果转股价格调整公式进行调整稀释事件发生前份 类金融工具代表发行方剩余利益份现普通股代表剩余利益例保持变 类金融工具持方相现普通股股东享发行方权益中潜相利益保持 变认调整违背固定换固定原果做调整认合双方 类工具发行时已估值中考虑述活动预期影响果做调整调整公式法体现类工具持普通股股东相关事件发生前进退原认调整符合固定换固定原
例 6甲公司 2×17 年 2 月 1 日乙公司发行身普通股标涨期权根该期权合果乙公司行权乙公司权股 102 元价格甲公司购入普通股 1000 股关资料：
(1) 合签订日 2×l7 年 2 月 1 日
(2) 行权日（欧式期权）2×18 年 1 月 31 日
(3) 2×18 年 1 月 31 日应支付固定行权价格 102 元
(4) 期权合中普通股数量 1000 股
(5) 2×17 年 2 月 1 日股市价 100 元
(6) 2×17 年 12 月 31 日股市价 104 元
(7) 2×18 年 1 月 31 日股市价 104 元
(8) 2×l7 年 2 月 1 日期权公允价值 5000 元
(9) 2×17 年 12 月 31 日期权公允价值 3000 元
(10) 2×18 年 1 月 31 日期权公允价值 2000 元
情形 1期权现金净额结算
分析：现金净额结算约定甲公司完全避免方支付现金义务应该期权划分金融负债
甲公司账务处理：
① 2×17 年 2 月 1 日确认发行涨期权：
：银行存款 5 000
贷：衍生工具——涨期权 5 000
② 2×17 年 12 月 31 日确认期权公允价值减少：
：衍生工具——涨期权 2 000
贷：公允价值变动损益 2 000
③ 2×18 年 1 月 31 日确认期权公允价值减少：
：衍生工具——涨期权 1 000
贷：公允价值变动损益 1 000
天乙公司行该涨期权合现金净额方式进行结算甲公司义务乙公司交付 104 000 元（104×1 000)乙公司收取 102 000 元（102×1000)甲公司实际支付净额 2 000 元反映涨期权结算账务处理：
：衍生工具——涨期权 2 000
贷：银行存款 2 000
情形 2期权普通股净额结算 分析：普通股净额结算指甲公司普通股代现金进行净额结算支付普通股公允价值等应支付现金金额普通股净额结算约定甲公司须交付普通股数量[(行权日 股价格102)×1000+行权日股价格]确定应该期权划分金融负债
期权普通股净额结算外资料情形 1 相甲公司实际乙公司交付普通股数量约 1923 股（2 000104)交付普通股数量须整数实际交付 19 股余金额 24 元（023×104)现金方式支付甲公司账务处理外账务处理情形 1 相：2×l8 年 1 月 31 日：
：衍生工具——涨期权 2 000
贷：股 19
资公积——股溢价 1 957
银行存款 24
情形 3期权普通股总额结算 分析：普通股总额结算约定甲公司需交付普通股数量固定收金额固定应该期权划分权益 甲公司约定固定数量身普通股交换固定金额现金外资料情形 1 相乙公司权 2×18 年 1 月 31 日 102 000 元（102×l 000)购买甲公司 1000 股普通股 甲公司账务处理：
① 2×17 年 2 月 1 日确认发行涨期权：
：银行存款 5 000
贷：权益工具 5 000
甲公司固定数量身股票换取固定金额现金应该衍生工具确认权益工具
② 2×17 年 12 月 31 日：该期权合确认权益工具甲公司需该期权公允价值变动作出会计处理需 2×17 年 12 月 31 日编制会计分录
该涨期权价期权（行权价格股 102 元市场价格股 104 元）乙公司行权日行该期权甲公司支付 102000 元获取 1000 股甲公司股票
② 2×18 年 1 月 31 日乙公司行权：
：现金 102 000
权益工具 5 000
贷：股 1 000
资公积——股溢价 106 000

（三）外币计价配股权期权认股权证 般说果企业某项合通固定金额外币（企业记账位币外货币）交换固定数量身权益工具进行结算固定金额外币代表企业记账位币计价 变金额符合固定换固定原准固定换固定原外币计 价配股权期权认股权证规定类例外情况：企业全部现类非衍生身权益工具 持方例发行配股权期权认股权证权例固定金额货币交换固定 数量该企业身权益工具该类配股权期权认股权证应分类权益工具
类范围窄例外情况类推方式适工具（外币计价转换债券）
例 7家市企业现普通股股东提供持 2 股普通股购买 1 股普通股权利（配股例 2 股配 1 股）配股价格配股公告日股价 70该企 业市受国家区法规限制配股权行权价币种须货币致
例中企业例类普通股股东提供配股权固定金额货币 交换固定数量该企业普通股该配股权应分类权益工具
（四）结算条款 附结算条款金融工具指否通交付现金金融资产进行结算者否导致该金融工具成金融负债方式进行结算需发行方持方均控制未确定事项（股价指数消费价格指数变动利率税法变动发行方未收净收益债务权益率等）发生发生（发行方持方均控制未确定事项结果）确定 金融工具
附结算条款金融工具发行方条件避免交付现金金融资产导致该工具成金融负债方式进行结算应分类金融负债满足列条件发行方应分类权益工具：
1 求现金金融资产导致该工具成金融负债方式进行结算结 算条款具性相关情形极端罕见显著异常发生
2 发行方清算时需现金金融资产导致该工具成金融负债 方式进行结算
3 准第三章分类权益工具回售工具 实务中出身商业利益保障公原考虑合双方会控制情况否求支付现金（包括股票）作出约定结算条款包括外部市场 关者发行方身情况关事项出防止低估负债防止通条款设置避免 复合工具中负债成分进行确认目准规定发行方需针条款确认金融负债 非够证明事件极端罕见显著异常发生情况者仅限清算事件例 甲公司发行项永续债年合条款支付利息时约定利息发行方供分 配利润时需支付果发行方供分配利润足法履行该项支付义务然利息支 付取决否供分配利润利息支付义务成情况义务甲公司条件避免支付现金合义务该公司应该永续债划分项金融负债 果合结算条款求发生极端罕见显著异常发生事件时会现金金融资产导致该工具成金融负债方式进行结算该 结算条款视项具性条款果项合述具性事件发生时 须现金金融资产导致该工具成金融负债方式进行结算该金融工具进 行分类时需考虑结算条款应该合确认项权益工具
例 8甲公司拟发行优先股合条款约定甲公司根相应议事机制行决定否派发股利果甲公司控股股东发生变更（该事项受甲公司控制）甲公司必须面值赎 回该优先股
例中该事项（控股股东变更）受甲公司控制属结算事项时该事项发生非极端罕见显著异常发生甲公司条件避免赎回股份义务该工具应划分项金融负债
（五）结算选择权
存结算选择权衍生工具（例合规定发行方持方选择现金净额发行股份交换现金等方式进行结算衍生工具）发行方应确认金融负债金融资产果供选择结算方式均表明该衍生工具应确认权益工具应确认权益工具
例防止附转股权金融工具持方行转股权导致发行方普通股股东股权稀释发行方会衍生工具合中加入项现金结算选择权：发行方权等值应交付股票数量股票市价现金金额支付工具持方发行新股准规定发行方应样转股权确认衍生金融负债衍生金融资产
（六）复合金融工具准规定企业应发行非衍生工具进行评估确定发行工具否复合金融工具企业发行非衍生工具时包含金融负债成分权益工具成分复合金融工具 发行方应初始确认时组成部分分分类金融负债金融资产权益工具企业发行 项非衍生工具时包含金融负债成分权益工具成分应初始计量时先确定金融负债成分 公允价值（包括中包含非权益性嵌入衍生工具公允价值）复合金融工具公允价 值中扣负债成分公允价值作权益工具成分价值
转换债券等转换工具分类复合金融工具发行方该类转换工具进行会计处 理时应注意方面：
1 转换工具转换时应终止确认负债成分确认权益原权益成分旧保留权益（权益项目结转项目权益工具转入资公积——资溢价股溢价）转换工具转换时产生损益
2 企业通期日前赎回回购终止项具转权转换工具时应交易日赎回回购支付价款发生交易费分配该工具权益成分负债成分分配价款交易费方法应该工具发行时采分配方法致价款交易费分配产生利 损失应分根权益成分负债成分适会计原进行处理分配权益成分款项计入权益债务成分相关利损失计入期损益
例 9甲公司 2×17 年 1 月 1 日份面值 1 000 元发行 2 000 份转换债券取总收入 2 000 000 元该债券期限 3 年票面年利息 6利息年支付份债券均债券发行 1 年时间转换 250 股普通股甲公司发行该债券时二级市场类似没转股权债券市场利率 9假定考虑相关素甲公司摊余成计量分类金融负债应付债券
分析： 例中转股权结算固定数量债券换取固定数量普通股该转股权应类权益工具具体计算账务处理：
(1) 先负债成分进行计量债券发行收入负债成分公允价值间差额分配权益成分负债成分现值 9折现率计算见表 1
表 1 单位：元
金现值：



第 3 年年末应付金 2000000 元（复利现值系数 07721835)
1
544
367
利息现值：



3 年期年应付利息 120000 元（年金现值系数 25312917)

303
755
负债成分总额
1
848
122
权益成分金额

151
878
债券发行总收入
2
000
000
(2)甲公司账务处理：



①2×17 年 1 月 1 日发行转换债券：



：银行存款 2 000 000







应付债券——利息调整
151
878
贷：应付债券——面值
2
000 000
权益工具

151 878

③ 2×17 年 12 月 31 日计提实际支付利息 计提债券利息时：
：财务费 166 331
贷：应付利息 120 000
应付债券——利息调整 46 331 实际支付利息时：
：应付利息 120 000
贷：银行存款 120 000
③2×18 年 12 月 31 日债券转换前计提实际支付利息 计提债券利息时：
：财务费 170 501
贷：应付利息 120 000
应付债券——利息调整 50 501 实际支付利息时：
：应付利息 120 000
贷：银行存款 120 000
转换前应付债券摊余成 1 944 954 元（1 848 122+46 331+50 501) 假定 2×18 年 12 月 31 日甲公司股票涨幅度较转换债券持方均日持 转换债券转甲公司股份甲公司应付债券采摊余成进行续计量转换日转换前应付债券摊余成应 1 944 954 元权益成分账面价值 151 878 元转换日甲公司发行股票数量 500 000 股甲公司账务处理：
：应付债券——面值 2 000 000
贷：应付债券——利息调整 55 046
股

500
000
资公积——股溢价
1
444
954
：权益工具 151 878
贷：资公积——股溢价 151 878
3 企业修订转换工具条款促成持方提前转换例提供更利转换率 特定日期前转换支付额外价条款修订日持方根修订条款进行转换 获价公允价值根原条款进行转换获价公允价值间差额企业（发行方）应确认项损失
4 企业发行认股权债权分离交易转换公司债券发行认股权符合准关权 益工具定义应确认项权益工具（权益工具）发行价格减附认股权 条件相公司债券公允价值净额进行计量认股权持方期没行权企业应 期时原计入权益工具部分转入资公积（股溢价）
（七）合财务报表中金融负债权益工具区分 合财务报表中金融工具（组成部分）进行分类时企业应考虑集团成员金融工具持方间达成条款条件确定集团作整体否该工具承担交付 现金金融资产义务者承担导致该工具分类金融负债方式进行结算义务例某集团子公司发行项权益工具时母公司集团成员该工具持方达成附加协议母公司集团成员相关支付金额（股利）作出担保者集团成员承诺该子公司支付预期款项时购买股份种情形集团子公司（发行方）没考虑附加协议情况财务报表中项工具分类权益工具合财务报表中集团该工具持方间附加协议影响意味着集团作整体法避免济利益转移导致分类金融负债合财务报表应考虑 附加协议条款确保集团整体角度反映签订合相关交易
例 10甲公司乙公司母公司乙公司少数股东签出份未 6 月乙公司普通股基础跌期权果 6 月乙公司股票价格跌乙公司少数股东权求甲公司条件固定价格购入乙公司少数股东持乙公司股份
例甲公司财务报表中该跌期权价值着乙公司股票价格变动变动未约定日期进行结算该跌期权符合衍生工具定义确认项衍生金融负债乙公司财务报表中少数股东持乙公司股份身权益工具集团合报表层面跌期权集团整体承担条件避免支付现金合义务该少数股东权 益符合权益工具定义应确认项金融负债金额等回购需支付金额现值

五特殊金融工具区分
（）回售工具 回售工具指根合约定持方权该工具回售发行方获取现金金融资产权利者未某确定事项发生者持方死亡退休时动回售发行方金 融工具例某合作制法时回售权益者某开放式基金时赎回基金份额
根准符合金融负债定义时具定特征回售工具应分类权益工具
例 11甲企业合伙企业相关合伙协议约定：新合伙加入时确定金额财产份额入伙合伙退休退伙时财产份额公允价值予退合伙企业营运资金均合伙合伙入伙期间财产份额分合伙企业利润（利润分配合伙企业决定）合伙企业清算时合伙财产份额获合伙企业净资产
例中合伙企业合伙退休退伙时合伙交付金融资产义务该回售工具（合伙协议）满足金融负债定义时作回售工具具备特征：（1）合伙企业清算时合伙财产份额获合伙企业净资产（2）该协议属合伙企业中次级类工具（3）合伙权益具相特征（4）合伙企业仅现金金融资产回购该 工具合义务（5）合伙入伙期间获现金流量总额实质基该工具存续期企业损益已确认净资产变动已确认未确认净资产公允价值变动该金融工具应确认权益工具
企业认定回售工具否应分类权益工具时应注意三点：
1 企业清算时具优先求权工具权例份额获企业净资产工具例 果项工具持方权企业清算时享企业净资产份额外固定股利类次该 工具工具企业清算时仅仅享企业净资产份额该工具属类中工具均属 企业清算时权例份额获企业净资产工具
2 确定项工具否属次级类时应评估企业评估日发生清算时该工具 企业净资产求权时应相关情况发生变化时重新评估该工具分类例果 企业发行赎回项金融工具会影响该工具否属次级类评估结果果 企业发行类金融工具视该工具属次级类
例 12甲公司设立时发行 100 单位 A 类股份发行 10 000 单位 B 类股份 投资B 类股份回售股份假定甲公司发行 AB 两种金融工具A 类股份甲公司次级权益工具
例中甲公司整资结构中A 类股份重甲公司资 B 类股份 B 类股份非甲公司发行次级工具应 B 类股份类权益工具
3 发行方应现金金融资产回购赎回该工具合义务外该工具应包括 符合金融负债定义合义务准符合条件回售工具特殊规定仅针回 售权规定项债务权益区分例外果回售工具中包含回售权外构成发行方 交付现金金融资产合义务该回售工具适例外
例企业发行工具回售回售特征外合中约定年必须工具 持方净利润定例进行分配约定构成项交付现金义务企业发行 项回售工具应分类权益工具
（二）发行方仅清算时义务方例交付净资产金融工具 根准符合金融负债定义时具定特征发行方仅清算时义务方例交付净资产金融工具(例封闭式基金理财产品份额信托计划等寿命固定结构化体份额实务中称限寿命工具）应分类权益工具
针仅清算时义务方例交付净资产金融工具特征求针回 售工具中条特征求类似特征求相较少原清算触发该合支付义 务唯条件必考虑特征包括：求考虑清算外合支付义务（股利分配）求考虑存续期间预期现金流量确定方法（根净利润净资产）求该类工具特征均相仅求清算时例支付净资产份额特征相
（三）特殊金融工具分类权益工具条件 分类权益工具回售工具发行方仅清算时义务方例交付净资产金融工具应具准第十六条第十七条述特征外发行方应没时具备列特征金融工具合：（1）现金流量总额实质基企业损益已确认净资产变动 已确认未确认净资产公允价值变动（包括该工具合影响）（2）实质限制 固定准第十六条第十七条述工具持方获剩余回报
实务中安排股东实质企业控制权利润转非股东方享例甲企业乙企业签订包括资产运营控制协议（乙企业承包甲企业运营理）知识产权独家服务协议（甲企业营需知识产权乙企业独家提供）款合（甲企业乙企业款满足营运需）等系列协议营权收益转移乙企业时甲企业股东乙企业签订股权质押协议投票权委托协议等甲企业股东权利转移乙企业种情况甲企业形式股份已具权益工具实质准第十六条第十七条规定特殊权益工具应排存述安排情形
然实务中情况较复杂例合伙企业合伙作企业者外通常作企业雇员参营获取劳动报酬类劳动合形成企业剩余回报限制避免企业误判准作出规定：运述条件时发行方准第十六条第十七条述工具持方签订非金融合果条款条件发行方方间订立等合类似应考虑该 非金融合影响果作出判断该工具分类权益工具
列涉非关联方正常商业条款订立工具导致满足准特征求 回售工具发行方仅清算时义务方例交付净资产金融工具法分类 权益工具：（1）现金流量总额实质基企业特定资产（2）现金流量总额基企业收入 定例（3）职工企业提供服务予报酬合（4）求企业提供产品服务 支付定报酬（占利润例非常）合
（四）特殊金融工具母公司合财务报表中处理 某回售工具仅清算时义务方例交付净资产金融工具分类权益工具金融负债准原例外准允许该例外扩发行方 母公司合财务报表中少数股东权益分类子公司财务报表中作权益工具列报 特殊金融工具母公司合财务报表中应少数股东权益部分应分类金融负债
六金融负债权益工具间重分类
发行金融工具原合条款约定条件事项着时间推移济环境改变发 生变化会导致已发行金融工具(含准第三章规定特殊金融工具）重分类例 企业拥回售工具工具回售工具非次级类符合分类权益工具条件 果企业赎回已发行全部工具发行外回售工具符合分类权益工具全部特征全部条件企业应赎回全部工具日起回售工具重分类权益工具反果原分类权益工具回售工具更次级新工具发行满足分类权益工具条件企业应新权益工具发行日回售工具重分类金融负债
发行方原分类权益工具金融工具分类权益工具日起发行方应重分类金融负债重分类日该工具公允价值计量重分类日权益工具账面价值金融负债公允价值间差额确认权益发行方原分类金融负债金融工具分类金融负债日起发行方应重分类权益工具重分类日金融负债账面价值计量
七收益库存股
（）发行方利息股利利损失处理 金融工具组成部分划分金融负债权益工具决定发行方相关利息股利利损失会计处理方法金融工具组成部分属金融负债相关利息股利利 损失赎回融资产生利损失等应计入期损益金融工具组成部分属权益工具发行（含融资）回购出售注销时发行方应作权益变动处理发 行方应确认权益工具公允价值变动发行方权益工具持方分配应作利润分配处理发放股票股利影响者权益总额
权益性交易相关交易费应权益中扣减交易费指直接属购买发行 处置金融工具增量费直接属发行新权益工具者购买前已发行外权益工具增量费权益交易相关费例企业首次公开募股程中会新发行部分流通股份外会已发行股份进行市流通种情况企业需运专业判断确定交易费权益交易（发行新股）相关应计入权益核算交 易费活动（已发行股份市流通）相关发行权益工具时发生应计入损益项交易相关交易费应合理基础采类似交易致方法项交易间进行分摊
利息股利利损失会计处理原样适复合金融工具负债成分相关利息股利利损失应计入期损益权益成分相关利息股利利损失应计入权益发行复合金融工具发生交易费应负债成分权益成分间占总 发行价款例进行分摊例企业发行项 5 年现金强制赎回非累积优先股优先 股存续期间企业行决定否支付股利非累积赎回优先股项复合金融工具中负债成分赎回金额折现值负债成分采实际利率法确认利息支出应计入期损益权益成分相关股利支付应确认利润分配果该优先股赎回强制性取决 持方否求企业进行赎回者该优先股需转换变数量普通股然适前述会计处理果该优先股赎回时支付金额包括未支付股利整工具项金融负债种情况支付股利应计入期损益
（二）库存股 回购身权益工具（库存股）支付价交易费应减少者权益确认金融资产库存股企业身购回持集团合范围成员购回持成员包括子公司包括集团联营合营企业外果企业持身权益工具 例金融机构作代理代客户持该金融机构身股票持股票金融 机构身资产属库存股
果企业持库存股重新出售反映者间转非企业身利损失库存股公允价值波动企业应直接支付收取价权益中确认产生损益
（三）股收益计算影响
企业应企业会计准第 34 号——股收益规定计收存股算股收益企业存发行外普通股外金融工具计算股收益时应原处理：
1 基股收益计算
计算基股收益时基股收益中分子属普通股股东净利润应包含权益工具股利利息中发行累积优先股等权益工具应扣期宣告发放股利发行累积优先股等权益工具期否宣告发放股利均应予扣
基股收益计算中分母发行外普通股加权均股数普通股股东起参加剩余利润分配权益工具计算普通股股收益时属普通股股东净利润应包含根参加机制计算应属权益工具持者净利润
2 稀释股收益计算
企业发行金融工具中包含转股条款存潜稀释性计算稀释股收益时考虑素企业发行转换公司债券认股权证相
八金融资产金融负债抵销
（）金融资产金融负债相互抵销条件 准规定金融资产金融负债应资产负债表分列示相互抵销时满足列条件应相互抵销净额资产负债表列示：
1 企业具抵销已确认金额法定权利该种法定权利前执行准第二十九条第三十条抵销权进行解释需说明抵销协议中支付收取金额确定性妨碍企业抵销权成前执行法定权利样抵销时间确定性妨碍抵销权成前执行法定权利时间推移意味着该抵销权取 决未事件某未事件发生消失成执行抵销权满足抵销条件 例果交易双方约定方出现信评级降抵销条款适变执行该抵销权始终满足抵销条件
2 企业计划净额结算时变现该金融资产清偿该金融负债企业分通收取支付总额结算两项金融工具时该两项工具结算间隔期短企业需承受重资产信风险负债流动性风险种情况净额列报适合金融市场中清算机构运作机制助两项金融工具达时结算种情况符合准第三十二条相关条件相关现金流量实际等项净额企业承受信风险流动性风险非针总额满足净额结算条件
（二）金融资产金融负债相互抵销情形 准规定列情况通常认满足抵销条件抵销相关金融资产金融负债：
1 项金融工具仿效单项金融工具特征合成工具例利浮动利率长期债券收取浮动利息支付固定利息利率互换合成项固定利率长期负债
2 金融资产金融负债然具相风险敞口（例远期合衍生工具组合 中资产负债）涉交易手
3 追索权金融负债作担保物金融资产资产
4 债务解某项负债定金融资产进行托（例偿债基金类似安排）债权尚未接受资产清偿负债
5 某导致损失事项产生义务预计通保险合第三方索赔补偿
（三）总互抵协议 企业交易手进行项金融工具交易时该交易手签订涵盖交易总互抵协议总互抵协议形成法定抵销权利出现特定违约事项时出现 正常营程中会发生情况时会生效影响单项金融资产变现单项金融负债 结算种协议常常金融机构交易手破产发生导致交易手法履行义务情况时保护金融机构免受损失旦发生触发事件协议通常规定协议涵盖金融工具单净额进行结算例进行金融衍生品交易金融机构间签订国际掉期衍生工具协会（ISDA)制定衍生品交易协议国金融机构间开展衍生品交易签订中国银行间市场交易商协会（NAFMII)制定衍生品交易协议协议中含述互抵条款总互抵协议存身定构成协议涵盖资产负债相互抵销果总互抵 协议仅形成抵销已确认金额条件权利符合企业必须拥前执行抵销已确认金额 法定权利求时企业没净额基础进行结算时变现资产清偿负债意图
九金融工具财务状况营成果影响列报

（）般性规定
1 企业金融工具项目进行列报时应根金融工具特点相关信息性质金融工具进行类充分披露金融工具相关信息财务报表附注中披露财务报表列示项目相互应例衍生工具进行披露时分外汇衍生工具利率衍生工具信衍生工具等
2 企业应准规定根身实际情况合理确定列报金融工具详细程度应列报量详细信息掩盖真正重信息列报汇总信息难 区分项交易相关风险间重差异
3 确定列报类型时应少计量属性金融工具分摊余成计量公允价值 计量两种类型企业应基础做进步分类例公允价值计量金融工具进步 分公允价值计量变动计入期损益金融工具公允价值计量变动计入综 合收益金融工具
4 企业应披露编制财务报表时金融工具采重会计政策计量基础理解财
务报表相关会计政策等信息包括企业金融资产金融负债指定公允价值计量 变动计入期损益相关信息
准第三十八条第（）项第（二）项中企业满足运指定标准指 关该项资产者负债什满足金融工具确认计量准中指定公允价值计量关规定（例该 准第二十条第二十二条）说明
准第三十八条第（二）项中初始确认时述金融负债作出指定标准指企 业根金融工具确认计量准项规定（例第二十二条第（）项第（二）项第二十六 条）作出该指定
例 13某保险公司 2x18 年年报指定公允价值计量变动计入期损益金融资产金融负债指定公允价值计量变动计入综合收益非交易性权益工具投资关会计政策作出披露：
符合项项标准金融工具（包括交易目持金融工具）初始确认时公司理层指定公允价值计量变动计入期损益金融资产金融负债：
(1) 公司该项指定消明显减少金融资产金融负债计量基础导致相关利损失确认计量方面致情况标准公司指定金融工具包 括：
① 部分长期债券次级债务 干已发行固定利率长期债券次级债务应付利息已收固定付浮动利率互换利息相匹配公司利率风险理策略正式书面文件中说明果金融负债摊余成计量会相关衍生工具公允价值计量变动计入期损益产生会计错配公司金融负债指定公允价值计量变动计入期损益金融负债
② 投资连结合项金融资产金融负债 投资连结合项公司购资产公允价值计量变动计入期损益消会计错配公司购资产计量基础相致原相关负债指定公允价值计量变 动计入期损益金融负债
(2) 公司风险理投资策略正式书面文件已载明该金融负债组合公允价值基础进 行理评价关键理员报告
(3) 公司发行包含嵌入衍生工具债务工具嵌入衍生工具债务工具现金流量 产生重改变
某非交易性权益工具投资公司指定公允价值计量变动计入综合 收益金融资产公司拥类金融工具包括股票发行方分类权益工具永续债等
公司述金融资产金融负债指定作出会撤销

（二）资产负债表中列示相关披露 1 部分金融资产信风险披露金融工具确认计量准摊余成计量公允价值计量变动计入综合收 益金融资产应进行减值会计处理准第七章第二节披露信风险相关信息企业应 设置专门备抵账户类记录相关金融资产信损失发生减值披露减值准备期 初余额期计提转回转销核销变动金额期末余额等信息企业原分类 摊余成计量公允价值计量变动计入综合收益金融资产（债务工具投资） 指定公允价值计量变动计入期损益进行减值会计处理适准 第七章第二节规定资产然面信风险问题企业须准第四十条披 露相关信息
例 14某企业持应公允价值计量变动计入综合收益组金融资产符合金融工具确认计量准中指定公允价值计量变动计入期损益条件基理需 该企业该组金融资产指定公允价值计量变动计入期损益金融资产理中未信衍生工具类似工具关信息披露表 2 示指定公允价值计量变动计入期损益金融资产：
（1）截 2x18 年 12 月 31 日企业面信风险敞口 3696 万元
（2）信风险变动引起公允价值期变动额 108 万元累计变动额 354 万元变动额该金融资产公允价值变动扣市场风险素变化导致公允价值变动金额市场风险素变化包括观察利率商品价格汇率价格指数利率指数汇率指数等指数变动
外该企业准第四十三条规定披露该组金融资产信风险变动引起公允价值期变动额累计变动额确定方法
2 公允价值计量金融负债披露 企业某项金融负债指定公允价值计量变动计入期损益应准第四十条第四十二条规定披露第四十条针身信风险变动引起公允价值变动计 入综合收益金融负债第四十二条针根金融工具确认计量准第六十八条第二款 全部利损失（包括身信风险变动引起部分）计入期损益金融负债前者涉 综合收益负债终止确认时转入留存收益情形相者项披露求
例 15某公司指定公允价值计量变动计入期损益金融负债相关信息披露 表 2 示
表 2 单位：元
2x18 年公允
相关信风险变动引起
相关信风险变动引起
项 目 价值变动额
公允价值期变动额
公允价值累计变动额
(1)发行普通债券
1
236
358
835
000
1
034
610
(2)发行次级债券
3
693
000
2 100
000
3
000
600
合 计
4
929
358
2 935
000
4
035
210
2x18 年 12 月 31 日指定公允价值计量变动计入期损益金融负债账面价值高
合约定期应支付债权金额 58 300 元
3 金融资产金融负债互抵协议影响 财务报表者解企业签订总互抵协议企业财务状况影响企业需披露总互抵协议（类似协议）金融资产金融负债总额已抵销金额列示净额潜抵 销金额扣已抵销潜抵销金额净额述 5 项金额分应准第四十七条 第款第（）（五）项求
企业应注意点：
（1）准第四十七条指类似协议包括导致金融资产金融负债相抵销 协议例衍生工具清算协议总回购协议证券贷总协议财务担保物相关协议等总互抵协议类似协议已确认金融工具包括衍生工具买入返售卖出回购证券贷协议等属第四十七条范围金融工具包括机构贷款客户存款（非资产负债表中予抵销）仅作抵押担保协议项金融工具等
（2）准第四十七条（二）求披露准第二十八条规定抵销金额安排予抵销已确认金融资产已确认金融负债金额时金融资产金融负债抵销披 露中反映披露金额仅限予抵销金额例企业拥满足第二十八条抵销条件已确认衍生金融资产已确认衍生金融负债果衍生金融资产总额衍生金融负债总额金融资产披露金融负债披露中予抵销金额应衍生金融负债总额
（3）果企业拥属准第四十七条求披露工具该工具满足第二十八条规定抵销条件该工具根第四十七条（三）求披露金额等（）求披露金额时（三）披露金额资产负债表中单列项目金额应勾稽应果企业确定单列项目金额予合分解提供更相关信息必须披露已合分解金额资产负债表中单列项目金额相勾稽
（4）准第四十七条（四）2 求企业披露收抵押出作财务担保物金融工具公允价值披露金额应实际收抵押出担保物公允价值返收回担保物确认应付款项应收款项公允价值
单项金融工具潜抵销金额超列示净额项金融工具准第四十七条（四）披露总额超（三）披露金额果项金融工具存满足抵销条件情况（满足抵销条件方发生违约触发）存担保 情况两者涉金额前列示净额企业应调低担保相关金额该工具潜抵销金额超列示净额
（5）企业应披露准第四十七条（四）中述执行总互抵协议类似协议相关抵销权利信息权利性质描述例企业应描述附带条件抵销权利前符合准抵销求金融工具企业应描述符合求原收抵押出财务担保物企业应披露抵押担保协议相关条款（例担保物受限制情形）
（6）根准第四十七条（）（五）进行定量披露分金融工具交易类型（例衍生工具回购逆回购协议证券贷安排）提供企业金融工具 交易类型提供（）（三）求信息交易手提供（三）（五）求信息果企业交易手提供求披露信息需列明交易手具体名称保持性年度交易手指定应保持致企业应考虑提供关父易手进步定性信息交易手披露（三）（五）求关金额时相交易手言单项重金额应单独披露余单项重金额汇总单列项目披露
（7）满足财务报表者评估净额结算安排企业财务状况现实潜影响需准第四十七条求披露金融资产金融负债抵销相关信息外企业应根总互抵协议类似协议条款提供补充信息抵销权条款性质等信息外根准第四十七条披露金融工具遵循计量求（例回购协议相关应付款项摊余成计量衍生工具公允价值计量）企业应披露计量差异情况
例 16金融资产金融负债抵销相关披露示例： (1)抵销金融资产执行总互抵协议类似协议金融资产表 3 示


(2)抵销金融负债执行总互抵协议类似协议金融负债表 4 示


（三）利润表中列示相关披露 准第五十五条利润表中列示相关披露作出规范关说明举例：
1 企业少应金融工具计量基础分披露利损失金融工具计 量基础分类计量披露求助财务报表者更理解企业金融工具营成果
2 企业应披露利息收入利息费：实际利率法计算金融资产金融负债产生 利息收入利息费总额
例 17某银行利润表利息收入利息费披露格式表 5 示


























3 企业应分披露列手续费收入支出：
① 金融资产金融负债（含公允价值计量变动计入期损益金融资产金融负债）产生直接计入期损益（确定实际利率时未包括）手续费收入支出
② 企业通信托托活动代持资产进行投资形成直接计入期损益手续费收入支出
应述①求披露范围取决企业业务性质例银行发放信卡业务手续费包括信卡年费收入处理贷交易商户服务佣金透支手续费等
（四）套期会计相关披露 套期活动属企业风险理活动符合套期会计应条件前提企业选择应套期会计企业应企业会计准第 24 号——套期会计（简称套期会计准） 规定符合条件选择应套期会计套期活动分公允价值套期现金流量套期境外 营净投资套期三种类型进行会计处理时准第五十七条第七十条规定进行披露 便财务报表者理解企业套期关系性质套期关系企业期未期间营成果影响
例 18针商品价格风险理策略披露示例 公司事铜产品生产加工业务持铜产品面铜价格变动风险公司采期货交易铜期货合理持全部铜产品面商品价格风险公司生产加工铜产品中含标准阴极铜铜期货合中应标准阴极铜相套期工具(铜期货合）套期项目（公司持铜产品中标准阴极铜）基础变量均标准阴极铜价格套期效部分基差风险现货期货市场供求变动风险现货期货市场确定性风险等年度年度确认套期效金额重公司针类套期采公允价值套期
企业应风险类型披露相关定量信息助财务报表者评价套期工具条款 条件条款条件影响企业未现金流量金额时间确定性求披露 明细信息应包括：
1 套期工具名义金额时间分布
2 套期工具均价格利率（适）
例 19表 6 列示民币记账位币指定套期工具期权合期日均 汇率概况
表 6

单位：万元


0～6 月
6～12 月
12 月
美元期权合名义金额
125 000
105 000
150 000
民币兑美元均汇率
685
691
687
欧元期权合名义金额
(53 000)
(40 000)
(35 000)
民币兑欧元均汇率
775
776
780
英镑期权合名义金额
(82 000)
(64 000)
(90 000)
民币兑英镑均汇率
868
877
878
公允价值套期企业应表格形式风险类型分披露套期项目相关列金额：
1 资产负债表中已确认套期项目账面价值资产项目负债项目应分列示
2 已确认套期项目账面价值中包含套期项目累计公允价值套期调整资产项目负债项目应分列示
3 套期项目属资产负债表项目（套期项目资产负债表中列示项目 存货应付债券流动资产）
4 期作确认套期效部分基础套期项目价值变动
5 摊余成计量金融工具作套期项目情况企业应根套期会计准第二十三条求套期项目价值调整进行摊销套期关系先套期项目终止（例企业风险理政策变化）未摊销价值调整保留资产负债表中直摊销完该情况企业应披露保留资产负债表中公允价值套期累计调整额
现金流量套期境外营净投资套期企业应表格形式风险类型分披露 套期项目相关列金额：
1 期作确认套期效部分基础套期项目价值变动
2 根套期会计准第二十四条规定继续套期会计处理现金流量套期储备余额
3 根套期会计准第二十七条规定继续套期会计处理境外营净投资套期计入 综合收益余额
4 适套期会计套期关系导致现金流量套期储备境外营净投资套期中计入 综合收益利损失余额
企业表 7 披露类信息


类套期类型企业应准第六十六条规定表格形式风险类型分 披露套期工具相关金额企业表 8 披露类信息



类套期类型企业应准第六十七条第六十八条规定表格形式风险类型分披露采套期会计影响利润表相关金额企业表 9 表 10 披露类信息


企业信衍生工具理金融工具信风险敞口金融工具（定例）指定 公允价值计量变动计入期损益应准第七十条规定进行披露 理根套期会计准第三十四条规定指定公允价值计量变动计入期损益 金融工具信风险敞口信衍生工具企业应披露项工具名义金额期期初期 末公允价值调节表企业表 11 披露类信息



（五）公允价值披露
1 公允价值账面价值较 准第七十三条规定情况外企业应披露类金融资产金融负债公允价值账面价值进行较否公允价值计量处披露类应资产负债表中列示类相致资产负债表中相互抵销金融资产金融负债公允价值应抵销金额披露
2 金融资产金融负债初始确认时交易价格公允价值差异产生利损失信息披露根金融工具确认计量准第三十四条第（二）项金融资产金融负债初始确认公允价值交易价格存差异时果公允价值非基相资产负债活跃市场中报价非基仅观察市场数估值技术企业初始确认金融资产金融负债时应该差异确认利损失应递延续期间根相关素变动确认利损失 情况企业应金融资产金融负债类型披露相关信息信息包括：初始确认续期间损益中确认交易价格初始确认公允价值间差额时采会计政策反映市场参者资产负债进行定价时考虑素（包括时间素）变动该项差异期初期 末尚未损益中确认金额期变动额认定交易价格非公允价值佳证确定公 允价值证
3 金融工具公允价值信息披露豁免 准第七十三条提供金融工具公允价值披露限豁免包括：账面价值公允价值
差异金融资产金融负债（短期应收应付账款）包含相机分红特征公允价值 法计量合租赁负债针包含相机分红特征公允价值法计量合企业 需披露额外信息帮助财务报表者判断账面价值公允价值间差异：
(1) 金融工具描述账面价值公允价值法计量未披露公允价值 事实说明
(2) 金融工具相关市场信息
(3) 企业否意图处置处置金融工具
(4) 前公允价值法计量金融工具终止确认应披露终止确认事实终止确 认时该金融工具账面价值确认利损失金额

十金融工具相关风险披露

（）定性定量信息 1定性信息
提供定性披露助财务报表者相关披露联系起解金融工具产生风险性质程度全貌定性披露定量披露相互补充企业披露信息够更帮助财务报表者评估企业面风险敞口
准规定金融工具产生类风险企业应披露列定性信息：
① 风险敞口形成原
② 风险理目标政策程序
i 企业风险理目标风险偏设定
ii 企业风险理组织架构
iii 风险识评价规避报告流程
iv 企业风险报告计量系统范围性质
v 企业风险进行套期降低风险政策包括接受担保物政策程序
vi 企业种套期降低风险方法持续效性进行监控流程
vii 企业避免风险度集中政策程序
③ 计量风险方法 企业应披露定性信息前期相变化变化企业面风险敞口改变企业理风险敞口方式改变披露信息助财务报表者解变化未现金流 量性质时间确定性影响
例 20某集团关金融工具风险理定性披露示例： 风险理集团日常活动中面种金融工具风险包括信风险流动性风险市场风险（包括汇率风险利率风险商品价格风险）集团金融工具包括货币资金股权投资 债权投资款应收账款应付账款转换债券等金融工具相关风险集 团降低风险采取风险理政策述：
董事会负责规划建立集团风险理架构制定集团风险理政策相关指引监 督风险理措施执行情况集团已制定风险理政策识分析集团面风险 风险理政策特定风险进行明确规定涵盖市场风险信风险流动性风险理等诸 方面集团定期评估市场环境集团营活动变化决定否风险理政策系统进行更新集团风险理风险理委员会董事会批准政策开展风险理委员会通集团业务部门紧密合作识评价规避相关风险集团部审计部门风险 理控制程序进行定期审核审核结果报集团审计委员会
集团通适样化投资业务组合分散金融工具风险通制定相应风险理 政策减少集中单行业特定区特定交易手风险
信风险 信风险指交易手未履行合义务导致集团产生财务损失风险集团已采取政策信良交易手合作必时获取足够抵押品缓解交易手未履行 合义务产生财务损失风险集团评定等投资级体进行交易 评级信息独立评级机构提供获类信息集团利公开获财务信息 身交易记录顾客进行评级集团持续监控面风险敞口众交易手信评级信风险敞口通交易手设定额度加控制年风险理委员会复核审批应收账款债务量分布行业区客户集团持续应收账款债务财务状况实施信评估适时购买信担保保险货币资金衍生金融工具交易手 声誉良拥较高信评级银行金融工具信风险较低
流动性风险 流动性风险指集团履行交付现金金融资产结算义务时遇资金短缺风险集团属成员企业负责现金流量预测集团属财务公司基成员企业现金流 量预测结果集团层面监控长短期资金需求集团通型银行业金融机构设立资金池 计划统筹调度集团盈余资金确保成员企业拥充裕现金储备履行期结算付款 义务外集团业务银行订立融资额度授信协议集团履行商业票相关义务提供支持 汇率风险集团民币编制合财务报表种外币开展业务面汇率风险该风险 集团交易境外营业绩净资产折算均构成影响采套期会计集团记录相关 套期活动持续评估套期效性
• 境外营净投资集团通指定持外币净款外币互换远期合境外营美元汇率波动面部分风险敞口进行套期
• 集团外汇交易形成外汇风险净敞口集团套期政策寻求预期交易外汇风险进行 80～100套期（ 24 月期限远期合限）
• 外币债务集团交叉货币利率互换外币款相关汇率风险进行套期集团预计已进行套期持续效套期效性会利润表构成重影响
利率风险 集团利率风险敞口源民币美元欧元英镑利率波动利率风险进行理集团董事会批准限额范围通利率衍生工具理付息负债固定利率浮动 利率敞口例风险理措施助减少集团财务业绩波动程度便业务操作 运套期会计集团政策旨固定利率款占预计净款例维持 40～60间 集团部分现利率衍生工具均指定套期工具预计该类套期效
商品价格风险 集团商品期货合约特定商品价格风险进行套期商品期货合约均预期未发生原材料采购进行套期集团采商品价格风险总敞口动态套期策略根预期原材 料采购总敞口变化动态调整期货合约持仓量总敞口期货持仓量代表商品数量基保持致（期货合约商品数量整数造成少量净敞口）
2定量信息 金融工具产生类风险企业应类披露期末风险敞口汇总数该数应部关键理员提供相关信息基础企业运种方法理风险披露信息应 相关方法基础根企业会计准第 36 号——关联方披露关键理员指 权力负责计划指挥控制企业活动员
例 21某公司关外汇风险敞口披露示例： 集团面外汇风险美元汇率波动集团属子公司美元进行采购销售外集团业务活动民币计价结算2×18 年 12 月 31 日表 12 述资产 美元计价外集团资产负债均民币计价
表 12 单位：百万元
2×18 年 12 月 31 日 2×17 年 12 月 31 日
现金现金等价物 × ×
应收账款 × ×
应收款 × ×
资产合计 × ×
应付账款 × ×
应付款 × ×
短期款 × ×
负债合计 × ×
述基关键理员提供信息披露数外准求企业准具体求披露关信风险流动性风险市场风险信息
企业总额已扣风险转移分散风险交易净额进行披露信息强 调金融工具间联系助财务报表者解联系影响企业未现金流量性质 时间确定性
企业应披露期末风险集中度信息风险集中度具相似特征受相似济 条件变化影响金融工具识风险集中度需运判断应考虑企业具体情况风险集中度 披露包括：
① 理层确定风险集中度说明
② 理层确定风险集中度参考素（例交易手信评级理区域货币种类 市场类型处行业）
③ 风险集中度相关风险敞口金额
例 22某公司关金融工具风险集中度定量披露示例： 行业区济发展均衡济周期相关行业区信风险
相某行业区授信客户具备某济特征授信行业区维度 集中会增加信风险公司通客户授信环节额度控制统筹理贷款垫款行业 区信风险集中度
(1)发放贷款垫款行业类分布情况表 13 示
表 13
单位：百万元

行业类
2×l8 年 12 月 31 日
2×17 年 12 月 31 日
制造业
21
320
19
275
批发零售业
15
943
16
237
房产业
10
692
12
838
交通运输业
8
253
7
735
服务业
5
217
8
269
建筑业
4
927
3
184
金融业
4
356
5
769
公事业
2
148
2
582



8 629
8 237
合计
81 485
84 126
(2)发放贷款垫款区分布情况表 14 示
表 14 单位：百万元
区分布 2×18 年 12 月 31 日 2×17 年 12 月 31 日
中国陆
65
743
67
298
港澳台区
5
673
6
245
北美
4
239
3
853
欧洲
3
267
2
941
国家区
2
563
3
789
合计
81
485
84
126
（二）信风险披露 信风险指金融工具方履行义务造成方发生财务损失风险 准信风险披露求结构： 信风险披露总体求（第七十九条）包括：
1 定性披露
11 信风险理实务（第八十条）包括：
111 信风险评价方法
112 违约界定
113 已发生减值判定
12 预期信损失相关会计政策估计判断（第八十二条）包括：
121 确定信风险预期信损失实际减值方法假设参数
122 计算预期信损失时前瞻性信息（济预测信息）
123 述方法假设变动
2 预期信损失金额相关信息
21 预期信损失金额期变动（期初期末余额调节表）(第八十三条）
22 计提预期信损失金融工具账面余额期变动(第八十四条作第八十三条 披露容补充）
23 合现金流量修改预期信损失影响（第八十五条）
24 担保物信增级预期信损失影响（第八十六条）包括：
241 企业总信风险敞口（考虑信增级）
242 信增级情况
243 信增级降低信损失量化信息
3 信风险敞口相关信息
31 信等级资产风险敞口信等级风险集中度（第八十七条）
32 适准减值规定金融工具信风险敞口（第八十八条）
4 信息 通信增级确认资产（担保物）相关信息（第八十九条）
面部分披露求进行说明：
1信风险理实务 企业应披露信风险理实务关列信息：
(1)企业评估信风险初始确认否已显著增加方法列信息：①根金融工具确认计量准第五十五条规定资产负债表日具较低信风险金融工具确定(包括适该情况金融工具类）②逾期超 30 日信风险初始确认未认定显著增加金融资产确定
(2) 企业违约界定原企业披露容包括：①定义违约时考虑定性定 量素②否针类型金融工具应定义③金融资产发生违约关恢复率(恢复正常状态金融资产数量）假设
(3) 组合基础评估预期信风险金融工具组合方法
(4) 确定金融资产已发生信减值
(5) 企业直接减记金融工具政策包括没合理预期金融资产收回迹象已直接 减记受执行活动影响金融资产相关政策信息
(6) 根金融工具确认计量准第五十六条规定评估合现金流量修改金融资产信 风险企业应披露信风险评估方法列信息：①损失准备整存续期预 期信损失金融资产发生合现金流修改时评估信风险否已降企业 该金融资产未 12 月预期信损失金额确认计量损失准备情况②述金融资 产企业应披露监控续该金融资产信风险否显著增加整存续期预 期信损失金额重新计量损失准备
例 23家银行例基假设信风险理实务相关信息披露示例 1信风险显著增加 触发定量定性标准限指标时公司认金融工具信风险已发生显著增加
(1)定量标准 资产负债表日剩余存续期违约概率较初始确认时应相期限违约概率升超表 15表 17 中界值 零售揭贷款：


零售产品


公司贷款


笔 25 年零售揭贷款例该贷款 5 年前初始确认初始确认时该贷款预计整存续期违约概率 3时预计 5 年（前资产负债表日）该贷款剩余存续期违 约概率 25果现预计该贷款剩余存续期违约概率 28预期违约概率增加 03企业应该 3否超表 15 中 25属概率区间应界值 03超该界值信风险已显著增加
(2) 定性标准 零售贷款组合果款满足标准：
• 银行予款较短款宽限期
• 直接取消债务
• 展期
• 3 月中发生欠款（公司根身信风险理政策确定该期间长度） 公司贷款果款列入预警清单满足标准：
• 信利差显著升
• 款出现业务财务济状况重利变化•申请宽限期债务重组•款营情 况重利变化•担保物价值变低（仅针抵质押贷款）
• 出现现金流流动性问题早期迹象例应付账款贷款款延期
(3) 限指标
果款合付款日逾期超 30 天未付款视该金融工具信风险显著增加 零售业务金融工具公司季度组合层面评估信风险否发生显著增加该 评估包含前瞻性信息考虑公司贷款资金业务相关金融工具公司预警清单监 控信风险交易手层面进行定期评估识信风险显著增加标准独立信风险组定期监控复核适性
截 2×18 年 12 月 31 日公司未金融工具视具较低信风险较资产 负债表日信风险初始确认时相否显著增加
2 违约已发生信减值资产定义
金融工具符合项项条件时公司该金融资产界定已发生违约标准已发生信减值定义致：
(1) 定量标准
款合付款日逾期超 90 天未付款
(2) 定性标准
款满足难款标准表明款发生重财务困难包括：
• 款长期处宽限期•款死亡•款破产
• 款违反合中债务约束条款（项项）
• 款财务困难导致相关金融资产活跃市场消失
• 债权款财务困难作出步
• 款破产
• 购入资产时获较高折扣购入时资产已发生信损失 述标准适公司金融工具部信风险理采违约定义致违约定义已致应公司预期信损失计算程中建立违约概率（PD）违约风险敞口（EAD）违约损失率（LGD）模型
某项金融工具连续 6 月满足违约标准时公司视处违约状态资产（回调）公司根历史数分析金融工具回调次进入违约状况性确定 6 月观察期长度
3组合方式计量损失准备组合方式计提预期信损失准备时公司已具类似风险特征敞口进行类进行分组时公司获取充分信息确保统计性法部获取足够信息时公司参外部补充数建立模型确定分组特征信息补充数列示 ：
零售贷款——组合计量
• 抵押率（贷款余额抵押品价值）区间•信评级区间
• 产品类型（例住宅出租揭贷款透支信卡）
• 款方式（例付金利息）
• 额度率区间 公司贷款——组合计量
• 行业——外部数（源××研究 2×17 年 3 月 1 日作研究）
• 担保物类型•信评级区间
• 风险敞口理区域 外部数（源××研究 2×17 年 6 月 21 日作研究） 敞口单项进行减值评估：
零售贷款
• 前敞口金额超 500 万元第三阶段贷款
• 处抵押品变现流程中资产公司贷款
• 第三阶段贷款
• 敞口金额超 2 亿元第二阶段贷款 信风险组定期监控复核分组恰性
4 直接减记金融工具政策
银行执行必程序认预期收回金融资产整体部分时进行直接减记表明预期收回款项迹象包括：①强制执行已终止②公司收回方法接处置担保物预期担保物价值法覆盖全部息
公司直接减记然处强制执行中金融资产2×18 年 12 月 1 日公司已直接减记资产应未结清合金额民币 235 亿元公司然力图全额收回合法享债权法合理预期全额收回进行部分直接减记
5 评估合现金流量修改金融资产信风险相关披露实现程度收款公司时会商业谈判款财务困难贷款合条款进行修改
类合修改包括贷款展期免付款期提供款宽限期基理层判断客户 继续款指标公司制定贷款具体重组政策操作规程该政策持续进行复核 贷款进行重组情况中长期贷款理中常见
合修改未造成实质性变化会导致终止确认原资产时公司资产负债表日评 估修改资产违约风险时原合条款初始确认时违约风险进行公司修改 资产续情况实施监控公司判断合修改信风险已显著改善相 关资产第三阶段第二阶段转移第阶段时损失准备计算基础整存续期预期信 损失转 12 月预期信损失资产应少连续 6 月观察达特定标准回调
2×18 年 12 月 31 日类条款修改金融资产账面余额民币 465 亿元公司特定模型持续监控合条款修改金融资产续否出现信风险显著增加表 18 列示整存续期预期信损失计量损失准备金融资产公司贷款重组活动中发生合现金流修改情况修改公司业绩影响
表 18 单位：亿元
发放贷款垫款
修改前摊余成 433
合修改净损失 056
述披露示例中该集团零售揭贷款零售产品公司贷款确定信风险否显著增加采类似判断标准实务中产品组合 信风险显著增加标准种情况应根实际情况进行披露
外根财务报表列报准第三十九条规定企业应披露采重会计政策会计估计结合企业具体实际披露重会计政策确定财务报表项目计量基础会计估计采关键假设确定素考虑金融工具 12 月预期信损失转整存续期预期信损失减值结果潜影响重定义信风险显著增加整预期信损失估计中尤重部分企业应财务报表列报准求作出适披露披露性质取决企业确定信风险显著增加时采具体方法种类型组合产生影响需程度披露
例 24表 19 列示改变判断信风险显著增加时违约概率界值 2×18 年 12月 31 日预期信损失准备影响预期信损失增加（正数）表示公司确认更损失准备

2输入值假设估值技术 企业应披露金融工具确认计量准第八章关金融工具减值采输入值假设估值技术等相关信息具体包括：
(1) 确定列事项数输入值假设估计技术①金融工具信风险初始确认否已显著增加②未 12 月预期信损失整存续期预期信损失计量③金融资产否已发生信减值
(2) 确定预期信损失时考虑前瞻性信息包括宏观济信息
(3) 报告期估计技术重假设变更原 企业确定信风险初始确认增加程度衡量金融工具预期信损失假设输入值包括企业部历史信息外部评级报告获信息关金融工具预期寿命出 售抵押品时间假设
例 25家银行相关信息披露示例： 1计量预期信损失——参数假设估计技术说明 根信风险否发生显著增加资产否已发生信减值公司资产分

12 月整存续期预期信损失计量损失准备预期信损失违约概率（PD)违约风险 敞口(EAD)违约损失率（LGD)三者积折现结果相关定义：
• 违约概率指款未 12 月整剩余存续期法履行偿付义务性
（违约定义参见例 23)
• 违约风险敞口指未 12 月整剩佘存续期中违约发生时公司应 偿付金额例循环信贷协议违约发生时公司已放款贷款金额合限额 预期提取金额视违约风险敞口
• 违约损失率指公司违约敞口发生损失程度作出预期根交易手类型追索 方式优先级担保物信支持获性违约损失率
公司通预计未月份中单敞口资产组合违约概率违约损失率违约风险敞口 确定预期信损失公司三者相根存续（没更早期间发生提前款违 约情况）性进行调整种做法计算出未月预期信损失月计算 结果折现资产负债表日加总预期信损失计算中折现率初始实际利率似值
整存续期违约概率运期模型 12 月违约概率推导期模型描述资产 组合整存续期违约情况演进规律该模型基历史观察数开发适组合信 等级资产述方法验分析支持
[例示基期信息 12 月违约概率进行推演方法确定整存续期违约概率方法中历史数基础期分析覆盖贷款初始确认整存续期结束违约变化情况期组合基础观察历史数假定组合信等级资产情况相企业根实际情况选择合理方法]
12 月整存续期违约风险敞口根预期款安排确定类型产品
• 分期款次性偿贷款公司根合约定款计划确定 12 月整存续期违约敞口针预期款作出超额款提前款融资进行调整
• 循环信贷产品公司已提取贷款余额加信转换系数估计剩余限额提款预测违约风险敞口基公司期违约数分析假设产品类型限额利率差异
公司根影响违约回收素确定 12 月整存续期违约损失率产品类型违约损失率
• 担保贷款公司根担保物类型预期价值强制出售时折扣率回收时间预计收回成等确定违约损失率
• 信贷款款回收金额差异限公司通常产品层面确定违约损失率该违约损失率受回收策略影响述回收策略包括贷款转计划定价
确定 12 月整存续期违约概率违约敞口违约损失率时应考虑前瞻性济信息考虑前瞻性素产品类型
公司季度监控复核预期信损失计算相关假设包括期限违约概率担保物价值变动情况
报告期估计技术关键假设未发生重变化 2预期信损失模型中包括前瞻性信息 信风险显著增加评估预期信损失计算均涉前瞻性信息公司通历史数分析识出影响资产组合信风险预期信损失关键济指标包括利率失业率房价指数等
济指标违约概率违约敞口违约损失率影响金融工具 公司程中应专家判断公司济学家团队季度济指标进行预测 提供未五年济情况佳估计五年金融工具剩余存续期结束时济指标公 司采均值回法认济指标超五年期间趋长期保持均值（失业率水）长期保持均增长率（ GDP)公司通进行回分析确定济指标历史违 约概率违约敞口违约损失率间关系通预测未济指标确定预期违约概率违约敞口违约损失率
提供基济情景外公司济学家团队提供情景情景权重针产品类型分析设定情景确保考虑指 标非线性发展特征公司资产负债表日重新评估情景数量特征
公司认 2×18 年 1 月 1 日 2×18 年 12 月 31 日公司贷款组合（甲组合乙组合外）应考虑应 3 种情景恰反映关键济指标发展非线性特征甲组合乙组合公司认需额外添加两济行情景公司结合统计分析专家判断确定情景权重时考虑情景代表结果范围
公司判断信风险否发生显著增加时基准情景整存续期违约概率情景权重考虑定性限指标公司加权 12 月预期信损失（第阶段）加权整存续期预期信损失（第二阶段第三阶段）计量相关损失准备述加权信损失情景预期信损失相应情景权重计算出
济预测类似预计济指标发生性估计具高度固确定性实际结果预测存重差异公司认预测体现集团结果佳估计 Q 关济指标假设2×18 年 12 月 31 日估计预期信损失重假设列示表 20 示
基升降三种情景适组合降 2降 3两种情景仅适甲组合乙组合


2×18 年 12 月 31 日分配项济情景权重列示表 21 示

表 21


基 升 降 降 2 降 3

组合甲乙 × × × × × 组合 × × ×
2×18 年 1 月 1 日估计预期信损失重假设列示表 22 示基升降三种情景适组合降 2降 3两种情景仅适甲组合乙 组合


2×18 年 1 月 1 日分配项济情景权重列示表 23 示
表 23
基
升
降
降 2
降 3
组合甲乙 ×
×
×
×
×
组合 ×
×
×


未纳入述情景前瞻性素监变化法律变化影响已纳入考虑视具重影响未调整预期信损失公司季度复核监控述假设恰性
参考述披露例时企业应考虑根身具体情况作出披露例针区情况作出假设
例出示例目假设三种前瞻性宏观济情景适两组合外全部组合实务中企业须根实际情况重资产组合确定情景数量具体容
述披露示例中理层认需针监变化法律变化额外调整损失准备（叠加

调整）果资产负债表日时发生重事件法通模型参数适反映该事 件潜影响需作出重判断提供更披露
外根财务报表列报准第三十九条规定企业应披露采重会计政策会计估计结合企业具体实际披露重会计政策确定财务报表项目计量基础会计估计采关键假设确定素 企业应考虑披露影响预期信损失准备重假设敏感性分析示例：
例 26某银行影响预期信损失准备重假设敏感性分析披露
敏感性分析：
（1）零售贷款组合
① 房价指数：揭贷款中担保物估值具重影响
② 失业率：贷款合担保担保款合约定款力具定影响
（2）公司贷款组合
① 国生产总值：公司业绩担保物估值具重影响
② 利率：公司发生违约性具定影响
2x18 年 12 月 31 日假设银行济指标发生合理变动导致预期信损失变动情
况列示表 24 表 25 示（例基升降种情景中预计失业率增加 X导致 预期信损失变动）
零售贷款组合：

公司贷款组合：


披露敏感性关键驱动素仅示例企业应分析身实际情况确定相关参数进行敏感性分析尤应注意然未示例中列示企业需分析预期信损失项济情景权重变动敏感性
外企业应考虑该披露详细程度否适宜根组合特点预期信损失计算中素影响程度调整披露详细程度
3损失准备期初余额期末余额调节表 企业应表格形式金融工具类编制损失准备期初余额期末余额调节表分说明列项目变动情况：
(1) 相未 12 月预期信损失金额计量损失准备
(2) 相整存续期预期信损失金额计量列项损失准备：①初始确认信风险已显著增加未发生信减值金融工具②资产负债表日已发生信减值 非购买源生已发生信减值金融资产③根金融工具确认计量准第六十三条规定计 量减值损失准备应收账款合资产租赁应收款
(3) 购买源生已发生信减值金融资产变动调节表外企业应披露期初 始确认该类金融资产初始确认时未折现预期信损失总额
4 金融工具账面余额变动情况 帮助财务报表者解企业准第八十三条规定披露损失准备变动信息企业应期发生损失准备变动金融工具账面余额显著变动情况作出说明说明信息应包 括定性定量信息应准第八十三条规定披露损失准备项目分单独披露 具体包括列情况发生损失准备变动金融工具账面余额显著变动信息：
(1) 期购买源生金融工具导致变动
(2) 未导致终止确认金融资产合现金流量修改导致变动
(3) 期终止确认金融工具（包括直接减记金融工具）导致变动期已直接减记受催收活动影响金融资产应披露尚未结算合金额
(4) 金融资产未 12 月预期信损失整存续期预期信损失两类间转换导致类账面余额变动
例 27某集团影响损失准备变动抵押贷款账面余额重变动包括：
——购入某贷款组合导致住宅抵押贷款账面余额增加 x相应导致 12 月预期信损失增加
——房产市场跌直接减记某资产组合民币 x 元导致客观证表明减值金融资产损失准备减少民币 x 元
——某区预期失业率升导致整存续期预期信损失计提损失准备金融资产净 增加导致整存续期预期信损失准备净增加入民币 x 元
抵押贷款账面余额重变动进步解释表 27 示


5 未导致终止确认金融资产合现金流量修改助财务报表者解未导致终止确认金融资产合现金流量修改性质影响预期信损失计量影响企业应披露列信息：①企业期修改金融资产合现金流量修改前损失准备整存续期预期信损失金额计量应披露修改重新议定合前摊余成修改合现金流量净利净损失②前整存续期预期信 损失金额计量损失准备金融资产期相未 12 月预期信损失金 额计量该金融资产损失准备应披露该金融资产资产负债表日账面余额
6 担保物信增级
助财务报表者解担保物信增级预期信损失金额影响适金融工具确认计量准减值规定金融工具企业应金融工具类遵循准第八十六条规定披露列信息：
(1) 考虑利担保物信增级情况企业资产负债表日信风险敞口
(2) 作抵押持担保物信增级描述包括：
① 持担保物性质质量描述
② 期方信恶化担保政策变更导致担保物信增级质量发生显著变化说明
③ 存担保物未确认损失准备金融工具信息
(3) 企业资产负债表日持担保物信增级已发生信减值金融资产作抵押定量信息（例担保物信增级降低信风险程度量化信息）
企业须披露关担保物信增级公允价值信息须预期信损失计算中包含担保物价值准确量化
担保物信增级描述包含信息：
① 担保物信增级类型
② 持担保物信増级数量损失准备方面作
③ 评估理担保物信增级政策流程
④ 担保物信增级交易手类型信等级
7 信风险敞口
类金融工具企业应披露考虑利担保物信增级情况企业资产负债表日信风险敞口金额金融工具账面价值代表信风险敞口需提供项披露信风险敞口源包括企业未资产负债表中确认金融工具（撤销贷款承诺财务担保）信风险敞口产生信风险交易相应信风险敞口某情况示例：
(1) 客户提供信机构中存放款项信风险敞口相关金融资产账面价值
(2) 签订衍生工具合例外汇远期利率互换信衍生工具公允价值计量衍生工具企业资产负债表日面 fg 风险敞口等账面价值
(3) 提供财务担保已提供财务担保信风险敞口等须履行担保时企业必须支付金额（履行担保性）该金额显著已作负债确认金额
(4) 融资额度提供期撤销重利变化出现时撤销贷款承诺果该贷款承诺现金金融资产进行净额结算（例银行必须提供贷款全额仅企业支付承诺利率市场利率差异）信风险敞口承诺全部金额未支取金额未否支取具确定性贷款承诺信风险敞口金额显著已确认负债金额
例 28某集团关金融工具信风险信风险敞口披露示例： 信风险信风险指交易手债务未履行全部部分付款义务造成集团发生损失 风险信风险包括诸整体宏观济陷入衰退导致损失风险集团信贷业务 类客户提供贷款承兑担保信贷产品承担信风险信风险集团业务营面重风险 董事会集团信风险理承担终责董事会负责审议批准信风险理政策授权风险理委员会信风险理实施效性进行日常监督审议批准风险理委员会提 交信风险评估报告集团信风险状况作出评价风险理委员会定期召开会议审阅分析集团信贷质量风险集中度压力测试等议题季度董事会报送信风险评估报告
信风险敞口 集团信风险敞口包括涉信风险资产负债表表项目表外项目资产负债表日集团金融资产账面价值已代表信风险敞口资产负债表表外信风险敞口情况表 28 示（考虑利担保物信增级）
表 28 单位：百万元
资产负债表表外项目 2X18 年 12 月 31 日 2xl7 年 12 月 31 日
担保
5
347
6
053
撤销贷款承诺
9
988
10
068
信承诺
2
766
2
919
合计
18
101
19
040
例 29某公司家拥庞客户群市零售企业客户公司标准信条款购买
商品公司时某客户购买商品关应收款项信风险敞口披露表 29示
表 29 单位：百万元
2xl7 年 12 月 31 日 2x16 年 12 月 31 日
应收款项账面余额
365
500
323
700
坏账准备
(14
620)
(12
948)
账面价值
350
880
310
752
应付客户金额
(75
500)
(62
250)
公司客户订立协议客户发生拖欠情况应付客户金额应收客户金额进行抵销公司资产负债表日面信风险敞口应客户收取 总金额减坏账准备金额应付款项资产负债表抵销该信风险敞 口未扣减应付客户金额
8 重信贷风险集中度
准第八十七条求披露关资产负债表日企业信风险敞口重信风险集中度信息系列交易手位理区域事类似活动具类似济特征导致履行合义务力受济状况变化类似影响时存信风险集中企业应提供关信息便财务报表者够解企业否存具某种特征企业整体具重影响金融工具组合（区行业发行类型金融资产）
果企业根金融工具确认计量准第四十八条组合基础评估信风险否显著增加 法确认整存续期预期信损失单项金融资产账面余额者贷款承诺财务担保合信风险敞口分配信风险等级该情况企业应准第八十七条求应够直接分配某信风险等级金融工具组合基础计量整存续期预期信损失金融工具账面余额单独披露（分配某等级）
准第八十七条披露信息风险等级应企业部信风险理目关键理员部报告时风险等级致获取信风险等级信息行者成高企业金融工具确认计量准第五十三条规定采逾期信息评估初始确认信风险否显著増加时企业应提供金融资产基逾期情况分析
例 30说明准第八十七条规定披露企业信风险敞口重信风险集中度信息方法（见表 30 表 32)



例 31甲汽车制造企业销商终端客户提供融资甲企业销商融资消费者融资分作单独金融工具类予披露应收账款应简化方法损失准备总整存续期预期信损失计量表 33 根简化方法进行风险披露示例

9 贷款承诺财务担保合 贷款承诺财务担保合损失准备应确认项负债企业应关金融资产损失准备变动信息披露关贷款承诺财务担保合损失准备变动信息披露区分开 果项金融工具时包含贷款（金融资产）未承诺（贷款承诺）部分企业 法贷款承诺成分产生预期信损失金融资产成分产生预期信损失单独区分开 贷款承诺预期信损失应金融资产损失准备确认果该两项预期信损失合计数 超金融资产账面余额预期信损失应确认项准备（负债）
（三）流动性风险披露
流动性风险指企业履行交付现金金融资产方式结算义务时发生资金短缺风险
1 期期限分析
(1) 总体求
准规定企业应披露金融负债剩余期期限进行期期限分析理金融负债流动性风险方法：
①非衍生金融负债（包括财务担保合）期期限分析应基合剩余期期限②衍生金融负债果合期期限理解现金流量时间分布关键素（剩余期限 5 年利率互换）期期限分析应基合剩余期期限
包含嵌入衍生工具混合金融工具应金融工具确认计量准确定否需 嵌入衍生工具进行分拆披露述期期限分析时应包含嵌入衍生工具混合金融 工具整体视非衍生金融负债进行披露
果关衍生金融负债合期日信息解现金流量时间分布非关重需 披露合期期限分析例企业常买卖衍生工具（金融机构交易账户衍生金融负 债）反映合期日解现金流量时间分布非关重衍生金融负债 转（例买入期货合约亏损状态仓）合期时通支付收取工具规定合现金流量结算种情况企业须提供衍生金融负债期期限分析该分析外基础列报例基预计交易日者基企业预计资产负债表日短时间进行处置时需支付账面价值（公允价值）者基资产负债表日列报公允价值
(2) 时间段确定

企业披露期期限分析时应运职业判断划分适时间段企业限 列时间段进行期期限分析：①月（含数）②月三月③三 月年④年五年⑤五年
定量披露应基企业关键理员提供信息披露时间段应部报告 时间段相致某企业需采企业更时间段划分时间段企业均应通考虑流动性需求相应时间评价流动性披露否提供关流动性需求充分信息例企业月期重支付义务种情况第年支付义务总时间段恰
债权选择收回债权时间债务应相应金融负债列债权求收回债 权早时间段例银行说活期存款应包括存款持方求银行进行偿付 早时间段期权说持方时行美式签出期权应持方行该期权早时间段披露持方仅期日行欧式期权应期日时间段交易手时支付具选择权时流动性披露应基企业说坏情况交易手求企业进行偿付早日期例未贷款承诺应入求支取早日期时间段样财务担保合形成金融负债担保应担保金额列相关方求支付早时间段金融工具求分期付款债务应期支付款项列入相应早时间段
果企业发行分类金融负债永续债务企业应考虑期限永续现金流量纳 入期期限分析企业应通额外披露说明永续工具负永续支付利息现金流量义务该永续工具关键条款（利率名义金额）进行描述便财务报表者更解企业流动性风险敞口
(3) 披露金额确定 企业披露金融负债期期限分析时应准规定披露金额列时间段列时间段金融负债金额应未折现合现金流量例通支付现金方式购买 金融资产远期协议中约定价格付浮动收固定净现金结算利率互换形成净额预付总现金流量结算衍生金融工具合金额（货币互换）贷款承诺总额等未折现现金流量资产负债表列示金额
应付金额固定时应根资产负债表日存情况确定披露金额果应付金额 着指数变化变化披露金额基资产负债表日指数水确定
例 32某公司关金融负债表外担保项目资产负债表日合剩余期限列示应付现金流量表 34 示表中披露金融负债金额未折现现金流量资产负债表中账面价值

注 1公司持衍生工具均净额结算
注 2公司外提供担保担保金额相关方够求支付早时间段列示
2 流动性风险理
准求企业情况披露金融资产期期限分析关期期限分析披露求仅适金融负债企业持金融资产作流动性风险理部分（例根企业流动性需求持部分金融资产部分金融资产易出售变现满足企业偿付金融负债现金流出需求）披露金融资产期期限分析财务报表者够恰评估企业流动性风险性质范围时企业应披露金融资产期期限分析
企业披露理流动性风险时应披露考虑素素包括限方面：企业否拥已承诺货款额度授信额度否中央银行存款备流动性需否样化资金源否资产筹资源方面重流动性集中情况否理流动性风险建立部控制程序应急方案否包含加速偿（企业信评级降时）条款工具否协议约定必时追加担保物（衍生交易追加保证金）否协议约定允许企业选择交付现金金融资产身权益工具结算负债否约定交易结算遵循 总互抵协议等

（四）市场风险披露
金融工具市场风险指金融工具公允价值未现金流量市场价格变动发生波动风险包括汇率风险利率风险价格风险 汇率风险指金融工具公允价值未现金流量外汇汇率变动发生波动风险汇率风险源记账位币外外币进行计价金融工具 利率风险指金融工具公允价值未现金流量市场利率变动发生波动风险利率风险源已确认计息金融工具未确认金融工具（某贷款承诺） 价格风险指汇率风险利率风险外市场价格变动发生波动风险变动单项金融工具发行方关素引起市场交易类似金融工具关素引起价格风险源商品价格股票市场指数权益工具价格风 险变量变化
编制市场风险敏感性分析披露信息遵循列步骤：
1 识风险源
需识企业面市场风险包括汇率风险利率风险价格风险
2 确定资产负债表日风险敞口影响
准求识资产负债表日公允价值现金流量受风险素变化影响金融工 具资产负债表日已确认金融工具果现金流量根合规定某变量相连结者公允价值取决某变量该变量变化会影响损益者权益企业应该已确认金融工具纳入敏感性分析
某金融工具影响损益影响者权益例企业记账位币计价摊余成 计量固定利率债务工具该工具相关利率变动会影响损益者权益根 准规定分类权益工具金融工具发行方重新计量会影响损益会影响者 权益金融工具需纳入敏感性分析
3 确定相关风险变量合理变动 企业确定相关风险变量合理变动应考虑企业营处济环境进行评估
时间段某环境相关风险变量合理变动环境变动企业须 判断变动合理范围合理变动应包括罕见坏情况压力测试相 关风险变量合理变动企业应次披露次披露（通常年度资产负债表日） 期间时间框架进行评估
合理变动范围较广企业须披露该范围变动仅披露合理 变动范围限变动影响
4 确定披露中适汇总水

企业应汇总敏感性分析结果更程度反映企业市场风险整体敏感性应 重济环境风险敞口特征信息汇总例面恶性通货膨胀区低 通货膨胀区市场风险敞口企业应分区进行敏感性分析具重汇率风险敞口种货币应分币种进行敏感性分析
企业应提供整企业业务敏感性分析类型金融工具应提供类型 敏感性分析例币计价金融工具外币计价金融工具面风险敞口 应分进行敏感性分析
企业根部理风险方式业务部分提供类型敏感性分析例 家金融机构包括零售银行分部投资银行分部投资银行分部风险价值分析（VaR) 进行部风险理企业选择零售银行分部提供传统敏感性分析投资银行分部提供风 险价值分析种情况企业需审慎考虑处理两分部间交易风险敞口避免披露产生误导
5 计算列报敏感性分析 企业应披露假设相关风险变量合理变动应资产负债表日风险敞口时变
动损益者权益影响企业须确定相关风险变量假设情况期损益 者权益影响金额企业应资产负债表日存风险敞口披露果相关风险变量 该日发生合理变动损益者权益影响例果年末企业项浮动利率 债务企业应假定利率合理范围变动披露期损益（利息费）影响 企业损益者权益中项目分披露敏感性分析企业针具 重利率风险敞口种货币分披露利率风险敏感性分析损益敏感性分析应者权益敏感性分析分开披露
6 提供额外披露
准第九十七条规定第九十五条第九十六条敏感性分析披露反映金融工 具市场风险（例期末风险敞口反映期风险状况）企业应披露事实原例：
(1)金融工具包含影响敏感性分析明显反映出条款条件（金融工具价 值仅敏感性分析选风险变量决定变量决定）种情况额外披露 包括金融工具条款条件期权行权损益影响企业风险进行理
(2) 金融资产流动性低交易量少缺少交易手情况计算损益变动难实 现种情况额外披露包括金融资产缺乏流动性原企业风险进行理
(3) 企业某项资产持量市场报价折价溢价进行出售种情况额 外披露包括证券性质持例损益影响企业风险进行理

十金融资产转移披露

（）披露范围 出目标准中关金融资产转移披露中涉金融资产转移继续涉入概念金融资产转移准中概念
1 金融资产转移
准述金融资产转移包含两种情形：（1）企业收取金融资产现金流量合权 利转移方（2）企业保留收取金融资产现金流量合权利承担收取现金流量 支付收款方合义务种情形通常称手协议
金融资产转移准第六条中定义金融资产转移包含两种情形第种情形准 中求致第二种情形求该手协议作金融资产转移处理必须时满足该条第（二）项规定 3 条件出准金融资产转移定义金融资产转移准更宽泛未满足 3 条件手协议金融资产转移准定义金融资产转移属准定 义金融资产转移需进行相应披露金融资产转移准规范终止确认问题 防止形式转移实质未转移资产出表准规范披露问题通充分披 露报表者解转移（包括形式转移）金融资产确认相关负债关系
2 继续涉入 准述继续涉入指企业保留已转移金融资产中合权利义务者取已转移金融资产相关新合权利义务常规声明保证公允价值回购已转移 金融资产合时满足金融资产转移准中三条件手协议构成继续涉入 常规声明保证指企业避免转效作出陈述包括转移真实性合理诚信公 交易等原方面陈述例企业合中承诺：资产接收方提供资料单信息效真实准确完整没遗漏重信息 金融资产转移准中没转移没保留金融资产权风险报酬保留该金融资产控制情形属该准指继续涉入 准定义继续涉入情形（企业保留已转移金融资产中合权利义务者取已转移金融资产相关新合权利义务）金融资产转移准中认定转移 金融资产权风险报酬保留风险报酬没转移没保留 风险报酬三种情况第三种情况符合该准继续涉入定义 准定义继续涉入金融资产转移准定义更宽泛准目 报表者解企业保留风险敞口企业保留已转移金融资产中合权利义 务者取已转移金融资产相关新合权利义务风险敞口
准述继续涉入企业身财务报告基础进行考虑例子公司非关 联第三方转项金融资产母公司该金融资产存继续涉入子公司身财务报 表中确定否继续涉入已转移金融资产时应考虑母公司涉入母公司合财务报表中 确定否继续涉入已转移金融资产时应考虑身集团成员子公司已转移金融资产 继续涉入情况继续涉入源转出方转入方签订转协议源 第三方单独签订转相关协议果企业已转移金融资产未业绩享 利益承担已转移金融资产相关未支付义务形成继续涉入
企业尤金融机构金融资产转移中会转移金融资产提供相应服务 收取定服务费种情况企业应分析该服务合否构成准定义继续涉入 例银行转贷款提供续贷款回收转付服务收取服务费情形果该服务费收取 金额贷款实际回收转付金额计算该项新合权利已转移贷款相关构成继续涉入果服务费收取否成功回收转付贷款回收转付金额时间关 该项新合权利已转移贷款关构成继续涉入
准关金融资产转移继续涉入定义金融资产转移准关金融资 产终止确认条件出尚资产负债表中金融资产转移引起负债已终 止确认金融资产继续涉入引起风险敞口两种情形企业需提供相关信息 帮助报表者判定影响
（二）已转移未整体终止确认金融资产披露 准第百零条已转移未整体终止确认金融资产披露求进行规范 该条第（四）项说交易手仅已转移资产追索权指交易手仅该资产产生现金流企业（转移方）进行追索企业资产提出权利张限追 索权概念限追索权相关资产负债公允价值差额（净头寸）代表着企业该资产 转移保留济利益关该条第（四）项第（五）项披露求企业参考表 35 进行披露










金融资产整体转移金融资产部分转移满足终止确认条件均应 求进行披露金融资产部分转移指金融资产转移准中第四条规范情形例企 业转移项金融资产产生现金流量 40部分企业应该针该 40部分金融资产 金融资产转移准判断否满足终止确认条件假设该 40部分金融资产满足终止确认 条件未全部终止确认该部分金融资产种情况 40部分金融资产需 准已转移未整体终止确认金融资产披露求进行相应披露果该 40部 分金融资产满足终止确认条件终止确认 40部分金融资产需准 已转移未整体终止确认金融资产披露求进行相应披露考虑企业否继 续涉入该部分已转移金融资产准已整体终止确认转出方继续涉入已转移金融 资产披露求进行披露剩余 60部分金融资产种假设情况 涉金融资产转移需准进行披露
（三）已整体终止确认转出方继续涉入已转移金融资产披露 情况果企业已转移金融资产然继续涉入意味着该金融资产转
移满足终止确认条件时存企业继续涉入已转移金融资产该金融资产 满足整体终止确认条件情况例附带转入方持重价外跌期权(转出方持重 价外涨期权）金融资产出售期权重价外期权致期时期前行权性 极认定企业已转移该项金融资产权风险报酬应终止确认 金融资产期权存形成企业该金融资产继续涉入
针情况资产负债表日企业应类披露相关信息披露类应 企业继续涉入面风险敞口类型进行划分例企业金融工具类担保涨 期权等进行分类转类型应收账款保理资产证券化融券业务等进行分类 企业某项终止确认金融资产存种继续涉入方式中类进行汇总披露
准第百零二条整体终止确认转出方继续涉入已转移金融资产披露求进行 规范第款第（）项第（三）项披露求企业参考表 36 表 37 进行披露




企业准第百零二条第款第（三）项披露期期限时应合理确定适数量 时间段
企业准第百零二条第款第（五）项披露相关终止确认利损失时应披 露利损失否该资产组成部分（例终止确认部分企业保留部分）公允价 值该资产整体公允价值造成果企业应披露该资产公允价值计量否包含 观察市场数外重输入值

十二衔接规定
准执行日起企业应准规定列报金融工具相关信息企业较财务报表 列报信息准规定致需准规定进行调整
企业首次执行金融工具确认计量准金融资产转移准套期会计准（部分特指
明外准均指 2017 修订版）应披露列容：
1 企业应首次执行日表格形式类金融资产金融负债披露列信息：
① 执行金融工具确认计量准前存金融工具原计量类账面价值
② 根金融工具确认计量准确定新计量类账面价值
③ 资产负债表中前指定公允价值计量变动计入期损益作出指定 金融资产金融负债金额分根该准规定作出重分类企业选择首次执 行日进行重分类两种情况进行披露
述披露求企业参考披露表格：
例 33首次执行日金融资产修订前金融工具确认计量准规定进行分类计 量结果表 38 示



注：指定现金流量套期关系衍生工具公允价值变动效部分通综合收益计入套期储备效
部分计入期损益
2 包含首次执行日报告期间企业应披露列定性信息：
①企业应金融工具确认计量准规定金融资产进行重分类情况
②金融资产金融负债首次执行日指定取消指定公允价值计量变动计入 期损益原
3 首次执行金融工具确认计量准报告期间企业应披露金融工具确认计量准 首次执行日金融资产金融负债分类变化分列示：
① 重分类前计量类账面价值变动
② 采金融工具确认计量准产生计量变更导致账面价值变动
4 企业首次执行金融工具确认计量准报告期间采金融工具确认计量准 重分类摊余成计量金融资产金融负债者公允价值计量变动计入期损益 金融资产重分类公允价值计量变动计入综合收益金融资产应披露列信息：
① 金融资产金融负债报告期末公允价值
② 金融资产金融负债未作出重分类应报告期计入期损益综合收益公 允价值变动金额
企业首次执行金融工具确认计量准年度报告期间需提供段规定披露
5 企业首次执行金融工具确认计量准报告期间采金融工具确认计量准公允价值计量变动计入期损益类金融资产金融负债重分类类时企业 应披露列信息：
① 首次执行日确定实际利率
② 已确认利息收入费 果企业根金融工具确认计量准第八十条规定金融资产金融负债公允价值作首次执行日新账面余额新摊佘成应直终止确认前（含终止确认时）报告 期间进行述披露
6 企业述 3 5 进行披露时般需重述前期报告企业仅根重述期 间获取信息重述前期报告情况（重述赖重述期间续期间获取信息）重述果企业进行重述应原账面价值首次执行日属年度报告期间期初账面价值间差额确认该期间期初留存收益综合收益果企业进行重述重述财务报告必须遵循金融工具确认计量准求
7 企业述 3 5 进行披露时根准第七十条进行披露时必须提供列两项首次执行日前信息：
① 列报计量类
② 金融工具类
例 34首次执行日原金融资产账面价值调整修订金融工具确认计量准规 定进行分类计量新金融资产账面价值调节表列示表 39 示









8 金融工具确认计量准首次执行 H企业需披露列两项进行调节信息：
① 根金融工具确认计量准（2006 版）相关规定计量期末损失准备根企业会计准第 13 号——事项计提准备
② 根金融工具确认计量准确定期初损失准备 金融资产企业应首次执行前首次执行计量类分提供述披露应单独列示计量类变化首次执行日损失准备影响
例 35首次执行日原金融资产减值准备期末金额调整修订金融工具确认计量 准规定进行分类计量新损失准备调节表列示表 40 示




9 金融工具确认计量准首次执行日属报告期间企业需披露根金融工具确 认计量准（2006 版）分类计量求期项目进行列报金额需披露根金融工具 确认计量准分类计量求前期项目进行列报金额
10 果企业金融工具确认计量准第七十五条规定评估金融资产合现金流量特 征时考虑关时间价值素修正规定该金融资产终止确认前企业均应披露该金融 资产资产负债表日账面价值
11 果企业金融工具确认计量准第七十六条规定评估金融资产合现金流量特 征时考虑关提前款特征规定该金融资产终止确认前企业均应披露该金融资产 资产负债表日账面价值



企业会计准第39 号——公允价值计量应指南（2014）
总体求
企业会计准第39 号——公允价值计量（简称准）明确公允价值定义规定统公允价值计量求改进公允价值相关信息披露
准规范企业应计量相关资产负债公允价值应披露公允价值相关信息企业否应公允价值计量相关资产负债时进行公允价值计量公允价值变动应计入期损益综合收益等会计处理问题求允许企业采公允价值进行计量披露相关会计准规范
准明确公允价值定义公允价值指市场参者计量日发生序交易中出售项资产收者转移项负债需支付价格脱手价格企业应严格公允价值定义相关资产负债进行公允价值计量计量日企业否够观察相关资产负债交易价格者市场信息（类似资产负债报价市场利率输入值等）公允价值计量目标应保持致估计市场参者计量日序交易中出售项资产者转移项负债价格
准规范公允价值计量求适相关资产负债初始计量续计量企业应市场参者角度计量相关资产负债公允价值应考虑企业身持资产清偿者方式履行负债意图力企业公允价值计量相关资产负债应假定计量日出售资产转移负债序交易发生市场（者存市场情况利市场）中前情况适足够利数信息支持估值技术市场法收益法成法等企业应优先相资产负债活跃市场公开报价（第层次输入值）观察输入值（第三层次输入值）企业应根公允价值计量整体言具重意义输入值属低层次公允价值计量划分三层次
企业公允价值计量非金融资产应考虑该非金融资产佳途估值前提企业公允价值计量负债（包括金融负债非金融负债）企业身权益工具应假定该负债企业身权益工具计量日转移市场参者非方结清方式消该负债企业身权益工具考虑履约风险企业公允价值计量市场风险信风险抵销金融资产金融负债应基市场参者计量日序交易中出售净头（资产）转移净空头（负债）价格
企业披露相关资产负债公允价值信息应资产负债进行恰分组区分持续公允价值计量非持续公允价值计量公允价值计量三层次进行披露企业应披露公允价值计量估值技术输入值重观察输入值持续公允价值计量中期损益综合收益影响财务报表者合理评价公允价值相关信息
二关适范围
企业应遵循准求相关资产负债公允价值进行计量披露企业资产负债进行公允价值计量应相关会计准进行规范
企业会计准第1 号——存货规范变现净值企业会计准第8 号——资产减值规范预计未现金流量现值等公允价值类似计量属性股份支付业务租赁业务等企业应遵循相关会计准进行计量披露
公允价值减处置费净额确定收回金额资产职工离职福利计划资产企业年金基金投资等企业应遵循准进行计量应遵循相关企业会计准资产进行披露
三关公允价值计量基求
（）相关资产负债
准中相关资产负债指相关会计准求允许企业公允价值计量资产负债包括企业身权益工具例企业会计准第3 号——投资性房产中规范采公允价值模式进行续计量投资性房产企业会计准第5 号——生物资产中规范采公允价值进行续计量生物资产企业会计准第8 号——资产减值中规范公允价值确定收回金额资产企业会计准第10 号——企业年金基金中规范公允价值计量企业年金基金投资企业会计准第16 号——政府补助中规范非货币性资产形式取政府补助企业会计准第20 号——企业合中规范非控制企业合中取辨认资产负债作合价发行权益工具企业会计准第22 号——金融工具确认计量中规范公允价值计量变动计入期损益金融资产供出售金融资产等
企业公允价值计量相关资产负债应考虑该资产负债特征该资产负债单项组合方式进行计量等素
1 相关资产负债特征
企业公允价值计量相关资产负债应考虑该资产负债具特征例资产状况位置出售资产限制等果市场参者计量相关资产负债公允价值时会考虑资产负债特征企业计量该资产负债公允价值时应考虑特征素
（1）资产状况位置市场参者公允价值计量项非金融资产时通常会考虑该资产理位置环境功结构新旧程度状况等企业计量公允价值时应考虑特征类似资产观察市场价格交易信息进行调整确定该资产公允价值
例12×14 年1 月1 日甲企业刚开发建成栋写字楼作投资性房产出租采公允价值模式进行续计量2×14 年12 月31 日甲企业根获市场信息相关数决定参考区段写字楼活跃市场价格考虑处商图位置新旧程度配套设施等素区写字楼市场交易价格进行调整确定该写字楼2×14 年12 月31 日公允价值
（2）资产出售限制企业公允价值计量相关资产应考虑出售该资产存限制素企业合理确定相关资产公允价值应区分该限制针资产持者针该资产身
果该限制针相关资产身类限制该资产具项特征持该资产企业会受影响市场参者计量日该资产进行定价时会考虑特征企业公允价值计量该资产应考虑该限制特征
例2某市公司限售股具指定期间法公开市场出售特征市场参者该市公司限售股进行定价时会考虑该权益工具流动性受限素企业公允价值计量该权益工具时应公开市场交易发行未受限制相权益工具报价作出相应调整报价中扣市场参者承担指定期间法公开市场出售该权益工具风险求获补偿金额
例3某企业通出方式取块土年限50 年土权出合中块土途限定业根关法律法规求未完成相关审批程序前企业持该土权期间擅改变土途企业土年限（50 年）该土权转方受方擅改变该土途
该土作工业土身特征企业转该土作受方市场参者擅改变途公允价值计量该土时会考虑特征企业该土进行公允价值计量时应考虑土途受限影响
果该限制针资产持者类限制该资产特征会影响前持该资产企业企业会受该限制影响市场参者计量日该资产进行定价时会考虑该限制素企业公允价值计量该资产时应考虑针该资产持者限制素
例4甲公司某商业银行签订份款合根款合规定甲公司持块土权作抵押偿该债务前甲公司转该土权
例中甲公司承诺偿该商业银行款前转持该土权该承诺针甲公司限制非针甲公司持土甩权会转移市场参者
甲公司确定持该土权公允价值时应考虑该限制
2 计量单元
企业公允价值计量相关资产负债该资产负债单项资产负债台机器设备项专利权者项金融资产负债资产组合负债组合者资产负债组合台设备构成条生产线企业会计准第20 号——企业合中规范业务等
企业单项组合方式相关资产负债进行公允价值计量取决该资产负债计量单元计量单元指相关资产负债单独者组合方式进行计量单位企业确认相关资产负债时已确定该资产负债计量单元企业公允价值计量相关资产负债应企业会计准第8 号——资产减值企业会计准第22 号——金融工具确认计量企业会计准第20 号——企业合等相关会计准规定计量单元进行计量
例甲公司拥台型设备生产医疗器械2×14 年该设备生产医疗器械销售率幅降2×14 年12 月31 日甲公司该设备进行减值测试企业会计准第8 号——资产减值关规定甲公司够期末确定该设备收回金额计量单元该设备单项资产否甲公司应该设备属资产组作计量单元确定该资产组收回金额
市场风险信风险抵销金融资产金融负债合符合准求情况企业该金融资产金融负债合组合作计量单元
（二）序交易
企业公允价值计量相关资产负债应假定市场参者计量日出售资产者转移负债交易前市场情况序交易企业应相关资产负债公允价值计量序交易计量日前段时期该资产负债具惯常市场活动交易包括迫清算抛售
1 相关资产负债序交易识
企业确定项交易否序交易时应全面理解交易环境关事实企业应基获取信息市场环境变化交易规惯价格波动幅度交易量波动幅度交易发生频率交易信息交易原交易场够获信息运专业判断交易行交易价格进行分析判断该交易否序交易
企业必确定项交易否序交易计成忽视合理获信息企业成交易方时通常假定该企业充分信息判断该交易否序交易
企业遇列情况时相关资产负债交易活动通常应作序交易：
（1）前市场情况市场计量日前段时间存相关资产负债惯常市场交易活动
（2）计量日前相关资产负债存惯常市场交易资产出售方负债转移方仅单市场参者进行交易
（3）资产出售方负债转移方处者接破产托状态资产出售方负债转移方已陷入财务困境
（4）资产出售方满足法律者监规定求出售资产迫出售
（5）相类似资产负债期发生交易相出售资产转移负债价格异常值
2 相关资产负债序交易价格应
企业判定相关资产负债交易序交易公允价值计量该资产负债时应考虑该交易价格该交易价格基础确定该资产负债公允价值企业公允价值计量程中赋予序交易价格权重时应考虑交易量交易性交易日计量日程度等素
企业判定相关资产负债交易序交易公允价值计量该资产负债时应考虑该交易价格者赋予该交易价格较低权重
企业根现信息足判定该交易否序交易公允价值计量该资产负债时应考虑该交易价格应该交易价格作计量公允价值唯者相已知序交易价格企业应赋予该交易较低权重
（三）市场利市场
企业公允价值计量相关资产负债应假定出售资产者转移负债序交易该资产负债市场进行存市场企业应假定该交易相关资产负债利市场进行
市场指相关资产负债交易量交易活跃程度高市场利市场指考虑交易费运输费够高金额出售相关资产者低金额转移相关负债市场
1 市场利市场识
企业根合理取信息够交易日确定相关资产负债交易量交易活跃程度高市场应该市场作相关资产负债市场
企业根合理取信息法交易日确定相关资产负债交易量交易活跃程度高市场应考虑交易费运输费够高金额出售该资产者低金额转移该负债市场作利市场
企业识相关资产负债市场（者存市场情况利市场）时应考虑合理取信息必计成考察市场通常情况果存相反证企业正常进行资产出售者负债转移市场视市场利市场
相关资产负债市场（者存市场情况利市场）应企业进入市场求企业计量日该市场实际出售资产者转移负债企业应身角度非市场参者角度判定相关资产负债市场（者存市场情况利市场）
企业进入市场相资产负债言企业具市场（者存市场情况利市场）例某企业银行签订项初始交易价格零利率互换该企业进入利率互换零售市场银行够时进入利率互换零售市场做市商市场业务发生做市商市场该企业银行存市场该企业应零售市场市场该银行应做市商市场市场
2 市场利市场应
企业应市场相关资产负债价格基础计量该资产负债公允价值市场资产负债流动性强市场够企业提供具代表性参考信息相关资产负债价格够直接市场观察通估值技术获企业应市场相关资产负债价格基础计量该资产负债公允价值企业够计量日市场外市场获更高出售价格更低转移价格企业应市场相关资产负债价格基础计量该资产负债公允价值
存市场者法确定市场企业应相关资产负债利市场价格基础计量公允价值企业确定利市场时应考虑交易费运输费等
交易费属相关资产负债特征特定交易关取决企业参该资产负债交易方式（例零售交易者批发交易交易交易者场外交易等）交易费指企业发生直接属资产出售者负债转移费交易费进行相关资产负债交易时避免交易费直接交易引起企业进行交易必需果企业未决定出售资产转移负债该费会产生企业应根相关会计准交易费进行会计处理
企业根市场利市场交易价格确定相关资产负债公允价值时应根交易费该价格进行调整例甲企业委托某证券公司2×14 年12 月1 日购买某市公司100 万股普通股股票作交易性金融资产持2×14 年12 月1 日该市公司股票价格股10 元甲企业支付1 002 万元中2 万元支付证券公司手续费甲公司2×14 年12 月1 日初始确认该交易性金融资产时股股票公允价值应10 元1002 元
交易费包括运输费相关资产理位置该资产特征企业应根该资产前位置转移市场（者存市场情况利市场）运输费调整市场（者存市场情况利市场）价格
例52×14 年12 月31 日甲公司非控制企业合业务中获批存货（100 吨某原材料）
合日甲公司应公允价值计量批存货根市场交易情况该原材料A 城市B 城市两活跃交易市场甲公司够进入两市场够取该存货两市场交易数表1 示
甲公司根市场交易数够确定A 城市市场拥交易量交易活跃程度高判定A 城市市场该原材料市场甲公司应A 城市市场价格基础估计批存货公允价值
假定A 城市市场出售批存货交易费（相关税费等）300 万元批存货运抵A 城市成20 万元B 城市市场出售批存货交易费320 万元批存货运抵B 城市成40 万元
甲公司估计批存货公允价值时应市场中出售该原材料收价格考虑运输费考虑交易费业已批存货公允价值计量应A 城市市场中价格（2 600 万元）减运输费（20 万元）批存货公允价值2 580 万元
例中B 城市市场出售原材料价格（28 万元）高A 城市市场价格（26 万元）根准规定甲公司B 城市市场价格基础确定批存货公允价值
例6承例果甲公司法获批存货A 城市B 城市历史交易量甲公司应考虑交易费运输费够获济利益化市场确定利市场该市场中出售批存货收净额高市场参者B 城市市场中出售该存货够收净额2 440 万元（2 80032040）高A 城市市场出售该存货够收净额2 280 万元（2 60030020）甲公司法确定市场情况B 城市市场利市场甲公司应B 城市市场价格基础估计批存货公允价值
甲公司估计批存货公允价值时应利市场价格考虑运输费考虑交易费B 城市市场中价格（2 800 万元）减运输费（40 万元）批存货公允价值2 760 万元
例中甲公司确定利市场时考虑交易费计量批存货公允价值时考虑交易费仅针运输费进行调整
企业公允价值计量相关资产负债计量日存提供出售资产转移负债价格信息观察市场企业应持资产承担负债市场参者角度进行考虑假设日发生交易该假设交易估计出售资产转移负债价格基础
（四）市场参者
企业公允价值计量相关资产负债应充分考虑市场参者间交易采市场参者该资产负债定价时实现济利益化假设
1 市场参者特征
市场参者指相关资产负债市场（者存市场情况利市场）中相互独立熟悉资产负债情况够愿意进行资产负债交易买方卖方
市场参者应具备列特征：
（1）市场参者应相互独立存企业会计准第36 号——关联方披露述关联方关系例甲公司乙公司母公司2×14 年12 月31 日甲公司乙公司签订股权转协议股5 元协议价格受乙公司持某市公司200 万股普通股股票作交易性金融资产持12 月31 日该市公司普通股股票公开市场报价（收盘价）股423 元
甲公司乙公司间存控制控制关系签订股份转协议价格明显高公开市场报价甲乙公司间交易作市场参者间交易交易价格作计量相关资产公允价值基础果企业证表明关联方间交易市场条款达成
关联方间交易作市场参者间交易交易价格作公允价值计量基础例承例乙公司股423 元价格母公司（甲公司）转该市公司股份两者间交易价格等计量日公开市场报价甲乙公司间交易作市场参者间交易交易价格够作计量相关资产公允价值基础
（2）市场参者应熟悉情况根获信息包括通正常职调查获取信息相关资产负债交易具备合理认知
（3）市场参者应力愿进行相关资产负债交易非迫强制方式进行交易
2 市场参者确定
企业确定市场参者时应考虑计量相关资产负债该资产负债市场（者存市场情况利市场）该市场企业进行交易市场参者等素
总体识市场参者例某市场参者愿意项业务支付更高价格该市场参者该业务中获协效应市场参者法获相协效企业确定该业务公允价值时应该特定市场参者报价基础应数市场参者愿意支付价格基础
企业确定市场参者时少应考虑列素：
（1）计量相关资产负债例金融资产市场参者非金融资产市场参者间存较差
（2）该资产负债市场（者存市场情况利市场）市场（者存市场情况利市场）基企业角度确定企业行业企业市场参者市场参者行业例计量制造业企业拥土权公允价值时房产开发企业作市场参者
（3）企业市场利市场进行交易市场参者
3 市场参者应
企业公允价值计量相关资产负债应基市场参者间交易确定该资产负债公允价值果市场参者交易中考虑相关资产负债特征相关风险等根特征风险该资产负债交易价格进行调整企业应采市场参者该资产负债定价时假设
企业应市场参者角度计量相关资产负债公允价值应考虑企业身持资产清偿者方式履行负债意图力
例7甲公司家日化企业取竞争乙公司100股权乙公司进行吸收合甲公司决定乙公司商标产品统甲公司商标乙公司商标声誉良企业言具价值够产生济利益甲公司公允价值计量该商标时公司身放弃该商标公允价值确定零应基该商标出售熟悉情况意愿力进行交易市场参者价格确定公允价值
（五）公允价值初始计量
企业应根交易性质相关资产负债特征等判断初始确认时公允价值否交易价格相等企业取资产者承担负债交易中交易价格取该资产支付者承担该负债收价格进入价格相关资产负债公允价值脱手价格出售该资产收价格者转移该负债需支付价格企业未必取资产时支付价格出售该资产样未必承担负债时收取价格转移该负债然企业取资产承担负债进入价格定等该资产负债脱手价格数情况相关资产负债进入价格等脱手价格例交易日企业购买项资产交易发生出售该项资产市场（者存市场情况利市场）取该资产交易价格脱手价格相等
列情况中企业公允价值相关资产负债进行初始计量应取资产者承担负债交易价格作该资产负债公允价值：
（1）关联方间交易企业证表明关联方间交易市场条款进行该交易价格作确定公允价值基础
（2）迫进行交易者资产出售方（负债转移方）交易中迫接受价格交易例资产出售方负债转移方满足监法律求迫出售资产转移负债者资产出售方负债转移方正陷财务困境
（3）交易价格代表计量单元公允价值计量相关资产负债计量单元例公允价值计量相关资产负债仅交易（例企业合）中部分交易该资产负债外包括会计准应单独计量未确认形资产
（4）进行交易市场该资产负债市场（者存市场情况利市场）例某商业银行银行间债券市场做市商做市商银行间债券市场进行交易客户交易市场进行交易该银行言债券交易市场（者存市场情况利市场）做市商进行交易银行间债券市场交易市场交易价格银行间债券市场交易价格
相关会计准求允许企业公允价值相关资产负债进行初始计量交易价格公允价值相等交易价格公允价值差额应相关会计准求进行处理
果相关会计准未作出明确规定企业应该差额计入期损益
（六）估值技术
企业公允价值计量相关资产负债应前情况适足够利数信息支持估值技术企业估值技术目估计市场参者计量日前市场情况序交易中出售资产者转移负债价格
估值技术通常包括市场法收益法成法企业应根实际情况市场法收益法成法中选择种种估值技术估计相关资产负债公允价值准未规定企业应优先种估值技术非活跃市场存相资产负债公开报价相关资产负债存活跃市场公开报价企业应优先该报价确定该资产负债公允价值
企业应估值技术估计相关资产负债公允价值时应根观察市场信息定期校准估值模型确保估值模型够反映前市场状况识估值模型身存潜缺陷
果企业估值技术未考虑市场参者相关资产负债估值时考虑素企业通该估值技术获金额作计量日前交易价格估计
1 市场法
市场法利相类似资产负债资产负债组合价格相关市场交易信息进行估值技术
企业应市场法估计相关资产负债公允价值利相类似资产负债资产负债组合（例项业务）价格相关市场交易信息进行估值
企业市场法时应市场参者相类似资产出售中够收者转移相类似负债需支付公开报价基础企业市场价格相关市场交易信息基础应根该资产负债特征例前状况理位置出售限制等相类似资产负债市场价格进行调整确定该资产负债公允价值
例82×14 年7 月1 日甲企业购入乙市公司100 万股普通股股票支付500 万元假定考虑相关税费甲企业乙市公司投资作交易性金融资产持2×14 年12 月31 日乙市公司普通股股票收盘价股48 元甲企业编制2×14 年度财务报表时采市场法确定持乙市公司投资公允价值根乙市公司普通股股票2×14 年12 月31 日收盘价甲企业乙市公司投资公允价值480万元（48×100）
企业应市场法时直接相类似资产负债公开报价外市场数法等估值方法市场数法种企业市场数估计公允价值方法包括市公司较法交易案例较法等企业采市公司较法时市场数包括市盈率市净率企业价值／税息折旧摊销前利润数等企业应进行职业判断考虑计量相关定性定量素选择恰市场数
例9甲公司拥乙公司5股权作供出售金融资产持乙公司家非市股份公司存活跃市场公开报价2×14 年12 月31 日甲公司编制财务报表时法获乙公司股份公开市场报价决定采市场数法确定乙公司投资公允价值甲公司根乙公司处行业规模营业绩风险成长性等素选择4 家市公司考虑公司乙公司间资结构折旧政策存差异公司选择企业价值／税息折旧摊销前利润（EVEBITDA）数乙公司进行估值甲公司通乙公司税息折旧摊销前利润市公司企业价值／税息折旧摊销前利润数计算出乙公司企业价值然减乙公司负债公允价值调整前乙公司股东权益价值甲公司考虑流动性折价等素调整乙公司股东权益价值根持股例终．乙公司中股权投资公允价值市公司企业价值／税息折旧摊销前利润数表2 示

2×14 年12 月31 日假定乙公司税息折旧摊销前利润10 000 万元甲公司运市公司企业价值／税息折旧摊销前利润数均数（875 倍）乙公司企业价值87 500 万元假定乙公司2×14 年12 月31 日负债公允价值37 500 万元
甲公司根程序（表3）确定乙公司中5股权公允价值2 250 万元

2 收益法
收益法企业未金额转换成单现值估值技术企业收益法时应反映市场参者计量日未现金流量者收入费等金额预期企业收益法包括现金流量折现法期超额收益折现法期权定价模型等估值方法
（1）现金流量折现法现金流量折现法企业收益法中常估值方法包括传统法
（折现率调整法）期现金流量法
现值企业运折现率未金额现金额联系起工具企业现金流量折现法估计相关资产负债公允价值时需计量日市场参者角度考虑相关资产负债未现金流量现金流量金额时间变动货币时间价值承受现金流量固确定性求补偿（风险溢价）负债相关履约风险（包括企业身信风险）市场参者前情况考虑素等
企业采现金流量折现法中包含述素企业现金流量折现法估计相关资产负债公允价值．避免重复计算忽略风险素影响折现率现金流量应保持致例企业合现金流量应采够反映预期违约风险折现率概率加权现金流量应采风险利率包含通货膨胀影响现金流量应采名义折现率排通货膨胀影响现金流量应采实际利率税现金流量应采税折现率税前现金流量应采税前折现率民币现金流量应民币相关利率等
企业现金流量折现法中现金流量估计金额非确定已知金额存违约风险时合约定金额（例贷款承诺中约定贷款金额）确定企业现金流量折现法时面较确定性
企业公允价值计量该资产负债时应考虑风险溢价企业某情况确定合适风险溢价会存较困难企业仅仅难确定风险溢价公允价值计量中考虑风险调整素
根风险调整方式采现金流量类型现金流量折现法区分两种方法传统法期现金流量法
①传统法传统法估计金额范围现金流量风险调整折现率种折现方法
企业传统法中现金流量包括合现金流量承诺现金流量者现金流量等现金流量特定事项前提条件例债券中包含合现金流量承诺现金流量债务发生违约前提条件
企业风险调整折现率应市场交易类似资产负债观察回报率存观察市场回报率情况企业估计市场回报率
例102×13 年12 月31 日甲商业银行全国银行间债券市场购入乙公司发行中期票作供出售金融资产持
该票信评级AAA期限7 年2×13 年12 月31 日起2×20 年12 月31 日止该票面值民币100 元票面年利率5假定起息日2×13 年12 月31 日付息日2×14 2×20 年年12 月31日乙公司长期信评级AAA
2×14 年12 月31 日甲商业银行够中央国债登记结算限责公司公布相关收益率曲线确定相信评级相期FR 债券市场回报率6
2×14 年12 月31 日甲商业银行根该中期票约定合现金流量（利息金）运市场回报率进行折现乙公司中期票投资公允价值1 001 万元表4 示
例11甲公司采公允价值模式拥投资性房产进行续计量2×13 年甲公司某市市中心拥幢写字楼出租该写字楼五层总建筑面积60000 方米出租面积约35 000 方米
考虑计量日前段时间存相类似写字楼活跃市场交易价格类似商业房产租赁市场非常活跃甲公司决定采收益法中现金流量折现法估计该写字楼2×13 年12 月31 日公允价值通未预测期现金流量该写字接预测期年余佳恰折现率折现计量日
根市场状况甲公司采假设：
（1）预测期预测期2×13 年12 月31 日2×18 年12 月31 日
（2）收益期计量日土权终止4 间期间收益期35 年
（3）折现率甲公司通该市量类似商业房产市场调查考虑评估象位置交通便利性营运期相关风险（营运风险房产风险现金流动风险风险）9进行分析调整终确定折现率
（4）租金截2×16 年12 月31 日该写字楼带租赁合运营甲公司分析租金收益时租赁期租赁期外两种情况考虑2×14 年2×16 年租赁期采租赁合规定租金2×17 年2×18 年租赁期外采市场租金
（5）费支出甲公司预计营业税附加房产税财产保险费土税营运费营销推广费等占年租金收入25
甲公司根述信息确定该写字楼2×13 年12 月31 日公允价值91 602 万元具体计算程表5示

企业确定资产负债否类似时需考虑现金流量性质（例现金流量合现金流量非合现金流量现金流量否会济条件改变作出类似反应）言状况抵押品期限限制性合流动性等素
②期现金流量法风险调整期现金流量风险利率者未风险调整期现金流量包含市场参者求风险溢价折现率种折现方法
企业应概率权重计算期现金流量反映未现金流量企业期现金流量法中现金流量现金流量进行概率加权终期现金流量特定事项前提条件企业传统法中现金流量
企业应期现金流量法时两种方法调整相关资产负债期现金流量风险溢价：
第种方法企业概率权重计算期现金流量中扣风险溢价确定等值现金流量风险利率确定等值现金流量折现估计出相关资产负债公允价值
市场参者确定现金流量交换期现金流量偏时该确定现金流量确定等值现金流量例果市场参者愿意1 000 元确定现金流量交换1 200 元期现金流量该1 000 元1 200 元确定等值（200 元代表风险溢价）种情况持1 200 元期现金流量持1 000 元现金市场参者言差异
第二种方法企业风险利率增加风险溢价期回报率该期回报率概率权重计算现金流量进行折现估计出相关资产负债公允价值企业风险资产进行计价模型估计期回报率例资资产定价模型
例12说明期现金流量法调整风险两种方法假定根列现金流量概率（表6）计算确定资产年拥800 万元期现金流量假定适年期风险利率6具相风险状况资产系统性风险溢价2

例中期现金流量（800 万元）代表三结果概率加权均实际情况存更结果企业应期现金流量法时需运复杂模型技术考虑现金流量分布应确定现金流量限数量结果概率例企业相关历史期间实际现金流量考虑市场参者假设基础济形势市场情况行业趋势竞争程度等外部素具体影响企业部素变动进行调整
（1）企业期现金流量法第种方法时应根风险溢价期现金流量进行调整
第步：企业通迫2风险溢价计算出现金流量风险调整15 万元［800800×（106108）］
第二步：企业期现金流量减15 万元风险调整出市场风险调整期现金流量785 万元（80015）
第三步：企业风险利率（6）市场风险调整期现金流量进行折现该项资产现值（公允价值）741 万元（785106）
（2）企业期现金流量法第二种方法时应根风险溢价折现率进行调整
第步：企业风险利率（6）加风险溢价（2）期回报率8
第二步：企业期回报率期现金流量（800 万元）进行折现该项资产现值（公允价值）741 万元（800108）
企业期现金流量法述两种方法现金流量现值应相企业期现金流量法估计相关资产负债公允价值时期现金流量法述两种方法均企业期现金流量法第种方法第二种方法选择取决计量资产负债特征环境素企业否获取足够数企业运判断程度等
（2）期权定价模型企业布莱克—斯科尔斯模型二叉树模型蒙特卡洛模拟法等期权定价模型估计期权公允价值中布莱克—斯科尔斯期权定价模型认股权证具转换特征金融工具简单估值布莱克—斯科尔斯期权定价模型中输入值包括：期价格行权价格合期限预计含波动率风险利率期股息率等
例13甲公司持乙市公司发行股票期权作公允价值计量具变动计入期损益金融资产持根该期权甲公司2×16 年12 月31 日股5 元行权价格乙市公司购买1 000 万股普通股该期权活跃市场公开报价甲公司理层决定采布莱克—斯科尔斯期权定价模型确定该期权2×14 年12 月31 日公允价值
布莱克—斯科尔斯期权定价模型中采输入值表7 示：

根表7 中输入值甲公司采布莱克—斯科尔斯期权定价模型计算．2×14 年12 月31 日该期权公允价值5669 万元
蒙特卡洛模拟法适包含复杂属性（包括变行权价格转换价格行权时间具限制条款等）认股权证具转换特征金融工具蒙特卡洛模拟法根认股权证具转换特征金融工具条款条件假设机生成数千甚数百万结果计算种情形相关回报回报概率加权折现计算相关资产负债公允价值
3 成法
成法反映前求重置相关资产服务力需金额估值技术通常指现行重置成法成法企业应根折旧贬值情况市场参者获构建具相服务力代资产成进行调整折旧贬值包括实体性损耗功性贬值济性贬值企业现行重置成法估计资产资产负债起形资产公允价值
例14甲公司2×12 年1 月1 日购买台数控设备原始成400 万元预计寿命20 年
2×14 年该数控设备生产产品代产品市导致甲公司产品市场份额骤降302×14 年12 月31 日甲公司决定该数控设备进行减值测试根该数控设备公允价值减处置费净额预计未现金流量现值较高者确定收回金额根获市场信息甲公司决定采垂直成法估计该数控设备公允价值甲公司估计公允价值时法获该数控设备市场交易数法获取项成费数采设备历史成基础根类设备价格涨指数确定公允价值物价指数法假设2×12 年2×14 年类数控设备价格指数年分涨525外考虑实体性贬值功性贬值济性贬值购买日该数控设备成新率60甲公司估计该设备公允价值270 万元（400×105×102×105×60）
4 估值技术选择
企业某情况单项估值技恰企业相资产负债活跃市场公开报价计量该资产负债公允价值情况企业需种估值技术企业未市企业股权投资估值采市场法收益法企业应运更职业判断确定恰估值技术企业少应考虑列素：
根企业获市场数信息中种估值技术否估值技术更恰
二中种估值技术输入值否更容易市场观察者需作更少调整
三中种估值技术估值结果区间否估值技术估值结果区间
四市场法收益法结果存较差异进步分析存较差异原例中种估值技术者中种估值技术输入值恰等
企业公允价值续计量中估值技术运观察输入值应确保该估值技术反映计量日观察市场数例类似资产负债交易价格等企业相关资产负债交易价格作初始确认时公允价值公允价值续计量中观察输入值应校正续计量中运估值技术该估值技术确定初始确认结果初始确认时交易价格相等企业通校准估值技术够确保估值技术反映前市场情况避免发生估值技术未反映相关资产负债特征
例15甲公司2×14 年12 月31 日购买乙公司10 万股普通股股票占乙公司发行外股份5
乙公司家非市股份公司存活跃市场公开报价甲公司支付360 万元假定该交易价格等该投资2×14 年12 月31 日公允价值
甲公司预期续公司估值数技术计量股权公允价值会该估值技术中乙公司业绩衡量指标流动性折价等观察输入值甲公司360 万元交易价格续估值模型进行校准该估值模型该投资初始确认时估计值等交易价格确保该估值模型已充分反映该投资特征
假定乙公司2×14 年12 月31 日税息折旧摊销前利润800 万元流动性折价10甲公司市场获公司企业价值／税息折旧摊销前利润（EVEBITDA）数10 倍甲公司运该数乙公司税息折旧摊销前利润估计乙公司2×14 年12 月31 日价值8 000 万元持5股权价值400 万元考虑流动性折价估计价值360 万元（表8）
甲公司续计量中估值模型选择输入值反映前市场情况表8 示

续计量日甲公司评价初始确认计量公允价值时假设否发生变动（企业价值／税息折旧摊销前利润数10 倍否合适初始确认取少数股东权益折价流动性折价假设计量日否效）果假设发生变化甲公司考虑变化影响计量新事实否需包括估值技术中总甲公司应确保估值技术计量日反映前市场状况果影响乙公司事实情况营环境发生变化应作出必调整
企业估计存活跃市场权益工具公允价值时果权益工具购买日计量日间间隔较短期间没发生该权益工具价值产生重影响事件企业采期交易价格作公开报价权益工具公允价值果权益工具非期购买者购买日计量日间发行权益工具企业（发行）发生重变化企业应期交易价格确定权益工具公允价值应根发行处发展阶段选恰估值方法进行估值
例成熟投资企业企业采市场法计量公开报价权益工具公允价值企业选择公司作基准公司时应重点考虑业务性质业务盈利力企业法找投资企业行业市公司时选择相行业具相似营风险利润率公司作代企业选定公司应关键指标差异进行调整增强市场法适性性需调整关键指标差异包括公司市场估值水公司投资企业间增长性盈利力股回报率流动性差异等外企业行业特定业务驱动素进行较（股价／页面浏览量股价／床位）
迅速成长投资企业企业采收益法计量公开报价权益工具公允价值企业该方法时需进行系列财务预测预测时间少包括企业业务周期般少5 年果投资企业已确定期够实现市流通相应股价致确定企业采投资收益折现法确定投资企业发行权益工具公允价值较低风险回报率确定计量日现值企业应采市场法收益法结果进行交叉检验
企业公允价值计量中估值技术确定意变更企业公允价值计量中应估值技术应前会计期间保持致非变更估值技术应方法计量结果前情况样者更代表公允价值包括限列情况：
（1）出现新市场
（2）取新信息
（3）法取前信息
（4）改进估值技术
（5）市场状况发生变化等
企业变更估值技术应方法应企业会计准第28 号——会计政策会计估计变更差错更正规定作会计估计变更处理根准披露求估值技术应方法变更进行披露需企业会计准第28 号——会计政策会计估计变更差错更正规定相关会计估计变更进行披露
企业种估值技术应考虑前市场状况作出市场参者进行风险调整信风险流动性风险调整
（七）输入值
企业公允价值计量相关资产负债应考虑市场参者相关资产负债进行定价时假设包括关风险假设例特定估值技术风险等市场参者假设输入值分观察输入值观察输入值
企业估值技术时应优先观察输入值仅相关观察输入值法取取切实行时观察输入值企业通常交易市场做市商市场纪市场直接交易市场获观察输入值交易市场企业直接获相关资产负债收盘价
做市商市场做市商时准备资买入者卖出做市项目提供流动性形成市场出价价收盘价更容易获直接交易市场买卖双方独立协商中介参难获交易
企业估计相关资产负债公允价值必须观察输入值果市场参者该资产负债公允价值计量会观察输入值企业应观察输入值
企业公允价值计量相关资产负债程中否观察输入值公允价值计量目基市场参者角度确定前市场条件计量日序交易中该资产负债脱价格
1 公允价值计量中相关溢价折价
企业应选择市场参者相关资产负债交易中会考虑该资产负债特征相致输入值企业够获相类似资产负债活跃市场报价市场参者考虑相关资产负债特征相关溢价折价情况企业应根溢价折价控制权溢价少数股东权益折价流动性折价等相类似资产负债市场交易价格进行调整
企业应考虑求允许公允价值计量相关会计准中规定计量单元致溢价折价反映企业持规模特征（宗持素）溢价折价例某企业持家市公司15 000 万股普通股股票该市公司资市场般均日交易量约12 000万股普通股股票果该企业全部出售持市公司股份会造成流动性问题该市公司股普通股股价发生严重跌宗持素交易相关特定素企业交易该资产方式该素企业持股份数量（持规模）关该资产（市公司普通股股票）特征
2 出价价基础输入值
相关资产负债具出价价时企业出价价价差中前市场情况代表该资产负债公允价值价格计量该资产负债出价纪做市商购买项资产处置项负债愿意支付价格价纪做市商出售项资产承担项负债愿意带收取价格
企业出价计量资产头寸价计量负债头寸市场参者实务中出价价间中间价定价惯例计量相关资产负债方法作权宜计企业应公允价值计量假定致权宜计资产价负债出价
（八）公允价值层次
提高公允价值计量相关披露致性性企业应估值技术输入值划分三层次优先活跃市场相资产负债未调整报价（第层次输入值）观察输入值（第三层次输入值）
1 第层次输入值
第层次输入值企业计量日够取相资产负债活跃市场未调整报价
活跃市场指相关资产负债交易量交易频率足持续提供定价信息市场活跃市场交易象具质性时找愿交易买方卖方市场价格信息公开交易量交易活动显著降获价格时间市场参者存显著差异获价格非前价格时前市场活跃市场
活跃市场中企业应够易定期交易交易商纪行业集团定价机构监机构等获相关资产负债报价企业活跃市场获报价应够代表公交易基础实际常发生市场交易异常市场报价应作第层次输入值例债券交易中出现频繁敲交易形成市场价格
企业相资产负债活跃市场公开报价该资产负债进行公允价值计量时通常应进行调整列情况外：
（1）企业持量类似相公允价值计量资产负债资产负债存活跃市场报价难获项资产负债计量日单独定价信息例银行等金融机构持量类似债券计量日较难取债券价格信息中债券报价确定类似债券公允价值种情况企业完全赖单报价备选定价方法作权宜计公允价值计量应划入较低层次
（2）发生影响公允价值计量重事件等导致活跃市场报价代表计量日公允价值
例证券市场闭市计量日前发生买卖双方直接交易纪交易公告等重事项企业应制定相应会计政策致应识影响公允价值计量重事项
企业根该新信息报价调整公允价值计量应划入较低层次
（3）存相类似负债企业身权益工具报价方作资产持负债身权益工具公允价值果需资产报价进行调整公允价值计量结果第层次企业资产报价进行调整公允价值计量应划入较低层次
活跃市场中企业应单项资产负债市场报价（第层次输入值）企业持数量积确定持金融资产金融负债公允价值市场正常日交易量足吸收企业持量致市场交易中出售该金融资产转移该金融负债影响市场报价情况企业应
2 第二层次输入值
第二层次输入值第层次输入值外相关资产负债直接间接观察输入值具特定期限（合期限）相关资产负债第二层次输入值必须整期限观察第二层次输入值包括：
（1）活跃市场中类似资产负债报价
（2）非活跃市场中相类似资产负债报价
（3）报价外观察输入值包括正常报价间隔期间观察利率收益率曲线等
（4）市场验证输入值等市场验证输入值指通相关性分析手段源观察市场数输入值者观察市场数验证输入值
企业公允价值计量相关资产负债类似资产负债活跃市场非活跃市场报价该资产负债公允价值计量提供企业需该报价进行调整企业确定资产负债相关资产负债类似时需进行判断
非序交易情况企业确定相关资产负债交易价格报价完全代表计量日该资产负债公允价值该交易价格报价基础计量公允价值应该交易价格
报价进行调整例非活跃市场相资产负债交易日该资产负债公允价值计量日企业应考虑两日期间隔期间市场状况否发生变动金融工具发行信评级变动市场风险相关信利差变动等
企业应根相关资产负债特征第二层次输入值进行调整特征包括资产状况位置输入值资产负债相关程度观察输入值市场交易量活跃程度等企业重观察输入值第二层次输入值进行调整该调整公允价值计量整体言重公允价值计量结果应划分第三层次
3 第三层次输入值
第三层次输入值相关资产负债观察输入值第三层次输入值包括直接观察法观察市场数验证利率股票波动率企业合中承担弃置义务未现金流量企业身数作出财务预测等
企业相关资产负债少存市场交易活动导致相关观察输入值法取取切实行情况第三层次输入值观察输入值企业计量公允价值目标应保持变持资产承担负债市场参者角度确定资产负债计量日序交易中脱手价格企业观察输入值应反映市场参者资产负债定价时假设包括关风险假设例特定估值技术输入值固风险假设等
企业确定观察输入值时应前情况合理取佳信息包括合理取市场参者假设企业部数基础确定观察输入值果证表明市场参者企业部数数者企业部数企业特定数市场参者具备企业相关特征（例企业协效应）时企业应部数作出相应调整
企业必获取关市场参者假设信息计成应考虑合理获关市场参者假设信息
果市场参者相关资产负债定价时考虑风险调整企业公允价值计量时果没考虑该风险调整该计量代表公允价值例相关资产负债（类似资产负债）交易量交易活动正常市场交易活动显著降交易价格报价法代表该资产负债公允价值时企业应考虑风险调整
企业遇列情形时应确定相关资产负债交易量交易活跃程度否出现幅降：
（1）没发生该资产负债交易
（2）该资产负债报价信息基前信息
（3）报价信息段时间做市商间（例纪市场）变化极
（4）该资产负债公允价值高度相关指数证明该资产负债期公允价值指导价格相关
（5）企业期现金流量估计相考虑关该资产负债信风险履约风险获市场数观察交易报价隐含流动性风险溢价收益率业绩指标（拖欠率损失严重程度）幅增加
（6）出价价间价差者幅增加
（7）该资产负债（者类似资产负债）级市场交易活动幅降低存类市场
（8）没公开获信息例交易活动买卖双方直接进行
相关资产负债交易量交易活跃程度幅降企业需改变估值技术者种估值技术例市场法收益法权衡估值技术取公允价值计量结果时企业应考虑公允价值计量种结果合理性相关资产负债交易量活跃程度出现幅降企业计量公允价值目标应保持变果资产负债交易量交易活跃程度幅降估计市场参者计量日前市场情况愿意进行交易价格赖计量日事实环境需企业进行判断
例16甲企业2×14 年1 月1 日（证券发行日）购入AAA 级住房抵押贷款次级证券作供出售金融资产持公允价值进行续计量该次级证券三次级证券优先次序中位列第二位住房抵押贷款证券基础担保品2×12 年9 月1 日签出担保住房抵押贷款
2×14 年12 月31 日（计量日）该次级证券评级A 级该住房抵押贷款次级证券前通纪市
场进行交易该市场中交易量较少2×14 年1 月1 日2×14 年3 月31 日间月仅发生宗交易2×14 年12 月31 日前9 月没交易活动甲企业评价相关素重性相关性考虑计量日前较长段期间没交易活动认该住房抵押贷款次级证券交易量交易活跃程度已显著降
存采市场法估值技术交易活动甲企业决定收益法通折现率调整法计量住房抵押贷款次级证券计量日公允价值甲企业住房抵押贷款证券合现金流量甲企业估计该合现金流量进行折现折现丰（市场回报率）市场回报率采列两项进行估计：
（1）风险利率
（2）针获市场数甲企业投资住房抵押贷款次级证券间差异进行估计调整该调整反映市场参者计量日进行序易中前市场状况资产进行定价时考虑预计履约风险风险（违约风险抵押品价值风险流动性风险）获市场数
甲企业估计调整时考虑列信息：
（1）初始交易价格反映该住房抵押贷款次级证券发行日信利差
（2）发行日计量日间住房抵押贷款证券观察价格基相关指数反映信利差变化
（3）该住房抵押贷款次级证券相住房抵押贷款证券指数特征包括列项：
①基础资产质量关基础抵押贷款履约信息例拖欠率止赎率历史损失验提前偿付率
②持住房抵押贷款证券优先次序
③相关素
（4）分析师信评级机构发布相关报告
（5）诸纪第三方报价机构提供报价
甲企业估计市场参者该住房抵押贷款次级证券进行定价时中指导性市场回报率12（1 200 基点）该市场回报率估计：
（1）2×14 年12 月31 日风险利率300 基点起点
（2）针该次级证券2×14 年1 月发行时风险利率信利差加250 基点
（3）针该次级证券2×14 年1 月1 日12 月31 日风险利率信利差估计变动加700 基点该估计基该期间获具性指数变动作出
（4）针估计信利差变动指数该次级证券间差异作出减少50 基点（净值）调整参考指数包括次级抵押贷款甲企业持住房抵押贷款次级证券具更高信状况类似抵押贷款构成（市场参者更具吸引力）该指数未反映前市场状况该次级证券流动性风险溢价50 基点调整列两项调整相抵净值：
①第项调整350 基点调减该估计通较2×13 年3 月住房抵押贷款证券期交易含收益率相日期指数价格含收益率取没信息表明甲企业证券该指数间关系已发生变化
②第二项调整300 基点调增甲企业相关指数较证券固额外流动性风险作出佳估计该估计考虑系列类似证券期现金交易含流动风险溢价出
4 公允价值计量结果属层次
公允价值计量结果属层次公允价值计量整体言重输入值属低层次决定企业应考虑相关资产负债特征基础判断输入值重性企业进行重性评估时应考虑公允价值计量身考虑公允价值变动变动会计处理企业应书面文件中记录评估输入值公允价值计量重性致应该政策
公允价值计量结果属层次取决估值技术输入值估值技术身企业输入值属层次时例企业未调整活跃市场报价计量公允价值公允价值计量结果属层次较容易确定企业公允价值计量中输入值会属层次种情况企业评价某输入值公允价值计量整体重性需职业判断考虑相关资产负债关特定素
例17承例132×14 年12 月31 日甲公司确定该期权公允价值程中种输入值例波动率期股息率风险利率等中风险利率属第二层次波动率期股息率属第三层次波动率期股息率公允价值计量整体言重该期权公允价值计量结果应划入第三层次果企业公允价值计量中需观察输入值观察输入值进行调整该调整引起相关资产负债公允价值计量结果显著增加显著减少公允价值计量结果应划入第三层次公允价值计量例企业拥家非市公司100 万股普通股股票作供出售金融资产持企业市场法估计该金融资产公允价值市公司获观察市场数基础考虑流动性折价调整素流动性折价观察输入值
企业该流动性折价观察企业价值／税息折旧摊销前利润数进行调整果该调整该金融资产公允价值计量具重影响公允价值计量结果应划入第三层次公允价值计量
企业确定公允价值计量属层次时应考虑取基公允价值计量做调整例计量公允价值减处置费时处置费
5 第三方报价机构估值
企业第三方报价机构（例纪做市商等）提供出价价计量相关资产负债公允价值应确保该第三方报价机构提供出价价遵循准求企业应综合考虑相关资产负债处市场特点交易否活跃否足够数量报价方报价方否权威报价否持续等素出价价质量进行判断
企业第三方报价机构提供估值应简单该公允价值计量结果划入第三层次输入值企业应解估值服务中应输入值根该输入值观察性重性确定相关资产负债公允价值计量结果层次例第三方报价机构提供相资产负债活跃市场报价企业应该资产负债公允价值计量划入第层次
果相关资产负债交易量交易活跃程度出现幅降企业应评估第三方报价机构形成报价程中否反映序交易前信息反映市场参者假定（包括关风险假定）估值技术
企业权衡作公允价值计量输入值报价时应考虑报价性质例报价参考价格具约束性约第三方报价机构提供具约束性约报价应赋予更权重反映交易结果报价赋予较少权重
四关非金融资产公允价值计量
（）非金融资产佳途
企业公允价值计量非金融资产应考虑市场参者通直接该资产佳途产生济利益力者通该资产出售够佳途市场参者产生济利益力
佳途指市场参者实现项非金融资产属组资产负债价值化时该非金融资产途佳途评估行业非金融资产（例房产等）评估中估值概念称高佳企业判定非金融资产佳途应考虑该途否法律允许实物财务行方式
企业判断非金融资产途法律否允许应考虑市场参者该非金融资产定价时考虑资产法律限制企业计量日非金融资产必须未法律禁止例果政府禁止生态保护区进行房产开发营该保护区土佳途工业商业途开发
企业判断非金融资产途实物否应考虑市场参者该非金融资产定价时考虑资产实物特征例栋建筑物否够作仓库
企业判断非金融资产途财务否行应考虑法律允许实物情况市场参者通该非金融资产否产生足够收益现金流量补偿该非金融资产途发生成然够满足市场参者求投资回报
企业应市场参者角度确定非金融资产佳途企业已者计划非金融资产市场参者途通常情况企业非金融资产前途视佳途非市场素者素表明市场参者途该非金融资产实现价值化
例18甲软件公司拥组资产包括收费软件资产（客户收取许证费）配套数库支持系统两项资产结合2×14 年市场出现新代软件甲公司收取许证费幅减少
甲公司需该资产组进行减值测试甲公司需确定该资产组公允价值减处置费净额没证表明资产前途非佳途甲公司确定资产佳途前途项资产通资产结合市场参者提供价值
假定市场参者两种类型种行业企业（甲公司竞争手）种具互补性投资投资公司市场参者资产决定市场参者项资产具定价
（1）行业企业：假定行业企业拥软件资产配套资产（行业企业具协效应）软件资产会限渡期渡期结束时法单挂出售行业企业拥代资产软件资产会整剩余济寿命行业企业软件资产配套资产定价分360 万元290 万元整资产组合定价650 万元价格反映行业企业该资产组合资产产生协效应
（2）投资公司：假定投资公司未拥软件资产配套资产软件资产代资产投资公司代资产软件资产整剩余济寿命投资公司软件资产配套资产定价分300万元290 万元整资产组合运价590 万元
假定两类买家配套资产定价相均290 万元
根述分析行业企业愿意整资产组合支付价格高投资公司价格资产A 资产B 软件资产公允价值应基行业企业整资产组合确定（360 万元290 万元）
例192×13 年12 月1 日甲公司非控制吸收合中取块土权该土合前作工业直出租甲公司取该土权出租甲公司公允价值计量拥投资性房产
2×14 年3 月31 日邻块土开发建造住宅作高层公寓楼住宅区区域规划2×14 年1 月1 日已作出调整甲公司确定履行相关手续该土途工业变更住宅市场参者该土进行定价时考虑该土作住宅进行开发性
该土佳途通较两项确定：
（1）该土工业途（该土厂房结合）价值
（2）该土作建造住宅空置土价值时应考虑该土变空置土必须发生拆厂房成成
该土佳途应根述两价值较高者确定假定该土现时工业途价值600 万元建造住宅时价值1 000 万元时必须发生拆厂房成成250 万元业该土权公允价值应750 万元（1 000250750 万元＞600 万元）
例20甲公司根债务债务重组协议债务处取项研发项目甲公司合理确定债务重组业务中产生资产转损益需估计该研发项目公允价值
甲公司考虑该项目旦完成甲公司拥某项专利技术构成竞争确保身专利技术优势甲公司决定完成该研发项目持封锁该研发项目防止竞争手获该项技术
甲公司应基市场参者假设确定该研发项目佳途确定该研发项目公允价值
（1）果市场参者继续开发该项目继续开发实现利该研发项目资产组合者资产负债组合（该资产资产者资产负债相结合）价值化该研发项目佳途继续进行开发果市场参者未拥正开发商业化类似技术属述种情况该项目公允价值基前市场环境出售该项目交易价格确定时假定该研发项目配套资产相关负债相结合市场参者够获配套资产相关负债
（2）果出竞争原市场参者封锁该研发项目封锁实现利该研发项目资产组合者资产负债组合价值化该研发项目佳途停止开发果市场参者拥处更先进开发阶段技术该研发项目完成构成竞争封锁该研发项目预期够提升企业身技术发展前景属述种情况该研发项目公允价值基前市场环境出售该项目交易价格确定时假定该研发项目配套资产相关负债相结合（封锁）市场参者够获配套资产相关负债
（3）果市场参者该研发项进行开发佳途停止开发果预期该项目完成提供合理市场回报封锁该项目够提供防种性价值属述种情况该研发项目公允价值基前市场环境单独出售该研发项目交易价格确定（零）
（二）非金融资产估值前提
企业公允价值计量非金融资产应佳途基础确定该非金融资产估值前提单独该非金融资产资产负债组合：
（1）通单独实现非金融资产佳途该非金融资产公允价值应该资产出售样单独该资产市场参者前交易价格
（2）通资产负债组合实现非金融资产佳途该非金融资产公允价值应该资产出售样组合方式资产市场参者前交易价格假定市场参者取组合中资产负债中负债包括企业筹集营运资金产生负债包括企业组合外资产筹集资金产生负债佳途假定应致应组合中佳途相关资产
企业公允价值计量非金融资产时通资产负债组合实现该非金融资产佳途该资产必须会计准规定计量单元相致方式（单项资产）出售假定市场参者已取该资产正常运作组合中资产负债例甲公司非控制企业合中取台精密设备该设备购方生产流水线专设备该设备需流水线设备起组合实现佳途基础甲公司采收益法整流水线进行估值甲公司定标准该公允价值分配组成部分终确定该精密设备公允价值该精密设备作单项资产准规定计量单元甲公司遵循佳途组合基础进行估值计量时计量单元组合估值分配单项资产确定该精密设备公允价值
企业公允价值计量资产（安装配置）资产负债（项业务）组合非金融资产时估值前提该非金融资产公允价值影响列情况：
（1）非金融资产资产负债组合前提公允价值该非金融资产单独前提公允价值相等例企业公允价值持续运营业务进行计量时需业务整体进行估值市场参者获业务中项资产负债协效应资产单独资产负债组合协效应会影响项资产负债公允价值
（2）非金融资产资产负债组合前提公允价值通单独该非金融资产价值进行调整反映例非金融资产台机器设备公允价值计量基类似机器（没进行安装配置）观察价格确定运输安装成进行调整公允价值计量中反映机器前状况位置
（3）非金融资产资产负债组合前提公允价值通市场参者资产公允价值计量中采假设反映例非金融资产特殊存货（产品）市场参者会存货转化产成品该存货公允价值假设市场参者已获取够获取存货转化产成品需特殊机器设备
（4）非金融资产资产负债组合前提公允价值通估值技术反映例期超额收益法计量形资产公允价值时该估值技术特考虑形资产组合中配套资产相关负债贡献
（5）少数情况非金融资产资产负债组合前提公允价值通分配资产组合公允价值获似公允价值金额例某电力集团拟处置拥家电厂输电系统该输电系统难脱离该电厂等相关资产单独产生现金流该电力集团必须电厂输电系统组合起先确定该资产组合公允价值然资产组合公允价值中减电厂公允价值确定输电系统公允价值
例212×14 年12 月1 日甲企业通非货币性资产交换取项部研发软件资产该软件资产结合相关数库甲企业通客户授予该软件资产许证取收入企业会计准第7 号——非货币性资产交换求甲企业应确定该软件资产2×14 年12 月1 日公允价值
甲企业确定该软件资产通相关数库结合市场参者提供价值没证表明该软件资产前途佳途甲企业认该软件资产佳途前途例中授予软件资产许证身未表明该资产公允价值通该资产单独市场参者实现化
考虑甲企业法获关软件资产市场交易信息甲企业法市场法外该软件资产利专信息开发具某独特征易复制甲企业确定市场参者法研发出具类似途代软件资产甲企业认成法适甲企业采收益法确定该软件资产公允价值
甲企业应收益法时采现金流量折现法现金流量折现法现金流量反映该软件资产济寿命预期产生收入客户收取许证收入该方法出公允价值1 200 万元业七甲企业估计该软件资产2×14 年12 月1 日公允价值根收益法出1 200 万元
例222×14 年10 月16 日（合日）甲企业非控制企业合中获台辨认机器企业会计准第20 号——企业合求甲企业需估计该资产2×14 年10 月16 日公允价值合方初通外购取该机器该机器迸行范围特定配置适身营甲企业取该机器生产营
甲企业发现该资产安装配置通资产结合市场参者提供价值没证表明该机器前途佳途业该机器佳途资产相结合前途
假定甲企业获应成法市场法充分数考虑甲企业法通该机器取单独辨认收入作未现金流量估计甲企业法获类似二手机器租赁费率（资产剩余服务寿命租赁付款额）预测该机器未收入业甲企业未收益法
甲企业关市场法成法应：
①甲企业应市场法时采类似机器报价该配直机器类似机器间差异进行调整甲企业考虑该机器前状况理位置甲企业运市场法确定该机器2×14 年10 月16 日公允价值60 万元
②甲企业应成法时需估计前建造具类似途配直代机器需金额甲企业应考虑机器现状运行处环境包括实体性损耗功性贬值济性贬值安装成甲企业运成法确定该机器2×14 年10 月16 日公允价值65 万元
考虑市场法输入值（类似机器报价）仅需作出较少调整甲企业认市场法出估计值更代表该机器公允价值甲企业确定该机器2×14 年10 月16 日公允价值60 万元
果该机器特定配置涉范围较广者法获应市场法充分数甲企业应成法果资产资产柏结合成法假设该机器出售拥配套资产市场参者买方出售机器收价格（脱手价格）应超市场参者买方购置建造具类似途代机器发生成者市场参者买方通该机器获济利益
五关负债企业身权益工具公允价值计量
企业公允价值计量负债应假定计量日该负债转移市场参者该负债转移继续存作受方市场参者履行相关义务样企业公允价值计量身权益工具应假定计量日该身权益工具转移市场参者该身权益工具转移继续存作受方市场参者取该工具相关权利承担相应义务
情况企业应优先相关观察输入值相关观察输入值法取取切实行情况观察输入值估计计量日市场参者间前市场情况转移项负债权益工具序交易中价格
（）确定负债企业身权益工具公允价值方法
1 具观察市场报价相类似负债企业身权益工具
果存相类似负债企业身权益工具观察市场报价企业应该报价基础确定负债企业身权益工具公允价值
情况法律限制企业未算转移负债企业身权益工具等原企业法获转移相类似负债企业身权益工具公开报价
述情形企业应确定该负债身权益工具否方作资产持相关负债企业身权益工具方作资产持企业应计量日持应资产市场参者角度应资产公允价值基础确定该负债企业身权益工具公允价值相关负债企业身权益工具没方作资产持企业应承担负债者发行权益工具市场参者角度采估值技术确定该负债企业身权益工具公允价值
2 方作资产持负债企业身权益工具
存相类似负债企业身权益工具报价方作资产持负债企业身权益工具企业应根列方法估计公允价值：
（1）果应资产存活跃市场报价企业够获该报价企业应应资产报价基础确定该负债企业身权益工具公允价值
（2）果应资产存活跃市场报价者企业法获该报价企业观察输入值例应资产非活跃市场中报价
（3）果（1）（2）中观察价格存企业应收益法市场法等估值技术
企业收益法应考虑市场参者该负债企业身权益工具作资产持时预期收现金流量现值企业市场法应考虑市场参者作资产持类似负债企业身权益工具报价
应资产某特征适负债企业身权益工具企业应该资产市场报价进行调整调整价格确定该负债企业身权益工具公允价值调整素包括：
①资产出售受限制
②应资产相关负债企业身权益工具计量负债企业身权益工具类似相负债权益工具具特征例发行方信质量作资产持类似负债权益工具公允价值中反映特征
③应资产计量单元负债企业身权益工具计量单元完全相果应资产价格反映相关债权第三方信增级负债计量单元包括第三方信增级企业公允价值计量该负债时应调整应资产观察价格剔第三方信增级影响
④需调整素
例232×14 年3 月5 日甲企业发行面值总额4000 万元AA 级15 年期固定利率债券面值100元票面年利率10甲企业该金融负债指定公允价值计量变动计入期损益金融资产
该债券中国银行间债券市场具量交易2×14 年12 月31 日百元面值考虑应计利息付款额交易价格925 元甲企业该债券活跃市场报价估计负债公允价值
甲企业确定该债券活跃市场报价否代表负债公允价值时应评估债券报价否包含适负债公允价值计量素影响例债券报价否包含第三方信增级影响甲企业确定需资产报价进行调整甲企业认该负债2×14 年12 月31 日公允价值3700 万元［4000×（925÷100）3 700］
3 未方作资产持负债企业身权益工具
存相类似负债企业身权益工具报价方未作资产持企业应承担负债者发行权益工具市场参者角度采估值技术确定该负债企业身权益工具公允价值存应资产（弃置义务）企业估值技术计量该负债公允价值例市场参者预期履行义务时发生未现金流出现值
企业现金流量折现法计量未方作资产持负债公允价值时应估计市场参者履行相关义务预期流出未现金流量流出未现金流量应包括市场参者关履行义务成预期市场参者承担义务求补偿该补偿包括市场参者承担履约义务（履行义务价值例途资源）求回报承担该义务相关风险（反映实际现金流出预期现金流出风险风险溢价）求回报企业通增加现金流出金额者通降低未现金流量折现现值折现率风险溢价反映未方作资产持负债企业身权益工具公允价值计量中企业应确保重复计算忽略风险调整例企业已考虑承担义务相关风险补偿增加预计现金流量应反映该风险调整折现率
企业采现金流量折现法计量公允价值时应考虑市场参者市场（利市场）中发行相合条款负债权益工具时相项目（具相信特征项目）进行定价时假设承担相负债发行相权益工具取金额
例24甲商业银行2×14 年1 月1 日发行面值10 亿元AAA 级5 年期固定利率债券票面利率10甲商业银行该金融负债指定公允价值计量变动计入期损益金融负债2×14 年12 月31 日甲商业银行信评级AAA该债券发行包括获利率具AAA信评级债券信利差流动性市场情况未发生改变履约风险变化甲商业银行信利差降50 基点考虑市场情况甲商业银行认果该债券2×14 年12 月31 日发行利率105者甲商业银行发行该工具取收入低面值
甲商业银行现金流量折现法确定负债公允价值甲商业银行认市场参者列输入值估计承担甲商业银行义务时预计会收价格：
（1）债券条款包括列项：
①10票面利率
②10 亿元金金额
③4 年期限
（2）105市场利率（包含发行日履约风险导致50 基点变动）甲商业银行现金流量折现法确定该负债2×14 年12 月31 日公允价值985 亿元
例中甲商业银行认利率已反映市场参者承担该负债风险利润求补偿甲商业银行未针市场参者承担该负债风险利润求补偿现全流量折现法中纳入额外输入值
例252×14 年1 月1 日甲企业通非控制企业合取乙公司控制权乙公司东海海域开采石油建立钻井台2×14 年1 月1 日投入根相关法律求乙公司东海海域钻井台寿命期结束拆该台寿命期预计10 年甲企业编制合日资产负债表需估计辨认资产负债公允价值
甲企业期现金流量法计量该弃置义务公允价值承担该弃置义务市场参者列输入值估计预计会收价格适时加权均数：
（1）工成
（2）间接费分摊
（3）市场参者实施相关活动承担拆该资产相关风险求补偿类补偿包括列两项：
①工成间接费利润
②实际现金流出预计现金流出风险包括通货膨胀影响
（4）通货膨胀估计成利润影响
（5）货币时间价值通风险利率反映
（6）甲企业履行义务风险相关履约风险包括甲企业身信风险
基市场参者考虑述输入值甲企业公允价值计量该弃置义务重假设：
（1）工成前市场条件聘请承包商拆海钻井台薪酬水确定预期未薪酬增长进行调整甲企业估计区间现金流量值进行评估表9 示：

中概率评估基甲企业履行类义务验市场解确定
（2）甲企业采工成定率（预计工成80）估计应分摊间接费设备运行成市场参者成结构相符
（3）甲企业估计市场参者实施相关活动承担拆该资产相关风险求补偿：
①第三方承包商通常工成分摊部成进行加成保证工程利润率利润率（20）
反映甲企业业承包商拆海钻井台通常赚取营利润解甲企业认该利润率市场参者实施相关活动求补偿率致
②10 年会进行项目锁定前价格存固确定性承包商通常求实际现金流出预计现金流出风险作出补偿甲企业估计溢价金额期现金流量5包括通货膨胀影响
（4）甲企业根获市场数假设10 年期间通货膨胀率4
（5）2×14 年1 月1 日10 年期风险利率5甲企业反映履约风险风险利率基础增加35计算现金流量现值折现率85
甲企业认述假设市场参者假设致表10 示甲企业估计该弃置义务2×14 年1 月1日公允价值38 977 万元

（二）履约风险
企业公允价值计量相关负债应考虑履约风险假定履约风险负债转移前保持变履约风险指企业履行义务风险包括限企业身信风险
企业公允价值计量相关负债时应该考虑信风险（信状况）影响影响负债履行素素影响会负债例该负债否项偿付现金义务（金融负债）者项提供商品服务义务（非金融负债）者存该负债相关信增级条款
企业公允价值计量相关负债应基该负债计量单元考虑履约风险负债公允价值影响负债附分割第三方信增级（第三方债务担保）该信增级负债分进行会计处理企业估计该负债公允价值时应考虑该信增级影响仅应考虑企业身信状况
例26甲企业信评级AA6利率市场取款乙企业信评级BBB12利率市场取款2×14 年5 月12 日甲乙企业分丙商业银行订立项款合约定2×19 年5 月11 日丙商业银行次性偿款金利息500 万元根甲乙企业丙商业银行签订合甲企业2×14 年5 月12 日收374 万元（500 万元5 年6进行折现现佳）乙企业2×14年5 月12 日收284 万元（500 万元5 年12进行折现现值）甲企业乙企业相关负债公允价值（取款额）均考虑信状况
例272×14 年1 月1 日信评级AA 甲商业银行乙企业发行5 年期固定利率结构化票
甲商业银行票期时应支付合金股票指数挂钩存该合起发行相关信增级未提供抵押存第三方担保甲商业银行该票指定公允价值计量变动计入期损益金融负债2×14 年甲商业银行采期现金流量法计量该票（负债）公允价值
（1）2×14 年1 月1 日公允价值甲商业银行应2×14 年1 月1 日国债收益率曲线风险利率加前市场观察AA 级公司债券国债间利差期现金流量进行折现果该现金流量未反映履约风险应甲商业银行特定信风险进行调整（调调）取信调整风险利率现金流入反映信风险甲商业银行初始确认时考虑履约风险包括信风险
（2）2×14 年3 月31 日公允价值2×14 年3 月期间AA 级公司债券利差增甲商业银行特定信风险保持变甲商业银行应2×14 年3 月31 日国债收益率曲线风险利率加前市场观察AA 级公司债券国债间利差期现金流量进行折现果履约风险没体现该现金流量中应甲商业银行特定信风险进行调整取信调整风险利率甲商业银行特定信风险初始确认没发生变化甲商业银行负债公允价值变动信利差总体变动致信利差变动反映前市场参者关履约风险总体变化流动性风险变化承担风险求获补偿等假设
（3）2×14 年6 月30 日公允价值截2×14 年6 月30 日AA 级公司债券利差没发生变化根已发行结构化票定性信息甲商业银行确定身信状况增强甲商业银行应2×14年6 月30 日国债收益率曲线风险利率加前市场观察AA 级公司债券国债间利差（2×14年3 月31 日未发生变化）期现金流量进行折现果履约风险没体现该现金流量中应甲商业银行信风险进行调整取信调整风险利率甲商业银行债务公允价值变动身信风险变化导致
（三）负债企业身权益工具转移受限
企业公允价值计量负债身权益工具该负债身权益工具存限制转移素果企业公允价值计量输入值中已考虑素应单独设置相关输入值应输入值进行相关调整
例债权债务交易日完全解相关义务包含转移限制情况接受负债交易价格交易价格已包含转移限制企业需交易日续计量日通重新设立单独输入值者现输入值调整反映转移限制影响
负债转移限制未反映交易价格计量公允价值输入值中企业应输入值进行调整反映该限制
（四）具时求偿特征金融负债
具时求偿特征金融负债公允价值应低债权求偿时应付金额求偿第天起折现现值
例银行言吸收客户活期存款具时求偿特征金融负债反映银行需根存款需求时偿现金存款者存款指定第三方合义务
许情况类金融负债观察市场价格客户银行间产生类负债时价格求偿金额企业应具时求偿特征金融负债公允价值确认低求偿时应付金额否做法类金融负债初始确认时低时求偿金额计量立产生项利该结果显然合理准规定具时求偿特征金融负债公允价值应低债权求偿时应付金额
六关市场风险信风险抵销金融资产金融负债公允价值计量
企业持组金融资产金融负债时会面市场风险（包括利率风险货币风险价格风险等）交易手信风险通常情况企业通出售金融资产转移金融负债理面市场风险信风险敞口基特定市场风险特定交易信风险净敞口理金融工具
企业基市场风险特定交易信风险净敞口理金融资产金融负债时满足准求情况前市场情况市场参者间计量日进行序交易中出售特定风险敞口净头（资产）收价格转移特定风险敞口净空头（负债）需支付价格基础计量该组金融资产金融负债公允价值企业应市场参者计量日净风险敞口定价相致方式计量组金融资产金融负债公允价值
关组合理金融资产金融负债列报企业应遵循相关会计准例果相关会计准允许金融工具净额基础列报企业资产负债表中应分列报金融资产金融负债种情况企业需净风险敞口基础组合理金融资产金融负债组合公允价值分配金融资产金融负债企业应合理贯采适合前情况方法进行分配
（）金融资产金融负债组合计量条件
企业准例外规定公允价值计量金融资产金融负债组合应时满足列条件：
1 企业风险理投资策略正式书面文件中载明特定市场风险特定信风险净敞口基础理金融资产金融负债组合企业应提供证证明致基市场风险信风险净敞口理金融工具企业期间针特定投资组合保持致理期间针该投资组合运净额基础期间运总额基础
2 企业特定市场风险特定信风险净敞口基础企业关键理员报告金融资产金融负债组合信息
3 企业资产负债表日持续公允价值计量组合中金融资产金融负债企业应（者已选择例应公允价值选择权）持续公允价值计量金融工具企业未净额基础理风险敞口未基公允价值理金融工具应基企业净风险敞口计量金融工具公允价值
准例外求仅适符合述条件企业会计准第22 号——金融工具确认计量规范金融资产金融负债合公允价值计量
（二）金融资产金融负债市场风险敞口
企业公允价值计量基特定市场风险净敞口理金融资产金融负债应市场风险净敞口价差（出价价）代表前市场环境公允价值价格
企业公允价值计量基特定市场风险净敞口理金融资产金融负债金融资产金融负债应具实质相特定市场风险敞口例企业会金融资产相关利率风险金融负债相关商品价格风险进行结合理样做法会减企业利率风险商品价格风险敞口企业运该规定应考虑市场风险参数完全相引起基差风险
企业会基差风险选择市场风险输入值企业金融资产该金融负债进行组合理果缓解金融资产面市场风险金融负债面市场风险应运该规定
类似企业公允价值计量基特定市场风险净敞口理金融资产金融负债金融资产金融负债应具实质相特定市场风险期限期限导致段时期市场风险未抵销企业应分计量市场风险抵销时期市场风险净敞口时期（市场风险未抵销时期）市场风险总敞口例企业12 月期货合应5 年期金融工具中12 月利率风险敞口价值相关现金流量金融资产金融负债组成组合企业净额基础计量12 月利率风险敞口公允价值总额基础计量剩余利率风险敞口（第2 年第5 年）公允价值
（三）金融资产金融负债信风险敞口
企业公允价值计量相关资产负债果已交易手达成出现违约情况考虑够缓释信风险敞口安排（例交易手订立总互抵协议者求基方方信风险净敞口交换担保品协议）应公允价值计量中考虑交易信风险净敞口者该交易企业信风险净敞口企业公允价值计量相关资产负债应反映市场参者安排出现违约情况够法强制执行性预期
企业理特定市场风险净敞口进行组合理金融资产金融负债企业理特定交易手信风险净敞口进行组合理金融资产金融负债企业合均相交易手订立
七关公允价值披露
企业应披露公允价值计量中估值技术输入值持续公允价值计量中重观察输入值期损益综合收益影响财务报表者够作出合理评价
企业应根处市场环境考虑公允价值披露详程度重程度汇总细化程度否需报表者提供额外信息帮助者评价公允价值披露量化信息
企业进行公允价值披露时应区分持续公允价值计量非持续公允价值计量适披露求持续公允价值计量指相关会计准求允许企业资产负债表日持续公允价值进行计量例交易性金融资产公允价值计量非持续公允价值计量指相关会计准求允许企业特定情况资产负债表中公允价值进行计量例持售非流动资产公允价值计量
企业公允价值计量市场风险信风险抵销金融资产金融负债组合应披露该事实公允价值计量附分割第三方信增级负债企业应披露该信增级说明该负债公允价值计量中否反映该信增级
企业应表格形式披露准求量化信息非形式更恰
（）相关资产负债进行分组
企业应根相关资产负债性质特征风险公允价值计量层次相关资产负债进行恰分组组披露公允价值计量相关信息
相关资产负债组通常资产负债表列报项目基础根相关资产负债性质特征风险公允价值计量层次（估值技术输入值事项等）进步细化企业应披露组资产负债表列报项目间调节信息第三层次公允价值计量企业应更加细化披露充分反映第三层次公允价值计量涉确定性观性
相关会计准明确规定相关资产负债组分组原符合准规定企业直接该组提供相关信息
公允价值计量准确认公允价值计量披露求取决公允价值计量持续非持续企业进行公允价值披露时应区分持续公允价值计量非持续公允价值计量适披露求
持续非持续公允价值计量企业少应提供组资产负债定量信息具体披露格式表11 示
（二）第层次公允价值计量信息披露求
持续非持续公允价值计量企业应披露第层次公允价值计量中属项目金额具体披露见表11
（三）第二层次公允价值计量信息披露求
持续非持续第二层次公允价值计量企业应披露第二层次公允价值计量中属项目金额公允价值计量中估值技术输入值描述性信息变更估值技术时企业应披露变更变更原关第二层次公允价值计量中属项目金额具体披露见表11
企业披露估值技术输入值描述性信息通常包括：
（1）否存供企业选择估值技术果存企业估值技术中进行选择
（2）企业选估值技术存风险缺陷
（3）根市场价格校准估值模型方法频率
（4）第三方报价机构估值描述获少报价第三方报价机构估值选择该报价机构等
（5）企业采类似资产负债报价相关资产负债进行公允价值计量根相关资产负债特征调整该报价
（6）企业估值模型外素模型进行调整描述素什进行调整

注：企业根准规定结合身实际悄况具体项目作相应调整非存企业认更适合格式否负债采类似表格列报
（四）第三层次公允价值计量信息披露求
1 持续非持续第三层次公允价值计量企业应披露第三层次公允价值计量中属项目金额具体披露见表11
2 持续非持续第三层次公允价值计量企业应披露公允价值计量中估值技术输入值描述性信息变更估值技术时企业应披露变更变更原
第三层次公允价值计量相第二层次公允价值计量观性更强企业应参第二层次公允价值计量估值技术输入值描述性求披露更信息帮助财务报表者更理解企业公允价值计量中作判断假设
企业应披露公允价值计量中重合理取观察输入值量化信息公开信息法获取获取切实行情况企业披露信息助财务报表者解公允价值计量隐含确定性
果企业直接应第三方报价机构提供报价前交易实际交易价格未进行调整考虑企业未参设定该数量化观察输入值企业披露相关观察输入值定量信息企业忽略公允价值计量中合理取数量化观察输入值
帮助财务报表者评价披露定量信息企业考虑披露公允价值计量项目性质包括确定相关输入值时考虑相关资产负债特征计量公允价值时考虑纪定价服务机构报价等第三方信息
持续非持续公允价值计量重合理取观察输入值量化信息企业采表格形式披露相关信息具体披露格式表12 示
表12 第三层次公允价值计量定量信息

注：企业根准规定结合身实际情况具体项目作相应调整非存企业认更适合格式否负债采类似表格列报
3 持续非持续第三层次公允价值计量企业应披露估值流程描述性信息例企业确定估值政策估值程序分析期间公允价值计量变动等企业披露估值流程描述性信息时通常包括列信息：
（1）企业部专门团队负责估值政策估值流程应披露企业部决定估值政策估值流程描述性信息
（2）风险理部门审计委员会等否定期讨评估公允价值计量讨评估进行
（3）期间公允价值计量变动分析等
4 持续第三层次公允价值计量企业应披露期初余额期末余额间调节信息包括计入期损益实现利损失总额确认利损失时损益项目期末持资产负债计入期损益未实现利损失总额确认未实现利损失时损益项目计入期综合收益利损失总额确认利损失时综合收益项目
购买出售发行结算转入转出等情况
划入第三层次持续公允价值计量企业应披露组资产负债期初余额调节期末余额企业采表格形式披露相关信息具体披露格式表13 示

中计入前损益利损失中金融资产非金融资产关损益信息披露表14示

5 持续第三层次公允价值计量企业改变观察输入值导致公允价值显著变化应相关资产负债类披露关敏感性分析描述性信息企业应根净利润总资产总负债者公允价值变动综合收益中确认情况者权益判断该变化显著性
导致公允价值显著变化输入值企业观察输入值间具相关关系时企业应描述种相关关系影响中观察输入值少应包括公元价值计量言重观察输入值
金融资产金融负债企业反映合理假设变更观察输入值导致公允价值显著变化应披露事实变更影响金额计算方法企业应根净利润总资产总负债者公允价值变动综合收益中确认情况者权益判断该变化显著性
例公允价值计量住房抵押贷款证券企业会提前偿付率违约率违约损失率等重观察输入值项输入值变动导致该证券公允价值计量值显著变化通常企业关违约率假设变动会导致关违约损失率假设方变动导致关提前偿付率假设反方变动
（五）公允价值计量层次间转换披露求
持续公允价值计量企业应披露公允价值计量层次间转换金额原层次间转换金额否重企业应披露转入转出第第二第三层次金额助财务报表者分析企业未流动性风险企业公允价值计量相观性风险敞口层次转入转出应分披露
企业应披露确定层次间转换时点政策企业确定转换时点政策应少包括容：
（1）导致层次发生转换事件情况变化日期
（2）报告期期初
（3）报告期期末
企业调整公允价值计量层次转换时点相关会计政策应致应转出公允价值计量层次转入公允价值计量层次前会计期间保持致
（六）非金融资产佳途前途披露求
持续非持续公允价值计量非金融资产佳途前途企业应披露事实原企业披露该信息助报表者解企业关该非金融资产方式企业战略营计划契合方式够财务报表者提供预测未现金流量信息
（七）公允价值计量公允价值披露项目披露求
公允价值计量公允价值披露资产负债企业应披露列信息：
（1）公允价值计量结果属层次
（2）第二层次公允价值计量披露估值技术输入值描述性信息变更估值技术时披露变更变更原
（3）第三层次公允价值计量披露估值技术输入值描述性信息变更估值技术时披露变更变更原
（4）非金融资产佳途前途披露事实原
八关衔接规定
准施行日前公允价值计量准求致企业作追溯调整较财务报表中披露准施行日前信息准求致企业需准规定进行调整






企业会计准第40 号——合营安排应指南（2014）
总体求
企业会计准第40 号——合营安排（简称准）明确提出合营安排定义规定合营安排认定分类原方法规范参方合营安排中利益份额会计处理
准明确提出合营安排定义合营安排项两两参方控制安排合营安排两特征参方均受该安排约束二两两参方该安排实施控制参方够单独控制该安排该安排具控制参方均够阻止参方参方组合单独控制该安排
准规定合营安排认定分类原方法否存控制判断项安排否合营安排关键控制相关约定等分享项安排控制权仅相关活动（该安排回报具重影响活动）决策求分享控制权参方致意时存
合营安排分两类——营合营企业营指控制项安排参方享该安排相关资产权利承担该安排相关负债合营安排合营企业控制项安排参方仅该安排净资产享权利合营安排认定项安排合营安排应根合营方获回报方式济实质判断该合营安排应划分营合营企业果合营方通合营安排资产享权利合营安排义务承担责获回报该合营安排应划分营果合营方仅合营安排净资产享权利该合营安排应划分合营企业
准规范参方营合营企业中利益份额会计处理原会计处理适准准做相应说明
合营方合营安排中权益披露适企业会计准第41 号——体中权益披露（简称体中权益披露准）应指南（2014）
二关适范围
准适符合合营安排定义项安排包括营合营企业值注意中外合资营企业法中合营企业指中国境外方投资者中国投资者举办企业该合营企业准中指合营企业概念企业执行准时应注意避免混淆
外认定风险资组织基金信托公司包括投连险基金类似体合营企业中拥权益时考虑体持投资公允价值计量采权益法核算够财务报表者提供更信息允许体持合营企业中权益企业会计准第22 号——金融工具确认计量（简称金融工具确认计量准）公允价值计量变动计入损益种例外规定计量方面豁免体拥合营企业中权益排准范围外
三关准相关准关系
项安排存控制排准范围外时体应根相关企业会计准例企业会计准第2 号——长期股权投资（简称长期股权投资准）企业会计准第33 号——合财务报表（简称合财务报表准）金融工具确认计量准等相关准安排中权益进行会计处理准相关准间关系图1 示：

四关合营安排认定
（）合营安排定义特征
合营安排项两两参方控制安排
合营安排时具特征：参方受该安排约束二两两参方该安排实施控制
1 参方受该安排约束
合营安排通相关约定参方予约束相关约定指判断否存控制系列具执行力合约形式相关约定通常包括合营安排参方达成合安排合协议会议纪契约等包括该安排构成约束法律形式身
容相关约定包括限容约定：合营安排目业务活动期限约定二合营安排治理机构（董事会类似机构）成员命方式约定三合营安排相关事项决策方式约定包括事项需参方决策参方表决权情况决策事项需表决权例等容合营安排相关事项决策方式分析否存控制重素四参方需提供资投入约定五合营安排资产负债收入费损益参方间分配方式约定
合营安排通单独体达成时（指南第五部分单独体进行详细说明）该单独体制定条款章程法律文件时会涵盖相关约定全部部分容
例1A 公司B 公司出资建立C 公司C 公司章程中规定C 公司重决策须A 公司B 公司均意方做出章程外A 公司B 公司未订立协议理公司C 活动
例中存外协议通C 公司章程身涵盖相关约定容C 公司章程判断C 公司否符合合营安排定义
2 两两参方该安排实施控制
控制控制控制两两参方实施控制单参方实施
控制重影响享重影响参方拥参安排财务营政策决策权力够控制者方起控制政策制定
例2A 公司B 公司C 公司D 公司表决权例分504010D 公司营活动医药产品研发生产销售相关健康产品服务高权力机构股东会重决策需75表决权通方做出
例中A 公司B 公司合计拥D 公司90表决权超75表决权求仅A 公司B公司均意时D 公司重决策方表决通C 公司意愿起影响表决否通决定性作D 公司项合营安排没方够单独控制D 公司A 公司B 公司D 公司实施控制C 公司然作D 公司股东属该合营安排方具控制权
（二）合营安排认定
认定项安排否合营安排需准确握控制参方等概念中否存控制判断项安排否合营安排关键
1 控制
控制指相关约定某项安排控制该安排相关活动必须分享控制权参方致意决策
判断否存控制时应准首先判断否参方参方组合集体控制该安排次判断该安排相关活动决策否必须参方致意
相关活动指某项安排回报产生重影响活动某项安排相关活动应根具体情况进行判断通常包括商品劳务销售购买金融资产理资产购买处置研究开发活动融资活动等关相关活动更容参见合财务报表准应指南（2014）
（1）集体控制
果参方组参方必须致行动决定某项安排相关活动称参方组参方集体控制该安排判断集体控制时需注意点：
①集体控制单独方控制关控制判断应遵循合财务报表准应指南（2014）相关规定确定相关约定否赋予参方该安排控制体首先识该安排相关活动然确定权利赋予参方导相关活动权力
值注意参方组合仅泛指参方联合方式专门术语果某参方够单独导该安排中相关活动控制果组参方参方联合起够导该安排中相关活动集体控制集体控制存参方够单独控制某安排情况组参方参方联合起控制该安排
例3假设A 公司B 公司C 公司D 公司设立E 公司分持E 公司60201010表决权股份协议约定E 公司相关活动决策需50表决权通方做出
例中E 公司表决权安排A 公司够单独导E 公司相关活动A 公司享E 公司变回报力运权力影响E 公司变回报A 公司需参方联合控制E 公司E 公司A 公司子公司项合营安排
②参方联合起定够控制该安排集体控制集体控制该安排组合指联合起控制该安排参方数量少参方组合
例4假设A 公司B 公司C 公司D 公司分持E 公司40302010表决权股份E公司相关活动决策需85表决权通方做出
例中E 公司表决权安排：
(a) A 公司B 公司C 公司D 公司方均单独控制E 公司
(b) 参方组合形式：A 公司B 公司A 公司C 公司A 公司D 公司B 公司C 公司B公司D 公司C 公司D 公司A 公司B 公司C 公司A 公司B 公司D 公司A 公司C 公司D 公司B 公司C 公司D 公司A 公司B 公司C 公司D 公司参方组合中参方（A 公司B 公司C 公司D 公司）联合起必然够控制E 公司A 公司B 公司C 公司联合起控制E公司A 公司B 公司C 公司联合起够控制E 公司参方数量少组合称A 公司B 公司C 公司集体控制E 公司A 公司B 公司C 公司D 公司集体控制E 公司
例5例4资料假定E 公司相关活动决策需95表决权通方做出
例中E 公司表决权安排①A 公司B 公司C 公司D 公司方均单独控制E 公司②必须参方（A 公司B 公司C 公司D 公司）联合起控制E 公司参方联合起够控制E 公司参方数量少组合称参方集体控制E 公司
③够集体控制项安排参方组合止
例6假定项安排涉三方：A 公司该安排中拥50表决权股份B 公司C 公司拥25表决权股份A 公司B 公司C 公司间相关约定规定该安排相关活动决策少需75表决权通方做出
A 公司拥50表决权A 公司没控制该安排A 公司安排相关活动做出决策需获B 公司C 公司意例中A 公司B 公司组合A 公司C 公司组合均集体控制该安排
样存种参方间组合够达75表决权求情况该安排成合营安排需相关约定中指明参方致意相关活动做出决策
（2）关相关活动决策体应确定参方组合集体控制该安排某参方单独控制该安排判断集体控制该安排参方否控制该安排仅相关活动决策求集体控制该安排参方致意时存控制
存控制时关合营安排相关活动重决策必须分享控制权方致意致意规定保证合营安排具控制参方均阻止参方未意情况相关活动单方面做出决策
致意中求中方必须具备动提出议案权力具备合营安排相关活动重决策予否决权力需该安排参方致意够集体控制该安排参方意见致达成致意
例7A 公司B 公司持C 公司50表决权C 公司营活动研究开发前新药根C 公司章程A 公司B 公司间签订合资协议C 公司高权力机构董事会董事会5 名董事组成中A 公司派出4 名代表中1 名代表董事长B 公司派出1 名代表相关活动决策需23 董事表决通方做出B 公司派出董事重事项具备票否决权A 公司身新药研发行业领先企业具备丰富行业知识B 公司身营范围非新药研发领域财务总监B 公司拣出外C 公司包括总理研发总监高级理员均A 公司派出
例中然A 公司派出董事数4 超董事总数23然鉴B 公司董事C 公司重事项具票否决权A 公司单方面控制C 公司B 公司起C 公司实施控制
实务中参方乏采取签署致行动协议方式实现控制
例8A 公司B 公司C 公司D 公司表决权例分302149D 公司营活动码头货物装卸仓储场租赁服务高权力机构股东会相关活动决策需半数表决权通方做出外A 公司B 公司签订致行动协议约定D 公司重事项进行表决时A 公司B 公司均应致行动
例中A 公司B 公司D 公司相关活动重决议签订致行动协议A 公司B 公司合起拥D 公司51表决权A 公司B 公司实际控制D 公司
判断致行动协议否构成控制时需考虑投资方持表决权分散程度
例9A 公司B 公司持C 公司24表决权C 公司剩余52表决权分布极分散没股东持超1表决权C 公司历史未发生A 公司B 公司外超20表决权股东联合进行决策情况C 公司相关活动决策需50表决权通方做出A 公司B 公司签订致行动协议约定C 公司重事项进行表决时A 公司B 公司均应致行动
例中A 公司B 公司合计持C 公司48表决权C 公司剩余表决权分布极分散合财务报表准中投资方拥半数表决权时考虑表决权相份额股东持表决权分散程度等判断控制指引A 公司B 公司够集体控制C 公司时A 公司B 公司签订致行动协议A 公司B 公司C 公司存控制C 公司构成合营安排
例10例8资料A 公司B 公司未签订致行动协议
例中A 公司B 公司没签订致行动协议双方间存致意具控制时A 公司B 公司C 公司具重影响
值注意致行动协议定表明存控制某情况某参方实际获控制权
例11例8资料A 公司B 公司致行动协议中约定C 公司重事项进行表决时B 公司充分尊重A 公司意愿果双方意见致B 公司A 公司意见行表决权
例中然A 公司B 公司C 公司相关活动重决议签订致行动协议然B 公司根协议始终必须A 公司行表决权A 公司身够单方面采取行动控制C 公司相关活动该安排实质A 公司C 公司具控制权
时相关约定中设定决策方式暗含需达成致意例假定两方建立项安排该安排中双方持50表决权双方约定相关活动做出决策少需51表决权种情况意味着双方意控制该安排果没双方致意法相关活动做出决策
相关约定中设定相关活动做出决策需低表决权例时存种参方组合形式均满足低表决权例求情形该安排合营安排非相关约定明确指出
需中参方致意相关活动做出决策
例12假定项安排涉三方：A 公司B 公司C 公司该安排中拥表决权分503020A 公司B 公司C 公司间相关约定规定相关活动决策需75表决权通方做出
例中A 公司B 公司够集体控制该安排唯组合仅A 公司B 公司致意时该安排相关活动决策方表决通A 公司B 公司安排具控制权
果存两两参方组合够集体控制某项安排构成控制控制合营安排参方组合唯
例13A 公司B 公司C 公司D 公司持E 公司25表决权E 公司营活动房屋建筑工程总承包设计专业施工高权力机构股东会相关活动决策需60表决权通方做出
例中E 公司表决权安排A 公司B 公司C 公司D 公司中意3 意做出决定存4 参方组合做出相关活动决策（集体控制）A 公司B 公司C 公司组合A 公司B 公司D 公司组合B 公司C 公司D 公司组合A 公司C 公司D 公司组合意种组合均表决通
存需集体控制E 公司参方致意决策情况（例A 公司B 公司C 公司够集体控制E 公司B 公司C 公司选择D 公司联合必须征A 公司意做出决策果B 公司C 公司D 公司联合做出决策A 公司没权力否决该决策理B 公司没权力否决A 公司C 公司D 公司联合做出决策C 公司没权力否决A 公司B 公司D 公司联合做出决策D 公司没权力否决A 公司B 公司C 公司联合做出决策）E 公司非合营安排A 公司B 公司
C 公司D 公司E 公司具控制权A 公司B 公司C 公司D 公司E 公司持股例高20存相反证情况A 公司B 公司C 公司D 公司E 公司均推定具重影响
例6例12例13分析汇总：

通例6例12例13汇总分析见存集体控制仅说明该安排中存方单独控制该安排情况想达控制需集体控制基础判断该安排相关活动决策否必须集体控制该安排参方致意做出般言果项安排仅存组参方够集体控制该集体控制控制
项安排中某参方命理该安排日常运行果该安排相关活动需参方做出决定理方决定框架行事参方作理方均会影响该安排合营安排判断果理方够单方面该安排相关活动做出决定拥该安排权力通参该安排相关活动享变回报力运该安排权力影响回报金额该理方单方控制该安排参方控制该安排该安排合营安排
例14A 公司家房产公司C 公司旗家持干写字楼产权全资子公司A 公司C 公司股权50出售家投资银行B 公司A 公司B 公司签订协议：
①A 公司具丰富房产理验A 公司继续充C 公司资产理C 公司资产规模年收取固定例理费②涉C 公司相关活动决策均须A 公司B 公司致意方做出A 公司理C 公司时必须A 公司B 公司做出决策框架行事③A 公司B 公司持股例分享收益承担亏损
例中A 公司继续充C 公司资产理A 公司必须B 公司达成致方C 公司相关活动做出决策A 公司必须A 公司B 公司做出决定C 公司进行运营理A 公司单独控制C 公司B 公司控制C 公司
例15例14资料A 公司C 公司B 公司约定B 公司参C 公司决策制定A 公司单方面B 公司相关活动做出决策投资3 年A 公司B 公司回购持C 公司50股权回购价格B 公司投资额120
例中B 公司拥C 公司50股权投资目参C 公司运营投资3 年获笔固定回报A 公司单方面B 公司相关活动做出决策拥B 公司控制权C 公司项合营安排A 公司子公司
（3）争议解决机制
分析合营安排方否分享控制权时关注争议解决机制安排相关约定包括处理纠纷条款例仲裁条款允许具控制权参方没达成致意见情况进行决策条款存会妨碍该安排构成控制判断会妨碍该安排成合营安排值注意果方未相关活动重决策达成致意见情况中方具备票通权者潜表决权等特殊权力需仔细分析具特殊权力方实质具备控制权
例16A 公司B 公司持C 公司50股权C 公司营活动家电器电子产品配件等连锁销售服务根C 公司章程A 公司B 公司间签订合资协议C 公司高权力机构股东会重事项均须A 公司B 公司派出股东代表致表决通：双方合理充分协商法达成致意见时A 公司股东代表享票通权终A 公司股东代表意见终方案
例中A 公司实质单方面导C 公司相关活动决策A 公司具控制权C 公司非合营安排
分析争议解决机制时需关注参方否拥期权等潜表决权
例17｛例16资料A 公司享票通权持购买B 公司持C公司全部50股权期权A 公司B 公司双方合理充分协商法达成致意见时A 公司时行该期权期权行权价格行权时点C 公司股权公允价值确定
例中A 公司B 公司意见致时A 公司时通买断B 公司持C 公司股权方式A公司决定通期权行权价格条件未设定具实质性障碍种情况相反证A 公司实质C 公司具控制权
时协议中约定参方意见均致时参方拥终决策权判断合营安排合营方时需考虑终决策者终决策者未必控制方
例18A 公司B 公司C 公司出资设立D 公司董事会D 公司决策制定机构A 公司B 公司C 公司D 公司董事会中占席位协议约定规定D 公司相关活动决策须董事会少两票通果A 公司B 公司C 公司意见均致（A 公司B 公司C 公司D 公司未5 年应重点投资某领域法）A 公司具终决策权
例中存种参方组合够集体控制D 公司协议没明确指出具体参方必须意决策达成存控制D 公司参方组合D 公司项合营安排时A 公司B 公司C 公司意见均致时A 公司具终决策权果B 公司C 公司达成致意见做出决策A 公司终决策权条件A 公司拥D 公司控制革权
（4）仅享保护性权利参方享控制
保护性权利指仅保护权利持利益没赋予持相关活动进行决策项权利保护性权利通常合营安排发生根性改变某例外情况发生时够行没赋予持合营安排拥权力阻止参方合营安排拥权力值注意某安排相关活动仅特定情况特定事项发生时开展例某安排设计时确定安排活动回报特定情况特定事项发生前需进行重决策种情况权利特定情况特定事项发生时方行意味该权利保护性权利
果致意求仅仅某参方提供保护性权利决策关该安排相关活动决策关拥该保护性权利参方会仅仅该保护性权利成该项安排合营方评估参方否控制合营安排时必须具体区参方持权利否保护性权利该权利影响参方控制控制该安排
例19A 公司B 公司C 公司签订份合设立某法体事汽车生产销售合中规定A 公司B 公司致意导该体相关活动需C 公司表示意体资产负债率达50C 公司具该体公开发行债券权益工具否决权
例中公开发行债券权益工具通常代表该体营中根性改变保护性权利合明确规定需A 公司B 公司致意导该体相关活动A 公司B 公司够控制该体C 公司该体参方C 公司仅该体拥保护性权利C 公司控制该体参方
（5）项安排活动分参方参方组合导阶段项安排发生活动导致参方导相关活动者导相关活动
参方分导相关活动时相关参方需分评估身否拥导回报产生重影响活动权利确定否够控制该项安排参方控制该项安排
（6）综合评估项相关协议
时项安排参方间存项相关协议单独考虑份协议时某参方合营安排具控制综合考虑该安排目设计情况时该参方实际定该安排具控制判断否存控制时需综合考虑该项相关协议
例20A 公司B 公司C 公司D 公司签订项协议M进行汽车生产销售成立委员会O导关生产销售汽车重事项年度预算复核审批理层命营销策略等A 公司B 公司C 公司D 公司该委员会中占席位委员会决策求成员致意
时A 公司B 公司签订协议N成立委员会P协调A 公司B 公司间关汽车生产销售重事项委员会P 两名成员分A 公司B 公司命委员会P 权做出决策提交委员会O审批委员会P 决定事项A 公司B 公司致意果A 公司B 公司达成致A 拥决定权A 公司B 公司必须委员会P 做出决策委员会O 中进行投票
例中存两份单独协议M N两份协议汽车生产销售项活动相关参方应时评估协议M N确定否存合营安排例果单独考虑协议M似A 公司B 公司C 公司D 公司控制该安排协议M 协议N 考虑时发现A 公司够通协议P 导B公司委员会P 中投票B 公司A 公司事实代理该安排具控制A 公司C 公司D 公司该合营安排具控制
2 合营安排中参方
两两参方该安排实施控制项安排认定合营安排求参方该安排享控制合营安排享控制参方（分享控制权参方）称合营方合营安排享控制参方称非合营方例
根述控制判断发现例4中E 公司项合营安排A 公司B 公司C 公司E 公司合营方D 公司E 公司非合营方
五关合营安排分类
合营安排分营合营企业营指合营方享该安排相关资产承担该安排相关负债合营安排合营企业指合营方仅该安排净资产享权利合营安排合营方应根合营安排正常营中享权利承担义务确定合营安排分类权利义务进行评价时应考虑该合营安排结构法律形式合营安排中约定条款相关事实情况等素
合营安排目设立（例参方承担成风险者参方获新技术新市场）采结构法律形式安排求采单独体形式开展活动安排涉构造单独体实务中体合营安排否通单独体达成起点判断项合营安排营合营企业
（）单独体
准中单独体（）指具单独辨认财务架构体包括单独法体具备法体资格法律认体单独体定具备法资格必须具法律认单独辨认财务架构确认某体否属单独体必须考虑适法律法规
具单独辨认资产负债收入费财务安排会计记录具定法律形式体构成法律认单独辨认财务架构合营安排常见形式包括限责公司合伙企业合作企业等某情况信托基金视单独体
（二）合营安排未通单独体达成
合营安排未通单独体达成时该合营安排营种情况合营方通常通相关约定享该安排相关资产权利承担该安排相关负债义务时享相应收入权利承担相应费责该合营安排应划分营
例21A 公司B 公司C 公司建立项制造汽车安排协议约定：该安排相关活动决策需A 公司B 公司C 公司致意方做出A 公司负责生产安装汽车发动机B 公司负责生产汽车车身底盘C 公司负责生产部件进行组装A 公司B 公司C 公司负责部分成费工．成生产成等汽车实现外销售A 公司B 公司C 公司获销售收入13
例中关该安排相关活动决策需A 公司B 公司C 公司致意方做出A 公司B公司C 公司控制该安排该安排合营安排A 公司B 公司C 公司负责汽车制造相应部分未成立单独体该合营安排合营企业营
例22A 公司B 公司C 公司购买栋酒店式公寓部分房屋产权分占该公寓房屋总面积303040该酒店式公寓出租协议约定：①关该酒店式公寓相关活动女口物业理公司免资性支出重租赁协议签订等必须A 公司B 公司C 公司致意方做出②该酒店式公寓相关费营运债务A 公司B 公司C 公司产权例分担③租金收益A 公司B 公司C 公司间产权例分配
例中关该安排相关活动决策需A 公司B 公司C 公司致意方做出A 公司B公司C 公司控制该安排该安排合营安排该合营安排未通单独体达成该合营安排合营企业营时A 公司B 公司C 公司直接拥该酒店式公寓产权产权例承担债务分享收入分担成表明该合营安排营
（三）合营安排通单独体达成
果合营安排通单独体达成判断该合营安排营合营企业时通常首先分析单独体法律形式法律形式足判断时法律形式合安排结合进行分析法律形式合安排均足判断时进步考虑事实情况
1 分析单独体法律形式
参方应根该单独体法律形式判断该安排赋予参方享安排相关资产权利承担安排相关负债义务赋予参方享该安排净资产权利说参方应单独体法律形式判断否参方单独体分离例参方通单独体执行合营安排单独体法律形式决定单独体中资产负债单独体资产负债参方资产负债种情况基单独体法律形式赋予参方权利义务初步判定该项安排合营企业
参方通单独体达成合营安排情形仅单独体法律形式没参方单独体分离（单独体持资产负债参方资产负债）时基单独体法律形式赋予参方权利义务判断足说明该合营安排营通常单独体资产负债参方法律形式明显分割开例根中华民国公司法（简称公司法）关规定公司企业法独立法财产享法财产权公司全部财产公司债务承担责限责公司股东认缴出资额限公司承担责股份限公司股东认购股份限公司承担责
项合营安排公司法设立限责公司者股份限公司时法律形式合营安排资产权利负债义务该安排参方明显分割开
例23A 公司B 公司均建筑公司A 公司B 公司签订项合完成项政府间合设计建造两城市间条道路合中A 公司B 公司明确参份额明确双方控制该安排合安排事项政府移交建造完成道路
A 公司B 公司成立单独体C通C 具体实施该安排C 代表A 公司B 公司政府签订合政府提供建造服务外关该安排资产负债C 持假定C 法律形式特征A 公司B公司C拥该安排资产承担该安排负债
A 公司B 公司合中约定：①A 公司B 公司根该安排中参份额分享该安排相关活动需全部资产相应权利②A 公司B 公司根该安排中参份额承担该安排项债务③A 公司B公司根该安排中参份额分享该安排相关活动产生损益
例中该安排通单独体达成该单独体法律形式没参方单独体分离开（体C 持资产负债A 公司B 公司资产负债）外A 公司B 公司合中强调项规定合规定A 公司B 公司拥通体C 实施安排资产承担负债该合营安排营
2 分析合安排
单独体法律形式合营安排资产权利负债义务授予该安排参方时需进步分析参方间否通合安排赋予该安排参方合营安排资产权利合营安排负债义务合安排中常见某特征者条款表明该安排营者合营企业营合营企业普遍特征较包括限表列：


时法律形式合安排均表明项合营安排中合营方反该安排净资产享权利时存相反事实情况该合营安排应划分合营企业
例24A 公司B 公司均房产公司购营家购物中心A 公司B 公司成立进行项目理单独体C假定体C 法律形式体C（A 公司B 公司）拥该安排相关资产承担相关负债相关活动包括零售单元出租停车位理购物中心电梯等设备维护购物中心整体声誉客户关系建立等协议中约定：①体C 相关活动决策需A 公司B 公司致意方做出②体C 拥该购物中心A 公司B 公司该购物中心拥产权③A 公司B 公司承担体C 债务义务果体C偿债务者清偿第三方义务A 公司B 公司第三方承担负债仅限A 公司B 公司未支付出资额部分④A 公司B 公司权出售抵押体C 中权益⑤A 公司B 公司根体C中权益份额分享购物中心营净损益
例中A 公司B 公司控制体C体C 项合营安排项通单独体达成合营安排体C 法律形式身立场考虑问题（体C 持资产负债身资产负债A公司B 公司资产负债）外协议表明A 公司B 公司拥体C 净资产权利拥体C资产权利承担体C 负债义务没事实情形表明参方实质享该安排相关资产济利益承担该安排相关负债义务该合营安排合营企业A 公司B 公司体C 净资产中权利确认项长期股权投资权益法进行会计处理
例25积极参国际竞争电信运营公司A 计划进入B 国市场拓展业务B 国法律允许外国公司控制该国电信运营公司A 公司B 国土公司C 出资50起B 国设立单独体D进入B 国市场B 国法律规定体D 必须独立拥资产独立承担负债体D 资产负债需投资方资产负债分离开A 公司C 公司签订协议约定：①关体D 相关活动决策均须A 公司C 公司做出②体D 资产单独体D A 公司C 公司均出售质押转移抵押资产③A公司C 公司仅出资额FR 承担体D 义务④体D 实现利润出资例A 公司C 公司间分配
例中A 公司C 公司间安排通单独体D 达成B 国法律体D 法律形式体D 者（A 公司C 公司）体D 进行分离体D 资产负债限定体D A 公司C 公司仅出资额限体D 债务承担责A 公司C 公司相关合约定表明体D 净资产享权利法律形式相关合约定进行分析判断体D 合营企业营
时仅法律形式判断项合营安排符合营特征综合考虑合安排合营方享该合营安排相关资产承担该安排相关负债时该合营安排应划分营
例26A 公司B 公司均石油公司双方D 国成立单独体CD 国进行石油天然气勘探开发生产A 公司B 公司控制体C体C 法律形式体C 资产负债A 公司B公司分隔开A 公司B 公司体C 签订协议规定A 公司B 公司体C 出资例分享体C 资产分担体C 成费负债D 国法律认该合约定
例中合营安排通单独体构建单独体法律形式没单独体资产权利负债义务授予合营方单独体法律形式初步表明该安排合营企业进步分析根A 公司B 公司体C 间协议A 公司B 公司体C 相关资产享权利相关负债承担义务该协议符合相关法律法规规定该安排营
合营安排参方合营安排提供担保例合营安排某参方第三方承诺事项：合营安排第三方提供服务满足定质量性质求合营安排偿第三方获取资金该参方合营安排处困境时该安排提供支持
值注意仅合营方合营安排提供债务担保视合营方承担该安排相关负债担保赋予担保担保债务次级义务非首义务担保承担债务义务决定性素果担保提供方担保违约时须付款履行责表明相关事实情况发生变化者伴该安排合条款发生变化变化引起该安排否具控制重新评估外合营方承担合营安排支付认缴出资义务视合营方承担该安排相关负债
3 分析事实情况
果项安排法律形式合安排均没该安排资产权利负债义务授予该安排参方应考虑事实情况包括合营安排目设计参方关系现金流源等某情况合营安排设立目参方提供产出表明参方约定实质享合营安排持资产全部济利益种安排参方根相关合
法律约定购买产出义务通阻止合营安排产出出售第三方方式确保参方获产出样该安排产生负债实质参方通购买产出支付现金流量清偿果参方实质该安排持续营清偿债务需现金流唯源表明参方承担该安排相关负债综合考虑该合营安排相关事实情况表明参方实质享合营安排持资产全部济利益合营安排产生负债清偿实质持续赖参方收取产出销售现金流该合营安排实质营
区分合营安排类型时需解该安排目设计果合营安排时具特征表明该安排营：①参方实质权享义务接受该安排资产产生济利益（承担该济利益相关风险价格风险存货风险需求风险等）该安排事活动合营方提供产出等②持续赖合营方清偿该安排活动产生负债维持该安排运营
例27A 公司B 公司均事汽车装配销售业务保障正常装配程中汽车座椅配件供应节约成A 公司B 公司出资设立C 公司专门生产汽车座椅配件A 公司B 公司占C 公司50股权
C 公司实施控制协议约定：①A 公司B 公司均需持股例购买C 公司生产产品采购价格原材料成加工毛利利息支出基础定价恰弥补C 公司运营筹资等成费②A 公司B 公司外C 公司产品出售方③A 公司B 公司出资例享C 公司净利润净资产
④A 公司B 公司C 公司购买产品生产
例中成立C 公司股东提供产出A 公司B 公司权利义务购买C 公司全部产出实质获C 公司资产济利益时C 公司完全赖源A 公司B 公司采购款确保运作持续性A 公司B 公司承担C 公司负债该合营安排营
参方合营安排中产出分配例表决权例影响该安排营合营企业判断
例28例27资料A 公司行业龙头企业B 公司认A 公司合作提高公司业界知名度B 公司意仅获C 公司产出份额中48A 公司获C 公司产出份额中52
例中A 公司B 公司产出分配例表决权例影响A 公司B 公司获C 公司资产济利益判断C 公司然营
参方获合营安排产出份额生产营外出售影响该安排营合营企业判断
例29例27资料A 公司C 公司获产出出售第三方生产程B 公司然C 公司获产出生产程
例中A 公司B 公司C 公司获产出份额生产外出售影响A 公司B 公司获C 公司资产济利益判断C 公司然营
果合营安排权决定销售价格客户参方没义务购买合营安排产出表明该合营安排身承担价格风险存货风险需求风险等合营方直接享该合营安排相关资产承担该合营安排相关负债
例30例27资料A 公司B 公司修改合资协议新合资协议未规定A 公司B公司必须购买C 公司生产产品允许C 公司产品出售方仅规定A 公司B 公司等采购价款条件优先购买权C 公司生产产品行业通产品存活跃销售市场
例中成立C 公司非股东提供产出C 公司生产产品合理市场价格第三方出售赖A 公司B 公司提供现金流确．保持续运作C 公司营风险身承担A 公司B 公司C 公司款提供担保表明A 公司B 公司保障C 公司筹资安排意愿仅代表种资金筹集方式该合营安排实质参方享该安排净收益该安排合营企业
值注意考虑事实情况时该安排产生负债清偿持续赖合营方支持时该安排营强调参方实质该安排持续营需现金流唯源
例31A 公司B 公司均房产开发公司A 公司B 公司成立家事项目理单独体C投入笔资金作体C 启动资金土竞拍资金体C 相关活动决策需A 公司B 公司致意方做出体C 代表A 公司B 公司建造处商品房负责商品房公开销售假定体C 法律形式体C（A 公司B 公司）拥该安排相关资产承担相关负债体C 通银行款建造该商品房商品房销售收入优先偿银行债务剩余利润出资例A 公司B 公司进行分配
例中A 公司B 公司控制体C体C 项合营安排项通单独体达成合营安排该合营安排法律形式合条款赋予参方享该体资产负债权利义务时A 公司B 公司体C 构建时现金流唯源体C 建造商品房外销售A 公司B 公司会购买商品房体C 建造商品房资金通外部款获A 公司B 公司仅预期获取偿负债净利润没证表明A 公司B 公司合营安排中相关资产负债分享权利承担义务该合营安排合营企业
时参方设立框架协议该框架协议规定参方事项项活动需遵守般性合条款求参方设立项合营安排分处理构成框架协议组成部分特定活动合营安排框架协议相关联果参方事框架协议涉活动中具权利义务合营安排类型参方事框架协议中活动时营合营企业时存种情况作参方企业应分判断项合营安排分类
值注意参方判断合营安排中享权利承担义务均正常营情况非正常营（例破产清算）时法律权利义务相关性较低例某合营安排通合伙企业构建合伙间相关合约定赋予合伙合伙企业正常营时享该合伙企业资产权利承担负债义务合伙企业清算阶段合伙享合伙企业资产享合伙企业清偿第三方债务应分剩余资产种情况该合伙企业（合营安排）然分类营正常营中合伙合伙企业资产负债享权利承担义务

六关重新评估
企业合营安排否拥控制权评估该合营安排营合营企业需企业予判断持续评估进行判断时企业需相关事实情况加考虑
果法律形式合条款等相关事实情况发生变化合营安排参方应合营安排进行重新评估：评估原合营方否该安排拥控制权二评估合营安排类型否发生变化相关事实情况变化时导致某参方控制该安排该安排合营安排
例32例12资料A 公司通现金方式收购D 公司60表决权股份控制D 公司D 公司B 公司母公司
例中A 公司通现金收购B 公司母公司D 股权方式实际控制B 公司通直接加间接方式A 公司实际持该安排80表决权股份够单独控制该安排该安排合营安排变A 公司子公司
相关事实情况发生变化合营安排分类发生变化合营企业转变营者营转合营企业应根具体事实情况进行判断例重新协商修订合营安排合条款约定参方拥资产权利承担负债义务种情况该安排分类发生变化应重新评估该安排否合营企业转营
七关营参方会计处理
（）营中合营方会计处理
1 般会计处理原
合营方应确认营中利益份额相关列项目相关企业会计准规定进行会计处理：确认单独持资产份额确认持资产二确认单独承担负债份额确认承担负债三确认出售享营产出份额产生收入四份额确认营出售产出产生收入五确认单独发生费份额确认营发生费
合营方资产营果合营方保留资产全部权控制权资产会计处理合营方资产会计处理差
合营方合营方购买资产投入营承担营负债时合营方应企业会计准相关规定确认资产负债中利益份额企业会计准第4 号——固定资产确认相关固定资产中利益份额金融工具确认计量准确认相关金融资产金融负债中份额
营通单独体达成时合营方应确认述原单独承担负债企业份额确认承担负债合营方股东未约定合营安排提供资金国相关法律相关合约定等规定承担连带责规定会计处理应遵循企业会计准第13 号——事项
例23中A 公司B 公司应根约定参份额财务报表中确认该安排资产（例固定资产应收账款等）份额该安排产生负债（例第三方应付账款）份额A 公司B 公司应确认通体C 政府提供建造服务产生收入份额费份额
例33A 公司B 公司通单独体形式达成项合营安排C 公司A 公司B 公司享C 公司中资产权利承担负债义务C 公司属营A 公司B 公司应根相关会计准规定C 公司相关资产负债权利义务进行会计处理根合营安排C 公司合条款规定A 公司享C公司资产中厂房相关权利承担第三方偿厂房相关负债义务A 公司B 公司根占权益例（50）C 公司资产享权利负债承担义务

合安排通常描述该安排事活动性质参方算开展活动方式例合营安排参方意生产产品参方负责特定务资产承担负债合安排规定参方分享收入分担费方式种情况合营方资产负债表确认完成特定务资产负债根相关约定确认相关收入费份额
合营安排参方意拥营项资产时相关约定规定参方营资产权利该项资产收入产出相应营成参方间分配方式合营方资产中份额意承担负债份额进行会计处理相关约定确认产出收入费中份额
例342×13 年1 月1 日A 公司B 公司出资购买栋写字楼拥该写字楼50产权出租收取租金合约定该写字楼相关活动决策需A 公司B 公司致意方做出A 公司B 公司出资例收入分享例费分担例均50该写字楼购买价款8 000 万元A 公司B 公司银行存款支付预计寿命20 年预计净残值320 万元采年限均法月计提折旧该写字楼租赁合约定租赁期限10 年年租金480 万元月交付该写字楼月支付维修费2 万元外A 公司B 公司约定该写字楼续维护维修支出（包括装修支出修支出）该写字楼相关资金需求均A 公司B 公司例承担假设A 公司B 公司均采成法投资性房产进行续计量考虑税费等素影响
例中关该写字楼相关活动决策需A 公司B 公司致意方做出A 公司B 公司控制该写字楼购买出租该写字楼项合营安排该合营安排未通单独体架构明确约定A 公司B 公司享该安排中资产权利获该安排相应收入权利承担相应费责等该合营安排营
A 公司相关会计处理：
（1）出资购买写字楼时
：投资性房产 40 000 000（8 000 万元×50）
贷：银行存款 40 000 000
（2）月确认租金收入时
：银行存款 200 000（480 万元×50÷12）
贷：业务收入 200 000
（3）月计提写字楼折旧时
：业成 160 000
贷：投资性房产累计折旧 160 000（8000 万元320 万元）÷20÷12×5016（万元）
（4）支付维修费时
：业务成 10 000（20 000×50）
贷：银行存款 100 00
2 合营方营投出者出售构成业务资产会计处理
合营方营投出出售资产等（该资产构成业务外）营相关资产出售第三方相关资产消耗前（未实现部利润包括营持资产账面价值中时）应仅确认属营参方利损失交易表明投出出售资产发生符合企业会计准第8 号——资产减值（简称资产减值损失准）等规定资产减值损失合营方应全额确认该损失
3 合营方营购买构成业务资产会计处理
合营方营购买资产等（该资产构成业务外）该资产等出售第三方前（未实现部利润包括合营方持资产账面价值中时）应确认该交易产生损益中该合营方应享部分时应仅确认该交易产生损益中属营参方部分
例35A 公司B 公司设立项安排C假定该安排放划分营A 公司B 公司安排C资产负债损益分享50份额2×13 年12 月31 日A 公司支付采购价款（合增值税）100 万元购入安排C 批产品A 公司该批产品作存货入账尚未外出售该项产品安排C 中账面价值60万元
例中安排C 述交易确认收益40 万元A 公司该收益份额应享20 万元（40 万元×50）
资产负债表日该项存货未出售第三方该未实现部损益20 万元应抵销相应减少存货账面价值B 公司该收益应享20 万元应予确认（40 万元×50）B 公司享20 万元收益反映A 公司存货期末账面价值中
类交易提供证表明购入资产发生符合资产减值损失准等规定资产减值损失合营方应承担份额确认该部分损失
4 合营方取构成业务营利益份额会计处理
合营方取营中利益份额该营构成业务时应企业合准等相关准进行相应会计处理相关准规定准规定相突企业应企业合准相关规定判断该营否构成业务该处理原仅适收购现构成业务营中利益份额适参方起设立营参方注入存业务营设立时构成业务
例36B 公司C 公司设立项安排D假定该安排构成项业务属营B 公司C 公司安排D 资产负债损益分享50份额A 公司（非关联方）2×13 年12 月31 日购买B 公司持全部安排D 利益份额购买价200 万元交易费10 万元A 公司取单独持资产持资产份额单独承担负债承担负债份额公允价值（单位：万元）：

假定考虑税A 公司取该营利益份额中辨认净资产公允价值160 万元A 公司支付价200 万元A 公司应相应确认商誉40 万元
合营方增加持项构成业务营利益份额时果合营方该营然控制合营方前持营利益份额应新增投资日公允价值重新计量
（二）营享控制参方会计处理原
营享控制参方（非合营方）果享该营相关资产承担该营相关负债合营方进行会计处理营参方否具控制够享营相关资产权利承担营相关负债义务营中利益份额采合营方相会计处理否应相关企业会计准规定利益份额进行会计处理例果该参方合营安排净资产享权利具重影响长期股权投资准等相关规定进行会计处理果该参方合营安排净资产享权利重影响金融工具确认计量准等相关规定进行会计处理营投出构成业务资产取营利益份额合财务报表企业合等相关准进行会计处理
例37A 公司B 公司C 公司设立合营安排D 公司表决权例分454510假设根协议A 公司B 公司控制D 公司该合营安排营述外需考虑素
例中A 公司B 公司合营安排具控制权C 公司仅仅该项合营安排参方假设C 公司D 公司净资产享权利C 公司应判断持10表决权例否合营安排具重影响进长期股权投资准金融工具确认计量准进行会计处理
八关合营企业参方会计处理
合营企业中合营方应企业会计准第2 号——长期股权投资规定核算合营企业投资
合营企业享控制参方（非合营方）应根该合营企业影响程度进行相关会计处理：该合营企业具重影响应长期股权投资准规定核算该合营企业投资该合营企业具重影响应金融工具确认计量准规定核算该合营企业投资
九关衔接规定
（）企业会计准讲解中原分类较衔接
准发布前企业会计准讲解（2010）中控制资产控制营合营企业进行讲解
原控制营指企业企业资产济资源合营方进行某项济活动合协议约定该济活动实施控制通控制营获取收益控制营显著特征合营方负担合营活动中企业发生费合约定确认企业合营产品销售收入中享份额
控制营情况单独成立区合营方企业合伙组织等单独体生产项产品合营方分运资产相应发生身费例飞机生产程中合营方负责生产机体外合营方负责安装发动机合营方分负责组装飞机某组成部分作参飞机生产合营方责仅限完成整济活动中某组成部分合营方合协议规定分享飞机销售产生收入
原控制资产指企业合营方投入出资购买项项资产合协议约定关资产实施控制情况通控制资产获取收益控制资产显著特征合营方合约定享控制资产中定份额确认企业资产享该部分资产带未济利益
合营方起项干项资产分享资产企业带济利益合营方条输油线通信网络特定时期特定时间段关资产控制资产需单独设立区合营方单独体仅仅关方分享项项资产情况
准企业会计准讲解原相关规定相正式引入合营安排概念二原先控制营控制资产合营企业种三分类重新划分营合营安排两类三通合营方合营安排中相关权利义务分析判断该合营安排应分类营合营企业前通设立投资单位构建控制律划分合营企业首次采准时企业应根准关合营安排定义分类认定规定合营安排进行重新评估确定分类实务中原先认定控制资产控制营
符合准合营安排定义应合营安排原先认定合营企业应分析合营方否合营安排中相关资产负债分享权利承担义务判断该合营安排应分类营合营企业
（二）原合营企业重新分类营时衔接处理
评估企业发现前认定合营企业实际符合营定义合营企业重新分类营合营方应较财务报表早期间期初终止确认前采权益法核算长期股权投资实质构成合营企业净投资长期权益时根较财务报表早期间期初采权益法核算时相关信息确认企业营中利益份额产生项资产（包括商誉）负债确认资产负债账面价值计税基础间存暂时性差异应企业会计准第18 号——税规定进行会计处理说合营方应资产负债表相关资产负债享份额进行原构成较期间期初投资账面价值组成部分资产负债进行分拆作资产负债初始计量账面价值组成部分计量应基企业前较期间期初权益法核算时信息包括原购买时产生商誉
般言确认项资产负债净额终止确认长期股权投资实质构成合营企业净投资长期权益账面金额间应存差额存差额应列规定处理：果前者者差额应首先调减该投资相关商誉余额调增较财务报表早期间期初留存收益果前者者差额应减较财务报表早期间期初留存收益
享份额确认项资产负债净额终止确认长期股权投资实质构成合营企业净投资长期权益账面金额间存差额原包括限：长期股权投资发生减值（时资产负债净值较高）二合营方单独体中资产权利份额长期股权投资进行权益法核算时份额合营方拥单独体表决权股份45单独体中某资产权利份额仅40（时资产负债净值较低）
合营方权益法转资产负债进行会计处理应报表附注中说明较财务报表早期间期初终止确认投资已确认资产负债调整计入期初留存收益剩余差额间勾稽关系
例38A 公司2×10 年12 月31 日1 000 万元价格B 公司购买持甲公司50股权交易完成A 公司B 公司甲公司实施控制A 公司甲公司长期股权投资作合营企业采权益法核算投资日甲公司辨认净资产公允价值1 400 万元A 公司初始投资成1 000 万元应享甲公司辨认净资产公允价值份额700 万元商誉300 万元包含初始投资成中

投资日2×11 年12 月31 日甲公司发生持续亏损（未发生综合收益者权益变动）A 公司权益法累计确认100 万元投资损失该项长期股权投资进行减值测试A 公司计提100 万元减值准备2×12 年2×13 年2×14 年1~6 月（假定）A公司权益法分确认甲公司投资损失80 万元50 万元30 万元未进步计提减值准备A 公司没实质构成甲公司净投资长期权益
A 公司2×14 年7 月1 日开始执行合营安排准合营安排进行重新评估认甲公司属营A 公司甲公司项资产负债收入成费分享例均50
A 公司编制2×14 年年度财务报告时应较报表早期间期初2×13 年1 月1 日终止确认甲公司长期股权投资账面余额820 万元减值准备100 万元时根2×13 年1 月1 日采权益法核算时相关信息确认A 公司甲公司利益份额产生固定资产440万元资产120 万元商誉300 万元递延税负债40 万元需确认资产负债净额820 万元需终止确认长期股权投资账面价值720 万元差额100 万元减需确认商誉2×13 年1 月1 日确认商誉金额200 万元
：固定资产 4 400 000
资产 1 200 000
商誉 2 000 000
贷：递延税负债 400 000
长期股权投资 7 200 000
外营参方取构成业务营中利益份额会计处理采未适法需进行追溯调整企业应披露相关信息
企业会计准第41 号——体中权益披露应指南（2014）
总体求
企业会计准第41 号——体中权益披露（简称准）企业体中权益披露求进行规定企业应准求财务报表附注中子公司合营安排联营企业未纳入合财务报表范围结构化体中权益进行信息披露
企业披露体中权益信息应助财务报表者评估企业体中权益性质相关风险该权益企业财务状况营成果现金流量影响
准求披露信息应够财务报表者更解列容：企业确定够体实施控制控制重影响时作重判断假设企业集团少数股东权益企业集团业务活动现金流量影响
时准求披露信息助财务报表者列情形进行评估：企业集团资产清偿企业集团债务存重限制该重限制性质程度企业存纳入合财务报表范围结构化体企业该体中权益相关风险企业未纳入合财务报表范围结构化体中权益该权益性质风险企业合营安排联营企业中权益性质风险企业子公司者权益份额发生变化该变化财务影响
企业应应重性原定性定量两方面综合考虑项权益风险特征回报特征判断项信息披露准详细程度企业企业集团言重权益需单独详披露
企业企业集团言重性程度足单独披露权益汇总披露汇总披露信息企业需明确分类汇总例体业务性质行业国家区等进行分类
二关适范围
准适企业子公司合营安排联营企业未纳入合财务报表范围结构化体中权益披露中合营安排包括营合营企业需说明企业时提供合财务报表母公司财务报表应合财务报表附注中披露准求信息需母公司财务报表附注中重复披露相关信息
离职福利计划长期职工福利计划信息披露适企业会计准第9 号——职工薪酬离职福利计划通结构化体开展相关活动信息披露适准适企业会计准第9 号——职工薪酬
企业参享控制合营安排中权益适企业会计准第37 号——金融工具列报（简称金融工具列报准）企业该合营安排具重影响该合营安排结构化体适准企业作合营安排享控制参方合营安排中权益披露分种情况：（1）企业合营安排享控制具重影响应适准（2）企业合营安排享控制具重影响合营安排结构化体遵循金融工具列报准相关求时应遵循准关未纳入合财务报表范围结构化体披露求（3）企业合营安排享控制具重影响合营安排结构化体应适金融工具列报准
企业持企业会计准第22 号——金融工具确认计量规范体中权益适金融工具列报准企业未纳入合财务报表范围结构化体中权益根相关会计准公允价值计量变动计入期损益联营企业合营企业中权益适准根企业会计准第2 号——长期股权投资等准部分股权投资企业会计准第22 号——金融工具确认计量进行会计处理会计处理方法选择权改变权益性质部分权益（包括未纳入合财务报表范围结构化体中权益公允价值计量变动计入期损益联营企业合营企业中权益）应遵循金融工具列报准相关求时遵循准相关披露求
三关体中权益定义
（）体中权益
准指体中权益指通合形式够企业参体相关活动享变回报权益
准中体包括企业子公司合营安排（包括营合营企业）联营企业未纳入合财务报表范围结构化体等
企业体中权益够参体相关活动享变回报企业会计准第33 号——合财务报表（简称合财务报表准）相关活动变回报进行界定相关活动指投资方回报产生重影响活动变回报指投资方投资方取回报会着投资方业务变动根述定义企业体中权益承受体营业绩变动风险企业参方式仅包括持体股权包括持体债权体提供资金流动性支持信增级担保等企业通参方式实现体控制控制重影响
（二）结构化体
结构化体指确定控制方时没表决权类似权利作决定素设计体通常情况结构化体合约定范围开展业务活动表决权类似权利仅行政性理事务相关
判断某体否结构化体判断该体企业关系时应综合考虑结构化体定义特征结构化体通常具列特征中项全部特征：
1 业务活动范围受限通常情况结构化体合约定范围开展业务活动业务活动范围受限制例事信贷资产证券化业务结构化体发行资产支持证券募集资金购买信贷资产根相关合业务活动源信贷资产现金资产支持证券投资者分配收益
2 具体明确目目较单结构化体通常特殊目设立体
例企业发起结构化体企业资产转结构化体迅速回收资金改变资产结构满足资产负债理需企业发起结构化体满足客户特定投资需求吸引更客户企业发起结构化体专门事研究开发活动开展租赁业务等
3 股（）足支撑业务活动必须次级财务支持次级财务支持指承受结构化体部分全部预计损失变权益中次级代表受偿序股身种次级财务支持次级财务支持包括次级债权承担损失作出承诺担保义务等
通常情况结构化体股占资产规模份额较甚没股股少没股足支撑结构化体业务活动时通常需次级财务支持结构化体注入资金支撑结构化体业务活动
4 通投资者发行等级证券（分级产品）等金融工具进行融资等级证券信风险风险集中程度例发行分级产品方式融资级产品受益权进行分层配置购买优先级投资者享优先受益权购买次级投资者享次级受益权
投资期满投资收益逐级保证受益金预期收益相关费余额购买次级投资者果出现投资损失先购买次级投资者承担等级证券具信风险利率风险流动性风险发行分级产品满足风险偏投资者投资需求
例1甲银行（发起）委托某信托公司设立乙信托（结构化体）甲银行信贷资产转乙体满足甲银行身资产负债理需种结构化设计乙体信贷资产产生现金流基础通承销商投资者发行等级资产支持证券筹集资金甲银行支付信贷资产转价信贷资产产生现金流走资产支持证券投资者收益源例中资产支持证券分优先级次级中优先级分优先A 档优先B 档优先C 档等级证券应着等级受益权种结构化设计根约定甲银行持乙体发行次级档资产支持证券持规模资产支持证券发行总规模5甲银行时乙体提供资产理服务乙体甲银行支付服务费例中乙体信托合等相关合协议约定范围开展业务活动权益结构较分散表决权类似权力作确定乙体控制方决定性素该信贷资产证券化交易结构见图1资金流见图2



四关重判断假设披露
（）控制控制重影响判断
企业应披露体实施控制控制重影响重判断假设判断假设变更情况
企业体中持权益应判断通持该权益企业否体实施控制控制重影响财务报表附注中披露控制控制重影响总体判断针某具体情况作出重判断假设权益性质改变导致企业出原先结时作重判断假设具体情况包括限列项：
1 企业持体半数表决权控制该体判断假设者持体半数表决权控制该体判断假设
2 企业持体20表决权该体具重影响判断假设者持体20表决权该体具重影响判断假设
3 企业通单独体达成合营安排确定该合营安排营合营企业判断假设
4 确定企业代理委托判断假设企业应根合财务报表准规定判断企业代理委托
例2甲企业集团持乙公司40股份甲集团认够控制乙公司甲集团2×14 年报合财务报表附注中作出披露：
集团持乙公司40股权乙公司表决权例40然集团持乙公司表决权例未达半数集团够控制乙公司理：（1）乙公司股东表决权例均超1没迹象表明股东会集体表决（2）5 年股东出席通代理出席股东会行表决权例未超乙公司总表决权20（3）集团权免乙公司董事会中数成员（4）集团权导乙公司营活动享变回报
例3甲企业集团持乙公司17股份甲集团认够乙公司实施重影响甲集团2×14 年报合财务报表附注中作出披露：
集团持乙公司17股权乙公司表决权例17然该例低20集团乙公司董事会中派代表参乙公司财务营政策决策集团够乙公司施加重影响
（二）投资性体判断体身份转换
企业应披露合财务报表准确定投资性体重判断假设然符合合财务报表准关投资性体项项特征确定投资性体原合财务报表准规定投资性体判断企业确定投资性体时根准企业应披露认定相关重判断假设果企业具备合财务报表准中列举投资性体特征中项项特征确定投资性体企业应披露作出认定原
企业（母公司）非投资性体转变投资性体应披露该变化原披露该变化财务报表影响企业认定投资性体根合财务报表准企业应仅投资活动提供相关服务子公司（）纳入合范围编制合财务报表子公司应予合母公司子公司投资应公允价值计量变动计入期损益停止纳入合财务报表范围子公司相关权益会计处理方法成法转公允价值计量变动计入期损益会计处理方法转变会企业财务报表产生影响针项变化企业应变化期财务报表附注中披露列信息：（1）体身份变化情况原予说明
（2）变化日纳入合财务报表范围子公司投资公允价值公允价值重新计量产生利损失相应列报项目
企业（母公司）投资性体转变非投资性体应披露该变化原
五关子公司中权益披露
（）企业集团构成情况
企业应合财务报表附注中披露企业集团构成包括子公司名称营注册（般指国家区）业务性质企业持股例（类似权益例）等企业子公司持股例企业持表决权例应披露该表决权例企业采表1 格式反映企业集团构成情况：
（二）重非全资子公司相关信息
子公司少数股东持权益企业集团重企业应合财务报表附注中披露列信息：（1）子公司少数股东持股例子公司少数股东持股例持表决权例企业应披露该表决权例（2）期属子公司少数股东损益少数股东支付股利（3）子公司期期末累计少数股东权益余额（4）子公司财务信息果单非全资子公司少数股东权益企业集团言重需披露述信息
子公司财务信息外企业采表2 格式披露述（1）（3）项求信息

准求企业披露重非全资子公司财务信息帮助财务报表者解重少数股东权益整企业集团业务活动现金流量影响重非全资子公司财务信息包括：流动资产非流动资产流动负债非流动负债营业收入净利润综合收益等企业采表3 格式披露重非全资子公司财务信息

表数源重非全资子公司财务报表根少数股东持股例计算出金额表数需定调整包括合日子公司辨认资产负债公允价值基础进行调整母公司子公司会计政策致母公司会计政策子公司财务报表进行调整等需抵销企业集团成员企业间部交易
企业子公司中权益（权益部分）企业会计准第30 号——财务报表列报划分持售资产需披露该子公司述财务信息
（三）企业集团资产清偿企业集团债务重限制
企业集团资产清偿企业集团债务存重限制企业应合财务报表附注中披露列信息：（1）该限制容包括母公司子公司企业集团体相互转移现金资产限制企业集团体间发放股利进行利润分配发放收回贷款垫款等限制（2）子公司少数股东享保护性权利该保护性权利企业企业集团资产清偿企业集团负债力存重限制该限制性质程度（3）该限制涉资产负债合财务报表中金额
企业集团成员企业企业集团资产清偿企业集团债务法律行政法规规定合协议约定受重限制准求企业根重性原判断限制否重合财务报表附注中披露企业集团资产清偿企业集团债务存重限制
外子公司少数股东享保护性权利根合财务报表准保护性权利指仅保护权利持利益没赋予持相关活动决策权项权利例根协议母公司动子公司资产清偿子公司债务必须子公司少数股东批准保护性权利企业企业集团资产清偿企业集团负债力存重限制企业应披露该限制性质程度
述重限制企业集团资产负债产生定影响企业应合财务报表附注中披露该限制涉资产负债合财务报表中金额
例4甲企业集团事金融业务总部设中国国家设立子公司甲集团2×15 年报合财务报表附注中集团成员企业企业集团资产清偿企业集团债务受重限制作出披露：
集团欧洲子公司乙公司法律中关银行资充足率规定乙公司母公司转移现金资产力受重限制该项限制涉资产合财务报表中金额73 亿元（2×14 年金额71 亿元）
集团欧洲子公司丙公司需遵循政府关金融企业保持流动性求根该求丙公司已确认未实现收益进行利润分配该限制涉金额350 万元（2×14 年金额400 万元）
集团家投资基金投资基金纳入合财务报表范围结构化体投资基金持资产具专门途相关合约定部分资产擅改变途转移集团成员企业该限制涉资产合财务报表中金额48 亿元（2×14 年金额45 亿元）
集团非洲子公司丁公司需遵循外汇理政策根该政策丁公司必须外汇理局批准母公司投资者支付现金股利丁公司2×15 年12 月31 日现金现金等价物金额500 万元（2×14 年金额480 万元）
（四）纳入合财务报表范围结构化体相关信息
企业存纳入合财务报表范围结构化体应合财务报表附注中披露该结构化体相关风险信息结构化体相关风险指企业子公司需合约定原结构化体提供财务支持支持包括帮助结构化体取财务支持
准指支持属企业日常营活动通常特定事项触发交易例纳入合财务报表范围结构化体流动性紧张资产信评级降低时企业作母公司需结构化体提供流动性支持结构化体进行资产置换提高结构化体资产信评级结构化体恢复正常营状态准指财务支持（直接间接结构化体提供济资源）通常包括：结构化体偿提供资金增加结构化体权益投资
结构化体提供长期贷款豁免结构化体欠债务结构化体购入资产购买结构化体发行证券偏离市场公允价值价格结构化体进行交易造成企业资源净流出企业结构化体营业绩第三方提供保证承诺情形准指支持通常非财务方面支持例提供力资源理理服务等
1 合约定情况
准规定纳入合财务报表范围结构化体合约定企业子公司该结构化体提供财务支持应披露提供财务支持合条款包括导致企业承担损失事项情况
例5甲公司乙结构化体发起够控制乙体纳入合财务报表范围甲公司2×15年报合财务报表附注中关事项披露：甲公司乙体合方式约定果乙体资产信评级降AAA 级甲公司乙体进行资产交换甲公司信评级AAA 级资产换取乙体相公允价值信许级低AAA 级资产交换资产公允价值限1 000 万元
2没合约定情况
准规定纳入合财务报表范围结构化体没合约定情况企业子公司期该结构化体提供财务支持支持企业应披露提供支持类型金额原包括帮助该结构化体获财务支持情况中企业子公司期前未纳入合财务报表范围结构化体提供财务支持支持该支持导致企业控制该结构化体企业应披露决定提供支持相关素
例6甲公司乙结构化体发起够控制乙体纳入合财务报表范围甲公司2×15年报合财务报表附注中关事项披露：2×15 年7 月乙体持资产信评级降原先AAA 级降AA 级迫回购发行中长期债券公司没合约定情况信评级AAA 资产该资产公允价值2 000 万换取乙体相公允价值信评级AA 级资产乙体资产信评级维持AAA 级
3 结构化体提供支持意图
准规定纳入合财务报表范围结构化体企业存该结构化体提供财务支持支持意图应披露该意图包括帮助该结构化体获财务支持意图准指意图指企业基决定未期间结构化体提供财务支持支持具体表现适级企业高批准企业结构化体提供支持计划者方案果计划者方案仅处酝酿阶段尚未获企业高批准属准称意图需进行披露
（五）企业子公司者权益份额发生变化情况
1 丧失控制权情况
企业子公司者权益份额发生变化该变化未导致企业丧失子公司控制权应合财务报表附注中披露该变化企业者权益影响丧失控制权情况子公司纳入合财务报表范围交易会影响合财务报表中少数股东权益等金额企业者权益产生影响准求企业合财务报表附注中披露该变化企业者权益影响
例7甲公司持乙公司80股权够乙公司实施控制2×14 年1 月甲公司持乙公司部分股份外出售（占乙公司股份20）该项交易未导致甲公司丧失乙公司控制权
甲公司2×14 年报合财务报表附注中该项交易披露：甲公司2×14 年1 月处置部分乙公司投资（占乙公司股份20）未丧失乙公司控制权处置股权取价2 600 万元该项交易导致少数股东权益增加2 400 万元资公积增加200 万元
2 丧失控制权情况
企业丧失子公司控制权果企业子公司需编制合财务报表应合财务报表附注中披露合财务报表准计算列信息：（1）丧失控制权产生利损失相应列报项目（2）剩余股权丧失控制权日公允价值重新计算产生利损失
例8甲公司持乙公司60股权够乙公司实施控制2×14 年6 月甲公司持乙公司部分股份外出售（占乙公司股份40）该项交易导致甲公司丧失乙公司控制权乙公司具重影响
甲公司2×14 年报合财务报表附注中该项交易披露：甲公司2×14 年6 月处置部分乙公司投资（占乙公司股份40）丧失乙公司控制权处置股权取价6 000 万元该项交易收益720 万元列示合财务报表投资收益项目中处置日剩余股权公允价值3 000 万元剩余股权公允价值计量产生利200 万元
（六）投资性体相关信息
企业合财务报表准确定投资性体存未纳入合财务报表范围子公司该子公司权益公允价值计量变动计入期损益应财务报表附注中该情况予说明时应披露该子公司基础信息权益相关风险信息
1 未纳入合财务报表范围子公司基础信息
企业（母公司）投资性体未纳入合财务报表范围子公司企业应披露列基础信息：
（1）子公司名称营注册（般指国家区）
（2）企业子公司持股例持股例企业持表决权例企业应披露该表决权例
企业子公司投资性体该子公司存未纳入合财务报表范围属子公司企业应述求披露该属子公司相关信息
2 权益相关风险信息
企业投资性体未纳入合财务报表范围子公司中权益应披露该权益相关风险信息：
（1）该未纳入合财务报表范围子公司发放现金股利贷款垫款等形式企业转移资金力存重限制企业应披露该限制性质程度
（2）企业存未纳入合财务报表范围子公司提供财务支持支持承诺意图企业应披露该承诺意图包括帮助该子公司获财务支持承诺意图没合约定情况企业子公司期未纳入合财务报表范围子公司提供财务支持支持企业应披露提供支持类型金额原
（3）合约定企业未纳入合财务报表范围子公司未纳入合财务报表范围受企业控制结构化体提供财务支持企业应披露相关合条款导致企业承担损失事项情况没合约定情况企业未纳入合财务报表范围子公司期原先受企业控制未纳入合财务报表范围结构化体提供财务支持支持提供支持导致企业控制该结构化体企业应披露决定提供述支持相关素
六关合营安排联营企业中权益披露
（）合营安排联营企业基础信息
存重合营安排联营企业企业应披露列信息：（1）合营安排联营企业名称营注册（2）企业合营安排联营企业关系性质包括合营安排联营企业活动性质合营安排联营企业企业活动否具战略性等（3）企业持股例持股例企业持表决权例企业应披露该表决权例
重合营安排联营企业企业采表4 格式披露合营安排联营企业基础信息

（二）重合营企业联营企业财务信息
重合营企业联营企业企业应披露基础信息外应披露合营企业联营企业投资会计处理方法合营企业联营企业收股利合营企业联营企业身财务报表中财务信息合营企业联营企业财务信息包括流动资产非流动资产流动负债非流动负债营业收入净利润终止营净利润综合收益综合收益总额等企业合营企业相关活动参程度更高重合营企业披露述信息外需披露信息：现金现金等价物财务费（够区分利息收入利息费分披露利息收入利息费）税费
企业重合营企业联营企业投资采权益法进行会计处理述财务信息应权益法合营企业联营企业相关财务信息调整金额时企业应披露述财务信息权益法调整企业合营企业联营企业投资账面价值调节程企业述合营企业联营企业投资采权益法进行会计处理该投资存公开报价应披露公允价值
重合营企业企业投资权益法进行会计处理采表5 格式披露合营企业财务信息相关信息

表数源重合营企业财务报表根持股例计算出金额源合营企业财务报表数需定调整例取投资时投资方辨认资产负债公允价值基础进行调整者投资方企业会计政策致投资方财务信息进行调整等需抵销企业合营企业间部交易假设甲公司乙企业享控制合营方取乙企业投资时乙企业项固定资产账面价值500 万元公允价值600 万元剩余摊销年限10 年编制表时甲公司应600 万元基础调整乙企业财务报表金额调整金额填列非流动资产项目净利润项目综合收益项目等
表包括企业期合营企业收股利存公开报价投资公允价值等信息权益法调整企业合营企业投资账面价值调节程表中调整事项包括取投资时形成商誉取投资时企业初始投资成投资时应享合营企业辨认净资产公允价值份额金额包括抵销企业合营企业间部交易减值准备等事项
重联营企业企业投资权益法进行会计处理采表6 格式披露联营企业财务信息披露项目简化外表6 容编制方法表5 致

企业根相关会计准重合营企业联营企业投资采权益法外方法进行会计处理需区分两种情况：（1）企业投资性体需披露合营企业联营企业财务信息（2）企业投资性体财务报表附注中披露合营企业联营企业财务信息直接源合营企业联营企业财务报表需调整包括调节程
企业合营企业联营企业中权益（权益部分）企业会计准第30 号——财务报表列报划分持售资产需披露合营企业联营企业述财务信息
（三）重合营企业联营企业汇总财务信息
企业单合营企业联营企业中权益重应分合营企业联营企业两类披露列信息：（1）权益法进行会计处理合营企业联营企业投资账面价值合计数（2）合营企业联营企业净利润终止营净利润综合收益综合收益等项目企业持股例计算金额合计数企业投资性体需披露述信息
重合营企业联营企业企业采表7 格式披露汇总财务信息

（四）企业合营企业联营企业中权益相关风险信息
1 转移资金力重限制
合营企业联营企业发放现金股利贷款垫款等形式企业转移资金力存重限制企业应披露该限制性质程度例某联营企业银行（银行独立第三方联营企业投资方）签订款合合约定：果联营企业未清偿期债务投资方支付股利种情况联营企业企业（投资方）转移资金力受限制果该项限制属重限制企业应财务报表附注中披露该项限制性质程度
2 超额亏损
企业合营企业联营企业投资采权益法进行会计处理投资方发生超额亏损投资方确认应分担合营企业联营企业损失份额应披露未确认合营企业联营企业损失份额包括期份额累积份额合营企业联营企业发生超额亏损情况企业采表8 格式披露企业应分担超额亏损文字形式披露相关信息
表8 企业合营企业联营企业发生超额亏损分担额

例9甲公司持乙公司40股权够乙公司实施重影响2×14 年度乙公司发生巨额亏损甲公司2×14 年报财务报表附注中该事项披露：2×14 年度乙公司亏损10000 万元公司持股例应分担损失4000 万元公司乙公司权益投资账面价值仅3500 万元公司存长期应收款等实质构成乙公司净投资权益项目公司确认3500 万元投资损失期未确认乙公司投资损失份额500 万元期末累积未确认乙公司投资损失份额500 万元
甲公司采表格形式披露（见表9）

3 合营企业投资相关未确认承诺
企业应单独披露合营企业投资相关未确认承诺未确认承诺指企业已作出未确认项承诺包括企业单独作出未确认承诺包括企业参方作出未确认承诺中企业承担份额
未确认承诺具体容包括限：（1）企业列事项作出提供资金资源未确认承诺例企业合营企业出资承诺合营企业承担资性支出企业提供支持承诺企业承诺合营企业购买代表合营企业购买设备存货服务等条件购买义务企业合营企业承诺提供贷款财务支持企业作出合营企业投资相关撤销承诺（2）企业购买合营企业参方合营企业全部部分权益未确认承诺企业否需履行承诺通常取决特定事件否未期间发生
例102×14 年7 月1 日甲公司乙公司丙公司出资设立丁企业出资例分504010参方表决权例出资例相假设根协议甲公司乙公司丁企业具控制该合营安排合营企业协议约定乙公司承诺丙公司丁企业成立届满3 年丙公司选择丁企业中财产份额全部转乙公司乙公司次性全额丙公司支付丙公司初始投资成120丙公司初始投资成150 万元乙公司承担未确认承诺180 万元
乙公司2×14 年报财务报表附注中该项未确认承诺披露：公司丁企业（2×14 年7 月成立）享控制表决权例40根协议果丁企业参方丙公司选择丁企业成立届满3 年丁企业中财产份额转公司公司需次性全额丙公司支付180 万元
4 负债
企业应单独披露合营企业联营企业投资相关负债包括极导致济利益流出企业负债企业应企业会计准第13 号——事项判断某事项否属负债果企业合营企业参方联营企业投资方承担某项负债企业应财务报表附注中披露该项负债中企业承担份额负债较情况企业负债类进行汇总披露
例11甲公司2×15 年报财务报表附注中联营企业相关负债单独披露：2×15 年12月31 日公司联营企业提供财务担保金额4 625 万元（2×14 年金额4 519 万元）半数财务担保年期述金额代表联营企业违约公司造成损失符合预计负债确认条件述财务担保属未确认负债
七关未纳入合财务报表范围结构化体中权益披露
（）未纳入合财务报表范围结构化体基础信息
未纳入合财务报表范围结构化体企业应披露该结构化体性质目规模活动融资方式包括相关定性信息定量信息中结构化体规模通常资产总额者发行证券规模表示融资方式包括股权融资债权融资融资方式准求逐披露结构化体信息企业应重性原确定信息披露详细程度影响财务报表者评价企业结构化体间关系企业涉入结构化体业务活动面风险企业根需汇总披露相关信息
例12甲企业集团2×15 年报中未纳入合财务报表范围结构化体基础信息披露：2×15 年12 月31 日集团相关联未纳入集团合财务报表范围结构化体事信贷资产证券化业务集团成员企业购买信贷资产信贷资产产生现金流基础发行资产支持证券融资类结构化体2×15 年12 月31 日资产总额5 亿元（2×14 年金额48 亿元）
（二）权益相关资产负债账面价值损失敞口
企业未纳入合财务报表范围结构化体中权益应披露列信息：（1）财务报表中确认企业未纳入合财务报表范围结构化体中权益相关资产负债账面价值资产负债表中列报项目（2）未纳入合财务报表范围结构化体中权益损失敞口确定方法损失敞口应企业结构化体中持权益发生损失确定损失敞口时需考虑损失发生性损失敞口企业预计损失企业量化损失敞口应披露事实原（3）财务报表中确认企业未纳入合财务报表范围结构化体中权益相关资产负债账面价值损失敞口较
例13甲企业集团2×15 年报中未纳入合财务报表范固结构化体中权益相关资产负债账面价值损失敞口信息披露表10 示

优先级债券列示财务报表供出售金融资产项目中损失敞口优先级债券资产负债表日账面价值（公允价值）次级债券列示财务报表持期投资项目中损失敞口次级债券资产负债表日账面价值（摊余成）
信违约互换列示财务报表衍生金融负债项目中损失敞口相关贷款全部违约情况企业需偿付全利息
（三）企业结构化体发起结构化体中没权益情况
企业发起设立未纳入合财务报表范围结构化体资产负债表日该结构化体中没权益企业披露权益相关资产负债账面价值损失敞口作发起企业通常发起结构化体间保持着业务联系通涉入结构化体相关活动承担风险准求类企业披露列信息：
1 企业作该结构化体发起认定判断企业该结构化体发起企业发起身份企业带定风险例结构化体营遇困难时企业作发起结构化体提供财务支持支持帮助结构化体渡难关时维护企业声誉存列情况说明企业结构化体发起：（1）企业单独创建结构化体（2）企业参创建结构化体参结构化设计程（3）企业结构化体服务象例结构化体企业提供资金者结构化体事业务活动企业业务活动组成部分企业没发起结构化体身开展业务活动（4）企业名称出现结构化体名称结构化体发行证券名称中（5）够说明企业结构化体发起情形
例14甲企业集团2×14 年报合财务报表附注中披露结构化体发起认定集团作结构化体发起认定：发起设立结构化体程中者组织关方设立结构化体程中发挥重作该结构化体集团业务活动延伸结构化体设立集团保持密切业务
2 分类披露企业期该结构化体获收益收益类型企业作发起结构化体中没权益取结构化体收益例结构化体提供理咨询服务收取服务费结构化体转移资产取收益原先结构化体中持权益期处置相关权益然资产负债表日企业持权益期取处置收益期结构化体获收益类型企业应分类披露
3 期转移该结构化体资产转移时账面价值
例15甲公司发起结构化体结构化体中均持权益2×14 年甲公司发起结构化体获收益情况期结构化体转移资产情况表11 示

（四）未纳入合财务报表范围结构化体提供支持情况
企业应披露未纳入合财务报表范围结构化体提供财务支持支持意图包括帮助该结构化体获财务支持意图
没合约定情况企业期结构化体（包括企业前期期持权益结构化体）提供财务支持支持应披露提供支持类型金额原包括帮助该结构化体获财务支持情况
（五）未纳入合财务报表范围结构化体额外信息披露
果企业准求披露关未纳入合财务报表范围结构化体信息充分反映相关风险企业影响企业应额外披露信息
1 合约定企业特定情况需未纳入合财务报表范围结构化体提供财务支持支持企业应披露相关合条款关信息关信息包括种情况企业需结构化提供支持遭受损失否存约定企业结构化体履行支持义务产生约束方结构化体提供支持情况方提供支持先序等
2 企业未纳入合财务报表范围结构化体中持权益期遭受损失企业应披露损失金额包括计入期损益金额计入综合收益金额
3 企业未纳入合财务报表范围结构化体中持权益果企业期取该权益相关收益企业应披露收益类型收益类型包括：服务收费利息收入利润分配收入处置债权股权收益企业结构化体转移资产取收益等
4 合约定企业体需承担未纳入合财务报表范围结构化体损失情况企业应披露企业体需承担损失限额承担损失先序
5 企业应披露第三方提供企业未纳入合财务报表范围结构化体中权益公允价值风险产生影响流动性支持担保承诺等
6 企业应披露期未纳入合财务报表范围结构化体融资活动中遇困难指债务融资股权融资遇困难
7 企业应披露未纳入合财务报表范围结构化体融资业务关信息包括融资形式（例商业票中长期票）加权均期限特结构化体投资长期资产资金源短期负债时企业需分析该结构化体资产负债期限结构披露情况
八关衔接规定
准规定企业较财务报表中披露准施行日前信息准求致应准规定进行调整关未纳入合财务报表范围结构化体披露求外
确保企业较财务信息具性准施行日年年报中企业应准规定前年度相关信息进行调整调整信息作较信息披露年报中企业未纳入合财务报表范围结构化体中权益披露求准新增披露求企业部分权益需提供准施行日年信息需提供前年度较信息



企业会计准第 42 号——持售非流动资产处置组终止营应指南（2018）
总体求
企业会计准第 42 号——持售非流动资产处置组终止营（简称准）规范持售非流动资产处置组分类计量列报终止营列报
准明确持售类基划分原果企业通出售非持续项非流动资产处置组收回账面价值应划分持售类
准规定持售非流动资产处置组账面价值高公允价值减出售费净额应账面价值减记公允价值减出售费净额时确认资产减值损失计提持 售资产减值准备公允价值减出售费净额续增加前减记金额应予恢 复已抵减商誉账面价值适准计量规定非流动资产划分持售类前确认 资产减值损失转回持售非流动资产处置组中非流动资产应计提折旧摊销
准规定企业应资产负债表中单独列示持售资产持售负债两者抵 销利润表中分列示持续营损益终止营损益附注中进步披露关持售非 流动资产处置组终止营详信息
企业应设置科目正确记录反映持售非流动资产处置组相关交易事项：
1 1481 持售资产科目科目核算持售非流动资产持售处置组中资产科目资产类进行明细核算企业相关非流动资产处置组划分持售类时类资产账面价值账面余额记科目已计提累计折旧累计摊销等记累计折旧累计摊销等科目项资产账面余额贷记固定资产形资产长期股权投资应收账款商誉等科目适准计量规定非流动资产已计提减值准备应时结转已计提减值准备科目期末方余额反映企业持售非流动资产持售处置组中资产账面余额
2 1482 持售资产减值准备科目科目核算适准计量规定持售非流动资产持售处置组计提允许转回资产减值准备商誉减值准备科目资产类进行明细核算初始计量资产负债表日持售非流动资产处置组中资产发生减值应减记金额记资产减值损失科目贷记科目续资产负债表日持售非流动资产处置组中资产减值转回允许转回金额记科目贷记资产减值损失科目科目期末贷方余额反映企业已计提尚未转销持售资产减值准备
3 2245 持售负债科目科目核算持售处置组中负债科目负债类进行明细核算企业相关处置组划分持售类时相关负债账面余额记应付账款应付职工薪酬等科目贷记科目科目期末贷方余额反映企业持售处置组中负债账面余额
4 6115 资产处置损益科目科目核算企业出售划分持售非流动资产（金融工具长期股权投资投资性房产外）处置组（子公司业务外）时确认处置利损失处置未划分持售固定资产建工程生产性生物资产形资产产生处置利损失科目处置资产类处置组进行明细核算债务重组中处置非流动资产产生利损失非货币性资产交换中换出非流动资产产生利损失科目核算企业处置持售非流动资产处置组时处置程中收价款记银行存款 等科目相关负债账面余额记持售负债科目相关资产账面余额贷记持售资产科目差额记贷记科目已计提减值准备应时结转已计提减值准备处置程中发生相关税费记科目贷记银行存款应交税费等科目期末应科目余额转入年利润科目科目结转应余额
二关适范围
准规范持售非流动资产处置组分类计量列报终止营列报 特说明外准关持售非流动资产处置组分类计量列报规定样适持分配者非流动资产处置组

（）持售非流动资产处置组分类计量列报
1 持售非流动资产分类计量列报
非流动资产流动资产外资产企业会计准第 30 号——财务报表列报规定流动资产指满足列条件资产：
（1）预计正常营业周期中变现出售耗（2）交易目持（3）预计资产负债表日起年变现（4）资产负债表日起年交换资产清偿负债力受限制现金现金等价物
持售非流动资产分类列报应准规定进行会计处理持 售非流动资产（包括处置组中非流动资产）计量应区分情况：（1）采公允价值 模式进行续计量投资性房产适企业会计准第 3 号——投资性房产（2）采公允价值减出售费净额计量生物资产适企业会计准第 5 号——生物资产（3）职工薪酬形成资产适企业会计准第 9 号——职工薪酬（4）递延税资产适企业会计准第 18 号——税（5）金融工具相关会计准规范金融资产适金融工具相关会计准（6）保险合相关会计准规范保险合产生权利适保险合相关会计准（7）述项外持售非流动资产适准
2 持售处置组分类计量列报
处置组指项交易中作整体通出售方式处置组资产该交易中转资产直接相关负债处置组中包含企业资产负债流动资产流动负债适准计量规定固定资产形资产等非流动资产适准计量规定采公允价值模式进行续计量投资性房产采公允价值减出售费净额计量生 物资产金融工具等非流动资产非流动负债企业会计准第 8 号——资产减值规定企业合中取商誉应合理方法分摊相关资产组资产组组合果处置组该资产组者包括该资产组资产组组合中处置组应包含分摊商誉
企业会计准第 8 号——资产减值规定资产组指企业认定资产组合产生现金流入应基独立资产者资产组产生现金流入处置组组资产组组合资产组某资产组部分果企业决定某处置组进行处置前该处置组相关资产负债属某资产组部分作处置组该处置组通出售非持续产生现金流入原资产组资产产生现金流入赖减时该处置组重新成认定资产组合应作单独资产组
持售处置组分类列报应准规定进行会计处理持售处置组计量处置组中包含适准计量规定非流动资产准计量规定适整处置组处置组中流动资产适准计量规定非流动资产负债计量适相关会计准
（二）终止营列报
准规定终止营指企业满足列条件够单独区分组成部分该组成部分已处置划分持售类：（1）该组成部分代表项独立业务单独营区（2）该组成部分拟项独立业务单独营区进行处置项相关联计划部分（3）该组成部分专转售取子公司
终止营定义包含三方面含义：
1 终止营应企业够单独区分组成部分该组成部分营现金流量企业营编制财务报表时够企业部分清楚区分企业组成部分资产组组资产组组合通常企业子公司事业部事业群
2 终止营应具定规模终止营应代表项独立业务单独 营区者拟项独立业务单独营区进行处置项相关联计划部分非处置组符合终止营定义中规模条件企业需运职业判断加确定然果企业营项业务理区域开展营企业产品服务线满足终止营定义中规模条件专转售取子公司准规模做求单独区分组成部分满足时点求构成终止营专转售取重合营企业联营企业符合终止营定义中规模等条件构成终止营
例 1某快餐 A 企业全国拥 500 家零售门店A 决定位 Z 市 8 家零售门店中家门店 C 出售 2×17 年 8 月 13 日 B 企业正式签订转协议假设该门店 C 符合持售类划分条件判断 C 否构成 A 终止营
分析：门店 C 处置组符合持售类划分条件零售点代表项独立业务单独营区构成拟项独立业务单独营区进行处置项相关联计划部分该处置组构成企业终止营
3 终止营应满足定时点求符合终止营定义组成部分应属两种情 况：
(1)该组成部分资产负债表日前已处置包括已出售结束（关停报废等）数情况果组成部分资产负债均已处置产生收入发生成源消失时 确定组成部分处置时点较容易情况组成部分资产处出售报 废程中发生清理费企业需根实际情况判断组成部分否已处置符合终 止营定义
例 2C 企业集团拥家营药品批发业务子公司 H 公司药品批发构成 C 项独 立业务 H 全国城市设立营业网点营善C 决定停止 H 业务截 2×17 年 10 月 13 日已处置该子公司存货辞退员工债权等收回部分营业网点门店租约尚未期需支付租金费判断 H 否构成 C 终止营
分析： H 子公司原药品批发业务已停止收回债权处置租约等尚未结算未交易构成述业务延续该子公司营已终止应认 2×17 年 10 月 13 日该子公司符合终止营定义
例 3 D 企业集团正关闭事放贷业务 L 子公司 2×17 年 2 月 1 日起L 公司贷出新款项会继续收回未结贷款金利息直原设定贷款期结束判断 L 否构成 D 终止营
分析： L 子公司事收回贷款金利息日常营收入创造活动直期金利息收回前该子公司认已处置符合终止营定义然〖例 2〗中存 H 子公司收回债权活动该活动仅仅收回现金程继续创造日常营活动收入构成 H 子公司重收入创造活动影响 H 子公司作终止营处理
例 4M 企业决定关闭事工程承包业务分部 P求分部 P 完成现承包合 承接新承包合判断 P 否构成 M 终止营
分析：完成现合期间分部 P 继续开展收入创造活动工程承包否 M 独立业务期间 P 符合终止营定义
(2)该组成部分资产负债表日前已划分持售类情况企业项独立业务单独营区进行处置项相关联计划持续数年组成部分中资产组资产组组合法时满足持售类划分条件着处置计划进行组成部分中 资产组资产组组合先满足持售类划分条件构成企业终止营资产组 资产组组合未满足持售类划分条件应适时作终止营处理
例 5F 企业集团决定出售专门事酒店理属子公司 R 公司酒店理构成 F 项业务R 子公司理酒店集团连锁健身中心获取收益F 决定允许酒店集团连锁健身中心出售买家酒店集团健身中心转相互关联两 者者均出售者均出售F 2×17 年 12 月 6 日 S 企业转连锁健身中心正式签订协议假设时连锁健身中心符合持售类划分条件酒店集团尚符合持售类划分条件判断酒店集团连锁健身中心否构成 F 终止营
分析：处置酒店集团连销健身中心构成项相关联计划然酒店集团连锁健身中心出售买家分属项独立业务进行处置项相关联计划部分连锁健身中心符合终止营定义酒店集团未符合持售类划分条件时符合终止营定义
划分持售类处置组符合终止营定义处置组 够单独区分组成部分符合终止营定义中规模条件终止营划分持售类终止营资产负债表日前已处置
三关持售类分类

（）持售类分类基求
1 分类原
准规定企业通出售非持续项非流动资产处置组收回账面价值应划分持售类根原判断企业应持售非流动资产处置组产生零星收入划分持售类种情况通该资产处置组收回价值相通出售收回价值微足道资产账面价值然通出售收回
准规定非流动资产处置组划分持售类应时满足两条件：
(1)立出售 根类似交易中出售类资产处置组惯例前状况立出售满足该条件企业应具前状态出售该非流动资产处置组意图力符合类似交易中出售类资产处置组惯例企业应出售前做相关准备例惯例允许买方报价签署合前资产进行职调查等
需特指出文述出售包括具商业实质非货币性资产交换果企业非货币性资产交换形式换出非流动资产处置组该交易具商业实质企业应考虑相关非流动资产处置组否符合划分持售类条件样果企业非流动资产处置组作换出资产进行债务重组符合划分持售类条件
例 6G 企业 X 市区繁华段拥栋办公楼企业业务部门均该楼办公发展战略发生改变G 企业计划整体搬迁 Y 市G 企业 H 企业签订办公楼转合附带约定条款
情形：G 企业腾空办公楼交付 H 企业腾空办公楼需时间正常符合交易惯例
情形二：G 企业 Y 市兴建新办公楼竣工装修完成前继续现办公楼竣工装修完成 X 市楼交付 H 企业
分析：情形出售建筑物前腾空属出售类资产惯例腾空占常规需时间 G 企业办公楼前尚未腾空影响满足前状况立出售条件情形二 Y 市兴建新办公楼竣工装修完成前继续现办公楼条件属类似交易中出售类资产惯例办公楼前状况立出售新楼竣工装修完成前 G 企业然已取确定购买承诺办公楼然符合持售类划分条件
例 7 F 企业营范围发生改变企业计划生产 D 产品全套生产线出售F 企业 尚批积压未完成客户订单情形：F 企业决定出售生产线时尚未完成客户 订单移交买方情形二：F 企业决定完成积压客户订单生产线转买方 分析：情形出售日移交未完成客户订单会影响该生产线转时间认该生产线符合前状况立出售条件 情形二生产线完成积压订单方出售完成积压客户订单前该生产线前状态立出售符合划分持售类条件
(2)出售极发生
准规定出售极发生企业已项出售计划作出决议获确定购买承诺预计出售年完成关规定求企业相关权力机构者监部门批准方出售应 已获批准具体说出售极发生应包含层含义：企业出售非流动资产处置组决议般需企业相应级理层作出果关规定求企业相关权力机构者监部门批准方出售应已获批准二企业已获确定购买承诺确定购买承诺企业方签订具法律约束力购买协议该协议包含交易价格时间足够严厉违约惩罚等重条款协议出现重调整者撤销性极三预计划分持售类起年出售交易够完成
非流动资产处置组划分持分配者类应时满足列条件：①前状况立分配②分配发生企业已开展分配相关工作分配出现重调整撤销性极预计分配年完成关规定求企业相关权力机构者监部门批准方分配应已获批准
2 延长年期限例外条款
情况发生企业法控制原导致出售未年完成果涉出售关联方交易准允许放松年期限条件果涉出售关联方交易充分证表明企业然承诺出售非流动资产处置组准允许放松年期限条件企业 继续非流动资产处置组划分持售类企业法控制原包括：
(1)意外设定条件
买方方意外设定导致出售延期条件企业针条件已时采取行动预计够设定导致出售延期条件起年利化解延期素企业初始非流动资产处置 组进行分类时够满足划分持售类条件买方方提出意料 外条件企业已采取措施加应预计够设定条件起年满足条件完成出 售出售法初年完成企业然维持原持售类分类
例 8E 企业计划整套钢铁生产厂房设备出售 F 企业E F 存关联关系双方已 2×17 年 9 月 16 日签订转合该厂区污水排放系统存缺陷周边环境造成污染
情形：E 企业知晓土污染情况2×17 年 11 月 6 日F 企业生产厂房设备进行检查程中发现污染求 E 企业进行补救E 企业立着手采取措施预计 2×18 年 10 月底环境污染问题够成功整治
情形二：E 企业知晓土污染情况转合中附带条款承诺 2×l7 年 10 月 1 日起开展污染清工作清工作预计持续 8 月
情形三：E 企业知晓土污染情况协议中标明 E 企业承担清污染义务确定转价格时考虑该污染素预计转 9 月完成分析：情形签订转合前买卖双方知晓影响交易进度环境污染问题属 符合延长年期限例外事项 2×17 年 11 月 6 日发现延期事项E 企业预计年消延期素然处置组划分持售类
情形二然买卖双方已签订协议污染整治前该处置组前状态立出售符合划分持售类条件
情形三卖方承担清污染义务转价格已污染素考虑该处置组协议签署日符合划分持售类条件
(2)发生罕见情况
发生罕见情况导致持售非流动资产处置组未年完成出售企业初年已针新情况采取必措施重新满足持售类划分条件非流动资产处置组初始分类时满足持售类条件初年出现罕见情况导致出售延迟年果企业针新情况初年已采取必措施该非流动资产处置组重新满足持售类划分条件前状况立出售出售极发生原定出售计划法初年完成企业然维持原持售类分类里罕见情况指抗力引发情况宏观济形势发生急剧变化等控情况
例 9A 企业拟栋原写字楼转 2×07 年 12 月 6 日 B 企业签订房产转协议预计 10 月完成转假定该写字楼签订协议日符合划分持售类条件2×08 年发生全球金融危机市场状况迅速恶化房产价格跌B 企业认原协议价格高决定放弃购买 2×08 年 9 月 21 日协议约定缴纳违约金A 企业决定考虑市场状况变化基础降低写字楼售价积极开展市场营销 2×08 年 12 月 1 日 C 企业重新签订房产转协议预计 9 月完成转A B 存关联关系
分析：A 企业 B 企业间房产转交易未年完成原发生市场恶化买方违约罕见事件写字楼划分持售类初年A 企业已重新签署转协议 预计 2×08 年 12 月 1 日开始年完成写字楼重新符合持售类划分条件A 企业然该资产继续划分持售类
3 继续满足划分条件处理
持售非流动资产处置组继续满足持售类划分条件企业应继续划分持售类部分资产负债持售处置组中移果处置组中剩余资产负债新组成处置组然满足持售类划分条件企业应新组成处置组划分持售类否应满足持售类划分条件非流动资产单独划分持售类
例 10假设〖例 9〗中A 企业降低写字楼售价积极开展市场营销 2× 08 年 12 月 6 日前始终没找合适买家企业没该写字楼营出租计划
分析：写字楼满足持售类划分条件企业 A 应根实际情况重新该写字 楼作固定资产
（二）某特定持售类分类具体应
1 专转售取非流动资产处置组
企业专转售新取非流动资产处置组果取日满足预计出售年完成规定条件短期（通常三月）满足划分持售类条件企业应取日划分持售类条件包括：根类似交易中出售类资产处置组惯例前状况立出售企业已项出售计划作出决议获确定购买承诺关规定求企业相关权力机构者监部门批准方出售应已获批准
2 持售长期股权投资
情况企业出售子公司投资丧失控制权企业应拟出售部分子公司投资子公司投资整体划分持售类 情况企业出售子公司投资等原导致丧失子公司控制权出售企业保留原子公司部分权益性投资丧失全部权益企业应拟出售部分子公司投资满足持售类划分条件时母公司财务报表中子公司投资整体划分持售类仅拟处置部分投资划分持售类合财务报表中子公司资产负债划分持售类仅拟处置部分投资应资产负债划分持售类子公司投资否划分持售类企业始终应企业会计准第 33 号——合财务报表规定确定合范围编制合财务报表
企业出售子公司投资保留部分权益性投资应区分情况处理：（1）果企业 投资单位施加控制重影响编制母公司财务报表时应企业会计准第 2 号——长期股权投资关成法转权益法规定进行会计处理编制合财务报表时应企业会计准第 33 号——合财务报表关规定进行会计处理（2）果企业投资单位具控制控制重影响编制母公司财务报表时应企业会计准第 22 号——金融工具确认计量进行会计处理编制合财务报表时应企业会计准第 33 号——合财务报表关规定进行会计处理
企业会计准第 2 号——长期股权投资规定联营企业合营企业权益性投资全部部分分类持售资产应停止权益法核算未划分持售类剩余权益性投资应划分持售部分权益性投资出售前继续采权益法进行会计处理原权益法核算相关综合收益等应持售资产终止确认时企业会计准第 2 号——长期股权投资关处置长期股权投资规定进行会计处理
例 11G 企业集团拟出售持部分长期股权投资
情形：G 企业集团拥子公司 100股权拟出售全部股权
情形二：G 企业集团拥子公司 100股权拟出售 55股权出售丧失子公司 控制权具重影响
情形三：G 企业集团拥子公司 100股权拟出售 25股权出售然拥子公司 控制权
情形四：G 企业集团拥子公司 55股权拟出售 6股权出售丧失子公司控 制权具重影响
情形五：G 企业集团拥联营企业 35股权拟出售 30股权G 持剩余 5股权 投资方具重影响
情形六：G 企业集团拥合营企业 50股权拟出售 35股权G 持剩余 15股权 投资方具控制重影响
分析：情形G 企业集团应母公司财务报表中拥子公司全部股权应长期股权投资划分持售类合财务报表中子公司资产负债划分持售类
情形二G 企业集团应母公司财务报表中拥子公司全部股权应长期股权投资划分持售类合财务报表中子公司资产负债划分持售类
情形三 G 企业集团然拥子公司控制权该长期股权投资通出售非持续收回账面价值应拟处置部分股权划分持售类
情形四情形二类似G 企业集团应母公司财务报表中拥子公司 55股权划分持售类合财务报表中子公司资产负债划分持售类
情形五G 企业集团应拟出售 30股权划分持售类权益法核算准规定进行续计量剩余 5股权前述 30股权处置前应继续采权益法进行会计处理前述 30股权处置应企业会计准第 22 号——金融工具确认计量关规定进行会计处理
情形六情形五类似G 企业集团应拟出售 35股权划分持售类权 益法核算准规定进行续计量剩余 15股权前述 35股权处置前应继 续采权益法进行会计处理前述 35股权处置应企业会计准第 22 号——金 融工具确认计量关规定进行会计处理
3 拟结束非出售非流动资产处置组
企业应拟结束非出售非流动资产处置组划分持售类原企业该非流动资产处置组实质贯穿整济寿命期账面价值非通出售收回通持续收回例已济寿命期结束某机器设备报废收回少量残值暂时停止非流动资产企业应认拟结束应划分持售类
拟结束非出售处置组停止前应划分持售类应作终止营列报停止应划分持售类果该处置组满足终止营中关单独区分组成部分条件应作终止营列报拟结束非出售非流动资产停止前均应划分持售类应作终止营列报
例 12某 H 纺织企业拥条生产某类布料生产线市场需求变化该类布料销量锐减H 企业决定暂停该生产线生产然进行定期维护市场转时重启生产分析：生产线属暂停H 企业应划分持售类
四关持售类计量
（）初始计量 企业非流动资产处置组首次划分持售类前应相关会计准规定计量非流动资产处置组中项资产负债账面价值例企业会计准第 4 号——固定资产规定固定资产计提折旧企业会计准第 6 号——形资产规定形资产进行摊销企业会计准第 8 号——资产减值规定企业应判断资产否存发生减值迹象果资产已者闲置终止者计划提前处置表明资产发生减值拟出售非流动资产处置组企业应划分持售类前考虑进行减值测试
例 13A 企业拥座仓库原价 120 万元年折旧额 12 万元截 2×16 年 12 月31 日已计提折旧 60 万元2×17 年 1 月 31 日A 企业 B 企业签署动产转协议拟 6 月该仓库转假定该动产满足划分持售类条件动产价值未发生减值
分析：2×17 年 1 月 31 日A 企业应仓库资产划分持售类企业会计准第 4 号——固定资产该固定资产计提 1 月份折旧 1 万元2×17 年 1 月 31 日该仓库划分持售类前账面价值 59 万元计提折旧
企业初始计量持售非流动资产处置组时果账面价值低公允价值减出售费净额企业需账面价值进行调整果账面价值高公允价值减出售费净额企业应账面价值减记公允价值减出售费净额减记金额确认资产减值损失计入期损益时计提持售资产减值准备应重复确认适准计量规定资产负债相关准规定已确认损失
企业应企业会计准第 39 号——公允价值计量关规定确定非流动资产处置组公允价值具体说果企业已获确定购买承诺应参考交易价格确定持售非流动资产处置组公允价值交易价格应考虑变价非现金价应付客户价等素影响果企业尚未获确定购买承诺例专转售取非流动资产处置组企业应公允价值作出估计优先市场报价等观察输入值
出售费企业发生直接属出售资产处置组增量费出售费直接出售引起企业进行出售必需果企业出售资产处置组该费会产生出售 费包括出售发生特定法律服务评估咨询等中介费包括相关消费税城市维护建 设税土增值税印花税等包括财务费税费情况公允价值减出 售费净额负值持售非流动资产处置组中资产账面价值应减记零 限否需确认相关预计负债应企业会计准第 13 号——事项规定进 行会计处理
例 14P 企业拟属子公司 Q 公司出售 R 企业双方已签订转协议预计 5 月完成转Q 子公司满足划分持售类条件Q T 银行间存未决诉讼Q 败诉符合预计负债确认条件P 企业仅报表附注中披露负债转协议约定Q 转价格根终判决结果作出调整
分析：合报表中确定 Q 子公司公允价值减出售费净额时需考虑尚未确认负债公允价值Q 账面价值未确认该项负债 Q 子公司公允价值减出售费净额低账面价值应确认持售资产减值损失计入期损益
取日划分持售类非流动资产处置组企业应初始计量时较假定划分持售类情况初始计量金额公允价值减出售费净额两者孰低计量述原合报表中非控制企业合中新取非流动资产处置组划分持售类应公允价值减出售费净额计量控制企业合中非流动资产处置组划分持售类应合日合方账面价值公允价值减出售费净额孰低计量企业合中取非流动资产处置组外公允价值减出售费净额作非流动资产处置组初始计量金额产生差额应计入期损益
例 152×17 年 3 月 1 日L 公司购入非关联 M 公司全部股权支付价款 1600 万元购入该股权前L 公司理层已作出决议旦购入 M 公司年出售 N 公司M 公司前状况立出售预计 L 公司出售该子公司支付 12 万元出售费L 公司 N 公司计划 2×l7 年 3 月 31 日签署股权转合情形：L 公司 N 公司初步议定股权转价格 1 620 万元情形二：L 公司尚未 N 公司议定转价格3 月 1 日股权公允价 值支付价款 1 600 万元致
情形：M 公司专转售取子公司划分持售类情况初始计量金额应 1 600 万元日公允价值减出售费净额 1608 万元两者孰低计量L公司 2×17 年 3 月 1 日账务处理：
：持售资产——长期股权投资 1 6000 000
贷：银行存款 1 6000 000
情形二：M 公司专转售取子公司划分持售类情况初始计量金 额 1 600 万元日公允价值减出售费净额 1 588 万元两者孰低计量L 公司 2×17 年 3 月 1 日账务处理：
：持售资产——长期股权投资 15 880 000
资产减值损失
120
000
贷：银行存款
16
000 000
持分配者非流动资产处置组发生分配费直接属分配资产处置组增量费包括财务费税费外持分配者类计量求持售类相类似
（二）续计量
1持售非流动资产续计量
企业资产负债表日重新计量持售非流动资产时果账面价值高公允价值减出售费净额应账面价值减记公允价值减出售费净额减记金额确认资产减值损失计入期损益时计提持售资产减值准备果续资产负债表日持售非流动资产公允价值减出售费净额增加前减记金额应予恢复划分持售类非流动资产确认资产减值损失金额转回转回金额计入期损益划分持售类前确认资产减值损失转回
持售非流动资产应计提折旧摊销
例 16承例 152×l7 年 3 月 31 日L 公司 N 公司签订合转持 M 公司 全部股权转价格 1607 万元L 公司预计支付 8 万元出售费
情形：2×17 年 3 月 31 日L 公司持 M 公司股权公允价值减出售费净额 1599 万元账面价值 1600 万元两者孰低计量L 公司 2×17 年 3 月 31 日账务处理：
：资产减值损失 10 000
贷：持售资产减值准备——长期股权投资 10 000
情形二：2×17年3月31日L 公司持M公司股权公允价值减出售费净额1 599万元账面价值 1 588万元两者孰低计量L 公司需进行账务处理
2持售处置组续计量
企业资产负债表日重新计量持售处置组时应首先相关会计准规定计量处置组中适准计量规定资产负债账面价值资产负债包括采公允价值模式进行续计量投资性房产采公允价值减出售费净额计量生物资产金融工具等适准计量规定非流动资产包括流动资产流动负债非流动负债例处置组中金融工具应企业会计准第 22 号——金融工具确认计量规定计量
进行述计量企业应较持售处置组整体账面价值公允价值减出售费净额果账面价值高公允价值减出售费净额应账面价值减记公允价值减出售费净额减记金额确认资产减值损失计入期损益时计提持售资产减值准备应重复确认适准计量规定资产负债相关准规定已确认损失持售处置组确认资产减值损失金额果该处置组包含商誉应先抵减商誉账面价值根处置组中适准计量规定项非流动资产账面价值占重例抵减账面价值确认资产减值损失金额应适准计量规定项资产账面价值限应分摊处置组中适准计量规定资产
果续资产负债表日持售处置组公允价值减出售费净额增加前减记金额应予恢复划分持售类适准计量规定非流动资产确认资产减值损失金额转回转回金额计入期损益应重复确认适准计量规定资产负债相关准规定已确认利已抵减商誉账面价值适准计量规定非流动资产划分持售类前确认资产减值损失转回持售处置组确认资产减值损失续转回金额应根处置组中商誉外适准计量规定项非流动资产账面价值占重例增加账面价值
例 17A 企业拥销售门店2×l7 年 6 月 I5 日该门店部分科目余额表表 1 示
表 1 2×17 年 6 月 15 日门店调整前部分科目余额表 单位：元 科目名称 方余额 贷方余额
库存现金
310
000

应收账款
270
000
坏账准备


10 000
库存商品
300
000

存货跌价准备


100 000
债权投资
380
000


固定资产
1 100
000

累计折旧


30
000
固定资产减值准备


15
000
形资产
950
000


累计摊销


14
000
形资产减值准备


5
000
商誉
200
000


应付账款


310
000
应付款


560
000
预计负债


250
000
日A 企业 B 企业签订转协议该门店资产相关负债整体转保留员工假设该处置组构成项业务转初定价格1 900 000 元转协议时约定门店 2×17 年6月10日购买项分类公允价值计量变动计入综合收益债权投资（购入成 380 000 元）转价格转完成日市场报价准假设该门店满足划分持售类条件符合终止营定义
截 2×17 年 6 月 15 日固定资产应计提折旧 5 000 元形资产应计提摊销 1 000元固定资产形资产均理途2×17 年 6 月 15 日债权投资公允价值降 360000 元固定资产收回金额降 1 020 000 元资产负债价值没发生变化2×17 年 6月 15 日该门店公允价值 1900 000 元A 企业预计转门店需支付律师注册会计师专业咨询费计 70 000 元假设 A 企业存持售非流动资产处置组考虑税收影响
2×l7 年 6 月 30 日该门店尚未完成转A 企业作债权投资核算债券投资市场报 价升 370 000 元假设资产负债价值没变化B 企业门店进行检查时发现资产轻微破损A 企业意修理预计修理费 5 000 元A 企业律师注册会计师咨询费预计金额调整 40 000 元日门店处置组整体公允价值 1 910 000 元
分析：（1）2×l7 年 6 月 15 日A 企业首次该处置组划分持售类前应适会计准计量项资产负债账面价值账务处理：
：理费
6
000

贷：累计折旧

5
000
累计摊销

1
000
：综合收益
20
000

贷：债权投资

20
000
：资产减值损失
30
000

贷：固定资产减值准备
30
000
述调整2×17 年 6 月 15 日该门店资产负债账面价值见表 2


















(2)2×17 年 6 月 15 日A 企业该门店处置组划分持售类时账务处理：
惜：持售资产——库存现金

310
000

——应收账款

270
000
——库存商品

300
000
——债权投资

360
000
——固定资产
1
020
000
——形资产

930
000
——商誉

200
000
坏账准备

10
000
存货跌价准备

100
000
固定资产减值准备

45
000
累计折旧

35
000
累计摊销

15
000
形资产减值准备

5
000
贷：持售资产减值准备——坏账准备


10
000
——存货跌价准备
100
000
库存现金


310
000
应收账款


270
000
库存商品


300
000
债权投资


360
000
固定资产

1
100
000
形资产


950
000
商誉


200
000
：应付账款

310
000

应付款

560
000

预计负债
250
000

贷：持售负债——应付账款

310
000
——应付款

560
000
——预计负债

250
000
(3)2×17 年 6 月 15 日该处置组账面价值 2 160 000 元高公允价值减出售费净额 1 830 000 元（1 900 00070 000)A 企业应 1 830 000 元计量处置组计提持售资产减值准备 330 000 元（21600001 830 000)计入期损益 持售资产减值损失应分配适准计量规定非流动资产账面价值具体说应先抵减处置组中商誉账面价值 200 000 元剩余金额 130 000 元根固定资产形资产账面价值占重例抵减账面价值2×17 年 6 月 15 日项资产负债分摊持售资产减值损失抵减减值损失账面价值见表 3：




























A 企业账务处理：

：资产减值损失
330
000

贷：持售资产减值准备——固定资产

68
000
——形资产

62
000
——商誉

200
000





(4)2×17 年 6 月 30 日
A 企业适会计准计量债权投资账务处理：
：持售资产——债权投资 10 000
贷：综合收益 10 000
日该处置组账面价值 1 840 000 元（包含债权投资已确认利 10 000 元）预计出售费 45 000 元（5 000+40 000)公允价值减出售费净额 1 865 000 元（1910 00045 000)高账面价值 处置组公允价值减出售费净额续增加应原已确认持售资产减值损失范围转回已抵减商誉账面价值 200 000 元划分持售类前适准计量规定非流动资产已计提资产减值准备转回转回金额应 130 000 元（68 000+62000)限根述分析A 企业转回已确认持售资产减值损失 25 000 元（18650001840 000)根固定资产形资产账面价值占重例转回账面价值资产减值损失 转回金额分摊见表 4
：持售资产减值准备——固定资产
13
077
——形资产
11
923
贷：资产减值损失

25 000








A 企业 2×17 年 6 月 30 日资产负债表中应分持售资产持售负债列示 2 985 000 元 1 120 000 元处置组符合终止营定义持售资产确认资产减值损失应利润表中持续营损益列示企业时应附注中进步披露该持售处置组相关信息
持售处置组中非流动资产应计提折旧摊销持售处置组中负债适准计量规定金融资产公允价值计量投资性房产等利息租金收入支出费应继续予确认
例 18F 企业拟拥核电站转 H 企业双方已签订转协议核电站体设备核反应堆生态环境产生定影响核电站初建造完成交付时F 企业考虑设备期满拆整治污染弃置费确认 3855 万元预计负债年 10实际利率该弃置费逐期确认利息费
分析：F 企业核电站划分持售类该预计负债应作持售负债该资产弃置义务产生利息费应继续确认
（三）继续划分持售类计量 非流动资产处置组满足持售类划分条件继续划分持售类非流动资产持售处置组中移时应两者孰低计量：（1）划分持售类 前账面价值假定划分持售类情况应确认折旧摊销减值等进行调 整金额（2）收回金额产生差额计入期损益通资产减值损失科目 进行会计处理样处理结果原划分持售非流动资产处置组重新分类账 面价值未划分持售类情况账面价值相致
企业非流动资产处置组持售类重分类持分配者类者持分配者类重分类持售类原处置计划没发生质改变应述 继续划分持售类计量求处理应重分类属类计量求处理分 类持售类持分配者类日期重分类发生改变适延长年期 例外条款时应该初分类日期准
（四）终止确认
企业终止确认持售非流动资产处置组应尚未确认利损失计入期损益 企业会计准第 19 号——外币折算规定企业处置持售境外营时应该境外营相关外币财务报表折算差额综合收益转入处置期损益部分处 置境外营应处置例计算处置部分外币财务报表折算差额转入处置期损益
例 19承〖例 16〗2×17 年 6 月 25 日L 公司转 N 公司股权支付律师费 5 万元 6 月 29 日L 公司完成 N 公司股权转收价款 1 607 万元
情形：L 公司 2×l7 年 6 月 25 日支付出售费账务处理：
：投资收益 50 000
贷：银行存款 50 000
L 公司 2×17 年 6 月 29 日账务处理：

：持售资产减值准备——长期股权投资
10
000

银行存款 16
070
000

贷：持售资产——长期股权投资
16
000
000
投资收益

80
000
情形二：L 公司 2×17 年 6 月 25 日支付出售费账务处理
：投资收益 50 000
贷：银行存款 50 000
L 公司 2×17 年 6 月 29 日账务处理：
：银行存款 16 070 000
贷：持售资产——长期股权投资 15 880 000
投资收益 190 000
例 20承〖例 17〗2×17 年 9 月 1 日A 企业收 B 企业银行存款支付部分价款 1 000000 元2×17 年 9 月 19 日该门店完成转A 企业银行存款分支付维修费 5 000 元律师注册会计师专业咨询费 37 000 元日 A 企业作债权投资核算债券投资市场报价 374 000 元B 企业银行存款支付剩余转价款 914 000 元 分析：9 月 1 日A 企业账务处理
：银行存款 1 000 000
贷：预收账款
1
000
000
9 月 19 日A 企业账务处理：



：资产处置损益
5
000

贷：银行存款

5
000
：资产处置损益
37
000

贷：银行存款

37
000
：银行存款

914
000
预收账款
1
000
000
持售资产减值准备——坏账准备

10
000
——存货跌价准备
100
000
——固定资产
54
923
——形资产
50
077
——商誉
200
000
持售负债——应付账款 310 000
——应付款

560
000

——预计负债

250
000

贷：持售资产——现金


310
000
——应收账款


270
000
——库存商品


300
000
——债权投资


370
000
——固定资产

1
020
000
——形资产


930
000
——商誉


200
000
资产处置损益

49
000

：资产处置损益 10 000
贷：综合收益 10 000 时资产负债表日账务处理：
：年利润 3 000
贷：资产处置损益 3 000
五关持售类终止营列报
（）资产负债表列示 1持售非流动资产处置组列示
持售资产负债应相互抵销持售资产持售负债应分作 流动资产流动负债列示具体说企业应资产负债表资产项年期非流动资 产项目增设持售资产项目反映资产负债表日划分持售类非流动资产 划分持售类处置组中流动资产非流动资产期末账面价值持售资产 项目应根持售资产科目期末余额减持售资产减值准备科目期末余 额金额填列企业应资产负债表负债项年期非流动负债项目增设持 售负债项目反映资产负债表日处置组中划分持售类资产直接相关负债 期末账面价值持售负债项目应根持售负债科目期末余额填列
资产负债表部分格式见表 5

期首次满足持售类划分条件非流动资产划分持售类处置组中 资产负债应调整会计期间资产负债表符合持售类划分条件前会计期间资产负债表进行项目分类调整重新列报会计期间资产负债表中列报持售资产持售负债会计期末符合持售类划分条件非流动资产处置组
2终止营列示
果终止营划分持售类应述持售类列报求处理果终止营没划分持售类处置期会计期间资产负债表中应列报相关持售资产负债
（二）利润表列示
企业应利润表中营业利润项目单设资产处置收益项目反映企业出售划分持售非流动资产（金融工具长期股权投资投资性房产外）处置组（子公司业务外）时确认处置利损失资产处置收益项目应根资产处置损益科目发生额分析填列处置损失号填列
企业应分列示持续营损益终止营损益利润表净利润项增设持续营净利润终止营净利润项目税净额分反映持续营相关损益终止营相关 损益合利润表部分格式见表 6


1 持售非流动资产处置组列示
符合终止营定义持售非流动资产处置组产生列相关损益应利润表中作持续营损益列报：（1）企业初始计量资产负债表日重新计量持售非流动资产处置组时账面价值高公允价值减出售费净额确认资产减值损失（2）续资产负债表日持售非流动资产处置组公允价值减出售费净额增加恢复前减记金额转回资产减值损失（3）持售非流动资产处置组处置损益
2 终止营列示
终止营相关损益应作终止营损益列报列报终止营损益应包含整报告期间仅包含认定终止营报告期间相关损益具体包括：（1）终止营营活动损益销售商品提供服务收入相关成费等（2）企业初始计量资产负债表日重新计量符合终止营定义持售处置组时账面价值高公允价值减出售费净额确认资产减值损失（3）续资产负债表日符合终止营定义持售处置组公允价值减出售费净额增加恢复前减记金额转回资产减值损失（4）终止营处置损益（5）终止营处置损益调整金额引起调整情形包括：终确定处置条款买方商定交易价格调整额补偿金消处置相关确定素确定卖方保留环保义务产品质量保证义务履行处置相关职工薪酬支付义务等
企业处置终止营程中附带产生增量费果进行该项处置会产生费企业应增量费作终止营损益列报
例 21A 企业集团拥子公司 B 公司专门租入栋写字楼作办公场现 A 决定 B 子公司转 F 企业转完成B 整体搬迁 F 写字楼 B 目前办公 租期未满A 必须承担办公楼低原租金转租者提前终止租赁合损失假设 B 子公司符合持售类划分条件终止营定义
分析：果出售 B 子公司租赁办公楼相关损失会发生出售 B 子公司身言该损失必少出售 B 子公司直接相关增量成B 子公司账面价值公允价值减出售费净额孰低计量时应办公楼低原租金转租者提前终止租赁合损失作出售费处理应利润表中列示终止营 净利润中附注中作终止营费部分披露
拟结束非出售处置组满足终止营定义中关组成部分条件应停止日起作终止营列报列报终止营损益应包含整报告期间仅包含认定终止营报告期间果出售子公司投资等原导致企业丧失子公司控制权该子公司符合终止营定义应合利润表中列报相关终止营损益
财务报表性出发期列报终止营企业应期财务报表中原作持续营损益列报信息重新作会计期间终止营损益列报意味着会计期间利润表作终止营列报仅包括会计期间符合终止营定义处置组包括期首次符合终止营定义处置组者存处置组会计期间销售商品提供服务收入相关成费相关资产企业会计准第 8 号——资产减值规定确认资产减值损失等应作终止营损益列报
（三）附注披露
1持售非流动资产处置组披露
企业应附注中披露关持售非流动资产处置组列信息：（1）持售非 流动资产处置组出售费类类账面价值公允价值（2）持售 非流动资产处置组出售原方式时间安排（3）列报持售非流动资产处置组 分部（4）持售非流动资产持售处置组中资产确认减值损失转回金额（5）持售非流动资产处置组关综合收益累计金额例境外营相关 外币财务报表折算差额等果处置组中包含适准计量规定资产负债关资产负债披露已 包括附注部分企业需关持售非流动资产处置组附注部分重复披露非企业认样披露助报表者评估相关信息
非流动资产处置组资产负债表日财务报告批准报出日间满足持售类划分条 件应作资产负债表日非调整事项进行会计处理附注中披露列信息：（1）资产负债表日划分持售类非流动资产处置组出售费类类账面价值公允价值（2）持售非流动资产处置组出售原方式时间安排（3）列报持售非流动资产处置组分部
2终止营披露
企业应附注中披露关终止营列信息：（1）终止营收入费利润总额税费（收益）净利润利润表中终止营净利润项目信息进步分解（2）终止营资产处置组确认减值损失转回金额（3）终止营处置损益总额税费 （收益）处置净损益（4）终止营营活动投资活动筹资活动现金流量净额（5）属母公司者持续营损益终止营损益（6）终止营处置损益调整性质金额
果企业出售子公司投资等原导致丧失子公司控制权该子公司符合终止营定义应附注中披露述信息
期首次列报终止营企业应附注中披露会计期间该终止营关列信息：（1）终止营收入费利润总额税费（收益）净利润（2）终止营 资产处置组确认减值损失转回金额（3）终止营营活动投资活动筹资活动 现金流量净额（4）属母公司者持续营损益终止营损益
（四）特殊事项列报 1企业专转售取持售子公司列报
准规定果企业专转售取子公司符合持售类划分条件应持售处置组终止营关规定进行列报相符合持售类划分条件子公司资产负债表列示附注披露适简化非企业投资性体该子公司公允价值计量变动计入期损益否然应企业会计准第 33 号——合财务报表规定该子公司纳入合范围
合资产负债表中企业专转售取持售子公司全部资产负债应分作持售资产持售负债项目列示
合利润表中符合终止营定义专转售取持售子公司净利润终止营净利润应合列示终止营净利润项目中
附注中企业应披露列信息：（1）企业专转售取持售子公司出售原方式时间安排（2）列报该子公司分部（3）该子公司确认减值损失转回金额（4）该子公司关综合收益累计金额（5）属母公司者持续营损益终止营损益
例 222×17 年 11 月 9 日A 企业收购家 H 控股企业H 企业持 S1 S2 两子公司中子公司 S2 公司专转售取满足持售类划分条件收购日 S2 子公司公允价值减出售费净额 135 万元辨认负债公允价值 40 万元2×17 年 12 月31 日S2 子公司公允价值减出售费净额 130 万元负债相关会计准重新计量账面价值 35 万元假设 S2 子公司外A 企业没持售非流动资产处置组
分析：A 企业收购 H 企业时S2 子公司满足持售类划分条件符合终止营定义取日 S2 资产入账价值 175 万元（135+40)2×17 年 12 月 31 日S2 资产账面价值 165 万元（130+35)合资产负债表中A 企业应单列项目持售资产持售负债金额分 165 万元 35 万元合利润表中A 企业应终止营净利润中列示该子公司关税净利润中包括重新计量确认资产减值损失金额 5 万元（135130)
2继续划分持售类列报
非流动资产处置组果继续划分持售类非流动资产持售处置组中移资产负债表中企业应原分类持售类非流动资产处置组重新作固定资产形资产等列报调整账面价值期利润表中企业应账面价值调整金额作持续营损益列报附注中企业应披露列信息：（1）企业改变非流动资产处置组出售计划原（2）会计期间财务报表中受影响项目名称影响金额
企业子公司营合营企业联营企业部分合营企业联营企业投资企业会计准第 2 号——长期股权投资规定持售联营企业合营企业权益性投资符合持售类划分条件应划分持售类日起采权益法进行追溯调整持售子公司营权益性投资符合持售类划分条件样应划分持售类日起追溯调整述情况划分持售类期间财务报表应作相应调整
终止营满足持售类划分条件企业应期财务报表中原作终止营损益列报信息重新作会计期间持续营损益列报附注中说明事实
六衔接规定
准规定准施行日存持售非流动资产处置组终止营应采未适法处理准施行日符合终止营定义应准规定会计期间较数进行调整财务报表中列示披露该终止营期会计期间关信息








关发布收入准应案例通知





根企业会计准第14号——收入（财会〔2017〕22号）等相关规定财政部会计司网站会计准实施栏目 收入准应专区发布收入准应案例供单位收入准应中学参考



载址：httpkjsmofgovcnzhuantilanmukuaijizhunzeshishisrzzzq


收入准应案例——合负债 （涉增值税率储值卡）
例甲公司营家连锁超市责身份销售商品客户甲公司销售商品适增值税税率零食等适税率16粮食等适税率10等2×18年甲公司客户销售5 000张退储值卡张卡面值200元总额1 000 000元客户甲公司营意家门店该等储值卡进行消费根历史验甲公司预期客户购买储值卡金额全部消费甲公司增值税般纳税客户该等储值卡消费时发生增值税纳税义务
例中甲公司营家连锁超市销售适税率种商品收取商品价款相应增值税甲公司销售储值卡收取款项1 000 000元中仅商品价款部分代表甲公司已收客户价应客户转商品义务应确认合负债中增值税部分符合合负债定义应确认合负债
甲公司应根历史验（例公司年度类似业务综合税率等）估计客户该类储值卡购买税率商品情况估计储值卡款项中增值税部分确认应交税费——转销项税额剩余商品价款部分确认合负债实际消费情况预计时根实际情况进行调整续资产负债表日根新信息合负债应交税费金额进行重新估计
分析：企业会计准第14号——收入第四十条企业会计准第28号——会计政策会计估计变更差错更正第八条等相关规定〈企业会计准第14号——收入〉应指南2018第112页等相关容



收入准应案例——合负债 （电商台预售购物卡）
例甲公司营家电商台台商家行负责商品采购定价发货售服务甲公司仅提供台供商家消费者进行交易负责协助商家消费者结算货款甲公司货款5商家收取佣金判断商品买卖交易中代理2X18年甲公司台消费者销售1 000张退电子购物卡张卡面值200元总额 200 000元假设考虑相关税费影响
例中考虑甲公司商品买卖交易中代理仅商家消费者提供台结算服务收取佣金甲公司销售电子购物卡收取款项200 000元中仅佣金部分10 000元（200 000*5考虑相关税费）代表甲公司已收客户（商家）价应未消费者消费时作代理商家提供代理服务义务应确认合负债余部分（190000元）甲公司代商家收取款项作应付款未消费者消费时支付相应商家
分析：企业会计准第14号——收入第三十四条第四十条等相关规定〈企业会计准第14号——收入〉应指南2018第92页第112页等相关容


收入准应案例——合履约成 （酒店等服务行业合成）
例甲公司营家酒店该酒店甲公司资产甲公司进行会计核算时发生餐饮商品材料等成外需计提酒店营相关固定资产折旧（酒店客房客房设备家具等）形资产摊销（酒店土权等）费等应折旧摊销进行会计处理
例中甲公司营家酒店通提供客房服务赚取收入客房服务提供直接赖酒店物业（包含土）家具等相关资产客房服务相关资产折旧摊销属甲公司履行客户合发生服务成该成需先考虑否满足收入准第二十六条规定资化条件果满足应作合履约成进行会计处理收入确认时合履约成进行摊销计入营业成外酒店物业等资产中客房服务直接相关例财务部门相关资产折旧等费者销售部门相关资产折旧等费需功相关费计入理费销售费等科目
分析：企业会计准第14号——收入第二十六条第二十七条第二十九条等相关规定〈企业会计准第14号——收入〉应指南2018第7576页等相关容


收入准应案例——亏损合案例
例甲建筑公司客户签订项总金额 580 万元固定造价合该合撤销甲公司负责工程施工全面理客户第三方工程监理公司确认工程完工量年甲公司结算次该工程已 2×18 年 2 月开工预计2×21 年 6 月完工预计发生工程总成 550 万元
2×19 年底材料价格涨等素甲公司预计工程总成调整 600 万元2×20 年末根工程新情况预计工程总成调整 610 万元假定该建造工程整体构成单项履约义务属某时段履行履约义务该公司采成法确定履约进度考虑相关素该合关 资料表示
单位：万元
项目
2×18 年
2×19 年
2×20 年
2×21 年

2×22 年
年末累计实际发生成
154
300
488
610

年末预计完成合尚需发生
成
396
300
122


期结算合价款
174
196
180
30⃰

期实际收价款
170
190
190

30
合约定工程质保金 30 万元需等客户 2x22 年底保证期结束未发生重质量问题方收款述价款均 含税价款考虑相关税费影响

会计处理：

1．2×18 年账务处理：
（1）实际发生合成

：合履约成
1 540 000
贷：原材料应付职工薪酬等
（2）确认计量年收入结转成

1 540 000
履约进度＝1 540 000÷（1 540 000＋3 960 000）＝28
合收入＝5 800 000×28＝1 624 000（元）
：合结算——收入结转 1 624 000
贷：营业务收入 1 624 000
：营业务成 1 540 000
贷：合履约成 1 540 000
（3）结算合价款
：应收账款 1 740 000

贷：合结算——价款结算
1 740 000
（4）实际收合价款
：银行存款


1 700 000
贷：应收账款

1 700 000
2018 年 12 月 31 日合结算科目余额贷方 116万元（1741624）表明甲公司已客户结算尚未履行 履约义务金额 116 万元甲公司预计该部分履约义务 2×19 年完成应资产负债表中作合负债列示
2．2×19 年账务处理：
（1）实际发生合成
：合履约成 1 460 000
贷：原材料应付职工薪酬等 1 460 000
（2）确认计量年收入结转成时确认合 预计损失
履约进度＝3 000 000÷（3 000 000+3 000 000）＝50
合收入＝5 800 000×501 624 000＝1 276 000（元）
：合结算——收入结转 1 276 000
贷：营业务收入 1 276 000
：营业务成 1 460 000
贷：合履约成 1 460 000
：营业务成 100 000
贷：预计负债 100 000
合预计损失＝（3 000 000+3 000 0005 800 000）×（150）＝100 000（元）
2×19 年底该合预计总成（600 万元） 合总收入（580 万元）预计发生损失总额 20 万元中 20 万元×5010 万元已反映损益中应剩余完成工程发生预计损失 10 万元确认期损失
根企业会计准第 13 号——事项相关规定 执行合变成亏损合该亏损合产生义务满足相关条 件应亏损合确认预计负债完成工程 发生预计损失 10 万元应确认预计负债
（3）结算合价款
：应收账款 1 960 000
贷：合结算——价款结算 1 960 000
（4）实际收合价款
：银行存款 1 900 000
贷：应收账款 1 900 000
2019 年 12 月 31 日合结算科目余额贷方 80 万 元（116+1961276）表明甲公司已客户结算尚未履 行履约义务金额 80 万元甲公司预计该部分履约义务 2×20 年完成应资产负债表中作合负 债列示
3．2×20 年账务处理：
（1）实际发生合成
：合履约成 1 880 000
贷：原材料应付职工薪酬等 1 880 000

（2）确认计量年合收入结转成时调整合
预计损失
履约进度＝4 880 000÷（4 880 000+1 220 000）＝80
合收入＝5 800 000×801 624 0001 276 000＝1 740 000
（元）
合预计损失＝（4 880 000+1 220 0005 800 000）×（1 80）100 000＝40 000（元）
：合结算——收入结转 1 740 000
贷：营业务收入 1 740 000
：营业务成 1 880 000
贷：合履约成 1 880 000
：预计负债 40 000
贷：营业务成 40 000
2×20 年底该合预计总成（610 万元） 合总收入（580 万元）预计发生损失总额 30 万元 中 30 万元×8024 万元已反映损益中预计负 债余额 30 万元24 万元6 万元反映剩余完成工 程发生预计损失期应转回合预计损失 4 万元
（3）结算合价款
：应收账款 1 800 000
贷：合结算——价款结算 1 800 000


（4）实际收合价款

：银行存款

1 900 000
贷：应收账款

1 900 000
2020 年 12 月 31 日合结算科目余额贷方 86 万元（80+180174）表明甲公司已客户结算尚未履行履 约义务金额 86 万元该部分履约义务 2×21 年 6 月底前完成应资产负债表中作合负债列示
4．2×21 年 16 月账务处理：
（1）实际发生合成
：合履约成 1 220 000
贷：原材料应付职工薪酬等 1 220 000
（2）确认计量期合收入结转成已计提合 损失2×21 年 16 月确认合收入＝合总金额截目前累计已确认收入＝5 800 0001 624 0001 276 0001 740 000＝1 160 000（元）
：合结算——收入结转 1 160 000
贷：营业务收入 1 160 000
：营业务成 1 220 000
贷：合履约成 1 220 000
：预计负债 60 000

贷：营业务成 60 000
2021 年 6 月 30 日合结算科目余额方 30（86116）万元工程质保金需等客户 2x22 年底保质期结束未发生重质量问题方收款应资产负债表中作合资产列示
5．2×22 年账务处理：
（1）保质期结束未发生重质量问题 ：应收账款 300 000

贷：合结算 300 000
（2）实际收合价款

：银行存款 300 000


贷：应收账款 300 000


分析：企业会计准第 14 号——收入第二十六条第二十九条企业会计准第13号——负债第八条等相关规定〈企业会计准第 14 号——收入〉应 指南 2018第 75~80 页企业会计准讲解（2010）第 209 页等相关容

收入准应案例——运输服务
例甲公司乙公司签订合销售批产品负责该批产品运送乙公司指定点甲公司承担相关运输费假定销售该产品属某时点履行履约义务控制权出库时转移乙公司
例中甲公司乙公司销售产品负责运输该批产品出库时控制权转移乙公司甲公司产品运送乙公司指定点发生运输活动属乙公司提供项运输服务果该运输服务构成单项履约义务甲公司运输服务责甲公司应分摊该运输服务交易价格确认收入
分析：企业会计准第14号——收入第九条第十条第二十六条等相关规定〈企业会计准第14号——收入〉应指南2018第31页段第79页等相关容
例甲公司乙公司签订合销售批产品负责该批产品运送乙公司指定点甲公司承担相关运输费假定销售该产品属某时点履行履约义务控制权送达乙公司指定点时转移乙公司
例中甲公司乙公司销售产品负责运输该批产品送达乙公司指定点时控制权转移乙公司甲公司运输活动产品控制权转移客户前发生构成单项履约义务甲公司履行合发生必活动
分析：企业会计准第14号——收入第九条第十条第十四条第二十六条等相关规定〈企业会计准第14号——收入〉应指南2018第31页段等相关容


关印发永续债相关会计处理规定通知
财会〔2019〕2号

国务院关部委关直属机构省治区直辖市计划单列市财政厅（局）新疆生产建设兵团财政局财政部驻省治区直辖市计划单列市财政监察专员办事处关中央理企业：
　进步明确企业永续债相关会计处理适现行企业会计准部企业会计准第22号——金融工具确认计量企业会计准第37号——金融工具列报等企业会计准相关规定相关应指南容予整合细化形成永续债相关会计处理规定现予印发

　　企业执行中问题请时反馈部

　　附件：永续债相关会计处理规定

　　财 政 部

　　2019年1月28日




永续债相关会计处理规定

附件


永续债相关会计处理规定

进步明确永续债会计处理根企业会计准 第 22 号——金融工具确认计量（简称第 22 号准）企业会计准第 37 号——金融工具列报（简称第 37 号准）等相关企业会计准规定现永续债相关会计处 理规定
关总体求
已执行 2017 年修订第 22 号准（财会〔2017〕7 号） 第 37 号准（财会〔2017〕14 号统称新金融工具 准）企业应新金融工具准规定永续 债进行会计处理执行 2006 年印发第 22 号准（财会〔2006〕3 号） 2014 年修订第 37 号准（财会〔2014〕23 号统 称原金融工具准）企业应原金融工具准 规定永续债进行会计处理
规定适执行企业会计准企业国家相关规定境外发行永续债类似工具
二关永续债发行方会计分类应考虑素

永续债发行方确定永续债会计分类权益工具 金融负债（简称会计分类）时应根第 37 号准规定时考虑列素：
（）关期日
永续债发行方确定永续债会计分类时应合 期日等条款含济实质基础谨慎判断否条件 避免交付现金金融资产合义务永续债合 条款未导致发行方承担交付现金金融资产合 义务时发行方应区分列情况处理：
1 永续债合明确规定固定期日持方 情况均权求发行方赎回该永续债清算通常表明 发行方没交付现金金融资产合义务
2 永续债合未规定固定期日时规定未赎 回时间（初始期限）：
（1）该初始期限仅约定发行方清算日时通常表 明发行方没交付现金金融资产合义务清算 确定会发生受发行方控制者清算发生否取决 该永续债持方发行方具交付现金金融资产 合义务
（2）该初始期限发行方清算日发行方 决定否赎回永续债时发行方应谨慎分析身否 条件决定行赎回权通常表明发行方 交付现金金融资产合义务
（二）关清偿序
永续债发行方确定永续债会计分类时应考虑合中关清偿序条款永续债合条款未导致发行 方承担交付现金金融资产合义务时发行方应 区分列情况处理：
1 合规定发行方清算时永续债劣发行方发行 普通债券债务通常表明发行方没交付现金金融资产合义务
2 合规定发行方清算时永续债发行方发行普通债券债务处相清偿序应审慎考虑清偿 序否会导致持方发行方承担交付现金金融 资产合义务预期确定会计分类
（三）关利率跳升间接义务
永续债发行方确定永续债会计分类时应考虑第 37 号准第十条规定间接义务永续债合规定没固定 期日时规定未赎回时间发行方权决定未 否赎回果发行方决定赎回永续债票息率浮
（利率跳升票息递增）发行方应结合处实 际环境考虑该利率跳升条款否构成交付现金金融 资产合义务果跳升次数限高票息限制（ 封顶）封顶利率未超期行业类型工具均利 率水者跳升总幅度较封顶利率未超期行业 类型工具均利率水构成间接义务果永续债合条款然规定票息封顶该封顶票息水超期行业类型工具均利率水通常构成间接义务
三关永续债持方会计分类求
符合企业会计准第 2 号——长期股权投资（财会〔2014〕14 号）规定适该准外永续债持方应区分列情况永续债进行会计处理：
（）持方已执行新金融工具准
持方判断持永续债否属权益工具投资时 应遵循第 22 号准第 37 号准相关规定属权益工具投资永续债持方应第 22 号准规 定分类公允价值计量变动计入期损益金融资产符合条件时非交易性权益工具投资初始指定 公允价值计量变动计入综合收益属权益工具投资永续债持方应该准规定分 类摊余成计量金融资产公允价值计量变动 计入综合收益金融资产公允价值计量变动计入期损益金融资产判断永续债合现金流量特征时持方必须严格遵循第 22 号准第十六条第十九条规定谨慎考虑永续债中包含选择权
（二）持方暂未执行新金融工具准
持方判断持永续债属权益工具投资债 务工具投资时应遵循第 22 号准第 37 号准相关规定通常应发行方该永续债会计分类原保持致属权益工具投资永续债持方应第22号准规定分类公允价值计量变动计入 期损益金融资产供出售金融资产（权益工具投资）等符合第 22 号准关规定应分拆相关嵌入衍生工具属债务工具投资永续债持方应第 22 号准规定分类公允价值计量变动计入期损益金融资产供出售金融资产（债务工具投资）

四生效日期

规定发布日起施行


附录 会计科目账务处理

会计科目
会计科目账务处理企业会计准中确认计量规定制定涵盖类企业交易者事项企业违反会计准中确认计量报告规定前提根单位实际情况行增设分拆合会计科目企业存交易者事项设置相关会计科目明细科目企业附录中规定行设置会计科目编号供企业填制会计证登记会计账簿查阅会计账目采会计软件系统参考企业结合实际情况行确定会计科目编号
序号
编号
会计科目名称


资产类
1
1001
库存现金
2
1002
银行存款
3
1003
存放中央银行款项
4
1011
存放业
5
1012
货币资金
6
1021
结算备付金
7
1031
存出保证金
8
1101
交易性金融资产
9
1111
买入返售金融资产
10
1121
应收票
11
1122
应收账款
12
1123
预付账款
13
1131
应收股利
14
1132
应收利息
15
1201
应收代位追偿款
16
1211
应收分保账款
17
1212
应收分保合准备金
18
1221
应收款
19
1231
坏账准备
20
1301
贴现资产
21
1302
拆出资金
22
1303
贷款
23
1304
贷款损失准备
24
1311
代理兑付证券
25
1321
代理业务资产
26
1401
材料采购
27
1402
途物资
28
1403
原材料
29
1404
材料成差异
30
1405
库存商品
31
1406
发出商品
32
1407
商品进销差价
33
1408
委托加工物资
34
1411
周转材料
35
1421
消耗性生物资产
36
1431
贵金属
37
1441
抵债资产
38
1451
损余物资
39
1461
融资租赁资产
40
1471
存货跌价准备
41
1501
持期投资
42
1502
持期投资减值准备
43
1503
供出售金融资产
44
1511
长期股权投资
45
1512
长期股权投资减值准备
46
1521
投资性房产
47
1531
长期应收款
48
1532
未实现融资收益
49
1541
存出资保证金
50
1601
固定资产
51
1602
累计折旧
52
1603
固定资产减值准备
53
1604
建工程
54
1605
工程物资
55
1606
固定资产清理
56
1611
未担保余值
57
1621
生产性生物资产
58
1622
生产性生物资产累计折旧
59
1623
公益性生物资产
60
1631
油气资产
61
1632
累计折耗
62
1701
形资产
63
1702
累计摊销
64
1703
形资产减值准备
65
1711
商誉
66
1801
长期摊费
67
1811
递延税资产
68
1821
独立账户资产
69
1901
处理财产损溢


二负债类
70
2001
短期款
71
2002
存入保证金
72
2003
拆入资金
73
2004
中央银行款
74
2011
吸收存款
75
2012
业存放
76
2021
贴现负债
77
2101
交易性金融负债
78
2111
卖出回购金融资产款
79
2201
应付票
80
2202
应付账款
81
2203
预收账款
82
2211
应付职工薪酬
83
2221
应交税费
84
2231
应付利息
85
2232
应付股利
86
2241
应付款
87
2251
应付保单红利
88
2261
应付分保账款
89
2311
代理买卖证券款
90
2312
代理承销证券款
91
2313
代理兑付证券款
92
2314
代理业务负债
93
2401
递延收益
94
2501
长期款
95
2502
应付债券
96
2601
未期责准备金
97
2602
保险责准备金
98
2611
保户储金
99
2621
独立账户负债
100
2701
长期应付款
101
2702
未确认融资费
102
2711
专项应付款
103
2801
预计负债
104
2901
递延税负债


三类
105
3001
清算资金
106
3002
货币兑换
107
3101
衍生工具
108
3201
套期工具
109
3202
套期项目


四者权益类
110
4001
实收资
111
4002
资公积
112
4101
盈余公积
113
4102
般风险准备
114
4103
年利润
115
4104
利润分配
116
4201
库存股


五成类
117
5001
生产成
118
5101
制造费
119
5201
劳务成
120
5301
研发支出
121
5401
工程施工
122
5402
工程结算
123
5403
机械作业


六损益类
124
6001
营业务收入
125
6011
利息收入
126
6021
手续费佣金收入
127
6031
保费收入
128
6041
租赁收入
129
6051
业务收入
130
6061
汇兑损益
131
6101
公允价值变动损益
132
6111
投资收益
133
6201
摊回保险责准备金
134
6202
摊回赔付支出
135
6203
摊回分保费
136
6301
营业外收入
137
6401
营业务成
138
6402
业务成
139
6403
营业税金附加
140
6411
利息支出
141
6421
手续费佣金支出
142
6501
提取未期责准备金
143
6502
提取保险责准备金
144
6511
赔付支出
145
6521
保单红利支出
146
6531
退保金
147
6541
分出保费
148
6542
分保费
149
6601
销售费
150
6602
理费
151
6603
财务费
152
6604
勘探费
153
6701
资产减值损失
154
6711
营业外支出
155
6801
税费
156
6901
前年度损益调整

二账务处理
资产类
1001 库存现金
科目核算企业库存现金企业部周转备金单独设置备金科目
二企业增加库存现金记科目贷记银行存款等科目
减少库存现金做相反会计分录
三企业应设置现金日记账根收付款证业务发生序逐笔登记日终应计算日现金收入合计额现金支出合计额结余额结余额实际库存额核做账款相符
四科目期末方余额反映企业持库存现金
1002 银行存款
科目核算企业存入银行金融机构种款项银行汇票存款银行票存款信卡存款信证保证金存款存出投资款外埠存款等货币资金科目核算
二企业增加银行存款记科目贷记库存现金应收账款等科目减少银行存款做相反会计分录
三企业开户银行金融机构存款种类等设置银行存款日记账根收付款证业务发生序逐笔登记日终应结出余额银行存款日记账应定期银行账单核少月核次企业银行存款账面余额银行账单余额间差额应编制银行存款余额调节表调节相符四科目期末方余额反映企业存银行金融机构种款项

1003 存放中央银行款项
科目核算企业（银行）存放中国民银行（简称中央银行）种款项包括业务资金调拨办理城票交换异跨系统资金汇划提取缴存现金等
企业（银行）规定缴存法定准备金超额准备金存款通科目核算
二科目存放款项性质进行明细核算
三企业增加中央银行存款记科目贷记吸收存款清算资金等科目减少中央银行存款做相反会计分录
四科目期末方余额反映企业（银行）存放中央银行种款项
1011 存放业
科目核算企业（银行）存放境境外银行非银行金融机构款项企业（银行）存放中央银行款项存放中央银行款项科目核算
二科目存放款项性质存放金融机构进行明细核算
三企业增加业存款记科目贷记存放中央银行款项等科目减少业存款做相反会计分录四科目期末方余额反映企业（银行）存放业种款项

1012 货币资金
科目核算企业银行汇票存款银行票存款信卡存款信证保证金存款存出投资款外埠存款等货币资金
二企业增加货币资金记科目贷记银行存款科目减少货币资金记关科目贷记科目
三科目银行汇票票信证收款单位外埠存款开户银行分银行汇票银行票信卡信证保证金存出投资款外埠存款等进行明细核算
四科目期末方余额反映企业持货币资金
1021 结算备付金
科目核算企业（证券）证券交易资金清算交收存入指定清算代理机构款项企业（证券）客户收取结算手续费证券交易支付结算手续费通科目核算企业（证券）证券交易清算代理机构办理资金清算款项等单独设置证券清算款科目
二科目清算代理机构分客户等进行明细核算
三结算备付金账务处理
（）企业款项存入清算代理机构记科目贷记银行存款等科目清算代理机构划回资金做相反会计分录
（二）接受客户委托买入证券成交总额卖出证券成交总额应买卖证券成交价差额加代扣代交相关税费应客户收取佣金等记代理买卖证券款等科目贷记科目（客户）银行存款等科目企业应负担交易费记手续费佣金支出科目应客户收取手续费佣金贷记手续费佣金收入科目差额记科目（）银行存款等科目
接受客户委托卖出证券成交总额买入证券成交总额应买卖证券成交价差额减代扣代交相关税费应客户收取佣金等余额记科目（客户）银行存款等科目贷记代理买卖证券款等科目企业应负担交易费记手续费佣金支出科目应客户收取手续费佣金贷记手续费佣金收入科目差额记科目（）银行存款等科目
（三）证券交易进行营证券交易应取时根持证券意图等进行分类交易性金融资产持期投资供出售金融资产等科目相关规定进行处理
四科目期末方余额反映企业存指定清算代理机构款项
1031 存出保证金
科目核算企业（金融）办理业务需存出交纳种保证金款项
二科目保证金类存放单位交易场进行明细核算
三企业存出保证金记科目贷记银行存款存放中央银行款项结算备付金应收分保账款等科目减少收回保证金时做相反会计分录
四科目期末方余额反映企业存出交纳种保证金余额
1101 交易性金融资产
科目核算企业交易目持债券投资股票投资基金投资等交易性金融资产公允价值企业持直接指定公允价值计量变动计入期损益金融资产科目核算
企业（金融）接受委托采全额承购包销余额承购包销方式承销证券应收证券时进行分类划分公允价值计量变动计入期损益金融资产应科目核算划分供出售金融资产应供出售金融资产科目核算
衍生金融资产衍生工具科目核算
二科目交易性金融资产类品种分成公允价值变动等进行明细核算
三交易性金融资产账务处理
（）企业取交易性金融资产公允价值记科目（成）发生交易费记投资收益科目已付息期尚未领取利息已宣告尚未发放现金股利记应收利息应收股利科目实际支付金额贷记银行存款存放中央银行款项结算备付金等科目
（二）交易性金融资产持期间投资单位宣告发放现金股利资产负债表日分期付息次债券投资票面利率计算利息记应收股利应收利息科目贷记投资收益科目
（三）资产负债表日交易性金融资产公允价值高账面余额差额记科目（公允价值变动）贷记公允价值变动损益 科目公允价值低账面余额差额做相反会计分录
（四）出售交易性金融资产应实际收金额记银行存款存放中央银行款项结算备付金等科目该金融资产账面余额贷记科目差额贷记记投资收益科目时原计入该金融资产公允价值变动转出记贷记公允价值变动损益科目贷记记投资收益科目
四科目期末方余额反映企业持交易性金融资产公允价值
1111 买入返售金融资产
科目核算企业（金融）返售协议约定先买入固定价格返售票证券贷款等金融资产融出资金
二科目买入返售金融资产类融资方进行明细核算
三买入返售金融资产账务处理
（）企业根返售协议买入金融资产应实际支付金额记科目贷记存放中央银行款项结算备付金银行存款 等科目
（二）资产负债表日计算确定买入返售金融资产利息收入记应收利息科目贷记利息收入科目
（三）返售日应实际收金额记存放中央银行款项结算备付金银行存款等科目账面余额贷记科目应收利息科目差额贷记利息收入科目
四科目期末方余额反映企业买入尚未期返售金融资产摊余成
1121 应收票
科目核算企业销售商品提供劳务等收商业汇票包括银行承兑汇票商业承兑汇票
二科目开出承兑商业汇票单位进行明细核算
三应收票账务处理
（）企业销售商品提供劳务等收开出承兑商业汇票商业汇票票面金额记科目确认营业收入贷记营业务收入等科目涉增值税销项税额应进行相应处理
（二）持未期商业汇票银行贴现应实际收金额(减贴现息净额)记银行存款等科目贴现息部分记财务费等科目商业汇票票面金额贷记科目短期款科目
（三）持商业汇票背书转取需物资应计入取物资成金额记材料采购原材料库存商品等科目商业汇票票面金额贷记科目差额记贷记银行存款等科目涉增值税进项税额应进行相应处理
（四）商业汇票期应实际收金额记银行存款 科目商业汇票票面金额贷记科目
四企业应设置应收票备查簿逐笔登记商业汇票种类号数出票日票面金额交易合号付款承兑背书姓名单位名称期日背书转日贴现日贴现率贴现净额收款日收回金额退票情况等资料商业汇票期结清票款退票备查簿中应予注销
五科目期末方余额反映企业持商业汇票票面金额
1122 应收账款
科目核算企业销售商品提供劳务等营活动应收取款项企业（保险）原保险合约定应投保收取保费科目改1122 应收保费科目投保进行明细核算企业（金融）应收取手续费佣金科目改1124 应收手续费佣金科目债务进行明细核算销售商品提供劳务等采递延方式收取合协议价款实质具融资性质长期应收款科目核算
二科目债务进行明细核算
三企业发生应收账款应收金额记科目确认营业收入贷记营业务收入手续费佣金收入保费收入等科目收回应收账款时记银行存款等科目贷记科目涉增值税销项税额应进行相应处理代购货单位垫付包装费运杂费记科目贷记银行存款 等科目收回代垫费时记银行存款科目贷记科目
四企业债务进行债务重组应分债务重组方式进行处理
（）收债务清偿债务款项该项应收账款账面价值应实际收金额记银行存款等科目重组债权已计提坏账准备记坏账准备科目重组债权账面余额贷记科目差额记营业外支出科目
收债务清偿债务款项该项应收账款账面价值应实际收金额记银行存款等科目重组债权已计提坏账准备记坏账准备科目重组债权账面余额贷记科目差额贷记资产减值损失科目
债务重组涉重组债权减值准备应规定进行处
理
（二）接受债务清偿债务非现金资产应该项非现金资产公允价值记原材料库存商品固定资产形资产等科目重组债权账面余额贷记科目应支付相关税费费贷记银行存款应交税费等科目差额记营业外支出科目涉增值税进项税额应进行相应处理
（三）债权转投资应享股份公允价值记长期股权投资科目重组债权账面余额贷记科目应支付相关税费费贷记银行存款应交税费等科目差额记营业外支出科目
（四）修改债务条件进行清偿应修改债务条件债权公允价值记科目重组债权账面余额贷记科目差额记营业外支出科目
五科目期末方余额反映企业尚未收回应收账款期末贷方余额反映企业预收账款
1123 预付账款
科目核算企业合规定预付款项预付款项情况设置科目预付款项直接记入应付账款科目企业进行建工程预付工程价款科目核算企业（保险）事保险业务预先支付赔付款科目改1123 预付赔付款科目保险受益进行明细核算
二科目供货单位进行明细核算
三预付账款账务处理
（）企业购货预付款项记科目贷记银行存款 等科目
收购物资应计入购入物资成金额记材料采购 原材料库存商品等科目应支付金额贷记科目补付款项记科目贷记银行存款等科目退回付款项做相反会计分录涉增值税进项税额应进行相应处理
（二）企业进行建工程预付工程价款记科目贷记银行存款等科目工程进度结算工程价款记建工程科目贷记科目银行存款等科目
（三）企业（保险）预付赔付款记科目贷记银行存款等科目转销预付赔付款记赔付支出应付分保账款等科目贷记科目
四科目期末方余额反映企业预付款项期末贷方余额反映企业尚未补付款项
1131 应收股利
科目核算企业应收取现金股利应收取单位分配利润
二科目投资单位进行明细核算
三应收股利账务处理
（）企业取交易性金融资产支付价款中包含已宣告尚未发放现金股利记科目交易性金融资产公允价值记交易性金融资产——成科目发生交易费记投资收益科目实际支付金额贷记银行存款存放中央银行款项结算备付金等科目
交易性金融资产持期间投资单位宣告发放现金股利应
享份额记科目贷记投资收益科目
（二）取长期股权投资支付价款中包含已宣告尚未发放现金股利记科目确定长期股权投资成记长期股权投资——成科目实际支付金额贷记银行存款等科目
持期间投资单位宣告发放现金股利利润应享份额记科目贷记投资收益（成法）长期股权投资—— 损益调整科目（权益法）
投资单位宣告发放现金股利利润属取企业投资前实现净利润分配额记科目贷记长期股权投资——成等科目
（三）取供出售金融资产支付价款中包含已宣告尚未发放现金股利记科目供出售金融资产公允价值交易费记供出售金融资产——成科目实际支付金额贷记银行存款存放中央银行款项结算备付金等科目供出售权益工具持期间投资单位宣告发放现金股利应享份额记科目贷记投资收益科目
（四）实际收现金股利利润记银行存款等科目贷记科目等
四科目期末方余额反映企业尚未收回现金股利利润
1132 应收利息
科目核算企业交易性金融资产持期投资供出售金融资产发放贷款存放中央银行款项拆出资金买入返售金融资产等应收取利息
企业购入次付息持期投资持期间取利息持期投资科目核算
二科目款投资单位进行明细核算
三应收利息账务处理
（）企业取交易性金融资产支付价款中包含已付息期尚未领取利息记科目交易性金融资产公允价值记交易性金融资产——成科目发生交易费记投资收益科目实际支付金额贷记银行存款存放中央银行款项结算备付金等科目
（二）取持期投资应该投资面值记持期投资——成科目支付价款中包含已付息期尚未领取利息记科目实际支付金额贷记银行存款存放中央银行款项结算备付金等科目差额记贷记持期投资——利息调整科目
资产负债表日持期投资分期付息次债券投资应票面利率计算确定应收未收利息记科目持期投资摊余成实际利率计算确定利息收入贷记投资收益 科目差额记贷记持期投资——利息调整科目
持期投资次付息债券投资应资产负债表日票面利率计算确定应收未收利息记持期投资——应计利息科目持期投资摊余成实际利率计算确定利息收入贷记投资收益科目差额记贷记持期投资——利息调整科目
（三）取供出售债券投资（二）相关规定进行处理
（四）发生减值持期投资供出售债券投资利息收入应贷款科目相关规定进行处理
（五）企业发放贷款应资产负债表日贷款合金合利率计算确定应收未收利息记科目贷款摊余成实际利率计算确定利息收入贷记利息收入科目差额记贷记贷款——利息调整科目
（六）应收利息实际收时记银行存款存放中央银行款项等科目贷记科目四科目期末方余额反映企业尚未收回利息
1201 应收代位追偿款
科目核算企业（保险）原保险合约定承担赔付保险金责确认代位追偿款
二科目追偿单位（）进行明细核算
三应收代位追偿款账务处理
（）企业承担赔付保险金责确认代位追偿款记科目贷记赔付支出科目
（二）收回应收代位追偿款时实际收金额记库存现金银行存款等科目账面余额贷记科目差额记贷记赔付支出科目已计提坏账准备应时结转坏账准备
四科目期末方余额反映企业已确认尚未收回代位追偿款
1211 应收分保账款
科目核算企业（保险）事保险业务应收取款项
二科目保险分出保险接受保险合进行明细核算
三保险分出应收分保账款账务处理
（）企业确认原保险合保费收入期相关保险合约定计算确定应保险接受摊回分保费记科目贷记摊回分保费科目
（二）确定支付赔付款项金额实际发生理赔费减原保险合相应未决赔款准备金寿险责准备金长期健康险责准备金余额期相关保险合约定计算确定应保险接受摊回赔付成金额记科目贷记摊回赔付支出科目
（三）取处置损余物资确认收应收代位追偿款等调整原保险合赔付成期相关保险合约定计算确定摊回赔付支出调整金额记贷记摊回赔付支出科目贷记记科目
（四）计算确定应保险接受收取纯益手续费相关保险合约定计算确定纯益手续费记科目贷记摊回分保费科目
（五）原保险合提前解期相关保险合约定计算确定摊回分保费调整金额记摊回分保费科目贷记科目
（六）超额赔款保险等非例保险合够计算确定应保险接受摊回赔付成时摊回赔付成金额记科目贷记摊回赔付支出科目
四保险接受应收分保账款账务处理
（）企业确认保险合保费收入时记科目贷记保费收入科目
（二）收分保业务账单时账单标明金额分保费收入进行调整调整增加额记科目贷记保费收入科目调整减少额做相反会计分录
账单标明保险分出扣存期分保保证金记存出保证金科目贷记科目账单标明保险分出返期扣存分保保证金记科目贷记存出保证金科目
（三）计算存出分保保证金利息记科目贷记利息收入 科目
五保险分出保险接受结算分保账款时应付分保账款金额记应付分保账款科目应收分保账款金额贷记科目差额记贷记银行存款科目
六科目期末方余额反映企业事保险业务应收取款项
1212 应收分保合准备金
科目核算企业（保险分出）事保险业务确认应收分保未期责准备金应保险接受摊回保险责准备金
企业（保险分出）单独设置应收分保未期责准备金应收分保未决赔款准备金应收分保寿险责准备金应收分保长期健康险责准备金等科目
二科目保险接受保险合进行明细核算
三应收分保合准备金账务处理
（）企业确认非寿险原保险合保费收入期相关保险合约定计算确定相关应收分保未期责准备金金额记科目贷记提取未期责准备金科目
资产负债表日调整原保险合未期责准备金余额相关保险合约定计算确定应收分保未期责准备金调整金额记提取未期责准备金科目贷记科目
（二）提取原保险合未决赔款准备金寿险责准备金长期健康险责准备金期相关保险合约定计算确定应保险接受摊回保险责准备金金额记科目贷记摊回保险责准备金科目
（三）确定支付赔付款项金额实际发生理赔费减原保险合相应未决赔款准备金寿险责准备金长期健康险责准备金余额期相关应收分保保险责准备金相应减金额记摊回保险责准备金科目贷记科目
（四）原保险合未决赔款准备金寿险责准备金长期健康险责准备金进行充足性测试补提保险责准备金时相关保险合约定计算确定应收分保保险责准备金相应增加额记科目贷记摊回保险责准备金科目
（五）原保险合提前解转销相关未期责准备金余额期记提取未期责准备金科目贷记科目
原保险合提前解转销相关寿险责准备金长期健康险责准备金余额期相关应收分保保险责准备金余额记摊回保险责准备金科目贷记科目
四科目期末方余额反映企业事保险业务确认应收分保合准备金余额
1221 应收款
科目核算企业存出保证金买入返售金融资产应收票应收账款预付账款应收股利应收利息应收代位追偿款应收分保账款应收分保合准备金长期应收款等外种应收暂付款项
二科目方单位（）进行明细核算
三采售回购方式融出资金应实际支付金额记科目贷记银行存款科目销售价格原购买价格间差额应售回购期间期计提利息费记科目贷记财务费科目合约定返售商品时应实际收金额记银行存款科目贷记科目
四企业发生种应收暂付款项时记科目贷记银行存款固定资产清理等科目收回转销种款项时记库存现金银行存款等科目贷记科目
五科目期末方余额反映企业尚未收回应收款项
1231 坏账准备
科目核算企业应收款项坏账准备
二科目应收款项类进行明细核算
三坏账准备账务处理
（）资产负债表日应收款项发生减值应减记金额记资产减值损失科目贷记科目期应计提坏账准备账面余额应差额计提应计提坏账准备账面余额差额做相反会计分录
（二）确实法收回应收款项理权限报批准作坏账转销应收款项记科目贷记应收票应收账款预付账款应收分保账款应收款长期应收款等科目
（三）已确认转销应收款项收回应实际收回金额记应收票应收账款预付账款应收分保账款应收款长期应收款等科目贷记科目时记银行存款科目贷记应收票应收账款预付账款应收分保账款应收款长期应收款等科目
已确认转销应收款项收回实际收回金额记银行存款科目贷记科目四科目期末贷方余额反映企业已计提尚未转销坏账准备
1301 贴现资产
科目核算企业（银行）办理商业票贴现转贴现等业务融出资金企业（银行）买入期外币票通科目核算
二科目贴现类贴现申请进行明细核算
三贴现资产账务处理
（）企业办理贴现时贴现票面金额记科目（面值） 实际支付金额贷记存放中央银行款项吸收存款等科目差额贷记科目（利息调整）
（二）资产负债表日计算确定贴现利息收入记科目（利息调整）贷记利息收入科目
（三）贴现票期应实际收金额记存放中央银行款项吸收存款等科目贴现票面金额贷记科目（面值）差额贷记利息收入科目存利息调整金额应时结转
四科目期末方余额反映企业办理贴现转贴现等业务融出资金
1302 拆出资金
科目核算企业（金融）拆境境外金融机构款项
二科目拆放金融机构进行明细核算
三企业拆出资金记科目贷记存放中央银行款项银行存款等科目收回资金时做相反会计分录
四科目期末方余额反映企业规定拆放金融机构款项
1303 贷款
科目核算企业（银行）规定发放种客户贷款包括质押贷款抵押贷款保证贷款信贷款等
企业（银行）规定发放具贷款性质银团贷款贸易融资协议透支信卡透支转贷款垫款等科目核算单独设置银团贷款贸易融资协议透支信卡透支转贷款垫款等科目
企业（保险）保户质押贷款科目改1303 保户质押贷款科目企业（典）质押贷款抵押贷款科目改1303 质押贷款1305 抵押贷款科目企业委托银行金融机构单位贷出款项科目改1303 委托贷款科目
二科目贷款类客户分金利息调整已减值等进行明细核算
三贷款账务处理
（）企业发放贷款应贷款合金记科目（金）实际支付金额贷记吸收存款存放中央银行款项等科目差额记贷记科目（利息调整）
资产负债表日应贷款合金合利率计算确定应收未收利息记应收利息科目贷款摊余成实际利率计算确定利息收入贷记利息收入科目差额记贷记科目（利息调整）合利率实际利率差异较采合利率计算确定利息收入
收回贷款时应客户金额记吸收存款存放中央银行款项等科目收回应收利息金额贷记应收利息科目贷款金贷记科目（金）差额贷记利息收入 科目存利息调整余额应时结转
（二）资产负债表日确定贷款发生减值应减记金额记资产减值损失科目贷记贷款损失准备科目时应科目（金利息调整）余额转入科目（已减值）记科目（已减值）贷记科目（金利息调整）
资产负债表日应贷款摊余成实际利率计算确定利息收入记贷款损失准备科目贷记利息收入科目时合金合利率计算确定应收利息金额进行表外登记
收回减值贷款时应实际收金额记吸收存款存放中央银行款项等科目相关贷款损失准备余额记贷款损失准备科目相关贷款余额贷记科目（已减值）差额贷记资产减值损失科目
确实法收回贷款理权限报批准作呆账予转销记贷款损失准备科目贷记科目（已减值）理权限报批准转销表外应收未收利息减少表外应收未收利息科目金额
已确认转销贷款收回原转销已减值贷款余额记科目（已减值）贷记贷款损失准备科目实际收金额记吸收存款存放中央银行款项等科目原转销已减值贷款余额贷记科目（已减值）差额贷记资产减值损失科目
四科目期末方余额反映企业规定发放尚未收回贷款摊余成
1304 贷款损失准备
科目核算企业（银行）贷款减值准备计提贷款损失准备资产包括贴现资产拆出资金客户贷款银团贷款贸易融资协议透支信卡透支转贷款垫款等企业（保险）保户质押贷款计提减值准备科目核算企业（典）质押贷款抵押贷款计提减值准备科目核算企业委托银行金融机构单位贷出款项计提减值准备科目改1304 委托贷款损失准备科目
二科目计提贷款损失准备资产类进行明细核算
三贷款损失准备账务处理
（）资产负债表日贷款发生减值应减记金额记资产减值损失科目贷记科目
（二）确实法收回项贷款理权限报批准转销项贷款记科目贷记贷款贴现资产拆出资金等科目
（三）已计提贷款损失准备贷款价值恢复应原已计提贷款损失准备金额恢复增加金额记科目贷记资产减值损失科目
四科目期末贷方余额反映企业已计提尚未转销贷款损失准备
1311 代理兑付证券
科目核算企业（证券银行等）接受委托代理兑付期
证券
二科目委托单位证券种类进行明细核算
三代理兑付证券账务处理
（）委托单位尚未拨付兑付资金企业垫付收客户交证券时应兑付金额记科目贷记银行存款等科目委托单位交回已兑付证券收回垫付资金时记银行存款 等科目贷记科目
（二）收客户交记名证券时应兑付金额记科目贷记库存现金银行存款等科目委托单位交回已兑付证券时记代理兑付证券款科目贷记科目
四科目期末方余额反映企业已兑付尚未收委托单位兑付资金证券金额
1321 代理业务资产
科目核算企业承担风险代理业务形成资产包括受托理财业务进行证券投资受托贷款等企业采收取手续费方式受托代销商品科目改1321 受托代销商品科目
二科目委托单位资产理类（定集合专项资产理业务）贷款象分成已实现未结算损益等进行明细核算
三代理业务资产账务处理（）企业收委托资金应实际收金额记存放中央银行款项吸收存款等科目贷记代理业务负债科目（二）代理业务资金购买证券等记科目（成）贷记存放中央银行款项结算备付金——客户吸收存款等科目
购买证券售出应实际收金额记存放中央银行款项结算备付金——客户吸收存款等科目卖出证券应结转成贷记科目（成）差额记贷记科目（已实现未结算损益）
定期合期委托客户进行结算合约定例计算代理业务资产收益结转已实现未结算损益记科目（已实现未结算损益）贷记代理业务负债（委托客户收益）手续费佣金收入（企业收益）等科目
（三）发放受托贷款应实际发放金额记科目（金）贷记吸收存款银行存款等科目
收回受托贷款应实际收金额记吸收存款银行存款等科目贷记科目（金）差额贷记科目（已实现未结算损益）等
定期合期委托单位结算合规定例计算受托贷款收益结算已实现未结算收益记科目（已实现未结算损益） 贷记代理业务负债（委托客户收益）手续费佣金收入（企业收益）等科目
（四）收受托代销商品约定价格记受托代销商品科目贷记受托代销商品款科目
售出受托代销商品实际收应收金额记银行存款应收账款等科目贷记受托代销商品科目计算代销手续费等收入记受托代销商品款科目贷记业务收入科目结清代销商品款时记受托代销商品款科目贷记银行存款科目
四科目期末方余额反映企业代理业务资产价值
1401 材料采购
科目核算企业采计划成进行材料日常核算购入材料采购成采实际成进行材料日常核算购入材料采购成途物资科目核算委托外单位加工材料商品加工成委托加工物资科目核算购入工程材料工程物资科目核算
二科目供应单位材料品种进行明细核算
三材料采购账务处理
（）企业支付材料价款运杂费等应计入材料采购成金额记科目实际支付应支付金额贷记银行存款库存现金货币资金应付账款应付票预付账款 等科目涉增值税进项税额应进行相应处理
（二）期末企业应仓库转外购收料证分列情况进行处理：
1．已付款已开出承兑商业汇票收料证应实
际成计划成分汇总计划成记原材料周转材料等科目贷记科目实际成计划成差异记材料成差异科目贷记科目实际成计划成差异做相反会计分录
2．尚未收发票账单收料证应计划成暂估入账记原材料周转材料等科目贷记应付账款——暂估应付账款科目期初做相反分录予回期收发票账单收料证记科目贷记银行存款应付账款应付票等科目涉增值税进项税额应进行相应处理
四科目期末方余额反映企业途材料采购成
1402 途物资
科目核算企业采实际成（进价）进行材料商品等物资日常核算货款已付尚未验收入库途物资采购成
二科目供应单位物资品种进行明细核算
三途物资账务处理（）企业购入材料商品应计入材料商品采购成金额记科目实际支付应支付金额贷记银行存款应付账款应付票等科目涉增值税进项税额应进行相应处理
（二）购材料商品达验收入库记原材料库存商品 等科目贷记科目
库存商品采售价核算售价记库存商品科目进价贷记科目进价售价间差额记贷记商品进销差价科目
四科目期末方余额反映企业途材料商品等物资采购成
1403 原材料
科目核算企业库存种材料包括原料材料辅助材料外购半成品(外购件)修理备件(备品备件)包装材料燃料等计划成实际成收料加工装配业务原料零件等应设置备查簿进行登记
二科目材料保点(仓库)材料类品种规格等进行明细核算
三原材料账务处理
（）企业购入已验收入库材料计划成实际成记科目实际成贷记材料采购途物资科目计划成实际成差异记贷记材料成差异科目
（二）制已验收入库材料计划成实际成记科目实际成贷记生产成科目计划成实际成差异记贷记材料成差异科目
委托外单位加工完成已验收入库材料计划成实际成记科目实际成贷记委托加工物资科目计划成实际成差异记贷记材料成差异科目
（三）生产营领材料记生产成制造费销售费理费等科目贷记科目出售材料结转成记业务成科目贷记科目发出委托外单位加工材料记委托加工物资科目贷记科目采计划成进行材料日常核算发出材料应结转材料成差异发出材料计划成调整实际成
采实际成进行材料日常核算发出材料实际成采先进先出法加权均法认定法计算确定
四科目期末方余额反映企业库存材料计划成实际成
1404 材料成差异
科目核算企业采计划成进行日常核算材料计划成实际成差额企业原材料周转材料等科目设置成差异明细科目
二科目分原材料周转材料等类品种进行明细核算
三材料成差异账务处理
（）入库材料发生材料成差异实际成计划成差异记科目贷记材料采购科目实际成计划成差异做相反会计分录
入库材料计划成应接实际成特殊情况外计划成年度意变更
（二）结转发出材料应负担材料成差异实际成计划成差异记生产成理费销售费委托加工物资业务成等科目贷记科目实际成计划成差异做相反会计分录
发出材料应负担成差异应期（月）分摊季末年末次计算发出材料应负担成差异委托外部加工发出材料期初成差异率计算外应期实际差异率期初成差异率期成差异率相差期初成差异率计算计算方法确定意变更材料成差异率计算公式：
期材料成差异率（期初结存材料成差异+期验收入库材料成差异）÷（期初结存材料计划成+期验收入库材料计划成）×100
期初材料成差异率期初结存材料成差异÷期初结存材料计划成×100
发出材料应负担成差异发出材料计划成×材料成差异率
四科目期末方余额反映企业库存材料等实际成计划成差异贷方余额反映企业库存材料等实际成计划成差异
1405 库存商品
科目核算企业库存种商品实际成(进价)计划成（售价）包括库存产成品外购商品存放门市部准备出售商品发出展览商品寄存外商品等
接受料加工制造代制品外单位加工修理代修品制造修理完成验收入库视企业产成品通科目核算
企业（房产开发）开发产品科目改1405 开发产品科目
企业（农业）收获农产品科目改1405 农产品 科目
二科目库存商品种类品种规格等进行明细核算
三库存商品账务处理
（）企业生产产成品般应实际成核算产成品入库
出库时记数量记金额期（月）末计算入库产成品实际成生产完成验收入库产成品实际成记科目农产品等科目贷记生产成消耗性生物资产农业生产成等科目
产成品种类较计划成进行日常核算实际成计划成差异单独设置产品成差异科目材料成差异科目核算
采实际成进行产成品日常核算发出产成品实际成采先进先出法加权均法认定法计算确定
外销售产成品（包括采分期收款方式销售产成品）结转销售成时记营业务成科目贷记科目采计划成核算发出产成品应结转产品成差异发出产成品计划成调整实际成
（二）购入商品采进价核算商品达验收入库商品进价记科目贷记银行存款途物资等科目委托外单位加工收回商品商品进价记科目贷记委托加工物资科目
购入商品采售价核算商品达验收入库商品售价记科目商品进价贷记银行存款途物资等科目商品售价进价差额贷记商品进销差价科目委托外单位加工收回商品商品售价记科目委托加工商品账面余额贷记委托加工物资科目商品售价进价差额贷记商品进销差价科目
外销售商品（包括采分期收款方式销售商品）结转销售成时记营业务成科目贷记科目采进价进行商品日常核算发出商品实际成采先进先出法加权均法认定法计算确定采售价核算应结转应分摊商品进销差价
（三）企业（房产开发）开发产品达预定销售状态时实际成记开发产品科目贷记开发成科目期末企业结转外转销售结算开发产品实际成记营业务成科目贷记开发产品科目
企业开发营业性配套设施企业事第三产业营房应视固定资产进行处理营业性配套设施实际成记固定资产科目贷记开发产品科目
四科目期末方余额反映企业库存商品实际成(进价) 计划成(售价)
1406 发出商品
科目核算企业未满足收入确认条件已发出商品实际成（进价）计划成（售价）采支付手续费方式委托单位代销商品单独设置委托代销商品科目
二科目购货单位商品类品种进行明细核算
三发出商品账务处理
（）未满足收入确认条件发出商品应发出商品实际成（进价）计划成（售价）记科目贷记库存商品科目
发出商品发生退回应退回商品实际成（进价）计划成（售价）记库存商品科目贷记科目（二）发出商品满足收入确认条件时应结转销售成记营业务成科目贷记科目采计划成售价核算应结转应分摊产品成差异商品进销差价
四科目期末方余额反映企业发出商品实际成（进价）计划成（售价）

1407 商品进销差价
科目核算企业采售价进行日常核算商品售价进价
间差额
二科目商品类实物理负责进行明细核算
三商品进销差价账务处理
（）企业购入加工收回销售退回等增加库存商品商品售价记库存商品科目商品进价贷记银行存款委托加工物资等科目售价进价间差额贷记科目
（二）期（月）末分摊已销商品进销差价记科目贷记
营业务成科目销售商品应分摊商品进销差价公式计算：商品进销差价率期末分摊前科目余额÷（库存商品科目期末余额+委托代销商品科目期末余额+发出商品科目期末余额+期营业务收入科目贷方发生额）×100 期销售商品应分摊商品进销差价期营业务收入科目贷方发生额×商品进销差价率
企业商品进销差价率期间较均衡采期商品进销差价率计算分摊期商品进销差价年度终应商品进销差价进行核实调整
四科目期末贷方余额反映企业库存商品商品进销差价

1408 委托加工物资
科目核算企业委托外单位加工种材料商品等物资实际成二科目加工合受托加工单位加工物资品种等进行明细核算
三委托加工物资账务处理
（）企业发外单位加工物资实际成记科目贷记原材料库存商品等科目计划成售价核算应时结转材料成差异商品进销差价
（二）支付加工费运杂费等记科目贷记银行存款等科目需交纳消费税委托加工物资受托方代收代交消费税记科目（收回直接销售）应交税费——应交消费税 科目（收回继续加工）贷记应付账款银行存款等科目
（三）加工完成验收入库物资剩余物资加工收回物资实际成剩余物资实际成记原材料库存商品等科目贷记科目
采计划成售价核算计划成售价记原材料 库存商品科目实际成贷记科目实际成计划成售价间差额记贷记材料成差异贷记商品进销差价科目
采计划成售价核算采期材料成差异率商品进销差价率计算分摊期应分摊材料成差异商品进销差价
四科目期末方余额反映企业委托外单位加工尚未完成物资实际成
1411 周转材料
科目核算企业周转材料计划成实际成包括包装物低值易耗品企业（建造承包商）钢模板木模板脚手架等
企业包装物低值易耗品单独设置包装物低值易耗品科目
二科目周转材料种类分库摊销 进行明细核算
三周转材料账务处理
（）企业购入制委托外单位加工完成已验收入库周转材料等原材料科目相关规定进行处理
（二）采次转销法领时应账面价值记理费生产成销售费工程施工等科目贷记科目
周转材料报废时应报废周转材料残料价值记原材料 等科目贷记理费生产成销售费工程施工 等科目
（三）采摊销法领时应账面价值记科目（）贷记科目（库）摊销时应摊销额记理费生产成销售费工程施工等科目贷记科目（摊销）
周转材料报废时应补提摊销额记理费生产成销售费工程施工等科目贷记科目（摊销）时报废周转材料残料价值记原材料等科目贷记理费生产成销售费工程施工等科目转销全部已提摊销额记科目（摊销）贷记科目（）
（四）周转材料采计划成进行日常核算领等发出周转材料时应时结转应分摊成差异
四科目期末方余额反映企业库周转材料计划成实际成周转材料摊余价值
1421 消耗性生物资产
科目核算企业（农业）持消耗性生物资产实际成消耗性生物资产发生减值单独设置消耗性生物资产跌价准备科目存货跌价准备科目进行处理
二科目消耗性生物资产种类群等进行明细核算
三消耗性生物资产账务处理
（）外购消耗性生物资产应计入消耗性生物资产成
金额记科目贷记银行存款应付账款应付票等科目
（二）行栽培田作物蔬菜应收获前发生必支出记科目贷记银行存款等科目行营造林木类消耗性生物资产应郁闭前发生必支出记科目贷记银行存款等科目行繁殖育肥畜水产养殖动植物应出售前发生必支出记科目贷记银行存款等科目
（三）取天然起源消耗性生物资产应名义金额记科目贷记营业外收入科目
（四）产畜役畜淘汰转育肥畜转群时账面价值记科目已计提累计折旧记生产性生物资产累计折旧 科目账面余额贷记生产性生物资产科目已计提减值准备应时结转减值准备
育肥畜转产畜役畜应账面余额记生产性生物资产科目贷记科目已计提跌价准备应时结转跌价准备
（五）择伐间伐抚育更新性质采伐补植林木类消耗性生物资产发生续支出记科目贷记银行存款等科目林木类消耗性生物资产达郁闭发生护费等续支出记理费科目贷记银行存款等科目
（六）农业生产程中发生应属消耗性生物资产费应分配金额记科目贷记农业生产成科目
（七）消耗性生物资产收获农产品时应账面余额记农产品科目贷记科目已计提跌价准备应时结转跌价准备
（八）出售消耗性生物资产应实际收金额记银行存款等科目贷记营业务收入等科目账面余额记营业务成等科目贷记科目已计提跌价准备应时结转跌价准备
四科目期末方余额反映企业消耗性生物资产实际成
1431 贵金属
科目核算企业（金融）持黄金白银等贵金属存货成企业（金融）市交易持贵金属交易性金融资产科目进行处理
二科目贵金属类进行明细核算
三贵金属账务处理
（）企业购买贵金属记科目贷记存放中央银行款项 等科目
（二）出售贵金属应实际收金额记存放中央银行款项等科目贷记业务收入科目账面余额记业务成科目贷记科目
四科目期末方余额反映企业持贵金属存货成
1441 抵债资产
科目核算企业（金融）法取准备关规定进行处置实物抵债资产成企业（金融）法取准备关规定进行处置非实物抵债资产（含股权投资）通科目核算
二科目抵债资产类款进行明细核算抵债资产发生减值单独设置抵债资产跌价准备科目存货跌价准备科目进行处理
三抵债资产账务处理
（）企业取抵债资产抵债资产公允价值记科目相关资产已计提减值准备记贷款损失准备坏账准备等科目相关资产账面余额贷记贷款应收手续费佣金等科目应支付相关税费贷记应交税费科目差额记营业外支出科目贷方差额应贷记资产减值损失科目
（二）抵债资产保期间取收入记库存现金银行存款存放中央银行款项等科目贷记业务收入等科目保期间发生直接费记业务成等科目贷记库存现金银行存款存放中央银行款项等科目
（三）处置抵债资产时应实际收金额记库存现金银行存款存放中央银行款项等科目应支付相关税费贷记应交税费科目账面余额贷记科目差额贷记营业外收入科目记营业外支出科目已计提抵债资产跌价准备应时结转跌价准备
（四）取抵债资产转应相关手续办妥时转换日抵债资产账面余额记固定资产等科目贷记科目已计提抵债资产跌价准备应时结转跌价准备
四科目期末方余额反映企业取尚未处置实物抵债资产成
1451 损余物资
科目核算企业（保险）原保险合约定承担赔偿保险金责取损余物资成
二科目损余物资种类进行明细核算
损余物资发生减值单独设置损余物资跌价准备科目存货跌价准备科目进行处理
三损余物资账务处理
（）企业承担赔偿保险金责取损余物资类类似资产市场价格计算确定金额记科目贷记赔付支出 科目
（二）处置损余物资时实际收金额记库存现金银行存款等科目账面余额贷记科目差额记贷记赔付支出科目已计提跌价准备应时结转跌价准备
四科目期末方余额反映企业承担赔偿保险金责取损余物资成
1461 融资租赁资产
科目核算企业（租赁）开展融资租赁业务取资产成

二科目承租租赁资产类项目进行明细核算
三融资租赁资产账务处理
（）企业购入方式取融资租赁资产记科目贷记银行存款等科目
（二）租赁期开始日租赁开始日低租赁收款额初始直接费记长期应收款科目未担保余值记未担保余值科目融资租赁资产公允价值（低租赁收款额未担保余值现值）贷记科目发生初始直接费贷记银行存款等科目差额贷记未实现融资收益科目融资租赁资产公允价值账面价值差额应记营业外支出科目贷记营业外收入科目
四科目期末方余额反映企业融资租赁资产成
1471 存货跌价准备
科目核算企业存货跌价准备
二科目存货项目类进行明细核算
三存货跌价准备账务处理
（）资产负债表日存货发生减值存货变现净值低成差额记资产减值损失科目贷记科目
已计提跌价准备存货价值恢复应原已计提存货跌价准备金额恢复增加金额记科目贷记资产减值损失科目
发出存货结转存货跌价准备记科目贷记营业务成生产成等科目
（二）企业（建造承包商）建造合执行中预计总成超合总收入应差额记资产减值损失科目贷记科目合完工时记科目贷记营业务成科目
四科目期末贷方余额反映企业已计提尚未转销存货跌价准备
1501 持期投资
科目核算企业持期投资摊余成
二科目持期投资类品种分成利息调整应计利息等进行明细核算
三持期投资账务处理
（）企业取持期投资应该投资面值记科目（成）支付价款中包含已付息期尚未领取利息记应收利息科目实际支付金额贷记银行存款存放中央银行款项结算备付金等科目差额记贷记科目（利息调整）
（二）资产负债表日持期投资分期付息次债券投资应票面利率计算确定应收未收利息记应收利息 科目持期投资摊余成实际利率计算确定利息收入贷记投资收益科目差额记贷记科目（利息调整）
持期投资次付息债券投资应资产负债表日票面利率计算确定应收未收利息记科目（应计利息）持期投资摊余成实际利率计算确定利息收入贷记投资收益科目差额记贷记科目（利息调整）
持期投资发生减值利息处理贷款科目相关规定
（三）持期投资重分类供出售金融资产应重分类日公允价值记供出售金融资产科目账面余额贷记科目（成利息调整应计利息）差额贷记记资公积——资公积科目已计提减值准备应时结转减值准备
（四）出售持期投资应实际收金额记银行存款存放中央银行款项结算备付金等科目账面余额贷记科目（成利息调整应计利息）差额贷记记投资收益科目已计提减值准备应时结转减值准备
四科目期末方余额反映企业持期投资摊余成
1502 持期投资减值准备
科目核算企业持期投资减值准备
二科目持期投资类品种进行明细核算
三资产负债表日持期投资发生减值应减记金额记资产减值损失科目贷记科目
已计提减值准备持期投资价值恢复应原已计提减值准备金额恢复增加金额记科目贷记资产减值损失科目
四科目期末贷方余额反映企业已计提尚未转销持期投资减值准备
1503 供出售金融资产
科目核算企业持供出售金融资产公允价值包括划分供出售股票投资债券投资等金融资产
二科目供出售金融资产类品种分成利息调整应计利息公允价值变动等进行明细核算
供出售金融资产发生减值单独设置供出售金融资产减值准备科目
三供出售金融资产账务处理
（）企业取供出售金融资产应公允价值交易费记科目（成）支付价款中包含已宣告尚未发放现金股利记应收股利科目实际支付金额贷记银行存款存放中央银行款项结算备付金等科目
企业取供出售金融资产债券投资应债券面值记科目（成）支付价款中包含已付息期尚未领取利息记应收利息科目实际支付金额贷记银行存款存放中央银行款项结算备付金等科目差额记贷记科目（利息调整）
（二）资产负债表日供出售债券分期付息次债券投资应票面利率计算确定应收未收利息记应收利息 科目供出售债券摊余成实际利率计算确定利息收入贷记投资收益科目差额记贷记科目（利息调整）
供出售债券次付息债券投资应资产负债表日票面利率计算确定应收未收利息记科目（应计利息）供出售债券摊余成实际利率计算确定利息收入贷记投资收益科目差额记贷记科目（利息调整）
供出售债券投资发生减值利息处理贷款科目相关规定
（三）资产负债表日供出售金融资产公允价值高账面余额差额记科目（公允价值变动）贷记资公积——资公积科目公允价值低账面余额差额做相反会计分录
确定供出售金融资产发生减值应减记金额记资产减值损失科目应者权益中转出原计入资公积累计损失金额贷记资公积——资公积科目差额贷记科目（公允价值变动）
已确认减值损失供出售金融资产会计期间公允价值已升客观确认原减值损失事项关应原确认减值损失记科目（公允价值变动）贷记资产减值损失科目供出售金融资产股票等权益工具投资（含活跃市场没报价公允价值计量权益工具投资）记科目（公允价值变动）贷记资公积——资公积科目
（四）持期投资重分类供出售金融资产应重分类日公允价值记科目账面余额贷记持期投资科目差额贷记记资公积——资公积 科目已计提减值准备应时结转减值准备
（五）出售供出售金融资产应实际收金额记银行存款存放中央银行款项等科目账面余额贷记科目（成公允价值变动利息调整应计利息）应者权益中转出公允价值累计变动额记贷记资公积——资公积科目差额贷记记投资收益科目
四科目期末方余额反映企业供出售金融资产公允价值
1511 长期股权投资
科目核算企业持采成法权益法核算长期股权投资
二科目投资单位进行明细核算
长期股权投资采权益法核算应分成损益调整权益变动进行明细核算
三长期股权投资账务处理
（）初始取长期股权投资
控制企业合形成长期股权投资应合日取合方者权益账面价值份额记科目享投资单位已宣告尚未发放现金股利利润记应收股利科目支付合价账面价值贷记关资产记关负债科目差额贷记资公积——资溢价股溢价科目方差额记资公积——资溢价股溢价科目资公积（资溢价股溢价）足减记盈余公积利润分配——未分配利润科目
非控制企业合形成长期股权投资应购买日企业合成（含应投资单位收取现金股利利润）记科目享投资单位已宣告尚未发放现金股利利润记应收股利科目支付合价账面价值贷记关资产记关负债科目发生直接相关费贷记银行存款等科目差额贷记营业外收入记营业外支出等科目非控制企业合涉库存商品等作合价应库存商品公允价值贷记营业务收入科目时结转相关成涉增值税应进行相应处理
支付现金非现金资产等方式（非企业合）形成长期股权投资非控制企业合形成长期股权投资相关规定进行处理
投资者投入长期股权投资应确定长期股权投资成记科目贷记实收资股科目（二）采成法核算长期股权投资长期股权投资采成法核算应投资单位宣告发放现金股利利润中属企业部分记应收股利科目贷记投资收益科目属投资单位取企业投资前实现净利润分配额应作投资成收回记应收股利科目贷记科目
（三）采权益法核算长期股权投资
1．长期股权投资初始投资成投资时应享投资单位辨认净资产公允价值份额调整已确认初始投资成长期股权投资初始投资成投资时应享投资单位辨认净资产公允价值份额应差额记科目（成）贷记营业外收入科目
2．根投资单位实现净利润调整净利润计算应享份额记科目（损益调整）贷记投资收益科目投资单位发生净亏损做相反会计分录科目账面价值减记零限需承担投资损失应实质构成投资单位净投资长期应收款等账面价值减记零限步骤已确认损失外投资合协议约定承担损失确认预计负债发生亏损投资单位实现净利润应述相反序进行处理
投资单位宣告发放现金股利利润时企业计算应分部分记应收股利科目贷记科目（损益调整）收投资单位宣告发放股票股利进行账务处理应备查簿中登记
3．持股例变情况投资单位净损益外者
权益变动企业持股例计算应享份额记贷记科目（权益变动）贷记记资公积——资公积科目
（四）长期股权投资核算方法转换
长期股权投资成法转权益法核算应转换时该项长期股权投资账面价值作权益法核算初始投资成初始投资成转换时占投资单位辨认净资产公允价值份额差额记科目（成）贷记营业外收入科目
长期股权投资权益法转成法核算构成企业合外应中止采权益法时长期股权投资账面价值作成法核算初始投资成
（五）处置长期股权投资
处置长期股权投资时应实际收金额记银行存款 等科目账面余额贷记科目尚未领取现金股利利润贷记应收股利科目差额贷记记投资收益科目已计提减值准备应时结转减值准备
采权益法核算长期股权投资处置述规定外应结转原记入资公积相关金额记贷记资公积——资公积科目贷记记投资收益科目
四科目期末方余额反映企业长期股权投资价值
1512 长期股权投资减值准备
科目核算企业长期股权投资减值准备
二科目投资单位进行明细核算
三资产负债表日长期股权投资发生减值应减记金额记资产减值损失科目贷记科目
处置长期股权投资时应时结转已计提长期股权投资减值准备
四科目期末贷方余额反映企业已计提尚未转销长期股权投资减值准备
1521 投资性房产
科目核算企业采成模式计量投资性房产成企业采公允价值模式计量投资性房产通科目核算
采成模式计量投资性房产累计折旧累计摊销单独设置投资性房产累计折旧（摊销）科目累计折旧等科目进行处理
采成模式计量投资性房产发生减值单独设置投资性房产减值准备科目固定资产减值准备等科目进行处理
二科目投资性房产类项目进行明细核算
采公允价值模式计量投资性房产应分成公允价值变动进行明细核算
三采成模式计量投资性房产账务处理
（）企业外购行建造等取投资性房产应计入投资性房产成金额记科目贷记银行存款建工程 等科目
（二）作存货房产转换投资性房产应转换日账面余额记科目贷记开发产品等科目已计提跌价准备应时结转跌价准备
建筑物等转换投资性房产应转换日原价累计折旧减值准备等分转入科目投资性房产累计折旧（摊销）投资性房产减值准备科目
（三）期（月）投资性房产计提折旧进行摊销记业务成科目贷记投资性房产累计折旧（摊销）科目取租金收入记银行存款等科目贷记业务收入科目
（四）投资性房产转时应转换日账面余额累计折旧减值准备等分转入固定资产累计折旧固定资产减值准备等科目
（五）处置投资性房产时应实际收金额记银行存款等科目贷记业务收入科目该项投资性房产累计折旧累计摊销记投资性房产累计折旧（摊销）科目该项投资性房产账面余额贷记科目差额记业务成科目已计提减值准备应时结转减值准备
四采公允价值模式计量投资性房产账务处理
（）企业外购行建造等取投资性房产应计入投资性房产成金额记科目（成）贷记银行存款建工程等科目
（二）作存货房产转换投资性房产应转换日公允价值记科目（成）账面余额贷记开发产品等科目差额贷记资公积——资公积科目记公允价值变动损益科目已计提跌价准备应时结转跌价准备
建筑物等转换投资性房产转换日公允价值记科目（成）已计提累计折旧等记 累计折旧等科目账面余额贷记固定资产等科目差额贷记资公积——资公积科目记公允价值变动损益科目已计提减值准备应时结转减值准备
（三）资产负债表日投资性房产公允价值高账面余额差额记科目（公允价值变动）贷记公允价值变动损益科目公允价值低账面余额差额做相反会计分录
取租金收入记银行存款等科目贷记业务收入科目
（四）投资性房产转时应转换日公允价值记固定资产等科目账面余额贷记科目（成公允价值变动）差额贷记记公允价值变动损益科目
（五）处置投资性房产时应实际收金额记银行存款等科目贷记业务收入科目该项投资性房产账面余额记业务成科目贷记科目（成）贷记记科目（公允价值变动）时该项投资性房产公允价值变动记贷记公允价值变动损益科目贷记记业务收入科目该项投资性房产转换日记入资公积金额记资公积——资公积科目贷记业务收入科目
五投资性房产作企业营业务应通营业务收入营业务成科目核算相关损益
六科目期末方余额反映企业采成模式计量投资性房产成企业采公允价值模式计量投资性房产反映投资性房产公允价值
1531 长期应收款
科目核算企业长期应收款项包括融资租赁产生应收款项采递延方式具融资性质销售商品提供劳务等产生应收款项等
实质构成投资单位净投资长期权益通科目核算
二科目债务进行明细核算
三长期应收款账务处理
（）出租融资租赁产生应收租赁款租赁期开始日应租赁开始日低租赁收款额初始直接费记科目未担保余值记未担保余值科目融资租赁资产公允价值（低租赁收款额未担保余值现值）贷记融资租赁资产科目融资租赁资产公允价值账面价值差额记营业外支出科目贷记营业外收入科目发生初始直接费贷记银行存款等科目差额贷记未实现融资收益科目
（二）采递延方式分期收款销售商品提供劳务等营活动产生长期应收款满足收入确认条件应收合协议价款记科目应收合协议价款公允价值（折现值）贷记营业务收入等科目差额贷记未实现融资收益科目涉增值税应进行相应处理
（三）实质构成投资单位净投资长期权益投资单位发生净亏损应企业承担部分长期股权投资账面价值减记零需承担投资损失应科目中实质构成投资单位净投资长期权益部分账面价值减记零限继续确认投资损失记投资收益科目贷记科目述已确认投资损失外投资合协议中约定应承担损失确认预计负债
四科目期末方余额反映企业尚未收回长期应收款

1532 未实现融资收益
科目核算企业分期计入租赁收入利息收入未实现融资收益
二科目未实现融资收益项目进行明细核算
三未实现融资收益账务处理
（）出租融资租赁产生应收租赁款租赁期开始日应租赁开始日低租赁收款额初始直接费记长期应收款科目未担保余值记未担保余值科目融资租赁资产公允价值（低租赁收款额现值未担保余值现值）贷记融资租赁资产科目融资租赁资产公允价值账面价值差额记营业外支出科目贷记营业外收入科目发生初始直接费贷记银行存款等科目差额贷记科目
采实际利率法期计算确定融资收入记科目贷记租赁收入科目
（二）采递延方式分期收款实质具融资性质销售商品提供劳务等营活动产生长期应收款满足收入确认条件应收合协议价款记长期应收款科目应收合协议价款公允价值贷记营业务收入等科目差额贷记科目涉增值税应进行相应处理
采实际利率法期计算确定利息收入记科目贷记财务费科目四科目期末贷方余额反映企业尚未转入期收益未实现融资收益
1541 存出资保证金
科目核算企业（保险）规定例缴存资保证金
二企业存出资保证金记科目贷记银行存款等科目三科目期末方余额反映企业缴存资保证金
1601 固定资产
科目核算企业持固定资产原价建造承包商时设施企业购置计算机硬件附带未单独计价软件通科目核算
二科目固定资产类项目进行明细核算融资租入固定资产科目设置融资租入固定资产明细科目
三固定资产账务处理
（）企业购入需安装固定资产应计入固定资产成金额记科目贷记银行存款等科目购入需安装固定资产先记入建工程科目达预定状态时转入科目
购入固定资产超正常信条件延期支付价款实质具融资性质应付购买价款现值记科目建工程科目应支付金额贷记长期应付款科目差额记未确认融资费科目
（二）行建造达预定状态固定资产记科目贷记建工程科目已达预定状态尚未办理竣工决算手续固定资产应估计价值入账确定实际成进行调整（三）融资租入固定资产租赁期开始日应计入固定资产成金额（租赁开始日租赁资产公允价值低租赁付款额现值两者中较低者加初始直接费）记科目建工程科目低租赁付款额贷记长期应付款科目发生初始直接费贷记银行存款等科目差额记未确认融资费科目
租赁期届满企业取该项固定资产权应该项固定资产融资租入固定资产明细科目转入关明细科目
（四）固定资产存弃置义务应取固定资产时预计弃置费现值记科目贷记预计负债科目该项固定资产寿命计算确定期应负担利息费记财务费 科目贷记预计负债科目
（五）处置固定资产时该项固定资产账面价值记固定资产清理科目已提累计折旧记累计折旧科目账面原价贷记科目已计提减值准备应时结转已计提减值准备
四科目期末方余额反映企业固定资产原价
1602 累计折旧
科目核算企业固定资产累计折旧
二科目固定资产类项目进行明细核算
三期（月）计提固定资产折旧记制造费销售
费理费研发支出业务成等科目贷记科目处置固定资产应时结转累计折旧四科目期末贷方余额反映企业固定资产累计折旧额
1603 固定资产减值准备
科目核算企业固定资产减值准备
二资产负债表日固定资产发生减值应减记金额记资产减值损失科目贷记科目处置固定资产应时结转减值准备
三科目期末贷方余额反映企业已计提尚未转销固定资产减值准备

1604 建工程
科目核算企业基建更新改造等建工程发生支出建工程发生减值单独设置建工程减值准备科目固定资产减值准备科目进行处理企业（石油天然气开采）发生油气勘探支出油气开发支出单独设置油气勘探支出油气开发支出科目
二科目建筑工程安装工程安装设备摊支出单项工程等进行明细核算
三企业建工程发生理费征费行性研究费时设施费公证费监理费应负担税费等记科目（摊支出） 贷记银行存款等科目
四企业发包建工程应合理估计发包工程进度合规定结算进度款记科目贷记银行存款预付账款等科目设备交付建造承包商建造安装时记科目（安装设备） 贷记工程物资科目
工程完成时合规定补付工程款记科目贷记银行存款科目
五企业营建工程账务处理
（）营建工程领工程物资原材料库存商品记科目贷记工程物资原材料库存商品等科目采计划成核算应时结转应分摊成差异涉增值税应进行相应处理
建工程应负担职工薪酬记科目贷记应付职工薪酬 科目辅助生产部门工程提供水电设备安装修理运输等劳务记科目贷记生产成——辅助生产成等科目
建工程发生款费满足款费资化条件记科目贷记长期款应付利息等科目
（二）建工程进行负荷联合试车发生费记科目（摊支出）贷记银行存款原材料等科目试车形成产品副产品外销售转库存商品记银行存款库存商品等科目贷记科目（摊支出）
（三）建工程达预定状态时应计算分配摊支出记科目（××工程）贷记科目（摊支出）结转建工程成记固定资产等科目贷记科目（××工程）
建工程完工已领出剩余物资应办理退库手续记工程物资科目贷记科目
（四）建设期间发生工程物资盘亏报废毁损净损失记科目贷记工程物资科目盘盈工程物资处置净收益做相反会计分录
然灾害等原造成建工程报废毁损减残料价值失保险公司等赔款净损失记营业外支出——非常损失科目贷记科目（建筑工程安装工程等）
六企业（石油天然气开采）油气勘探程中发生项钻井勘探支出记油气勘探支出科目贷记银行存款应付职工薪酬等科目属发现探明济采储量钻井勘探支出记油气资产科目贷记油气勘探支出科目属未发现探明济采储量钻井勘探支出记勘探费科目贷记油气勘探支出科目
企业（石油天然气开采）油气开发程中发生项相关支出记油气开发支出科目贷记银行存款应付职工薪酬等科目开发工程项目达预定状态时记油气资产科目贷记油气开发支出科目
七科目期末方余额反映企业尚未达预定状态建工程成
1605 工程物资
科目核算企业建工程准备种物资成包括工程材料尚未安装设备生产准备工器具等
二科目专材料专设备工器具等进行明细核算工程物资发生减值单独设置工程物资减值准备科目固定资产减值准备科目进行处理
三工程物资账务处理
（）购入工程准备物资记科目贷记银行存款应付款等科目
（二）领工程物资记建工程科目贷记科目工程完工领出剩余物资退库时做相反会计分录已计提减值准备应时结转减值准备
（三）工程完工剩余工程物资转作企业存货记原材料等科目贷记科目
四科目期末方余额反映企业建工程准备种物资成
1606 固定资产清理
科目核算企业出售报废毁损外投资非货币性资产交换债务重组等原转出固定资产价值清理程中发生费等
二科目清理固定资产项目进行明细核算
三固定资产清理账务处理
（）企业出售报废毁损外投资非货币性资产交换债务重组等转出固定资产该项固定资产账面价值记科目已计提累计折旧记累计折旧科目账面原价贷记固定资产科目已计提减值准备应时结转减值准备
（二）清理程中应支付相关税费费记科目贷记银行存款应交税费——应交营业税等科目收回出售固定资产价款残料价值变价收入等记银行存款原材料等科目贷记科目应保险公司失赔偿损失记应收款等科目贷记科目
（三）固定资产清理完成属生产营期间正常处理损失记营业外支出——处置非流动资产损失科目贷记科目属然灾害等非正常原造成损失记营业外支出——非常损失 科目贷记科目贷方余额记科目贷记营业外收入 科目
四科目期末方余额反映企业尚未清理完毕固定资产清理净损失
1611 未担保余值
科目核算企业（租赁）采融资租赁方式租出资产未担保余值
二科目承租租赁资产类项目进行明细核算
未担保余值发生减值单独设置未担保余值减值准备 科目
三未担保余值账务处理
（）出租融资租赁产生应收租赁款租赁期开始日应租赁开始日低租赁收款额初始直接费记长期应收款科目未担保余值记科目融资租赁资产公允价值（低租赁收款额未担保余值现值）贷记融资租赁资产 科目发生初始直接费贷记银行存款等科目差额贷记未实现融资收益科目
（二）租赁期限届满承租行优惠购买选择权企业（租赁）收承租支付购买价款记银行存款等科目贷记长期应收款科目存未担保余值未担保余值记租赁收入 科目贷记科目
承租未行优惠购买选择权企业（租赁）收承租交租赁资产存未担保余值未担保余值记融资租赁资产科目贷记科目存担保余值担保余值记融资租赁资产科目贷记长期应收款科目
（三）资产负债表日确定未担保余值发生减值应减记金额记资产减值损失科目贷记未担保余值减值准备科目未担保余值价值恢复应原已计提未担保余值减值准备金额恢复增加金额记未担保余值减值准备科目贷记资产减值损失科目四科目期末方余额反映企业融资租出资产未担保余值
1621 生产性生物资产
科目核算企业（农业）持生产性生物资产原价
二科目未成熟生产性生物资产成熟生产性生物资产分生物资产种类群属部门等进行明细核算
生产性生物资产发生减值单独设置生产性生物资产减值准备科目固定资产减值准备科目进行处理
三生产性生物资产账务处理
（）企业外购生产性生物资产应计入生产性生物资产成金额记科目贷记银行存款等科目
（二）行营造林木类生产性生物资产行繁殖产畜役畜应达预定生产营目前发生必支出记科目（未成熟生产性生物资产）贷记银行存款等科目
（三）天然起源生产性生物资产应名义金额记科目贷记营业外收入科目
（四）育肥畜转产畜役畜应账面余额记科目贷记消耗性生物资产科目已计提跌价准备应时结转跌价准备
产畜役畜淘汰转育肥畜转群时账面价值记消耗性生物资产科目已计提累计折旧记生产性生物资产累计折旧科目账面余额贷记科目已计提减值准备应时结转减值准备
（五）未成熟生产性生物资产达预定生产营目时账面余额记科目（成熟生产性生物资产）贷记科目（未成熟生产性生物资产）已计提减值准备应时结转减值准备
（六）择伐间伐抚育更新等生产性采伐补植林木类生产性生物资产发生续支出记科目贷记银行存款等科目生产性生物资产达预定生产营目发生护饲养费等续支出记理费科目贷记银行存款等科目
（七）处置生产性生物资产应实际收金额记银行存款等科目已计提累计折旧记生产性生物资产累计折旧 科目账面余额贷记科目差额记营业外支出—— 处置非流动资产损失科目贷记营业外收入——处置非流动资产利科目已计提减值准备应时结转减值准备
四科目期末方余额反映企业生产性生物资产原价
1622 生产性生物资产累计折旧
科目核算企业（农业）成熟生产性生物资产累计折旧
二科目生产性生物资产种类群属部门等进行明细核算
三企业期（月）计提成熟生产性生物资产折旧记农业生产成理费等科目贷记科目处置生产性生物资产应时结转生产性生物资产累计折旧
四科目期末贷方余额反映企业成熟生产性生物资产累计折旧额
1623 公益性生物资产
科目核算企业（农业）持公益性生物资产实际成
二科目公益性生物资产种类项目进行明细核算
三公益性生物资产账务处理
（）企业外购公益性生物资产应计入公益性生物资产成
金额记科目贷记银行存款等科目
（二）行营造公益性生物资产应郁闭前发生必支出记科目贷记银行存款等科目
（三）天然起源公益性生物资产应名义金额记科目贷记营业外收入科目
（四）消耗性生物资产生产性生物资产转公益性生物资产应账面余额账面价值记科目已计提生产性生物资产累计折旧记生产性生物资产累计折旧科目账面余额贷记消耗性生物资产生产性生物资产等科目已计提跌价准备减值准备应时结转跌价准备减值准备
（五）择伐间伐抚育更新等生产性采伐补植林木类公益性生物资产发生续支出记科目贷记银行存款等科目林木类公益性生物资产郁闭发生护费等续支出记理费科目贷记银行存款等科目四科目期末方余额反映企业公益性生物资产原价
1631 油气资产
科目核算企业（石油天然气开采）持矿区权益油气井相关设施原价企业（石油天然气开采）单独设置油气资产清理科目固定资产清理科目进行处理企业（石油天然气开采）油气开采活动相关辅助设备设施固定资产科目核算
二科目油气资产类矿区油田等进行明细核算
三油气资产账务处理
（）企业购入油气资产（含申请取矿区权益）成记科目贷记银行存款应付票应付款等科目
（二）行建造油气资产油气勘探开发工程达预定状态时记科目贷记油气勘探支出油气开发支出等科目
（三）油气资产存弃置义务应取油气资产时预计弃置费现值记科目贷记预计负债科目油气资产寿命计算确定期应负担利息费记财务费科目贷记预计负债科目
（四）处置油气资产应该项油气资产账面价值记油气资产清理科目已计提累计折耗记累计折耗科目账面原价贷记科目已计提减值准备应时结转减值准备
四科目期末方余额反映企业油气资产原价
1632 累计折耗
科目核算企业（石油天然气开采）油气资产累计折耗
二科目油气资产类矿区油田进行明细核算
三企业期（月）计提油气资产折耗记生产成等科目贷记科目处置油气资产时应时结转油气资产累计折耗
四科目期末贷方余额反映企业油气资产累计折耗额
1701 形资产
科目核算企业持形资产成包括专利权非专利技术商标权著作权土权等
二科目形资产项目进行明细核算
三形资产账务处理
（）企业外购形资产应计入形资产成金额记科目贷记银行存款等科目
行开发形资产应予资化支出记科目贷记研发支出科目
（二）形资产预期企业带济利益应已计提累计摊销记累计摊销科目账面余额贷记科目差额记营业外支出科目已计提减值准备应时结转减值准备
（三）处置形资产应实际收金额等记银行存款 等科目已计提累计摊销记累计摊销科目应支付相关税费费贷记应交税费银行存款等科目账面余额贷记科目差额贷记营业外收入——处置非流动资产利科目记营业外支出——处置非流动资产损失科目已计提减值准备应时结转减值准备
四科目期末方余额反映企业形资产成
1702 累计摊销
科目核算企业寿命限形资产计提累计摊销
二科目形资产项目进行明细核算
三企业期（月）计提形资产摊销记理费业务成等科目贷记科目处置形资产应时结转累计摊销
四科目期末贷方余额反映企业形资产累计摊销额
1703 形资产减值准备
科目核算企业形资产减值准备
二科目形资产项目进行明细核算
三资产负债表日形资产发生减值应减记金额记资产减值损失科目贷记科目处置形资产应时结转减值准备
四科目期末贷方余额反映企业已计提尚未转销形资产减值准备

1711 商誉
科目核算企业合中形成商誉价值商誉发生减值单独设置商誉减值准备科目形资产减值准备科目进行处理
二非控制企业合中确定商誉价值记科目贷记关科目
三科目期末方余额反映企业商誉价值

1801 长期摊费
科目核算企业已发生应期期负担分摊期限1 年项费营租赁方式租入固定资产发生改良支出等
二科目费项目进行明细核算
三企业发生长期摊费记科目贷记银行存款原材料等科目摊销长期摊费记理费销售费等科目贷记科目
四科目期末方余额反映企业尚未摊销完毕长期摊费

1811 递延税资产
科目核算企业确认抵扣暂时性差异产生递延税资产
二科目应抵扣暂时性差异等项目进行明细核算根税法规定年度税前利润弥补亏损税款抵减产生税资产科目核算
三递延税资产账务处理
（）资产负债表日企业确认递延税资产记科目贷记税费——递延税费科目资产负债表日递延税资产应余额账面余额应差额确认记科目贷记税费——递延税费等科目资产负债表日递延税资产应余额账面余额差额做相反会计分录
企业合中取资产负债入账价值计税基础形成抵扣暂时性差异应购买日确认递延税资产记科目贷记商誉等科目
直接计入者权益交易事项相关递延税资产记科目贷记资公积——资公积科目
（二）资产负债表日预计未期间法获足够应纳税额抵扣抵扣暂时性差异原已确认递延税资产中应减记金额记税费——递延税费资公积——资公积等科目贷记科目
四科目期末方余额反映企业确认递延税资产
1821 独立账户资产
科目核算企业（保险）分拆核算投资连结产品属风险保障部分确认独立账户资产价值
二科目资产类进行明细核算
三独立账户资产账务处理
（）独立账户划入资金记科目（银行存款现金） 贷记独立账户负债科目
（二）独立账户进行投资记科目（债券股票等）贷记科目（银行存款现金）独立账户投资进行估值估值增值记科目（估值） 贷记独立账户负债科目估值减值做相反会计分录
（三）独立账户计提保险费记银行存款科目贷记保费收入科目时记独立账户负债科目贷记科目（银行存款现金）
独立账户计提账户理费记银行存款科目贷记手续费佣金收入科目时记独立账户负债科目贷记科目（银行存款现金）
（四）支付独立账户资产记独立账户负债科目贷记科目（银行存款现金）
四科目期末方余额反映企业确认独立账户资产价值

1901 处理财产损溢
科目核算企业清查财产程中查明种财产盘盈盘亏毁损价值物资运输途中发生非正常短缺损耗通科目核算企业盘盈固定资产应作前期差错记入前年度损益调整科目
二科目盘盈盘亏资产种类项目进行明细核算
三处理财产损溢账务处理
（）盘盈种材料产成品商品生物资产等记原材料库存商品消耗性生物资产等科目贷记科目
盘亏毁损种材料产成品商品生物资产等盘亏固定资产记科目贷记原材料库存商品消耗性生物资产固定资产等科目材料产成品商品采计划成（售价）核算应时结转成差异（商品进销差价）涉增值税应进行相应处理
（二）盘亏毁损项资产理权限报批准处理时残料价值记原材料等科目收回保险赔偿失赔偿记应收款科目科目余额贷记科目方差额记理费营业外支出等科目
盘盈固定资产外财产记科目贷记理费营业外收入等科目四企业财产损溢应查明原期末结账前处理完毕处理科目应余额
负债类
2001 短期款
科目核算企业银行金融机构等入期限1 年(含1 年)种款
二科目款种类贷款币种进行明细核算
三企业入种短期款记银行存款科目贷记科目款做相反会计分录资产负债表日应计算确定短期款利息费记财务费利息支出等科目贷记银行存款应付利息等科目
四科目期末贷方余额反映企业尚未偿短期款

2002 存入保证金
科目核算企业（金融）收客户存入种保证金信证保证金承兑汇票保证金保函保证金担保保证金等
二科目客户进行明细核算
三企业收客户存入保证金记银行存款存放中央银行款项应付分保账款等科目贷记科目客户保证金做相反会计分录
资产负债表日应计算确定存入保证金利息费记财务费利息支出等科目贷记银行存款存放中央银行款项等科目
四科目期末贷方余额反映企业接受存入尚未返保证金
2003 拆入资金
科目核算企业（金融）境境外金融机构拆入款项
二科目拆入资金金融机构进行明细核算
三企业应实际收金额记存放中央银行款项银行存款等科目贷记科目拆入资金做相反会计分录资产负债表日应计算确定拆入资金利息费记利息支出科目贷记应付利息科目
四科目期末贷方余额反映企业尚未拆入资金余额

2004 中央银行款
科目核算企业（银行）中央银行入款项
二科目款性质进行明细核算
三企业应实际收金额记存放中央银行款项科目贷记科目款做相反会计分录资产负债表日应计算确定中央银行款利息费记利息支出科目贷记应付利息科目
四科目期末贷方余额反映企业尚未中央银行款余额

2011 吸收存款
科目核算企业（银行）吸收业存放款项外种存款包括单位存款（企业事业单位机关社会团体等）存款信卡存款特种存款转贷款资金财政性存款等
二科目存款类存款单位分金利息调整 等进行明细核算
三吸收存款账务处理
（）企业收客户存入款项应实际收金额记存放中央银行款项等科目贷记科目（金）存差额记贷记科目（利息调整）
（二）资产负债表日应摊余成实际利率计算确定存入资金利息费记利息支出科目合利率计算确定应付未付利息贷记应付利息科目差额记贷记科目（利息调整）实际利率合利率差异较采合利率计算确定利息费
（三）支付存入资金利息记应付利息科目贷记科目
支付存款金记科目（金）贷记存放中央银行款项库存现金等科目应转销利息调整金额贷记科目（利息调整）差额记利息支出科目
四科目期末贷方余额反映企业吸收业存放款项外项存款
2012 业存放
科目核算企业（银行）吸收境境外金融机构存款
二科目存放金融机构进行明细核算
三企业增加存款应实际收金额记存放中央银行款项等科目贷记科目减少存款做相反会计分录
四科目期末贷方余额反映企业吸收业存放款项

2021 贴现负债
科目核算企业（银行）办理商业票转贴现等业务融入资金
二科目贴现类贴现金融机构分面值利息调整进行明细核算
三贴现负债账务处理
（）企业持贴现票金融机构转贴现应实际收金额记存放中央银行款项等科目贴现票票面金额贷记科目（面值）差额记科目（利息调整）
（二）资产负债表日计算确定利息费记利息支出 科目贷记科目（利息调整）
（三）贴现票期应贴现票票面金额记科目（面值）实际支付金额贷记存放中央银行款项等科目差额记利息支出科目存利息调整应时结转
四科目期末贷方余额反映企业办理转贴现等业务融入资金

2101 交易性金融负债
科目核算企业承担交易性金融负债公允价值企业持直接指定公允价值计量变动计入期损益金融负债科目核算衍生金融负债衍生工具科目核算
二科目交易性金融负债类分金公允价值
变动等进行明细核算三交易性金融负债账务处理
（）企业承担交易性金融负债应实际收金额记银行存款存放中央银行款项结算备付金等科目发生交易费记投资收益科目交易性金融负债公允价值贷记科目（金）
（二）资产负债表日交易性金融负债票面利率计算利息记投资收益科目贷记应付利息科目
资产负债表日交易性金融负债公允价值高账面余额差额记公允价值变动损益科目贷记科目（公允价值变动） 公允价值低账面余额差额做相反会计分录
（三）处置交易性金融负债应该金融负债账面余额记科目实际支付金额贷记银行存款存放中央银行款项结算备付金等科目差额贷记记投资收益科目时该金融负债公允价值变动记贷记公允价值变动损益科目贷记记投资收益科目
四科目期末贷方余额反映企业承担交易性金融负债公允价值

2111 卖出回购金融资产款
科目核算企业（金融）回购协议先卖出固定价格买入票证券贷款等金融资产融入资金
二科目卖出回购金融资产类融资方进行明细核算
三卖出回购金融资产款账务处理
（）企业根回购协议卖出票证券贷款等金融资产应实际收金额记存放中央银行款项结算备付金银行存款等科目贷记科目
（二）资产负债表日计算确定卖出回购金融资产利息费记利息支出科目贷记应付利息科目
（三）回购日账面余额记科目应付利息科目实际支付金额贷记存放中央银行款项结算备付金银行存款等科目差额记利息支出科目
四科目期末贷方余额反映企业尚未期卖出回购金融资产款
2201 应付票
科目核算企业购买材料商品接受劳务供应等开出承兑商业汇票包括银行承兑汇票商业承兑汇票
二科目债权进行明细核算
三应付票账务处理
（）企业开出承兑商业汇票承兑商业汇票抵付货款应付账款等记材料采购库存商品等科目贷记科目涉增值税进项税额应进行相应处理
（二）支付银行承兑汇票手续费记财务费科目贷记银行存款科目支付票款记科目贷记银行存款科目
（三）银行承兑汇票期企业力支付票款应付票票面金额记科目贷记短期款科目
四企业应设置应付票备查簿详细登记商业汇票种类号数出票日期期日票面金额交易合号收款姓名单位名称付款日期金额等资料应付票期结清时备查簿中应予注销
五科目期末贷方余额反映企业尚未期商业汇票票面金额
2202 应付账款
科目核算企业购买材料商品接受劳务等营活动应支付款项
企业（金融）应支付尚未支付手续费佣金科目改2202 应付手续费佣金科目方单位（）进行明细核算
企业（保险）应支付尚未支付赔付款项单独设置应付赔付款科目
二科目债权进行明细核算
三企业购入材料商品等验收入库货款尚未支付根关证(发票账单货行发票记载实际价款暂估价值)记材料采购途物资等科目应付款项贷记科目
接受供应单位提供劳务发生应付未付款项根供应单位发票账单记生产成理费等科目贷记科目支付时记科目贷记银行存款等科目
述交易涉增值税进项税额应进行相应处理
四企业债权进行债务重组应分债务重组方式进行处理
（）低重组债务账面价值款项清偿债务应应付账款账面余额记科目实际支付金额贷记银行存款 科目差额贷记营业外收入——债务重组利科目
（二）非现金资产清偿债务应应付账款账面余额记科目清偿债务非现金资产公允价值贷记营业务收入业务收入固定资产清理形资产长期股权投资等科目应支付相关税费费贷记应交税费银行存款等科目差额贷记营业外收入——债务重组利科目
抵债资产存货应时结转成记入营业务成业务成等科目抵债资产固定资产形资产公允价值账面价值差额记入营业外收入——处置非流动资产利营业外支出——处置非流动资产损失科目抵债资产供出售金融资产持期投资长期股权投资等公允价值账面价值差额记入投资收益科目
（三）债务转资应应付账款账面余额记科目债权放弃债权享股权公允价值贷记实收资股资公积——资溢价股溢价科目差额贷记营业外收入——债务重组利科目
（四）修改债务条件进行清偿应重组债务账面余额重组债务公允价值差额记科目贷记营业外收入——债务重组利科目
五科目期末贷方余额反映企业尚未支付应付账款余额
2203 预收账款
科目核算企业合规定预收款项预收账款情况设置科目预收款项直接记入应收账款科目
企业（保险）收未满足保费收入确认条件保险费科目改2203 预收保费科目投保进行明细核算事保险分出业务预收赔款单独设置预收赔付款科目
二科目购货单位进行明细核算
三预收账款账务处理
（）企业购货单位预收款项记银行存款等科目贷
记科目销售实现时实现收入记科目贷记营业务收入科目涉增值税销项税额应进行相应处理
（二）企业（保险）收预收保费记银行存款库存现金等科目贷记科目确认保费收入记科目贷记保费收入科目事保险业务转销预收赔款记科目贷记应收分保账款科目
四科目期末贷方余额反映企业预收款项期末方余额反映企业尚未转销款项
2211 应付职工薪酬
科目核算企业根关规定应付职工种薪酬企业（外商）规定净利润中提取职工奖励福利基金科目核算
二科目工资职工福利社会保险费住房公积金工会费职工教育费非货币性福利辞退福利股份支付等进行明细核算
三企业发生应付职工薪酬账务处理
（）生产部门员职工薪酬记生产成制造费劳务成等科目贷记科目应建工程研发支出负担职工薪酬记建工程研发支出等科目贷记科目理部门员销售员职工薪酬记理费销售费科目贷记科目
（二）企业产产品发放职工作职工薪酬记理费生产成制造费等科目贷记科目
偿职工提供住房等固定资产应计提折旧额记理费生产成制造费等科目贷记科目时记科目贷记累计折旧科目
租赁住房等资产供职工偿期应支付租金记理费生产成制造费等科目贷记科目
（三）解职工劳动关系予补偿记理费 科目贷记科目
（四）企业现金职工结算股份支付等期资产负债表日期应确认成费金额记理费生产成制造费等科目贷记科目行权日现金结算股份支付期公允价值变动金额记贷记公允价值变动损益科目贷记记科目企业（外商）规定净利润中提取职工奖励福利基金记利润分配——提取职工奖励福利基金科目贷记科目
四企业发放职工薪酬账务处理
（）职工支付工资奖金津贴福利费等应付职工薪酬中扣种款项（代垫家属药费税等）等记科目贷记银行存款库存现金应收款应交税费——应交税等科目
（二）支付工会费职工教育费工会活动职工培训记科目贷记银行存款等科目
（三）国家关规定缴纳社会保险费住房公积金记科目贷记银行存款科目
（四）企业产产品发放职工记科目贷记营业务收入科目时应结转产成品成涉增值税销项税额应进行相应处理
支付租赁住房等资产供职工偿发生租金记科目贷记银行存款等科目
（五）企业现金职工结算股份支付行权日记科目贷记银行存款库存现金等科目
（六）企业解职工劳动关系予职工补偿记科目贷记银行存款库存现金等科目
五科目期末贷方余额反映企业应付未付职工薪酬

2221 应交税费
科目核算企业税法等规定计算应交纳种税费包括增值税消费税营业税税资源税土增值税城市维护建设税房产税土税车船税教育费附加矿产资源补偿费等
企业代扣代交税等通科目核算
二科目应交税费项目进行明细核算应交增值税应分进项税额销项税额出口退税进项税额转出已交税金等设置专栏
三应交增值税账务处理
（）企业采购物资等应计入采购成金额记材料采购途物资原材料库存商品等科目抵扣增值税额记科目(应交增值税——进项税额)应付实际支付金额贷记应付账款应付票银行存款等科目购入物资发生退货做相反会计分录
（二）销售物资提供应税劳务营业收入应收取增值税额记应收账款应收票银行存款等科目专发票注明增值税额贷记科目(应交增值税——销项税额)确认营业收入贷记营业务收入业务收入等科目发生销售退回做相反会计分录
（三）出口产品规定退税记应收款科目贷记科目（应交增值税——出口退税）
（四）交纳增值税记科目(应交增值税——已交税金) 贷记银行存款科目
企业（规模纳税）购入材料抵扣增值税发生增值税计入材料成记材料采购途物资等科目贷记科目
四企业规定计算应交消费税营业税资源税城市维护建设税教育费附加等记营业税金附加科目贷记科目实际交纳时记科目贷记银行存款等科目
出售动产计算应交营业税记固定资产清理等科目贷记科目（应交营业税）
五企业转土权应交土增值税土权建筑物附着物固定资产等科目核算记固定资产清理等科目贷记科目（应交土增值税）土权形资产科目核算实际收金额记银行存款科目应交土增值税贷记科目（应交土增值税）时销土权账面价值贷记形资产科目差额记营业外支出科目贷记营业外收入科目实际交纳土增值税时记科目贷记银行存款等科目
企业规定计算应交房产税土税车船税矿产资源补偿费记理费科目贷记科目实际交纳时记科目贷记银行存款等科目
六企业税法规定计算应交税记税费 等科目贷记科目（应交税）交纳税记科目贷记银行存款等科目
七科目期末贷方余额反映企业尚未交纳税费期末方余额反映企业交尚未抵扣税费
2231 应付利息
科目核算企业合约定应支付利息包括吸收存款分期付息期长期款企业债券等应支付利息
二科目存款债权进行明细核算
三资产负债表日应摊余成实际利率计算确定利息费记利息支出建工程财务费研发支出等科目合利率计算确定应付未付利息贷记科目差额记贷记长期款——利息调整吸收存款——利息调整等科目
合利率实际利率差异较采合利率计算确定
利息费实际支付利息时记科目贷记银行存款等科目四科目期末贷方余额反映企业应付未付利息
2232 应付股利
科目核算企业分配现金股利利润
二科目投资者进行明细核算三企业根股东会类似机构审议批准利润分配方案应支付现金股利利润记利润分配科目贷记科目实际支付现金股利利润记科目贷记银行存款等科目董事会类似机构通利润分配方案中拟分配现金股利利润做账务处理应附注中披露四科目期末贷方余额反映企业应付未付现金股利利润

2241 应付款
科目核算企业应付票应付账款预收账款应付职工薪酬应付利息应付股利应交税费长期应付款等外项应付暂收款项企业（保险）应交纳保险保障基金通科目核算
二科目应付款项目方单位（）进行明细核算
三企业采售回购方式融入资金应实际收金额记银行存款科目贷记科目回购价格原销售价格间差额应售回购期间期计提利息费记财务费科目贷记科目合约定购回该项商品等时应实际支付金额记科目贷记银行存款科目
四企业发生种应付暂收款项记理费等科目贷记科目支付种应付暂收款项记科目贷记银行存款等科目
五科目期末贷方余额反映企业应付未付应付款项
2251 应付保单红利
科目核算企业（保险）原保险合约定应付未付投保
红利
二科目投保进行明细核算
三企业原保险合约定计提应支付保单红利记保单
红利支出科目贷记科目投保支付保单红利记科目贷记库存现金银行存款等科目
四科目期末贷方余额反映企业应付未付投保红利
2261 应付分保账款
科目核算企业（保险）事保险业务应付未付款项
二科目保险分出保险接受保险合进行
明细核算
三保险分出应付分保账款账务处理
（）企业确认原保险合保费收入期相关保险合约定计算确定分出保费金额记分出保费科目贷记科目
原保险合提前解期相关保险合约定计算确定分出保费调整金额记科目贷记分出保费科目超额赔款保险等非例保险合相关保险合约定计算确定分出保费金额记分出保费科目贷记科目
（二）发出分保业务账单时账单标明扣存期分保保证金记科目贷记存入保证金科目账单标明返期扣存分保保证金记存入保证金科目贷记科目
期计算存入分保保证金利息记利息支出科目贷记科目
四保险接受应付分保账款账务处理
（）企业确认分保费收入期相关保险合约定计算确定分保费金额记分保费科目贷记科目
收分保业务账单时账单标明金额分保费进行调整调整增加额记分保费科目贷记科目调整减少额做相反会计分录
（二）计算确定应保险分出支付纯益手续费相关保险合约定计算确定纯益手续费金额记分保费科目贷记科目
（三）收分保业务账单期账单标明分保赔付款项金额记赔付支出科目贷记科目
五保险分出保险接受结算分保账款时应付分保账款金额记科目应收分保账款金额贷记应收分保账款 科目差额记贷记银行存款科目
六科目期末贷方余额反映企业事保险业务应付未付款项

2311 代理买卖证券款
科目核算企业（证券）接受客户委托代理客户买卖股票债券基金等价证券收款项
企业（证券）代理客户认购新股款项代理客户领取现金股利债券利息代理客户证券交易支付配股款等科目核算
二科目客户类等进行明细核算
三代理买卖证券款账务处理
（）企业收客户交款项记银行存款——客户等科目贷记科目客户提取存款做相反会计分录
（二）接受客户委托买入证券成交总额卖出证券成交总额应买卖证券成交价差额加代扣代交相关税费应客户收取佣金等记科目等贷记结算备付金——客户银行存款等科目
接受客户委托卖出证券成交总额买入证券成交总额应买卖证券成交价差额减代扣代交相关税费应客户收取佣金等余额记结算备付金——客户银行存款等科目贷记科目等
（三）代理客户认购新股收客户交认购款项记银行存款——客户等科目贷记科目款项划付证券交易记结算备付金——客户科目贷记银行存款——客户科目客户办理申购手续实际支付金额记科目贷记结算备付金——客户科目证券交易完成中签认定工作未中签资金退客户时记结算备付金——客户科目贷记科目企业未中签款项划回记银行存款——客户科目贷记结算备付金—— 客户科目企业未中签款项退客户记科目贷记银行存款——客户科目
（四）代理客户办理配股业务采日证券交易交纳配股款客户提出配股求时记科目贷记结算备付金—— 客户科目采定期证券交易交纳配股款客户提出配股求时记科目贷记应付款——应付客户配股款科目证券交易清算配股款配股金额记应付款——应付客户配股款科目贷记结算备付金——客户科目
四科目期末贷方余额反映企业接受客户存放代理买卖证券资金
2312 代理承销证券款
科目核算企业（金融）接受委托采承购包销方式代销方式承销证券形成应付证券发行承销资金
二科目委托单位证券种类进行明细核算
三企业承销记名证券账务处理
（）通证券交易网发行证券网发行日根承销合确认证券发行总额承销价款备查簿中记录承销证券情况
（二）证券交易交割清算实际收金额记结算备付金等科目贷记科目
（三）承销期结束承销证券款项交付委托单位收取承销手续费承销价款记科目应收取承销手续费贷记手续费佣金收入科目实际支付委托单位金额贷记银行存款等科目
（四）承销期结束未售出证券采余额承购包销方式承销证券合规定企业认购应承销价款记交易性金融资产供出售金融资产等科目贷记科目承销期结束应未售出证券退委托单位四企业承销记名证券承销记名证券相关规定进行处理
五科目期末贷方余额反映企业承销证券应付未付委托单位款项

2313 代理兑付证券款
科目核算企业（证券银行等）接受委托代理兑付证券收兑付资金
二科目委托单位证券种类进行明细核算
三代理兑付证券款账务处理
（）企业兑付记名证券收委托单位兑付资金记银行存款等科目贷记科目收客户交证券兑付金额记科目贷记库存现金银行存款等科目兑付记名证券应通代理兑付证券科目核算
（二）收取代理兑付证券手续费收入委托单位单独收取应收已收取手续费记应收手续费佣金等科目贷记手续费佣金收入科目
手续费兑付款汇入收款项时应实际收金额记结算备付金等科目应兑付金额贷记科目事先取手续费贷记应付款——预收代理兑付证券手续费 科目兑付证券业务完成确认手续费收入记应付款—— 预收代理兑付证券手续费科目贷记手续费佣金收入科目
四科目期末贷方余额反映企业已收尚未兑付代理兑付证券款项
2314 代理业务负债
科目核算企业承担风险代理业务收款项包括受托投资资金受托贷款资金等企业采收取手续费方式收代销商品款科目改2314 受托代销商品款科目
二科目委托单位资产理类（定集合专项资产理业务）等进行明细核算三代理业务负债账务处理（）企业收代理业务款项记银行存款存放中央银行款项吸收存款等科目贷记科目
定期合期委托客户进行结算合约定例计算代理业务资产收益结转已实现未结算损益记代理业务资产——已实现未结算损益科目属委托客户收益贷记科目属企业收益贷记手续费佣金收入科目
规定划转核销退代理业务资金记科目贷记银行存款存放中央银行款项吸收存款等科目
（二）收受托代销商品约定价格记受托代销商品科目贷记受托代销商品款科目
售出受托代销商品实际收应收金额记银行存款应收账款等科目贷记受托代销商品科目计算代销手续费等收入记受托代销商品款科目贷记业务收入科目结清代销商品款时记受托代销商品款科目贷记银行存款科目
四科目期末贷方余额反映企业收代理业务资金

2401 递延收益
科目核算企业确认应期间计入期损益政府补助
二科目政府补助项目进行明细核算
三递延收益账务处理
（）企业收应收资产相关政府补助记银行存款应收款等科目贷记科目相关资产寿命分配递延收益记科目贷记营业外收入科目
（二）收益相关政府补助补偿企业期间相关费损失收应收金额记银行存款应收款 等科目贷记科目发生相关费损失未期间应补偿金额记科目贷记营业外收入科目补偿企业已发生相关费损失收应收金额记银行存款应收款等科目贷记营业外收入科目
四科目期末贷方余额反映企业应期间计入期损益政府补助
2501 长期款
科目核算企业银行金融机构入期限1 年(含1 年)项款
二科目贷款单位贷款种类分金利息调整 等进行明细核算
三长期款账务处理
（）企业入长期款应实际收金额记银行存款 科目贷记科目（金）存差额应记科目（利息调整）
（二）资产负债表日应摊余成实际利率计算确定长期款利息费记建工程制造费财务费研发支出等科目合利率计算确定应付未付利息贷记应付利息 科目差额贷记科目（利息调整）
实际利率合利率差异较采合利率计算确定利息费
（三）长期款金记科目（金）贷记银行存款科目时存利息调整余额记贷记建工程制造费财务费研发支出等科目贷记记科目（利息调整）
四科目期末贷方余额反映企业尚未偿长期款
2502 应付债券
科目核算企业筹集（长期）资金发行债券金利息企业发行转换公司债券应负债权益成份进行分拆分拆形成负债成份科目核算
二科目面值利息调整应计利息等进行明细核算
三应付债券账务处理
（）企业发行债券应实际收金额记银行存款 等科目债券票面金额贷记科目(面值)存差额应记贷记科目（利息调整）
发行转换公司债券应实际收金额记银行存款等科目该项转换公司债券包含负债成份面值贷记科目（转换公司债券—面值）权益成份公允价值贷记资公积——资公积科目差额记贷记科目（利息调整） （二）资产负债表日分期付息次债券应摊余成实际利率计算确定债券利息费记建工程制造费财务费研发支出等科目票面利率计算确定应付未付利息贷记应付利息科目差额记贷记科目（利息调整）次付息债券应资产负债表日摊余成实际利率计算确定债券利息费记建工程制造费财务费研发支出等科目票面利率计算确定应付未付利息贷记科目（应计利息）差额记贷记科目（利息调整）实际利率票面利率差异较采票面利率计算确定利息费（三）长期债券期支付债券息记科目(面值应计利息)应付利息等科目贷记银行存款等科目时存利息调整余额记贷记科目（利息调整）贷记记建工程制造费财务费研发支出等科目
（四）转换公司债券持行转换权利持债券转换股票转换公司债券余额记科目(转换公司债券—面值利息调整)权益成份金额记资公积——资公积科目股票面值转换股数计算股票面值总额贷记股科目差额贷记资公积——股溢价科目现金支付转换股票部分应贷记银行存款等科目
四企业应设置企业债券备查簿详细登记企业债券票面金额债券票面利率付息期限方式发行总额发行日期编号委托代售单位转换股份等资料企业债券期兑付备查簿中应予注销
五科目期末贷方余额反映企业尚未偿长期债券摊余成
2601 未期责准备金
科目核算企业（保险）提取非寿险原保险合未期责准备金保险接受提取保险合分保未期责准备金科目核算
二科目保险合进行明细核算
三未期责准备金账务处理
（）企业确认原保费收入分保费收入期应保险精算确定未期责准备金记提取未期责准备金科目贷记科目
（二）资产负债表日保险精算重新计算确定未期责准备金已确认未期责准备金差额记科目贷记提取未期责准备金科目
（三）原保险合提前解相关未期责准备金余额记科目贷记提取未期责准备金科目
四科目期末贷方余额反映企业未期责准备金
2602 保险责准备金
科目核算企业（保险）提取原保险合保险责准备金包括未决赔款准备金寿险责准备金长期健康险责准备金
保险接受提取保险合保险责准备金科目核算
企业（保险）单独设置未决赔款准备金寿险责准备金长期健康险责准备金等科目
二科目保险责准备金类保险合进行明细核算
三保险责准备金账务处理
（）企业确认寿险保费收入应保险精算确定寿险责准备金长期健康险责准备金记提取保险责准备金科目贷记科目
投保发生非寿险保险合约定保险事期企业应保险精算确定未决赔款准备金记提取保险责准备金科目贷记科目
保险责准备金进行充足性测试应补提保险责准备金记提取保险责准备金科目贷记科目
（二）原保险合保险确定支付赔付款项金额实际发生理赔费期应减相应保险责准备金余额记科目贷记提取保险责准备金科目
保险接受收分保业务账单期应分保保险责准备金相应减金额记科目贷记提取保险责准备金科目
（三）寿险原保险合提前解应相关寿险责准备金长期健康险责准备金余额记科目贷记提取保险责准备金科目
四科目期末贷方余额反映企业保险责准备金
2611 保户储金
科目核算企业（保险）收投保储金金增值作保费收入储金企业（保险）收投保投资型保险业务投资款科目改2611 保户投资款科目企业（保险）应投保支付储金投资款增值科目核算
二科目投保进行明细核算
三企业收投保交纳储金记银行存款库存现金等科目贷记科目投保支付储金做相反会计分录
四科目期末贷方余额反映企业应付未付投保储金

2621 独立账户负债
科目核算企业（保险）分拆核算投资连结产品属风险保障部分确认独立账户负债
二科目负债类进行明细核算
三独立账户负债账务处理
（）独立账户划入资金记独立账户资产——银行存款现金科目贷记科目
（二）独立账户投资进行估值估值增值记独立账户资产科目贷记科目估值减值做相反会计分录
（三）独立账户计提保险费记银行存款科目贷记保费收入科目时记科目贷记独立账户资产科目独立账户计提账户理费记银行存款科目贷记手续费佣金收入科目时记科目贷记独立账户资产科目
（四）支付独立账户资产记科目贷记独立账户资产 科目
四科目期末贷方余额反映企业确认独立账户负债
2701 长期应付款
科目核算企业长期款应付债券外种长期应付款项包括应付融资租入固定资产租赁费分期付款方式购入固定资产等发生应付款项等
二科目长期应付款种类债权进行明细核算
三长期应付款账务处理
（）企业融资租入固定资产租赁期开始日应计入固定资产成金额（租赁开始日租赁资产公允价值低租赁付款额现值两者中较低者加初始直接费）记建工程固定资产科目低租赁付款额贷记科目发生初始直接费贷记银行存款等科目差额记未确认融资费科目
期支付租金记科目贷记银行存款等科目
（二）购入关资产超正常信条件延期支付价款实质具融资性质应购买价款现值记固定资产建工程 等科目应支付金额贷记科目差额记未确认融资费科目
期支付价款记科目贷记银行存款科目
四科目期末贷方余额反映企业应付未付长期应付款项

2702 未确认融资费
科目核算企业应分期计入利息费未确认融资费
二科目债权长期应付款项目进行明细核算
三未确认融资费账务处理
（）企业融资租入固定资产租赁期开始日应计入固
定资产成金额（租赁开始日租赁资产公允价值低租赁付款额现值两者中较低者加初始直接费）记建工程固定资产科目低租赁付款额贷记长期应付款科目发生初始直接费贷记银行存款等科目差额记科目
采实际利率法分期摊销未确认融资费记财务费建工程等科目贷记科目
（二）购入关资产超正常信条件延期支付价款实质具融资性质应购买价款现值记固定资产建工程 等科目应支付金额贷记长期应付款科目差额记科目
采实际利率法分期摊销未确认融资费记建工程财务费等科目贷记科目
四科目期末方余额反映企业未确认融资费摊余价值
2711 专项应付款
科目核算企业取政府作企业者投入具专项特定途款项
二科目资性投资项目进行明细核算
三企业收应收资性拨款记银行存款等科目贷记科目专项特定途拨款工程项目记建工程等科目贷记银行存款应付职工薪酬等科目
工程项目完工形成长期资产部分记科目贷记资公积——资溢价科目未形成长期资产需核销部分记科目贷记建工程等科目拨款结余需返记科目贷记银行存款科目
述资溢价转增实收资股记资公积——资溢价股溢价科目贷记实收资股科目
四科目期末贷方余额反映企业尚未转销专项应付款

2801 预计负债
科目核算企业确认外提供担保未决诉讼产品质量保证重组义务亏损性合等预计负债
二科目形成预计负债交易事项进行明细核算三预计负债账务处理
（）企业外提供担保未决诉讼重组义务产生预计负债应确定金额记营业外支出等科目贷记科目产品质量保证产生预计负债应确定金额记销售费科目贷记科目
资产弃置义务产生预计负债应确定金额记固定资产油气资产科目贷记科目固定资产油气资产寿命计算确定期应负担利息费记财务费科目贷记科目
（二）实际清偿减预计负债记科目贷记银行存款 等科目
（三）根确凿证需已确认预计负债进行调整调整增加预计负债记关科目贷记科目调整减少预计负债做相反会计分录
四科目期末贷方余额反映企业已确认尚未支付预计负债
2901 递延税负债
科目核算企业确认应纳税暂时性差异产生税负
债
二科目应纳税暂时性差异项目进行明细核算
三递延税负债账务处理
（）资产负债表日企业确认递延税负债记税费——递延税费科目贷记科目资产负债表日递延税负债应余额账面余额应差额确认记税费——递延税费科目贷记科目资产负债表日递延税负债应余额账面余额做相反会计分录
直接计入者权益交易事项相关递延税负债记资公积——资公积科目贷记科目
（二）企业合中取资产负债入账价值计税基础形成应纳税暂时性差异应购买日确认递延税负债时调整商誉记商誉等科目贷记科目
四科目期末贷方余额反映企业已确认递延税负债
类
3001 清算资金
科目核算企业（银行）间业务资金清算款项
二科目资金单位分城票清算信卡清算等进行明细核算
三城票清算业务账务处理
（）提出方证记科目贷记应付款科目发生退票记应付款科目贷记科目已退票时间未发生退票记应付款科目贷记吸收存款等科目提出贷方证记吸收存款等科目贷记科目发生退票做相反会计分录
（二）提入方证提入证正确误记吸收存款 等科目贷记科目误提行证等原入账记应收款科目贷记科目提出时记科目贷记应收款科目
提入贷方证提入证正确误记科目贷记吸收存款等科目误提行票等原入账记科目贷记应付款科目退票提出时记应付款科目贷记科目
（三）提出证提入证计算轧差应收差额记存放中央银行款项等科目贷记科目应付差额做相反会计分录
四发生清算业务收清算资金记存放中央银行款项等科目贷记科目划付清算资金时做相反会计分录五科目期末方余额反映企业应收清算资金科目期末贷方余额反映企业应付清算资金
3002 货币兑换
科目核算企业（金融）采分账制核算外币交易产生币种间兑换
二科目币种进行明细核算
三货币兑换账务处理
（）企业发生外币交易仅涉货币性项目应相币种金额记贷记关货币性项目科目贷记记科目
（二）发生外币交易时涉货币性项目非货币性项目相外币金额记入货币性项目科目（外币）时交易发
生日期汇率折算记账位币金额记入非货币性项目科目（记账位币）结算货币性项目产生汇兑差额计入汇兑损益科目
（三）期末应外币表示科目余额期末汇率折算记账位币金额折算记账位币金额科目（记账位币）余额进行较贷方差额记科目（记账位币）贷记汇兑损益科目方差额做相反会计分录
四科目期末应余额

3101 衍生工具
科目核算企业衍生工具公允价值变动形成衍生资产衍生负债衍生工具作套期工具套期工具科目核算
二科目衍生工具类进行明细核算
三衍生工具账务处理
（）企业取衍生工具公允价值记科目发生交易费记投资收益科目实际支付金额贷记银行存款存放中央银行款项等科目
（二）资产负债表日衍生工具公允价值高账面余额差额记科目贷记公允价值变动损益科目公允价值低账面余额差额做相反会计分录
（三）终止确认衍生工具应交易性金融资产交易性金融负债等科目相关规定进行处理四科目期末方余额反映企业衍生工具形成资产公允价值科目期末贷方余额反映企业衍生工具形成负债公允价值

3201 套期工具
科目核算企业开展套期保值业务（包括公允价值套期现金流量套期境外营净投资套期）套期工具公允价值变动形成资产负债
二科目套期工具类进行明细核算
三套期工具账务处理
（）企业已确认衍生工具等金融资产金融负债指定套期工具应账面价值记贷记科目贷记记衍生工具等科目
（二）资产负债表日效套期应套期工具产生利记科目贷记公允价值变动损益资公积——资公积等科目套期工具产生损失做相反会计分录
（三）金融资产金融负债作套期工具核算应套期工具形成资产负债记贷记关科目贷记记科目四科目期末方余额反映企业套期工具形成资产公允价值科目期末贷方余额反映企业套期工具形成负债公允价值
3202 套期项目
科目核算企业开展套期保值业务套期项目公允价值变动
形成资产负债
二科目套期项目类进行明细核算
三套期项目账务处理
（）企业已确认资产负债指定套期项目应账面价值记贷记科目贷记记库存商品长期款持期投资等科目已计提跌价准备减值准备应时结转跌价准备减值准备
（二）资产负债表日效套期应套期项目产生利记科目贷记公允价值变动损益资公积——资公积等科目套期项目产生损失做相反会计分录
（三）资产负债作套期项目核算应套期项目形成资产负债记贷记关科目贷记记科目
四科目期末方余额反映企业套期项目形成资产公允价值科目期末贷方余额反映企业套期项目形成负债公允价值
者权益类
4001 实收资
科目核算企业接受投资者投入实收资股份限公司应科目改4001 股科目企业收投资者出资超注册资股中占份额部分作资溢价股溢价资公积科目核算
二科目投资者进行明细核算企业（中外合作营）合作期间投资者投资应科目设置已投资明细科目进行核算
三实收资账务处理
（）企业接受投资者投入资记银行存款应收款固定资产形资产长期股权投资等科目注册资股中占份额贷记科目差额贷记资公积——资溢价股溢价科目
（二）股东会批准利润分配方案中分配股票股利应办理增资手续记利润分配科目贷记科目
股东会类似机构决议资公积转增资记资公积——资溢价股溢价科目贷记科目
（三）转换公司债券持行转换权利持债券转换股票转换公司债券余额记应付债券——转换公司债券（面值利息调整）科目权益成份金额记资公积——资公积科目股票面值转换股数计算股票面值总额贷记科目差额贷记资公积——股溢价 科目现金支付转换股票应贷记银行存款等科目
企业重组债务转资应重组债务账面余额记应付账款等科目债权放弃债权享企业股份面值总额贷记科目股份公允价值总额相应实收资股间差额贷记记资公积——资溢价股溢价科目差额贷记营业外收入——债务重组利科目
（四）权益结算股份支付换取职工方提供服务应行权日根实际行权情况确定金额记资公积——资公积科目应计入实收资股金额贷记科目
四企业法定程序报批准减少注册资记科目贷记库存现金银行存款等科目
股份限公司采收购公司股票方式减资股票面值注销股数计算股票面值总额记科目注销库存股账面余额贷记库存股科目差额记资公积——股溢价 科目股溢价足减应记盈余公积利润分配——未分配利润科目购回股票支付价款低面值总额应股票面值总额记科目注销库存股账面余额贷记库存股 科目差额贷记资公积——股溢价科目
五企业（中外合作营）根合规定合作期间投资者投资记科目（已投资）贷记银行存款等科目时记利润分配——利润投资科目贷记盈余公积——利润投资科目
中外合作营清算记科目资公积盈余公积利润分配——未分配利润等科目贷记科目（已投资）银行存款等科目
六科目期末贷方余额反映企业实收资股总额
4002 资公积
科目核算企业收投资者出资额超出注册资股中占份额部分直接计入者权益利损失通科目核算
二科目应分资溢价（股溢价）资公积
进行明细核算
三资公积账务处理
（）企业接受投资者投入资转换公司债券持行转换权利债务转资等形成资公积记关科目贷记实收资股科目科目（资溢价股溢价）等
发行权益性证券直接相关手续费佣金等交易费记科目（股溢价）等贷记银行存款等科目股东会类似机构决议资公积转增资记科目（资溢价股溢价）贷记实收资股科目
（二）控制控股合形成长期股权投资应合日取合方者权益账面价值份额记长期股权投资科目享投资单位已宣告尚未发放现金股利利润记应收股利科目支付合价账面价值贷记关资产科目记关负债科目差额贷记科目（资溢价股溢价） 方差额记科目（资溢价股溢价）资公积（资溢价股溢价）足减记盈余公积利润分配—— 未分配利润科目
控制吸收合涉资公积述原进行处理
（三）长期股权投资采权益法核算持股例变情况投资单位净损益外者权益变动企业持股例计算应享份额记贷记长期股权投资——权益变动 科目贷记记科目（资公积）
处置采权益法核算长期股权投资应结转原记入资公积相关金额记贷记科目（资公积）贷记记投资收益科目
（四）权益结算股份支付换取职工方提供服务应确定金额记理费等科目贷记科目（资公积）
行权日应实际行权权益工具数量计算确定金额记科目（资公积）计入实收资股金额贷记实收资股科目差额贷记科目（资溢价股溢价）
（五）房产存货转换采公允价值模式计量投资性房产投资性房产科目相关规定进行处理相应调整资公积
（六）持期投资重分类供出售金融资产供出售金融资产重分类持期投资持期投资供出售金融资产等科目相关规定进行处理相应调整资公积
供出售金融资产重分类采成摊余成计量金融资产原记入资公积相关金额应分情况进行处理：固定期日应该项金融资产剩余期限资产负债表日采实际利率法计算确定摊销金额记贷记科目（资公积）贷记记投资收益科目没固定期日应处置该项金融资产时记贷记科目（资公积）贷记记投资收益科目
供出售金融资产续计量供出售金融资产科目相关规定进行处理相应调整资公积
（七）股份限公司采收购公司股票方式减资股票面值注销股数计算股票面值总额记股科目注销库存股账面余额贷记库存股科目差额记科目（股溢价）股溢价足减应记盈余公积利润分配—— 未分配利润科目购回股票支付价款低面值总额应股票面值总额记股科目注销库存股账面余额贷记库存股科目差额贷记科目（股溢价）
（八）资产负债表日满足运套期会计方法条件现金流量套期境外营净投资套期产生利损失属效套期记贷记关科目贷记记科目（资公积）属效套期记贷记关科目贷记记公允价值变动损益科目
四科目期末贷方余额反映企业资公积
4101 盈余公积
科目核算企业净利润中提取盈余公积
二科目应分法定盈余公积意盈余公积进行明细核算
外商投资企业应分储备基金企业发展基金进行明细核算中外合作营合作期间投资者投资应科目设置利润投资明细科目进行核算
三盈余公积账务处理
（）企业规定提取盈余公积记利润分配——提取法定盈余公积提取意盈余公积科目贷记科目（法定盈余公积意盈余公积）
外商投资企业规定提取储备基金企业发展基金职工奖励福利基金记利润分配——提取储备基金提取企业发展基金提取职工奖励福利基金科目贷记科目（储备基金企业发展基金）应付职工薪酬科目
（二）股东会类似机构决议盈余公积弥补亏损转增资记科目贷记利润分配——盈余公积补亏实收资 股科目
股东会决议盈余公积派送新股派送新股计算金额记科目股票面值派送新股总数计算股票面值总额贷记股科目
中外合作营根合规定合作期间投资者投资应实际投资金额记实收资——已投资科目贷记银行存款等科目时记利润分配——利润投资科目贷记科目（利润投资）
四科目期末贷方余额反映企业盈余公积

4102 般风险准备
科目核算企业（金融）规定净利润中提取般风险准备
二企业提取般风险准备记利润分配——提取般风险准备科目贷记科目般风险准备弥补亏损记科目贷记利润分配——般风险准备补亏科目
三科目期末贷方余额反映企业般风险准备
4103 年利润
科目核算企业期实现净利润(发生净亏损)
二企业期（月）末结转利润时应损益类科目金额转入科目结损益类科目结转科目贷方余额期实现净利润方余额期发生净亏损
三年度终应年收入支出相抵结出年实现净利润转入利润分配科目记科目贷记利润分配——未分配利润科目净亏损做相反会计分录结转科目应余额
4104 利润分配
科目核算企业利润分配(亏损弥补)历年分配(弥补)余额
二科目应分提取法定盈余公积提取意盈余公积应付现金股利利润转作股股利盈余公积补亏未分配利润等进行明细核算
三利润分配账务处理（）企业规定提取盈余公积记科目(提取法定盈余公积提取意盈余公积)贷记盈余公积——法定盈余公积意盈余公积科目
外商投资企业规定提取储备基金企业发展基金职工奖励福利基金记科目(提取储备基金提取企业发展基金提取职工奖励福利基金)贷记盈余公积——储备基金企业发展基金应付职工薪酬等科目
企业（金融）规定提取般风险准备记科目（提取般风险准备）贷记般风险准备科目
（二）股东会类似机构决议分配股东投资者现金股利利润记科目(应付现金股利利润)贷记应付股利科目
股东会类似机构决议分配股东股票股利应办理增资手续记科目（转作股股利）贷记股科目
盈余公积弥补亏损记盈余公积——法定盈余公积意盈余公积科目贷记科目(盈余公积补亏)
企业（金融）般风险准备弥补亏损记般风险准备 科目贷记科目（般风险准备补亏）科目
四年度终企业应年实现净利润年利润科目转入科目记年利润科目贷记科目(未分配利润)净亏损做相反会计分录时利润分配科目属明细科目余额转入科目未分配利润明细科目结转科目未分配利润明细科目外明细科目应余额
五科目年末余额反映企业未分配利润(未弥补亏损)
4201 库存股
科目核算企业收购转注销公司股份金额
二库存股账务处理
（）企业减少注册资收购公司股份应实际支付金额记科目贷记银行存款等科目
（二）奖励公司职工收购公司股份应实际支付金额记科目贷记银行存款等科目时做备查登记
收购股份奖励公司职工属权益结算股份支付实际收金额记银行存款科目根职工获取奖励股份实际情况确定金额记资公积——资公积科目奖励库存股账面余额贷记科目差额贷记记资公积——股溢价科目
（三）股东股东会作出公司合分立决议持异议求企业收购公司股份企业应实际支付金额记科目贷记银行存款等科目
（四）转库存股应实际收金额记银行存款等科目转库存股账面余额贷记科目差额贷记资公积——股溢价科目方差额记资公积——股溢价科目股溢价足减应记盈余公积利润分配—— 未分配利润科目
（五）注销库存股应股票面值注销股数计算股票面值总额记股科目注销库存股账面余额贷记科目差额记资公积——股溢价科目股溢价足减应记盈余公积利润分配——未分配利润科目
三科目期末方余额反映企业持尚未转注销公司股份金额
成类
5001 生产成
科目核算企业进行工业性生产发生项生产成包括生产种产品(产成品制半成品等)制材料制工具制设备等
企业（农业）进行农业生产发生项生产成科目改5001 农业生产成科目分种植业畜牧养殖业林业水产业确定成核算象（消耗性生物资产生产性生物资产公益性生物资产农产品）成项目进行费集分配
企业（房产开发）科目改5001 开发成科目
二科目基生产成辅助生产成进行明细核算
基生产成应分基生产车间成核算象（产品品种类定单批生产阶段等）设置明细账（成计算单）规定成项目设置专栏
三生产成账务处理
（）企业发生项直接生产成记科目(基生产成辅助生产成)贷记原材料库存现金银行存款应付职工薪酬等科目
生产车间应负担制造费记科目(基生产成辅助生产成)贷记制造费科目
辅助生产车间基生产车间企业理部门部门提供劳务产品期（月）末定分配标准分配受益象记科目(基生产成)理费销售费业务成建工程等科目贷记科目(辅助生产成)
企业已生产完成已验收入库产成品入库制半成品应期（月）末记库存商品等科目贷记科目(基生产成)
（二）生产性生物资产产出农产品程中发生项费记农业生产成科目贷记库存现金银行存款原材料应付职工薪酬生产性生物资产累计折旧等科目
农业生产程中发生应农产品消耗性生物资产生产性生物资产公益性生物资产负担费记农业生产成——费科目贷记库存现金银行存款原材料应付职工薪酬农业生产成等科目
期（月）末定分配标准述负担费进行分配记农业生产成——农产品消耗性生物资产生产性生物资产公益性生物资产等科目贷记农业生产成——费科目
应生产性生物资产收获农产品负担费应采合理方法农产品品种间进行分配尚未收获农产品应已收获尚未收获农产品间进行分配
生产性生物资产收获农产品验收入库时实际成记农产品科目贷记科目（农产品）
四科目期末方余额反映企业尚未加工完成产品成尚未收获农产品成
5101 制造费
科目核算企业生产车间（部门）生产产品提供劳务发生项间接费企业行政理部门组织理生产营活动发生理费理费科目核算
二科目生产车间部门费项目进行明细核算
三制造费账务处理
（）生产车间发生机物料消耗记科目贷记原材料 等科目
（二）发生生产车间理员工资等职工薪酬记科目贷记应付职工薪酬科目
（三）生产车间计提固定资产折旧记科目贷记累计折旧科目
（四）生产车间支付办公费水电费等记科目贷记银行存款等科目
（五）发生季节性停工损失记科目贷记原材料应付职工薪酬银行存款等科目
（六）制造费分配计入关成核算象记生产成(基生产成辅助生产成)劳务成等科目贷记科目
（七）季节性生产企业制造费全年实际发生额分配额差额中属年开工生产做准备留年分配外余部分实际发生额分配额差额记生产成——基生产成科目贷记科目实际发生额分配额差额做相反会计分录
四季节性生产性企业外科目期末应余额
5201 劳务成
科目核算企业外提供劳务发生成企业（证券）市公司进行承销业务发生项相关支出科目改5201 转承销费科目客户进行明细核算
二科目提供劳务种类进行明细核算
三企业发生项劳务成记科目贷记银行存款应付职工薪酬原材料等科目建造承包商外单位专项工程等提供机械作业（包括运输设备）成记科目贷记机械作业科目结转劳务成记营业务成业务成等科目贷记科目四科目期末方余额反映企业尚未完成尚未结转劳务成
5301 研发支出
科目核算企业进行研究开发形资产程中发生项支出
二科目研究开发项目分费化支出资化支出进行明细核算
三研发支出账务处理
（）企业行开发形资产发生研发支出满足资化条件记科目（费化支出）满足资化条件记科目（资化支出）贷记原材料银行存款应付职工薪酬等科目
（二）研究开发项目达预定途形成形资产应科目（资化支出）余额记形资产科目贷记科目（资化支出）
期（月）末应科目集费化支出金额转入理费 科目记理费科目贷记科目（费化支出）
四科目期末方余额反映企业正进行形资产研究开发项目满足资化条件支出

5401 工程施工
科目核算企业（建造承包商）实际发生合成合毛利
二科目建造合分合成间接费合毛利进行明细核算
三工程施工账务处理
（）企业进行合建造时发生工费材料费机械费施工现场材料二次搬运费生产工具具费检验试验费时设施折旧费等直接费记科目（合成）贷记应付职工薪酬原材料等科目发生施工生产单位理员职工薪酬固定资产折旧费财产保险费工程保修费排污费等间接费记科目（间接费）贷记累计折旧银行存款 等科目
期（月）末间接费分配计入关合成记科目（合成）贷记科目（间接费）
（二）确认合收入合费时记营业务成科目贷记营业务收入科目差额记贷记科目（合毛利）
（三）合完工时应科目余额相关工程施工合工程结算科目记工程结算科目贷记科目
四科目期末方余额反映企业尚未完工建造合成合毛利

5402 工程结算
科目核算企业（建造承包商）根建造合约定业办理结算累计金额
二科目建造合进行明细核算
三企业业办理工程价款结算应结算金额记应收账款等科目贷记科目
合完工时应科目余额相关工程施工合工程施工 科目记科目贷记工程施工科目
四科目期末贷方余额反映企业尚未完工建造合已办理结算累计金额
5403 机械作业
科目核算企业（建造承包商）部独立核算施工单位机械站运输队施工机械运输设备进行机械作业（包括机械化施工运输作业等）发生项费
企业部独立核算施工单位外单位企业部独立核算机械站租入施工机械发生机械租赁费工程施工 科目核算
二科目施工机械运输设备种类等进行明细核算
施工企业部独立核算机械施工运输单位施工机械运输设备进行机械作业发生项费成核算象成项目进行集
成项目般分：工费燃料动力费折旧修理费直接费间接费（组织理机械作业生产发生费）
三机械作业账务处理
（）企业发生机械作业支出记科目贷记原材料应付职工薪酬累计折旧等科目
（二）期（月）末企业部独立核算施工单位机械站运输队单位承包工程进行机械化施工运输作业成应转入承包工程成记工程施工科目贷记科目外单位专项工程等提供机械作业（包括运输设备）成记劳务成 科目贷记科目
四科目期末应余额
损益类
6001 营业务收入
科目核算企业确认销售商品提供劳务等营业务收入
二科目营业务种类进行明细核算
三营业务收入账务处理
（）企业销售商品提供劳务实现收入应实际收应收金额记银行存款应收账款应收票等科目确认营业收入贷记科目
采递延方式分期收款具融资性质销售商品提供劳务满足收入确认条件应收合协议价款记长期应收款科目应收合协议价款公允价值（折现值）贷记科目差额贷记未实现融资收益科目
库存商品进行非货币性资产交换（非货币性资产交换具商业实质公允价值够计量）债务重组应该产成品商品公允价值记关科目贷记科目
期（月）发生销售退回销售折应减营业收入记科目实际支付应退金额贷记银行存款应收账款等科目
述销售业务涉增值税销项税额应进行相应处理
（二）确认建造合收入应确认合费记营业务
成科目应确认合收入贷记科目差额记贷记工程施工——合毛利科目
四期末应科目余额转入年利润科目结转科目应余额
6011 利息收入
科目核算企业（金融）确认利息收入包括发放类贷款（银团贷款贸易融资贴现转贴现融出资金协议透支信卡透支转贷款垫款等）金融机构（中央银行业等）间发生资金业务买入返售金融资产等实现利息收入等
二科目业务类进行明细核算
三资产负债表日企业应合利率计算确定应收未收利息记应收利息等科目摊余成实际利率计算确定利息收入贷记科目差额记贷记贷款——利息调整等科目
实际利率合利率差异较采合利率计算确定利息收入
四期末应科目余额转入年利润科目结转科目余额
6021 手续费佣金收入
科目核算企业（金融）确认手续费佣金收入包括办理结算业务咨询业务担保业务代保等代理业务办理受托贷款投资业务等取手续费佣金结算手续费收入佣金收入业务代办手续费收入基金托收入咨询服务收入担保收入受托贷款手续费收入代保收入代理买卖证券代理承销证券代理兑付证券代理保证券代理保险业务等代理业务相
关服务实现手续费佣金收入等
二科目手续费佣金收入类进行明细核算
三企业确认手续费佣金收入应收金额记应收手续费佣金代理承销证券款等科目贷记科目实际收手续费佣金记 存放中央银行款项银行存款结算备付金吸收存款等科目贷记应收手续费佣金等科目
四期末应科目余额转入年利润科目结转科目余额
6031 保费收入
科目核算企业（保险）确认保费收入
二科目保险合险种进行明细核算
三保费收入账务处理
（）企业确认原保险合保费收入记应收保费预收保费银行存款库存现金等科目贷记科目
非寿险原保险合提前解原保险合约定计算确定应退投保金额记科目贷记库存现金银行存款等科目
（二）确认保险合分保费收入记应收分保账款科目贷记科目
收分保业务账单账单标明金额分保费收入进行调整调整增加额记应收分保账款科目贷记科目调整减少额做相反会计分录
四期末应科目余额转入年利润科目结转科目余额

6041 租赁收入
科目核算企业（租赁）确认租赁收入
二科目租赁资产类进行明细核算
三企业确认租赁收入记未实现融资收益应收账款等科目贷记科目取租金记银行存款等科目贷记科目
四期末应科目余额转入年利润科目结转科目余额

6051 业务收入
科目核算企业确认营业务活动外营活动实现收入包括出租固定资产出租形资产出租包装物商品销售材料材料进行非货币性交换（非货币性资产交换具商业实质公允价值够计量）债务重组等实现收入
企业（保险）营受托理业务收取理费收入通科目核算
二科目业务收入种类进行明细核算
三企业确认业务收入记银行存款应收款 等科目贷记科目等
四期末应科目余额转入年利润科目结转科目应余额

6061 汇兑损益
科目核算企业（金融）发生外币交易汇率变动产生汇兑损益
二采统账制核算外币货币性项目外币期（月）末余额应期（月）末汇率折算记账位币金额期（月）末汇率折算记账位币金额原账面记账位币金额间差额汇兑收益记关科目贷记科目汇兑损失做相反会计分录
采分账制核算期（月）末外币表示货币兑换科目余额期（月）末汇率折算记账位币金额折算记账位币金额货币兑换——记账位币科目余额进行较贷方差额记货币兑换——记账位币科目贷记汇兑损益科目方差额做相反会计分录
三期末应科目余额转入年利润科目结转科目应余额
6101 公允价值变动损益
科目核算企业交易性金融资产交易性金融负债采公允价值模式计量投资性房产衍生工具套期保值业务等公允价值变动形成应计入期损益利损失指定公允价值计量变动计入期损益金融资产金融负债公允价值变动形成应计入期损益利损失科目核算
企业开展套期保值业务效套期关系中套期工具套期项目公允价值变动单独设置6102 套期损益科目核算
二科目交易性金融资产交易性金融负债投资性房产等进行明细核算
三公允价值变动损益账务处理
（）资产负债表日企业应交易性金融资产公允价值高账面余额差额记交易性金融资产——公允价值变动科目贷记科目公允价值低账面余额差额做相反会计分录
出售交易性金融资产时应实际收金额记银行存款存放中央银行款项等科目该金融资产账面余额贷记交易性金融资产科目差额记贷记投资收益科目时原计入该金融资产公允价值变动转出记贷记科目贷记记投资收益科目
（二）资产负债表日交易性金融负债公允价值高账面余额差额记科目贷记交易性金融负债等科目公允价值低账面余额差额做相反会计分录
处置交易性金融负债应该金融负债账面余额记交易性金融负债科目实际支付金额贷记银行存款存放中央银行款项结算备付金等科目差额贷记记投资收益科目时该金融负债公允价值变动贷记记科目记贷记投资收益科目
（三）采公允价值模式计量投资性房产衍生工具套期工具套期项目等形成公允价值变动投资性房产衍生工具套期工具套期项目等科目相关规定进行处理
四期末应科目余额转入年利润科目结转科目余额
6111 投资收益
科目核算企业确认投资收益投资损失
企业（金融）债券投资持期间取利息收入利息收入科目核算
二科目投资项目进行明细核算
三投资收益账务处理
（）长期股权投资采成法核算企业应投资单位宣告发放现金股利利润中属企业部分记应收股利科目贷记科目属投资单位取企业投资前实现净利润分配额应作投资成收回记应收股利等科目贷记长期股权投资科目
长期股权投资采权益法核算应根投资单位实现净利润调整净利润计算应享份额记长期股权投资—— 损益调整科目贷记科目投资单位发生净亏损长期股权投资科目相关规定进行处理
处置长期股权投资时应实际收金额记银行存款 等科目账面余额贷记长期股权投资科目尚未领取现金股利利润贷记应收股利科目差额贷记记科目已计提减值准备应时结转减值准备
处置采权益法核算长期股权投资述规定外应结转原记入资公积相关金额记贷记资公积——资公积科目贷记记科目
（二）企业持交易性金融资产持期投资供出售金融资产期间取投资收益处置交易性金融资产交易性金融负债指定公允价值计量变动计入期损益金融资产金融负债持期投资供出售金融资产实现损益交易性金融资产持期投资供出售金融资产交易性金融负债等科目相关规定进行处理
四期末应科目余额转入年利润科目科目结转应余额
6201 摊回保险责准备金
科目核算企业（保险分出）事保险业务应保险接受摊回保险责准备金包括未决赔款准备金寿险责准备金长期健康险责准备金
企业（保险分出）单独设置摊回未决赔款准备金摊回寿险责准备金摊回长期健康险责准备金等科目
二科目保险责准备金类险种进行明细核算
三摊回保险责准备金账务处理
（）企业提取原保险合保险责准备金期应相关保险合约定计算确定应保险接受摊回保险责准备金记应收分保合准备金科目贷记科目
原保险合保险责准备金进行充足性测试补提保险责准备金应相关保险合约定计算确定应收分保保险责准备金相应增加额记应收分保合准备金科目贷记科目
（二）确定支付赔付款项金额实际发生理赔费减原保险合相应保险责准备金余额期应相关应收分保保险责准备金相应减金额记科目贷记应收分保合准备金 科目
（三）寿险原保险合提前解转销相关寿险责准备金长期健康险责准备金余额期应相关应收分保保险责准备金余额记科目贷记应收分保合准备金科目
四期末应科目余额转入年利润科目结转科目余额
6202 摊回赔付支出
科目核算企业（保险分出）保险接受摊回赔付成企业（保险分出）单独设置摊回赔款支出摊回年金付摊回满期付摊回死伤医疗付等科目
二科目险种进行明细核算
三摊回赔付支出账务处理
（）企业确定支付赔付款项金额实际发生理赔费确认原保险合赔付成期应相关保险合约定计算确定应保险接受摊回赔付成金额记应收分保账款科目贷记科目
（二）取处置损余物资确认收应收代位追偿款等调整原保险合赔付成期应相关保险合约定计算确定摊回赔付成调整金额记贷记科目贷记记应收分保账款科目
（三）超额赔款保险等非例保险合计算确定应保险接受摊回赔付成应摊回赔付成金额记应收分保账款科目贷记科目
四期末应科目余额转入年利润科目结转科目余额
6203 摊回分保费
科目核算企业（保险分出）保险接受摊回分保费
二科目险种进行明细核算
三摊回分保费账务处理
（）企业确认原保险合保费收入期应相关保险合约定计算确定应保险接受摊回分保费记应收分保账款科目贷记科目
（二）计算确定应保险接受收取纯益手续费应相关保险合约定计算确定纯益手续费记应收分保账款科目贷记科目
（三）原保险合提前解期应相关保险合约定计算确定摊回分保费调整金额记科目贷记应收分保账款科目
四期末应科目余额转入年利润科目结转科目余额
6301 营业外收入
科目核算企业发生项营业外收入包括非流动资产处置利非货币性资产交换利债务重组利政府补助盘盈利捐赠利等
二科目营业外收入项目进行明细核算
三企业确认处置非流动资产利非货币性资产交换利债务重组利固定资产清理形资产原材料库存商品应付账款等科目相关规定进行处理
确认政府补助利记银行存款递延收益等科目贷记科目
四期末应科目余额转入年利润科目结转科目余额
6401 营业务成
科目核算企业确认销售商品提供劳务等营业务收入时应结转成
二科目营业务种类进行明细核算
三营业务成账务处理
（）期（月）末企业应根期（月）销售种商品提供种劳务等实际成计算应结转营业务成记科目贷记库存商品劳务成等科目
采计划成售价核算库存商品时营业成计划成售价结转月末应结转月销售商品应分摊产品成差异商品进销差价
期（月）发生销售退回已结转销售成记库存商品等科目贷记科目
（二）确认建造合收入应确认合费记科目应确认合收入贷记营业务收入科目差额记贷记工程施工——合毛利科目合完工时已计提存货跌价准备应结转跌价准备
四期末应科目余额转入年利润科目结转科目余额
6402 业务成
科目核算企业确认营业务活动外营活动发生支出包括销售材料成出租固定资产折旧额出租形资产摊销额出租包装物成摊销额等
营业务活动外营活动发生相关税费营业税金附加科目核算
采成模式计量投资性房产投资性房产计提折旧额摊销额通科目核算
二科目业务成种类进行明细核算
三企业发生业务成记科目贷记原材料周转材料累计折旧累计摊销应付职工薪酬银行存款 等科目
四期末应科目余额转入年利润科目结转科目余额
6403 营业税金附加
科目核算企业营活动发生营业税消费税城市维护建设税资源税教育费附加等相关税费房产税车船税土税印花税理费科目核算投资性房产相关房产税土税科目核算
二企业规定计算确定营活动相关税费记科目贷记应交税费科目
三期末应科目余额转入年利润科目结转科目余额

6411 利息支出
科目核算企业（金融）发生利息支出包括吸收种存款（单位存款存款信卡存款特种存款转贷款资金等）金融机构（中央银行业等）间发生资金业务卖出回购金融资产等产生利息支出
二科目利息支出项目进行明细核算
三资产负债表日企业应摊余成实际利率计算确定利息费金额记科目合利率计算确定应付未付利息贷记应付利息科目差额记贷记吸收存款——利息调整等科目
实际利率合利率差异较采合利率计算确定利息费
四期末应科目余额转入年利润科目结转科目余额
6421 手续费佣金支出
科目核算企业（金融）发生营活动相关项手续费佣金等支出
二科目支出类进行明细核算
三企业发生营活动相关手续费佣金等支出记科目贷记银行存款存放中央银行款项存放业库存现金应付手续费佣金等科目
四期末应科目余额转入年利润科目结转科目余额

6501 提取未期责准备金
科目核算企业（保险）提取非寿险原保险合未期责准备金保险合分保未期责准备金
二科目保险合险种进行明细核算
三提取未期责准备金账务处理
（）企业确认原保费收入分保费收入期应保险精算确定未期责准备金记科目贷记未期责准备金 科目
（二）资产负债表日应保险精算重新计算确定未期责准备金已确认未期责准备金差额记未期责准备金科目贷记科目
（三）原保险合提前解应相关未期责准备金余额记未期责准备金科目贷记科目
（四）确认非寿险原保险合保费收入期相关保险合约定计算确定相关应收分保未期责准备金金额记应收分保合准备金科目贷记科目
资产负债表日调整原保险合未期责准备金余额相关保险合约定计算确定应收分保未期责准备金调整金额记科目贷记应收分保合准备金科目
四期末应科目余额转入年利润科目结转科目余额
6502 提取保险责准备金
科目核算企业（保险）提取原保险合保险责准备金包括提取未决赔款准备金提取寿险责准备金提取长期健康险责准备金
保险接受提取保险合保险责准备金科目核算
企业（保险）单独设置提取未决赔款准备金提取寿险责准备金提取长期健康险责准备金等科目
二科目保险责准备金类险种保险合进行明细核算
三提取保险责准备金账务处理
（）企业确认寿险保费收入应保险精算确定寿险责准备金长期健康险责准备金记科目贷记保险责准备金 科目
投保发生非寿险保险合约定保险事期企业应保险精算确定未决赔款准备金记科目贷记保险责准备金 科目保险责准备金进行充足性测试应补提保险责准备金记科目贷记保险责准备金科目
（二）原保险合保险确定支付赔付款项金额实际发生理赔费期应减相应保险责准备金余额记保险责准备金科目贷记科目
保险接受收分保业务账单期应分保保险责准备金相应减金额记保险责准备金科目贷记科目
（三）寿险原保险合提前解应相关寿险责准备金长期健康险责准备金余额记保险责准备金科目贷记科目
四期末应科目余额转入年利润科目结转科目余额
6511 赔付支出
科目核算企业（保险）支付原保险合赔付款项保险合赔付款项企业（保险）单独设置赔款支出满期付年金付死伤医疗付分保赔付支出等科目
二科目保险合险种进行明细核算
三赔付支出账务处理
（）企业确定支付赔付款项金额实际发生理赔费期记科目贷记银行存款库存现金等科目
（二）承担赔付保险金责应确认代位追偿款记应收代位追偿款科目贷记科目
收应收代位追偿款时应实际收金额记库存现金银行存款等科目应收代位追偿款账面余额贷记应收代位追偿款科目差额记贷记科目已计提坏账准备应时结转坏账准备
（三）承担赔偿保险金责取损余物资应类类似资产市场价格计算确定金额记损余物资科目贷记科目
处置损余物资应实际收金额记库存现金银行存款等科目损余物资账面余额贷记损余物资科目差额记贷记科目已计提跌价准备应时结转跌价准备
（四）保险接受收分保业务账单期应账单标明分保赔付款项金额记科目贷记应付分保账款科目
四期末应科目余额转入年利润科目结转科目余额
6521 保单红利支出
科目核算企业（保险）原保险合约定支付投保红利
二科目保单红利源进行明细核算
三企业原保险合约定计提应支付保单红利记科目贷记应付保单红利科目
四期末应科目余额转入年利润科目结转科目余额
6531 退保金
科目核算企业（保险）寿险原保险合提前解时约定应退投保保单现金价值
企业（保险）寿险原保险合提前解时应退投保属保单现金价值款项非寿险原保险合提前解时应退投保款项保费收入科目核算
二科目险种进行明细核算
三企业寿险原保险合提前解应原保险合约定计算确定应退投保保单现金价值记科目贷记库存现金银行存款等科目
四期末应科目余额转入年利润科目结转科目余额
6541 分出保费
科目核算企业（保险分出）保险接受分出保费
二科目险种进行明细核算
三分出保费账务处理
（）企业确认原保险合保费收入期应保险合约定计算确定分出保费金额记科目贷记应付分保账款 科目
原保险合提前解期应保险合约定计算确定分出保费调整金额记应付分保账款科目贷记科目
（二）超额赔款保险等非例保险合应保险合约定计算确定分出保费金额记科目贷记应付分保账款 科目调整分出保费时记贷记科目贷记记应付分保账款科目
四期末应科目余额转入年利润科目结转科目余额
6542 分保费
科目核算企业（保险接受）保险分出支付分保费
二科目险种进行明细核算
三分保费账务处理
（）企业确认分保费收入期应保险合约定计算确定分保费金额记科目贷记应付分保账款科目
收分保业务账单账单标明金额分保费进行调整记贷记科目贷记记应付分保账款科目
（二）计算确定应保险分出支付纯益手续费应保险合约定计算确定纯益手续费记科目贷记应付分保账款科目
四期末应科目余额转入年利润科目结转科目余额
6601 销售费
科目核算企业销售商品材料提供劳务程中发生种费包括保险费包装费展览费广告费商品维修费预计产品质量保证损失运输费装卸费等销售企业商品专设销售机构(含销售网点售服务网点等)职工薪酬业务费折旧费等营费
企业发生专设销售机构相关固定资产修理费等续支出科目核算
企业（金融）应科目改6601 业务理费科目核算企业（金融）业务营理程中发生项费包括折旧费业务宣传费业务招费电子设备运转费钞币运送费安全防范费邮电费劳动保护费外事费印刷费低值易耗品摊销职工工资福利费差旅费水电费职工教育费工会费会议费诉讼费公证费咨询费形资产摊销长期摊费摊销取暖降温费聘请中介机构费技术转费绿化费董事会费财产保险费劳动保险费业保险费住房公积金物业理费研究费提取保险保障基金等
企业（金融）应设置理费科目
二科目费项目进行明细核算
三销售费账务处理
（）企业销售商品程中发生包装费保险费展览费广告费运输费装卸费等费记科目贷记库存现金银行存款等科目
（二）发生销售企业商品专设销售机构职工薪酬业务费等营费记科目贷记应付职工薪酬银行存款累计折旧等科目
四期末应科目余额转入年利润科目结转科目余额
6602 理费
科目核算企业组织理企业生产营发生理费包括企业筹建期间发生开办费董事会行政理部门企业营理中发生者应企业统负担公司费(包括行政理部门职工工资福利费物料消耗低值易耗品摊销办公费差旅费等)工会费董事会费(包括董事会成员津贴会议费差旅费等)聘请中介机构费咨询费(含顾问费)诉讼费业务招费房产税车船税土税印花税技术转费矿产资源补偿费研究费排污费等
企业（商品流通）理费设置科目科目核算容入销售费科目核算企业生产车间（部门）行政理部门等发生固定资产修理费等续支出科目核算
二科目费项目进行明细核算
三理费账务处理
（）企业筹建期间发生开办费包括员工资办公费培训费差旅费印刷费注册登记费计入固定资产成款费等实际发生时记科目（开办费）贷记银行存款等科目
（二）行政理部门员职工薪酬记科目贷记应付职工薪酬科目
（三）行政理部门计提固定资产折旧记科目贷记累计折旧科目
发生办公费水电费业务招费聘请中介机构费咨询费诉讼费技术转费研究费记科目贷记银行存款研发支出等科目
规定计算确定应交矿产资源补偿费房产税车船税土税印花税记科目贷记应交税费科目四期末应科目余额转入年利润科目结转科目余额
6603 财务费
科目核算企业筹集生产营需资金等发生筹资费包括利息支出(减利息收入)汇兑损益相关手续费企业发生现金折扣收现金折扣等
购建生产满足资化条件资产发生应予资化款
费建工程制造费等科目核算
二科目费项目进行明细核算
三企业发生财务费记科目贷记银行存款未确认融资费等科目发生应减财务费利息收入汇兑损益现金折扣记银行存款应付账款等科目贷记科目四期末应科目余额转入年利润科目结转科目余额

6604 勘探费
科目核算企业（石油天然气开采）油气勘探程中发生质调查物理化学勘探项支出非成功探井等支出
二科目勘探项目进行明细核算
三企业油气勘探程中发生项非钻井勘探支出记科目贷记银行存款累计折旧应付职工薪酬等科目油气勘探程中发生项钻井勘探支出中属未发现探明济采储量钻井勘探支出记科目贷记油气勘探支出科目
四期末应科目余额转入年利润科目结转科目余额

6701 资产减值损失
科目核算企业计提项资产减值准备形成损失
二科目资产减值损失项目进行明细核算
三企业应收款项存货长期股权投资持期投资固定资产形资产贷款等资产发生减值应减记金额记科目贷记坏账准备存货跌价准备长期股权投资减值准备持期投资减值准备固定资产减值准备形资产减值准备 贷款损失准备等科目
建工程工程物资生产性生物资产商誉抵债资产损余物资采成模式计量投资性房产等资产发生减值应设置相应减值准备科目述规定进行处理
四企业计提坏账准备存货跌价准备持期投资减值准备贷款损失准备等相关资产价值恢复应原已计提减值准备金额恢复增加金额记坏账准备存货跌价准备持期投资减值准备贷款损失准备等科目贷记科目
五期末应科目余额转入年利润科目结转科目余额
6711 营业外支出
科目核算企业发生项营业外支出包括非流动资产处置损失非货币性资产交换损失债务重组损失公益性捐赠支出非常损失盘亏损失等
二科目支出项目进行明细核算
三企业确认处置非流动资产损失非货币性资产交换损失债务重组损失固定资产清理形资产原材料库存商品应付账款等科目相关规定进行处理
盘亏毁损资产发生净损失理权限报批准记科目贷记处理财产损溢科目
四期末应科目余额转入年利润科目结转科目余额
6801 税费
科目核算企业确认应期利润总额中扣税费
二科目期税费递延税费进行明细核算
三税费账务处理
（）资产负债表日企业税法规定计算确定期应交税记科目（期税费）贷记应交税费——应交税科目
（二）资产负债表日根递延税资产应余额递延税资产科目余额差额记递延税资产科目贷记科目（递延税费）资公积——资公积等科目递延税资产应余额递延税资产科目余额差额做相反会计分录
企业应予确认递延税负债应述原调整科目递延税负债科目关科目
四期末应科目余额转入年利润科目结转科目余额
6901 前年度损益调整
科目核算企业年度发生调整前年度损益事项年度发现重前期差错更正涉调整前年度损益事项企业资产负债表日财务报告批准报出日间发生需调整报告年度损益事项通科目核算
二前年度损益调整账务处理
（）企业调整增加前年度利润减少前年度亏损记关科目贷记科目调整减少前年度利润增加前年度亏损做相反会计分录
（二）前年度损益调整增加税费记科目贷记应交税费——应交税等科目前年度损益调整减少税费做相反会计分录
（三）述调整应科目余额转入利润分配——未分配利润科目科目贷方余额记科目贷记利润分配—— 未分配利润科目方余额做相反会计分录
三科目结转应余额

财政部关印发企业会计准解释第1号通知
财会〔2007〕14 号
 
国务院关部委关直属机构省治区直辖市计划单列市财政厅（局）新疆生产建设兵团财务局关中央理企业：
　　进步贯彻实施企业会计准根企业会计准执行情况关问题部制定企业会计准解释第1号现予印发请遵执行
　　附件：企业会计准解释第1号
 
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 二OO七年十月十六日
附件信息
企业会计准解释第1号

企业编制年报时首次执行日关资产负债者权益项目金额否进步复核？原时国国际财务报告准外提供财务报告B股H股等市公司首次执行日调整？
答：企业编制首份年报时应首次执行日关资产负债者权益项目账面余额进行复核注册会计师审计附注中列表形式披露年初者权益调节程作出修正项目影响金额原
原时国国际财务报告准外提供财务报告B股H股等市公司首次执行日根取相关信息够会计政策变更涉交易事项处理结果进行追溯调整追溯调整结果作首次执行日余额
二中国境企业设境外子公司境外发生关交易事项境存受相关法律法规等限制交易常见企业会计准未作规范进行处理？
答：中国境企业设境外子公司境外发生交易事项境存受法律法规等限制交易常见企业会计准未作出规范境外子公司已进行会计处理结果符合企业会计准——基准原国际财务报告准进行调整入境母公司合财务报表相关项目
三营租赁中出租发生初始直接费融资租赁中承租发生融资费应处理？出租营租赁提供激励措施提供免租期承担承租某费等承租出租应处理？企业（建造承包商）订立建造合发生相关费处理？
答：（）营租赁中出租发生初始直接费指租赁谈判签订租赁合程中发生属租赁项目手续费律师费差旅费印花税等应计入期损益金额较应资化整营租赁期间确认租金收入相基础分期计入期损益
承租融资租赁中发生融资费应予资化费化应企业会计准第17号——款费处理企业会计准第21号——租赁进行计量
（二）出租营租赁提供激励措施出租承租应分列情况进行处理：
1出租提供免租期承租应租金总额扣免租期整租赁期直线法合理方法进行分摊免租期应确认租金费出租应租金总额扣免租期整租赁期直线法合理方法进行分配免租期出租应确认租金收入
2出租承担承租某费出租应该费租金收入总额中扣扣租金收入余额租赁期进行分配承租应该费租金费总额中扣扣租金费余额租赁期进行分摊
（三）企业（建造承包商）订立合发生差旅费投标费等够单独区分计量合订立应予集取合时计入合成未满足述条件应计入期损益
四企业发行金融工具应满足种条件时确认权益工具？
答：企业发行金融工具确认权益性工具应时满足列条件：
（）该金融工具应包括交付现金金融资产单位潜利条件单位交换金融资产金融负债合义务
（二）该金融工具须发行方身权益工具进行结算非衍生工具该金融工具应包括交付非固定数量发行方身权益工具进行结算合义务衍生工具该金融工具通交付固定数量发行方身权益工具换取固定数额现金金融资产进行结算中指发行方身权益工具包括身通收取交付企业身权益工具进行结算合
五嵌入保险合嵌入租赁合中衍生工具应处理？
答：根企业会计准第22号——金融工具确认计量规定嵌入衍生工具相关混合工具没指定公允价值计量变动计入期损益金融资产金融负债时满足关条件该嵌入衍生工具应混合工具中分拆作单独衍生工具处理该规定样适嵌入保险合中衍生工具非该嵌入衍生工具身属保险合
保险合约定果投保持保险合期间拥固定金额固定金额相应利率确定金额退保险合选择权行权价格保险合负债账面价值保险应该选择权保险合中分拆保险合进行处理果退保价值某金融变量者某合方特定相关非金融变量变动变化嵌入保险合中卖出选择权现金退保选择权应适企业会计准第22号——金融工具确认计量果持实施卖出选择权现金退保选择权力取决述变量变动嵌入保险合中卖出选择权现金退保选择权适企业会计准第22号——金融工具确认计量
嵌入租赁合中衍生工具应企业会计准第22号——金融工具确认计量进行处理
六企业持售固定资产非流动资产进行确认计量？
答：企业会计准第4号——固定资产第二十二条规定企业持售固定资产应调整该项固定资产预计净残值该固定资产预计净残值反映公允价值减处置费金额超符合持售条件时该项固定资产原账面价值原账面价值高调整预计净残值差额应作资产减值损失计入期损益
时满足列条件非流动资产应划分持售：企业已处置该非流动资产作出决议二企业已受方签订撤销转协议三该项转年完成
符合持售条件形资产等非流动资产述原处理包括递延税资产企业会计准第22号——金融工具确认计量规范金融资产公允价值计量投资性房产生物资产保险合中产生合权利
持售非流动资产包括单项资产处置组处置组指作整体出售方式处置组资产
七企业确认联营企业合营企业投资产生投资收益时联营企业合营企业发生部交易损益应处理？首次执行日联营企业合营企业投资存股权投资方差额计算投资损益时进行调整？企业首次执行日前持子公司长期股权投资取子公司分派现金股利利润处理？
答：（）企业持联营企业合营企业投资企业会计准第2号——长期股权投资规定应采权益法核算持股例等计算确认应享应分担投资单位净损益时应考虑素：
投资企业联营企业合营企业间发生部交易损益持股例计算属投资企业部分应予抵销基础确认投资损益投资企业投资单位发生部交易损失企业会计准第8号——资产减值等规定属资产减值损失应全额确认投资企业纳入合范围子公司联营企业合营企业间发生部交易损益应述原进行抵销基础确认投资损益
投资企业首次执行日前已持联营企业合营企业长期股权投资存该投资相关股权投资方差额应扣原剩余期限直线摊销股权投资方差额确认投资损益
投资企业投资单位宣告发放现金股利利润时规定计算应分部分确认应收股利时减长期股权投资账面价值
（二）企业首次执行日前已持子公司长期股权投资应首次执行日进行追溯调整视该子公司初采成法核算执行新会计准应子公司宣告分派现金股利利润中应分部分确认投资收益
八企业股权分置改革程中持限售股权进行处理？
答：企业股权分置改革程中持投资单位重影响股权应作长期股权投资视投资单位影响程度分采成法权益法核算企业股权分置改革程中持投资单位具控制控制重影响股权应划分供出售金融资产公允价值账面价值差额首次执行日应追溯调整计入资公积
九企业编制合财务报表时抵销未实现部销售损益合财务报表中产生暂时性差异否应确认递延税？母公司纳入合范围子公司未确认投资损失执行新会计准合财务报表中列报？
答：（）企业编制合财务报表时抵销未实现部销售损益导致合资产负债表中资产负债账面价值属纳税体计税基础间产生暂时性差异合资产负债表中应确认递延税资产递延税负债时调整合利润表中税费直接计入者权益交易事项企业合相关递延税外
（二）执行新会计准母公司纳入合范围子公司未确认投资损失合资产负债表中应减未分配利润单独作未确认投资损失项目列报
十企业改制程中资产负债应进行确认计量？
答：企业引入新股东改制股份限公司相关资产负债应公允价值计量改制时确定公允价值基础持续核算结果入控股股东合财务报表改制企业控股股东确认股份限公司长期股权投资时初始投资成投出资产公允价值相关费


财政部关印发企业会计准解释第2号通知
财会[2008]11号
 
国务院关部委关直属机构新疆生产建设兵团财务局关中央理企业省治区直辖市计划单列市财政厅（局）：
　　全面贯彻实施企业会计准落实会计准趋等效根企业会计准执行情况关问题部制定企业会计准解释第2号现予印发请遵执行
　　
　  附件：企业会计准解释第2号
 
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　二○○八年八月七日
附件：
企业会计准解释第2号

时发行A股H股市公司应运会计政策会计估计？
答：企业会计准香港财务报告准实现等效时发行A股H股市公司部分长期资产减值损失转回关联方披露两项差异外交易事项应A股H股财务报告中采相会计政策运相会计估计进行确认计量报告A股H股财务报告中采会计处理
二企业购买子公司少数股东拥子公司股权应处理？企业子公司进行公司制改制相关资产负债账面价值应调整？
答：（）母公司购买子公司少数股权形成长期股权投资应企业会计准第2号——长期股权投资第四条规定确定投资成
母公司编制合财务报表时购买少数股权新取长期股权投资新增持股例计算应享子公司购买日（合日）开始持续计算净资产份额间差额应调整者权益（资公积）资公积足减调整留存收益
述规定仅适规定发布发生购买子公司少数股权交易前已发生购买子公司少数股权交易未述原处理予追溯调整
（二）企业进行公司制改制应评估确认资产负债价值作认定成该成账面价值差额应调整者权益企业子公司进行公司制改制母公司通常应企业会计准解释第1号相关规定确定子公司长期股权投资成该成长期股权投资账面价值差额应调整者权益
三企业合营企业否应纳入合财务报表合范围？
答：企业会计准第33号——合财务报表规定投资企业投资方起实施控制投资单位应采权益法核算应采例合法果根关章程协议等表明投资企业够投资单位实施控制应投资单位纳入合财务报表合范围
四企业发行认股权债券分离交易转换公司债券认股权应进行会计处理？
答：企业发行认股权债券分离交易转换公司债券（简称分离交易转换公司债券）认股权符合企业会计准第22号――金融工具确认计量企业会计准第37号――金融工具列报关权益工具定义应分离交易转换公司债券发行价格减附认股权条件相公司债券公允价值差额确认项权益工具（资公积）
企业规定发布前已发行分离交易转换公司债券应进行追溯调整
五企业采建设营移交方式（BOT）参公基础设施建设业务应处理？
答：企业采建设营移交方式（BOT）参公基础设施建设业务应规定进行处理：
（）规定涉BOT业务应时满足条件：
1．合授予方政府关部门政府授权进行招标企业
2．合投资方关程序取该特许营权合企业（简称合投资方）合投资方规定设立项目公司（简称项目公司）进行项目建设运营项目公司取建造关基础设施权利外基础设施建造完成定期间负责提供续营服务
3．特许营权合中建造基础设施质量标准工期开始营提供服务象收费标准续调整作出约定时合期满合投资方负关基础设施移交合授予方义务基础设施移交时性状态等作出明确规定
（二）BOT业务相关收入确认
1．建造期间项目公司提供建造服务应企业会计准第15号——建造合确认相关收入费基础设施建成项目公司应企业会计准第14号——收入确认续营服务相关收入
建造合收入应收取应收价公允价值计量分情况确认收入时确认金融资产形资产：
（1）合规定基础设施建成定期间项目公司条件合授予方收取确定金额货币资金金融资产项目公司提供营服务收费低某限定金额情况合授予方合规定负责关差价补偿项目公司应确认收入时确认金融资产企业会计准第22号——金融工具确认计量规定处理
（2）合规定项目公司关基础设施建成事营定期间权利获取服务象收取费收费金额确定该权利构成项条件收取现金权利项目公司应确认收入时确认形资产
建造程发生款利息应企业会计准第17号——款费规定处理
2．项目公司未提供实际建造服务基础设施建造发包方应确认建造服务收入应建造程中支付工程价款等考虑合规定分确认金融资产形资产
（三）合规定企业关基础设施保持定服务力移交合授予方前保持定状态预计发生支出应企业会计准第13号——事项规定处理
（四）特许营权合规定项目公司应提供止项服务（提供基础设施建造服务提供建成营服务）项服务够单独区分时收取应收价应项服务相公允价值例分配提供项服务
（五）BOT业务建造基础设施应作项目公司固定资产
（六）BOT业务中授予方项目公司提供基础设施外资产果该资产构成授予方应付合价款部分应作政府补助处理项目公司授予方取资产时应公允价值确认未提供获取该资产相关服务前应确认项负债
规定发布前企业已进行BOT项目应进行追溯调整进行追溯调整切实行应BOT业务相关资产负债列报早期间期初账面价值基础重新分类作形资产金融资产时进行减值测试列报早期间期初进行减值测试切实行应期期初进行减值测试
六售租回交易认定营租赁应进行会计处理？
答：企业售租回交易认定营租赁应分情况处理：
（）确凿证表明售租回交易公允价值达成售价资产账面价值差额应计入期损益
（二）售租回交易果公允价值达成售价低公允价值差额应计入期损益该损失低市价未租赁付款额补偿时关损失应予递延（递延收益）确认租金费相致方法租赁期进行分摊果售价公允价值公允价值部分应计入递延收益租赁期分摊

财政部关印发企业会计准解释第3号通知
财会[2009]8号
 
国务院关部委关直属机构省治区直辖市计划单列市财政厅（局）新疆生产建设兵团财务局关中央理企业：
　　深入贯彻企业会计准解决执行中出现问题时考虑会计准持续趋等效情况部制定企业会计准解释第3号现予印发解释中特注明应予追溯调整外问题2009年1月1日起施行
 
　  附件：企业会计准解释第3号
 
 
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　二00九年六月十日
附件
企业会计准解释第3号

采成法核算长期股权投资投资企业取投资单位宣告发放现金股利利润应进行会计处理？
答：采成法核算长期股权投资取投资时实际支付价款价中包含已宣告尚未发放现金股利利润外投资企业应享投资单位宣告发放现金股利利润确认投资收益划分否属投资前投资投资单位实现净利润
企业述规定确认投资单位应分现金股利利润应考虑长期股权投资否发生减值判断该类长期股权投资否存减值迹象时应关注长期股权投资账面价值否享投资单位净资产（包括相关商誉）账面价值份额等类似情况出现类似情况时企业应企业会计准第8号——资产减值长期股权投资进行减值测试收回金额低长期股权投资账面价值应计提减值准备
二企业持市公司限售股权市公司具控制控制重影响应进行会计处理？
答：企业持市公司限售股权（包括股权分置改革中持限售股权）市公司具控制控制重影响应企业会计准第22号——金融工具确认计量规定该限售股权划分供出售金融资产公允价值计量变动计入期损益金融资产
企业确定市公司限售股权公允价值时应企业会计准第22号——金融工具确认计量关公允价值确定规定执行改变企业会计准规定公允价值确定原方法
解释发布前未述规定确定持限售股权公允价值应企业会计准第28号——会计政策会计估计变更差错更正进行处理
三高危行业企业提取安全生产费应进行会计处理？
答：高危行业企业国家规定提取安全生产费应计入相关产品成期损益时记入4301 专项储备科目
企业提取安全生产费时属费性支出直接减专项储备企业提取安全生产费形成固定资产应通建工程科目集发生支出安全项目完工达预定状态时确认固定资产时形成固定资产成减专项储备确认相金额累计折旧该固定资产期间计提折旧
专项储备科目期末余额资产负债表者权益项减：库存股盈余公积间增设专项储备项目反映
企业提取维简费具类似性质费述规定处理
解释发布前未述规定处理应进行追溯调整
四企业收政府予搬迁补偿款应进行会计处理？
答：企业城镇整体规划库区建设棚户区改造沉陷区治理等公利益进行搬迁收政府财政预算直接拨付搬迁补偿款应作专项应付款处理中属企业搬迁重建程中发生固定资产形资产损失关费性支出停工损失搬迁拟新建资产进行补偿应专项应付款转入递延收益企业会计准第16号——政府补助进行会计处理企业取搬迁补偿款扣转入递延收益金额结余应作资公积处理
企业收述外搬迁补偿款应企业会计准第4号——固定资产企业会计准第16号——政府补助等会计准进行处理
五股份支付确认计量中应正确运行权条件非行权条件？
答：企业根国家关规定实行股权激励股份支付协议中确定相关条件意变更中行权条件指够确定企业否职工方提供服务该服务职工方具获取股份支付协议规定权益工具现金等权利条件反非行权条件行权条件包括服务期限条件业绩条件服务期限条件指职工方完成规定服务期限行权条件业绩条件指职工方完成规定服务期限企业已达特定业绩目标行权条件具体包括市场条件非市场条件
企业确定权益工具授予日公允价值时应考虑股份支付协议规定行权条件中市场条件非行权条件影响股份支付存非行权条件职工方满足行权条件中非市场条件（服务期限等）企业应确认已服务相应成费
等期果取消授予权益工具企业应取消授予权益性工具作加速行权处理剩余等期应确认金额立计入期损益时确认资公积职工方够选择满足非行权条件等期未满足企业应作授予权益工具取消处理
六企业行建造通分包商建造房产应遵循项会计准确认房产建造协议相关收入？
答：企业行建造通分包商建造房产应根房产建造协议条款实际情况判断确认收入应适会计准
房产购买方建造工程开始前够规定房产设计结构素者够建造程中决定结构变动房产建造协议符合建造合定义企业应遵循企业会计准第15号——建造合确认收入
房产购买方影响房产设计力限（仅基设计方案做微变动）企业应遵循企业会计准第14号——收入中关商品销售收入原确认收入
七利润表应作调整？
答：（）企业应利润表股收益项增列综合收益项目综合收益总额项目综合收益项目反映企业根企业会计准规定未损益中确认项利损失扣税影响净额综合收益总额项目反映企业净利润综合收益合计金额综合收益综合收益总额项目序号原基础延
（二）企业应附注中详细披露综合收益项目税影响原计入综合收益期转入损益金额等信息
（三）企业合利润表应述规定进行调整综合收益总额项目单独列示属母公司者综合收益总额项目属少数股东综合收益总额项目
（四）企业提供前期较信息时较利润表应企业会计准第30号——财务报表列报第八条规定处理
八企业应改进报告分部信息？
答：企业应部组织结构理求部报告制度确定营分部营分部基础确定报告分部列规定披露分部信息原关确定区分部业务分部报告形式次报告形式披露分部信息规定执行
（）营分部指企业时满足列条件组成部分：
1．该组成部分够日常活动中产生收入发生费
2．企业理层够定期评价该组成部分营成果决定配置资源评价业绩
3．企业够取该组成部分财务状况营成果现金流量等关会计信息
企业存相似济特征两营分部时满足企业会计准第35号——分部报告第五条相关规定合营分部
（二）企业营分部基础确定报告分部时应满足企业会计准第35号——分部报告第八条规定三条件未满足规定条件企业认披露该营分部信息财务报告者确定报告分部
报告分部数量通常应超10报告分部数量超10需合应营分部合条件基础相关报告分部予合
（三）企业报告分部确定应披露列信息：
1．确定报告分部考虑素报告分部产品劳务类型
2．报告分部利润（亏损）总额相关信息包括利润（亏损）总额组成项目计量相关会计政策信息
3．报告分部资产总额负债总额相关信息包括资产总额组成项目信息关资产负债计量相关会计政策
（四）述已作报告分部信息组成部分披露外企业应披露列信息：
1．产品劳务类似产品劳务组合外交易收入
2．企业取国外交易收入总额位国非流动资产（包括金融资产独立账户资产递延税资产）总额企业国家取外交易收入总额位国家非流动资产总额
3．企业客户赖程度

财政部关印发企业会计准解释第4号通知
财会[2010]15号　　　　　　 
 
国务院关部委关直属机构省治区直辖市计划单列市财政厅（局）新疆生产建设兵团财务局关中央理企业：
深入贯彻实施企业会计准解决执行中出现问题时实现会计准持续趋等效部制定企业会计准解释第4号现予印发请遵执行
附件：企业会计准解释第4号　　 
 
　　　　　　　　　　　　　 中华民国财政部
　　　　　　　　　　　　 　 二〇〇年七月十四日
附件
企业会计准解释第4号
 
控制企业合中合方发生审计法律服务评估咨询等中介费相关理费应发生时计入期损益非控制企业合中购买方发生述费应进行会计处理？
答：非控制企业合中购买方企业合发生审计法律服务评估咨询等中介费相关理费应发生时计入期损益购买方作合价发行权益性证券债务性证券交易费应计入权益性证券债务性证券初始确认金额
二非控制企业合中购买方购买日取购买方辨认资产负债应进行分类指定？
答：非控制企业合中购买方购买日取购买方辨认资产负债应根企业会计准规定结合购买日存合条款营政策购政策等相关素进行分类指定包括购买方金融资产金融负债分类套期关系指定嵌入衍生工具分拆等合中涉租赁合保险合购买日合条款作出修订购买方应根企业会计准规定结合修订条款素合进行分类
三企业通次交易分步实现非控制企业合购买日前持购买方股权应进行会计处理？
答：企业通次交易分步实现非控制企业合应区分财务报表合财务报表进行相关会计处理：
（）财务报表中应购买日前持购买方股权投资账面价值购买日新增投资成作该项投资初始投资成购买日前持购买方股权涉综合收益应处置该项投资时相关综合收益（例供出售金融资产公允价值变动计入资公积部分）转入期投资收益
（二）合财务报表中购买日前持购买方股权应该股权购买日公允价值进行重新计量公允价值账面价值差额计入期投资收益购买日前持购买方股权涉综合收益相关综合收益应转购买日属期投资收益购买方应附注中披露购买日前持购买方股权购买日公允价值公允价值重新计量产生相关利损失金额
四企业处置部分股权投资原丧失原子公司控制权处置剩余股权应进行会计处理？
答：企业处置部分股权投资原丧失原子公司控制权应区分财务报表合财务报表进行相关会计处理：
（）财务报表中处置股权应企业会计准第2号——长期股权投资规定进行会计处理时剩余股权应账面价值确认长期股权投资相关金融资产处置剩余股权够原子公司实施控制重影响关成法转权益法相关规定进行会计处理
（二）合财务报表中剩余股权应丧失控制权日公允价值进行重新计量处置股权取价剩余股权公允价值减原持股例计算应享原子公司购买日开始持续计算净资产份额间差额计入丧失控制权期投资收益原子公司股权投资相关综合收益应丧失控制权时转期投资收益企业应附注中披露处置剩余股权丧失控制权日公允价值公允价值重新计量产生相关利损失金额
五企业合中购买方企业合产生递延税资产应进行会计处理？
答：企业合中购买方取购买方抵扣暂时性差异购买日符合递延税资产确认条件应予确认购买日12月取新进步信息表明购买日相关情况已存预期购买方购买日抵扣暂时性差异带济利益够实现应确认相关递延税资产时减少商誉商誉足减差额部分确认期损益述情况外确认企业合相关递延税资产应计入期损益
解释发布前递延税资产未述规定处理应进行追溯调整追溯调整切实行外
六合财务报表中子公司少数股东分担期亏损超少数股东该子公司期初者权益中享份额余额应进行会计处理？
答：合财务报表中子公司少数股东分担期亏损超少数股东该子公司期初者权益中享份额余额应减少数股东权益
解释发布前子公司少数股东权益未述规定处理应进行追溯调整追溯调整切实行外
七企业集团涉企业股份支付交易应进行会计处理
答：企业集团（母公司全部子公司构成）发生股份支付交易应规定进行会计处理：
（）结算企业身权益工具结算应该股份支付交易作权益结算股份支付处理外应作现金结算股份支付处理
结算企业接受服务企业投资者应授予日权益工具公允价值应承担负债公允价值确认接受服务企业长期股权投资时确认资公积（资公积）负债
（二）接受服务企业没结算义务授予企业职工身权益工具应该股份支付交易作权益结算股份支付处理接受服务企业具结算义务授予企业职工企业集团企业权益工具应该股份支付交易作现金结算股份支付处理
解释发布前股份支付交易未述规定处理应进行追溯调整追溯调整切实行外
八融资性担保公司应执行种会计标准？
答：融资性担保公司应执行企业会计准企业会计准——应指南关保险公司财务报表格式规定结合公司实际情况编制财务报表外披露相关信息执行担保企业会计核算办法（财会[2005]17号）
融资性担保公司发生担保业务应企业会计准第25号——原保险合企业会计准第26号——保险合保险合相关会计处理规定（财会[2009]15号）等关保险合相关规定进行会计处理
解释发布前融资性担保公司发生担保业务未述规定处理应进行追溯调整追溯调整切实行外
九企业发生融资融券业务应执行种会计标准？
答：融资融券业务指证券公司客户出资金供买入证券者出证券供卖出客户交存相应担保物营活动企业发生融资融券业务分融资业务融券业务两类
关融资业务证券公司客户均应企业会计准第22号——金融工具确认计量关规定进行会计处理证券公司融出资金应确认应收债权确认相应利息收入客户融入资金应确认应付债务确认相应利息费
关融券业务证券公司融出证券企业会计准第23号——金融资产转移关规定应终止确认该证券应确认相应利息收入客户融入证券应企业会计准第22号——金融工具确认计量关规定进行会计处理确认相应利息费
证券公司客户融资融券代客户买卖证券时应作证券纪业务进行会计处理
证券公司客户发生融资融券业务应企业会计准第37号——金融工具列报关规定披露相关会计信息
解释发布前融资融券业务未述规定进行处理应进行追溯调整追溯调整切实行外
十企业根企业会计准解释第2号（财会[2008]11号）规定认股权债券分离交易转换公司债券中认股权单独确认项权益工具（资公积——资公积）认股权持没行权原计入资公积（资公积）部分应进行会计处理？
答：企业发行认股权债券分离交易转换公司债券认股权持期没行权应期时原计入资公积（资公积）部分转入资公积（股溢价）
解释发布前认股权债券分离交易转换公司债券未述规定进行处理应进行追溯调整追溯调整切实行外
十解释中特注明应予追溯调整外问题2010年1月1日起施行

关印发企业会计准解释第5号通知
财会[2012]19号
 
国务院关部委关直属机构省治区直辖市计划单列市财政厅（局）新疆生产建设兵团财务局关中央理企业：
 
　　深入贯彻实施企业会计准解决执行中出现问题时实现会计准持续趋等效部制定企业会计准解释第5号现予印发请遵执行
 
　　附件：企业会计准解释第5号　
　　财政部　　　　　
　　2012年11月5日
附件
企业会计准解释第5号
 
    非控制企业合中购买方应确认取购买方拥财务报表中未确认形资产？
 
　　答：非控制企业合中购买方企业合中取购买方资产进行初始确认时应购买方拥财务报表中未确认形资产进行充分辨认合理判断满足条件应确认形资产：
 　　（）源合性权利法定权利
 　　（二）够购买方中分离者划分出单独相关合资产负债起出售转移授予许租赁交换
 　　企业应附注中披露非控制企业合中取购买方形资产公允价值公允价值确定方法
 
　　二企业开展信风险缓释工具相关业务应进行会计处理？
 　　答：信风险缓释工具指信风险缓释合约信风险缓释证理信风险信衍生产品信风险缓释合约指交易双方达成约定未定期限信保护买方约定标准方式信保护卖方支付信保护费信保护卖方约定标债务信保护买方提供信风险保护金融合约信风险缓释证指标实体外机构创设证持标债务提供信风险保护交易流通价证
 　　信保护买方卖方应根信风险缓释工具合条款实质重形式原判断信风险缓释工具否属财务担保合分列情况进行处理：
 　　（）属财务担保合信风险缓释工具融资性担保公司根企业会计准解释第4号第八条规定处理外信保护买方卖方应企业会计准第22号——金融工具确认计量中关财务担保合规定进行会计处理中信保护买方支付信保护费信保护卖方取信保护收入应财务担保合期间合理基础进行摊销计入期损益
 
　　（二）属财务担保合信风险缓释工具信保护买方卖方应企业会计准第22号——金融工具确认计量规定类衍生工具进行会计处理
 　　财务担保合指特定债务期初修改债务工具条款偿付时求签发蒙受损失合持赔付特定金额合
 　　开展信风险缓释工具相关业务信保护买方卖方应根信风险缓释工具分类分企业会计准第37号——金融工具列报企业会计准第25号——原保险合企业会计准第26号——保险合企业会计准第30号——财务报表列报进行列报
 
　　三企业采附追索权方式出售金融资产持金融资产背书转否应终止确认该金融资产？
 　　答：企业采附追索权方式出售金融资产持金融资产背书转应根企业会计准第23号——金融资产转移规定确定该金融资产权风险报酬否已转移企业已该金融资产权风险报酬转移转入方应终止确认该金融资产保留金融资产权风险报酬应终止确认该金融资产没转移没保留金融资产权风险报酬应继续判断企业否该资产保留控制根企业会计准第23号——金融资产转移规定进行会计处理
 
　　四银行业金融机构开展业代付业务应进行会计处理？
 　　答：银行业金融机构应根委托行（发起行开证行）受托行（代付行）签订代付业务协议条款判断业代付交易实质融资资金提供方代付金利息偿责分列情况进行处理：
 　　（）果委托行承担合义务约定款日条件受托行偿代付金利息委托行应企业会计准第22号——金融工具确认计量相关交易作申请发放贷款处理受托行应相关交易作委托行拆出资金处理
 　　（二）果申请承担合义务受托行约定款日偿代付金利息（款否通委托行）委托行仅申请期未偿代付金利息情况受托行条件偿代付金利息相关交易中担保部分委托行应企业会计准第22号——金融工具确认计量财务担保合规定处理相关交易中代理责部分委托行应企业会计准第14号——收入处理受托行应企业会计准第22号——金融工具确认计量相关交易作申请发放贷款处理
 　　银行业金融机构应严格遵循企业会计准第37号——金融工具列报相关准规定业代付业务涉金融资产金融负债贷款承诺担保代理责等相关信息进行列报业代付业务产生金融资产金融负债意抵销
 　　条解释适信证项业代付业务适保理项业代付业务
 
　　五企业通次交易分步处置子公司股权投资直丧失控制权应进行会计处理？
 　　答： 企业通次交易分步处置子公司股权投资直丧失控制权应关执行会计准市公司非市企业做2009年年报工作通知（财会[2009]16号）企业会计准解释第4号（财会[2010]15号）规定项交易进行会计处理处置子公司股权投资直丧失控制权项交易属揽子交易应项交易作项处置子公司丧失控制权交易进行会计处理丧失控制权前次处置价款处置投资应享该子公司净资产份额差额合财务报表中应确认综合收益丧失控制权时转入丧失控制权期损益
 　　处置子公司股权投资项交易条款条件济影响符合种种情况通常表明应次交易事项作揽子交易进行会计处理：
 　　（1）交易时者考虑彼影响情况订立
 　　（2）交易整体达成项完整商业结果
 　　（3）项交易发生取决少项交易发生
 　　（4）项交易单独济交易考虑时济
 　
　六企业接受非控股股东（非控股股东子公司）直接间接代偿债债务豁免捐赠应进行会计处理？
 　　答：企业接受代偿债债务豁免捐赠企业会计准规定符合确认条件通常应确认期收益企业接受非控股股东（非控股股东子公司）直接间接代偿债债务豁免捐赠济实质表明属非控股股东企业资性投入应相关利计入者权益（资公积）
 　　企业发生破产重整非控股股东执行民法院批准破产重整计划通渡持该企业部分股份企业债权偿债企业应非控股股东渡股份渡日公允价值计入者权益（资公积）减少豁免债务账面价值渡股份公允价值豁免债务账面价值间差额计入期损益控股股东破产重整计划渡持部分该企业股权企业债权偿债该企业原处理
 　　七解释2013年1月1日施行求追溯调整

关印发企业会计准解释第6号通知
财会[2014]1号
国务院关部委关直属机构省治区直辖市计划单列市财政厅（局）新疆生产建设兵团财务局关中央理企业：
　　深入贯彻实施企业会计准解决执行中出现问题时实现企业会计准持续趋等效部制定企业会计准解释第6号现予印发请遵执行
　　附件：企业会计准解释第6号
 
　　　　　　 　　　　　　　　　财政部
　　　　　　　　　　　　　　　　2014年1月17日
附件：
企业会计准解释第6号
 
　　企业固定资产弃置费确认预计负债发生变动应进行会计处理？
　　答：企业应进步规范关固定资产弃置费会计核算根企业会计准第4号——固定资产应指南规定固定资产弃置费进行会计处理
　　解释称弃置费形成预计负债确认实际利率法计算利息费应确认财务费技术进步法律求市场环境变化等原特定固定资产履行弃置义务发生支出金额预计弃置时点折现率等变动引起预计负债变动应原调整该固定资产成：
　　(1)　预计负债减少该固定资产账面价值限扣减固定资产成果预计负债减少额超该固定资产账面价值超出部分确认期损益
　　(2)　预计负债增加增加该固定资产成
　　述原调整固定资产资产剩余年限计提折旧旦该固定资产寿命结束预计负债续变动应发生时确认损益
　　二根企业会计准第20号——企业合控制企业合中合方企业合中取资产负债应合日合方账面价值计量合方终控制方前年度第三方收购情况合方编制财务报表时应确定合方资产负债账面价值？
　　答：控制企业合指参合企业合前均受方相方终控制该控制暂时性终控制方角度合前实际控制济资源没发生变化关交易事项应视购买合方编制财务报表时合方终控制方前年度第三方收购情况应视合形成报告体终控制方开始实施控制时起直体化存续应合方资产负债（包括终控制方收购合方形成商誉）终控制方财务报表中账面价值基础进行相关会计处理合方财务报表较数追溯调整期间应早双方处终控制方控制孰晚时间
　　解释发布前控制企业合未述规定处理应进行追溯调整追溯调整切实行外
　　三解释发布日起施行

关印发企业会计准解释第7号通知
财会[2015]19号
　　
国务院关部委关直属机构省治区直辖市计划单列市财政厅（局）新疆生产建设兵团财务局关中央理企业：
　　深入贯彻实施企业会计准解决执行中出现问题时实现企业会计准持续趋等效部制定企业会计准解释第7号现予印发请遵执行
　　附件：企业会计准解释第7号
　　财政部
　　2015年11月4日
附件
企业会计准解释第7号
 
　　投资方投资方子公司增资导致投资方持股例降丧失控制权实施控制施加重影响投资方应进行会计处理？
　　答：该问题涉企业会计准第2号——长期股权投资企业会计准第33号——合财务报表等准
　　投资方应区分财务报表合财务报表进行相关会计处理：
　　（）财务报表中应该项长期股权投资成法转权益法核算首先新持股例确认投资方应享原子公司增资扩股增加净资产份额应结转持股例降部分应长期股权投资原账面价值间差额计入期损益然新持股例视取投资时采权益法核算进行调整
　　（二）合财务报表中应企业会计准第33号——合财务报表关规定进行会计处理
　　二重新计量设定受益计划净负债者净资产产生变动应计入综合收益续会计期间应进行会计处理？
　　答：该问题涉企业会计准第9号——职工薪酬等准
　　重新计量设定受益计划净负债者净资产变动计入综合收益续会计期间允许转回损益原设定受益计划终止时应权益范围原计入综合收益部分全部结转未分配利润计划终止指该计划已存企业已解该计划产生未义务
　　三子公司发行优先股等权益工具应计算母公司合利润表中属母公司股东净利润？
　　答：该问题涉企业会计准第33号——合财务报表等准
　　子公司发行累积优先股等权益工具期否宣告发放股利计算列报母公司合利润表中属母公司股东净利润时应扣期属母公司外权益工具持者累积分配股利扣金额应少数股东损益项目中列示
　　子公司发行累积优先股等权益工具计算列报母公司合利润表中属母公司股东净利润时应扣期宣告发放属母公司外权益工具持者累积分配股利扣金额应少数股东损益项目中列示
　　解释发布前企业合财务报表未述规定列报应期间数进行相应调整
　　四母公司直接控股全资子公司改分公司该母公司应进行会计处理？
　　答：母公司直接控股全资子公司改分公司（包括反购买形成子公司改分公司情况）应规定进行会计处理：
　　（）原母公司（子公司改分公司总公司）应原子公司（子公司改分公司分公司）相关资产负债原母公司购买日取该原子公司项资产负债公允价值（控制企业合取原子公司合日账面价值）购买日（合日）计算递延税负债递延税资产持续计算改分公司日项资产负债账面价值确认基础抵销原母公司原子公司部交易形成未实现损益调整相关资产负债相应递延税负债递延税资产外某特殊项目原处理：
　　1．原非控制企业合取子公司改分公司原母公司购买原子公司时产生合成合中取辨认净资产公允价值份额差额应计入留存收益原母公司购买原子公司时产生合成合中取辨认净资产公允价值份额差额应原母公司合该原子公司合财务报表中商誉账面价值转入原母公司商誉原控制企业合取子公司改分公司原母公司合财务报表中确认终控制方收购原子公司时形成商誉合财务报表中账面价值转入原母公司商誉
　　2．原子公司提取尚未安全生产费般风险准备分情况处理：原非控制企业合取子公司改分公司购买日起开始持续计算改分公司日原子公司安全生产费般风险准备账面价值转入原母公司专项储备般风险准备原控制企业合取子公司改分公司合日原子公司安全生产费般风险准备账面价值持续计算改分公司日账面价值转入原母公司专项储备般风险准备
　　3．原非控制企业合取子公司改分公司应购买日改分公司日原子公司实现净损益转入原母公司留存收益原控制企业合取子公司改分公司应合日改分公司日原子公司实现净损益转入原母公司留存收益里原子公司实现净损益转入原母公司留存收益时应购买日（合日）取原子公司项资产负债公允价值（账面价值）基础计算抵销原母子公司部交易形成未实现损益
　　原子公司实现综合收益权益法核算者权益变动等应参述原计算调整相应转入原母公司权益项综合收益资公积等项目
　　4．原母公司该原子公司长期股权投资账面价值述原原子公司项资产负债等转入原母公司形成差额应调整资公积资公积足减调整留存收益
　　（二）述情况外原子公司改分公司程中原产生项资产负债入账价值计税基础产生暂时性差异企业会计准第18号——税关规定进行会计处理
　　（三）方式取子公司改分公司应述（）（二）原进行会计处理
　　五授予限制性股票股权激励计划企业应进行会计处理？等期企业应考虑限制性股票股收益计算影响？
　　答：该问题涉企业会计准第11号——股份支付企业会计准第22号——金融工具确认计量企业会计准第34号——股收益企业会计准第37号——金融工具列报等准
　　（）授予限制性股票会计处理
　　市公司实施限制性股票股权激励安排中常见做法市公司非公开发行方式激励象授予定数量公司股票规定锁定期解锁期锁定期解锁期市流通转达解锁条件解锁果全部部分股票未解锁失效作废通常市公司事先约定价格立进行回购
　　类授予限制性股票股权激励计划职工发行限制性股票关规定履行注册登记等增资手续市公司应
　　根收职工缴纳认股款确认股资公积（股溢价）职工缴纳认股款记银行存款等科目股金额贷记股科目差额贷记资公积——股溢价科目时回购义务确认负债（作收购库存股处理）发行限制性股票数量相应回购价格计算确定金额记库存股科目贷记应付款——限制性股票回购义务（包括未满足条件须立回购部分）等科目
　　市公司应综合考虑限制性股票锁定期解锁期等相关条款企业会计准第11号——股份支付相关规定判断等期进行股份支付相关会计处理回购产生义务确认负债应企业会计准第22号——金融工具确认计量相关规定进行会计处理市公司未达限制性股票解锁条件需回购股票应支付金额记应付款——限制性股票回购义务等科目贷记银行存款等科目时注销限制性股票数量相应股金额记股科目注销限制性股票数量相应库存股账面价值贷记库存股科目差额记资公积——股溢价科目市公司达限制性股票解锁条件需回购股票解锁股票相应负债账面价值记应付款——限制性股票回购义务等科目解锁股票相应库存股账面价值贷记库存股科目差额记贷记资公积——股溢价科目
　　（二）等期发放现金股利会计处理基股收益计算
　　市公司等期发放现金股利会计处理基股收益计算应视发放现金股利否撤销采取方法：
　　1现金股利撤销旦未达解锁条件回购限制性股票持者法获（需退回）等期应收（已收）现金股利
　　等期市公司核算应分配限制性股票持者现金股利时应合理估计未解锁条件满足情况该估计进行股份支付会计处理时等期资产负债表日行权权益工具数量进行估计应保持致预计未解锁限制性股票持者市公司应分配限制性股票持者现金股利应作利润分配进行会计处理记利润分配——应付现金股利利润科目贷记应付股利——限制性股票股利科目时分配现金股利金额记应付款——限制性股票回购义务等科目贷记库存股科目实际支付时记应付股利——限制性股票股利科目贷记银行存款等科目预计未解锁限制性股票持者市公司应分配限制性股票持者现金股利应减相关负债记应付款——限制性股票回购义务等科目贷记应付股利——限制性股票股利科目实际支付时记应付股利——限制性股票股利科目贷记银行存款等科目续信息表明解锁限制性股票数量前估计应作会计估计变更处理直解锁日预计解锁限制性股票数量实际未解锁限制性股票数量致
　　等期计算基股收益时分子应扣期分配预计未解锁限制性股票持者现金股利分母应包含限制性股票股数
　　2现金股利撤销否达解锁条件限制性股票持者权获（求退回）等期应收（已收）现金股利
　　等期市公司核算应分配限制性股票持者现金股利时应合理估计未解锁条件满足情况该估计进行股份支付会计处理时等期资产负债表日行权权益工具数量进行估计应保持致预计未解锁限制性股票持者市公司应分配限制性股票持者现金股利应作利润分配进行会计处理记利润分配——应付现金股利利润科目贷记应付股利——限制性股票股利科目实际支付时记应付股利——限制性股票股利科目贷记银行存款等科目预计未解锁限制性股票持者市公司应分配限制性股票持者现金股利应计入期成费记理费等科目贷记应付股利——应付限制性股票股利科目实际支付时记应付股利——限制
　　性股票股利科目贷记银行存款等科目续信息表明解锁限制性股票数量前估计应作会计估计变更处理直解锁日预计解锁限制性股票数量实际未解锁限制性股票数量致
　　等期计算基股收益时应预计未解锁限制性股票作普通股起参加剩余利润分配权益工具处理分子应扣属预计未解锁限制性股票净利润分母应包含限制性股票股数
　　（三）等期稀释股收益计算
　　等期计算稀释股收益时应视解锁条件采取方法：
　　1解锁条件仅服务期限条件企业应假设资产负债表日尚未解锁限制性股票已期期初（晚期初授予日）全部解锁参企业会计准第34号——股收益中股份期权关规定考虑限制性股票稀释性中行权价格限制性股票发行价格加资产负债表日尚未取职工服务企业会计准第11号——股份支付关规定计算确定公允价值锁定期计算稀释股收益时分子应加回计算基股收益分子时已扣期分配预计未解锁限制性股票持者现金股利属预计未解锁限制性股票净利润
　　2解锁条件包含业绩条件企业应假设资产负债表日
　　解锁日判断资产负债表日实际业绩情况否满足解锁求业绩条件满足业绩条件应参述解锁条件仅服务期限条件关规定计算稀释性股收益满足业绩条件计算稀释性股收益时必考虑限制性股票影响
　　解释发布前限制性股票未述规定处理应追溯调整重新计算列报期间股收益追溯调整切实行外
　　六解释中特注明外问题会计处理规定适2015年年度期间财务报告


关印发企业会计准解释第8号通知
财会[2015]23号
 
国务院关部委关直属机构省治区直辖市计划单列市财政厅（局）新疆生产建设兵团财务局关中央理企业：
　　深入贯彻实施企业会计准解决执行中出现问题时实现企业会计准持续趋等效部制定企业会计准解释第8号现予印发请遵执行
　　                                     财政部
　　                            2015年12月16日
附件
企业会计准解释第8号
　　商业银行子公司（统称商业银行）应判断否控制银行业监督理委员会相关规定发行理财产品（称理财产品）？
　　答：商业银行应企业会计准第33号——合财务报表（简称合财务报表准）相关规定判断否控制发行理财产品果商业银行控制该理财产品应合财务报表准规定该理财产品纳入合范围
　　商业银行判断否控制发行理财产品时应综合考虑身直接享通子公司（包括控制结构化体）间接享权利拥权力变回报联系分析变回报时少应关注方面：
　　变回报通常包括商业银行理财产品提供理服务等获决策者薪酬利益：前者包括种形式理财产品理费（含种形式固定理费业绩报酬等）包括销售费托费种服务收费名义收取实质决策者薪酬收费者包括种形式直接投资收益提供信增级支持等获补偿报酬提供信增级支持等发生承担损失理财产品进行交易者持理财产品利益取变回报销售费托费种名目服务收费等中提供信增级包括担保（例保证理财产品投资者金收益理财产品债务提供保证等）信贷承诺等提供支持包括财务支持例流动性支持回购承诺理财产品提供融资购买理财产品持资产理财产品进行衍生交易等
　　商业银行分析享变回报时仅应分析理财产品相关法律法规项合安排实质应分析理财产品成收益否清晰明确交易定价（含收费）否符合市场行业惯例否存导致商业银行终承担理财产品损失情况等商业银行应慎重考虑否没合义务情况发行具类似特征理财产品提供信增级支持事实情况少包括方面：
　　1．提供该信增级支持触发事件原预期未发生类似事件性频率
　　2．商业银行提供该信增级支持原做出决定部控制理流程预期未出现类似触发事件时否提供信增级支持（评估应基商业银行类事件应机制部控制理流程应考虑历史验）
　　3．提供信增级支持理财产品获取价包括限该价否公允收取该价否存确定性确定性程度
　　4．提供信增级支持面损失风险程度
　　果商业银行合财务报表准判断发行理财产品构成控制该理财产品存续期商业银行该理财产品提供合义务外信增级支持商业银行应少考虑述项事实情况重新评估否该理财产品形成控制重新评估认定理财产品具控制商业银行应该理财产品纳入合范围时发行具类似特征（具类似合条款基础资产构成投资者构成商业银行参理财产品享变回报构成等）理财产品商业银行应致性原予重新评估
　　二商业银行应发行理财产品进行会计处理？
　　答：商业银行发行理财产品应作独立会计体企业会计准相关规定进行会计处理
　　（）会计核算
　　理财产品持发行金融工具采企业会计准第22号——金融工具确认计量（简称金融工具确认计量准）企业会计准第37号——金融工具列报（简称金融工具列报准）企业会计准第39号——公允价值计量（简称公允价值计量准）时应少考虑容：
　　1．分类
　　理财产品持金融资产金融负债应根持目意图否活跃市场报价金融工具现金流量特征等金融工具确认计量准关金融资产金融负债分类原进行恰分类
　　果理财产品持非衍生金融资产缺乏流动性难市场出售（非标准化债权资产）通常表明该金融资产交易目持（期出售者属进行集中理辨认金融工具组合部分客观证表明期采短期获利方式该组合进行理）应分类公允价值计量变动计入期损益金融资产中交易性金融资产
　　果理财产品持权益工具投资活跃市场中没报价采估值技术公允价值计量指定公允价值计量变动计入期损益金融资产
　　果商业银行估值流程完善具备估值力未难效利第三方估值等原法难评估理财产品持金融资产金融负债公允价值通常表明公允价值基础理财产品持金融资产金融负债进行理评价金融工具确认计量准该金融资产金融负债指定公允价值计量变动计入期损益金融工具
　　理财产品发行金融工具应金融工具列报准相关规定进行分类
　　理财产品进行会计处理时应企业会计准相关规定规范会计科目诸代理理财投资等引起歧义科目名称
　　2．计量
　　理财产品持金融资产金融负债应金融工具确认计量准公允价值计量准相关准进行计量中：
　　（1）公允价值计量
　　公允价值计量金融资产金融负债应公允价值计量准相关规定确定公允价值通常情况金融工具初始确认成符合续公允价值计量求非充分证理表明该成计量日公允价值恰估计
　　（2）减值
　　理财产品持公允价值计量变动计入期损益外金融资产应金融工具确认计量准中关金融资产减值规定评估否存减值客观证确定减值损失金额进行会计核算
　　（二）列报
　　商业银行编报理财产品财务报表法定责果相关法律法规监部门求报送公开理财产品财务报表商业银行应确保报送公开理财产品财务报表符合企业会计准求
　　三商业银行应2016年年度期间财务报告中适解释求解释生效前商业银行理财产品会计处理解释致应进行追溯调整追溯调整行外

企业会计准解释第9号——关权益法关投资净损失会计处理

涉准
该问题涉企业会计准第2号——长期股权投资（财会〔2014〕14号简称第2号准）
二涉问题
第2号准第十二条规定投资方确认投资单位发生净亏损应长期股权投资账面价值实质构成投资单位净投资长期权益（简称长期权益）减零限投资方负承担额外损失义务外投资单位实现净利润投资方收益分享额弥补未确认亏损分担额恢复确认收益分享额
根述规定投资方权益法确认投资单位发生综合收益减少净额产生未确认投资净损失否述原处理
三会计确认计量列报求
投资方权益法确认应分担投资单位净亏损投资单位综合收益减少净额关长期股权投资减零产生未确认投资净损失投资单位期间实现净利润综合收益增加净额时投资方应前确认登记关投资净损失时相反序进行会计处理次减记未确认投资净损失金额恢复长期权益恢复长期股权投资账面价值时投资方应重新复核预计负债账面价值关会计处理：
（）投资方期投资单位净利润综合收益增加净额分享额等前期未确认投资净损失根登记未确认投资净损失类型弥补前期未确认应分担投资单位净亏损综合收益减少净额等投资净损失
（二）投资方期投资单位净利润综合收益增加净额分享额前期未确认投资净损失应先()规定弥补前期未确认投资净损失前者者差额部分次恢复长期权益账面价值恢复长期股权投资账面价值时权益法确认该差额
投资方应企业会计准第13号——事项关规定预计负债账面价值进行复核根复核佳估计数予调整
四生效日期新旧衔接
解释2018年1月1日起施行解释施行前关业务未规定进行处理应进行追溯调整追溯调整切实行外解释施行前已处置原终止采权益法核算长期股权投资需追溯调整

企业会计准解释第10号——关固定资产产生收入基础折旧方法

涉准
该问题涉企业会计准第4号——固定资产(财会〔2006〕3号简称第4号准)
二涉问题
第4号准第十七条规定企业应根固定资产关济利益预期实现方式合理选择固定资产折旧方法选折旧方法包括年限均法工作量法双倍余额递减法年数总法等
根述规定企业否包括固定资产济活动产生收入基础计提折旧？
三会计确认计量列报求
企业第4号准述规定选择固定资产折旧方法时应根固定资产关济利益预期消耗方式做出决定收入受投入生产程销售等素影响素固定资产关济利益预期消耗方式关企业应包括固定资产济活动产生收入基础进行折旧
四生效日期新旧衔接
解释2018年1月1日起施行求追溯调整解释施行前已确认相关固定资产未解释进行会计处理调整前期折旧金额计算累积影响数施行日起未期间根重新评估折旧方法计提折旧


企业会计准解释第11号——关形资产产生收入基础摊销方法

涉准
该问题涉企业会计准第6号——形资产 (财会〔2006〕3号简称第6号准)
二涉问题
第6号准第十七条规定企业选择形资产摊销方法应反映该形资产关济利益预期实现方式法确定预期实现方式应采直线法摊销
根述规定企业否包括形资产济活动产生收入基础进行摊销？
三会计确认计量列报求
企业第6号准述规定选择形资产摊销方法时应根形资产关济利益预期消耗方式做出决定收入受投入生产程销售等素影响素形资产关济利益预期消耗方式关企业通常应包括形资产济活动产生收入基础进行摊销列极限情况外：
1企业根合约定确定形资产固根性限制条款（形资产时间形资产生产产品数量形资产应取固定收入总额）该条款形资产应取固定收入总额时取收入成摊销合理基础企业获勘探开采黄金特许权合明确规定该特许权销售黄金收入总额达某固定金额时失效
2确凿证表明收入金额形资产济利益消耗高度相关
企业采车流量法高速公路营权进行摊销属包括形资产济活动产生收入基础摊销方法
四生效日期新旧衔接
解释2018年1月1日起施行求追溯调整解释施行前已确认形资产未解释进行会计处理调整前期摊销金额计算累积影响数施行日起未期间根重新评估摊销方法计提摊销

企业会计准解释第12号——关关键理员服务提供方接受方否关联方

涉准
该问题涉企业会计准第36号——关联方披露(财会〔2006〕3号简称第36号准)
二涉问题
根第36号准第四条企业关键理员构成该企业关联方
根述规定提供关键理员服务体（简称服务提供方）接受该服务体（简称服务接受方）间否构成关联方？例证券公司设立理资产理计划间存提供接受关键理员服务关系否仅构成关联方证券公司财务报表中否资产理计划作关联方披露资产理计划财务报表中否证券公司作关联方披露
三会计确认计量列报求
服务提供方服务接受方提供关键理员服务服务接受方编制财务报表时应服务提供方作关联方进行相关披露服务提供方编制财务报表时应仅仅服务接受方提供关键理员服务认定关联方应第36号准判断双方否构成关联方进行相应会计处理
服务接受方披露服务提供方支付应支付服务提供方关员工报酬应披露接受服务应支付金额
四生效日期新旧衔接
解释2018年1月1日起施行求追溯调整


中国证券监督理委员会关发布会计监风险提示关事项通知
证监办发（2012）22号
中国证监会省治区直辖市计划单列市监局海深圳专员办：
年通断加强会计监工作资市场会计信息质量明显提高然监实践中会发现会计师事务资产评估机构事证券期货相关业务中存突出问题需予重点关注进步加强会计监时现行会计审计评估准原导具体问题规定够明确容易出现会计师事务资产评估机构实际业务执行中标准致问题相应增加会计监难度提示会计监风险增强会计监针性提升会计监效会制定会计监风险提示总结会计监案例基础结合国资市场风险特征指出会计监特定领域风险存常见问题求关注重点事项防范相关风险
现会制定会计监风险提示政府补助通未披露关联方实施舞弊风险审计项目复核予发布单位应认真学会计监风险提示容日常监现场检查中高度关注相关领域问题时相关求传达会计师事务资产评估机构督促采取效措施提高执业水投资者提供更加真实效投资决策促进资市场持续健康发展
二0二年三月十三日
会计监风险提示政府补助
目前政府补助部分市公司拟市公司利润中占较重日益成注册会计师审计重领域会计监工作中应重点关注风险领域现政府补助相关会计监风险进行提示
政府补助会计处理常见问题
企业会计准第16号政府补助规定政府补助指企业政府偿取货币性资产非货币性资产包括政府作企业者投入资政府补助分资产相关政府补助收益相关政府补助外企业会计准解释第3号特定类型政府补助会计处理作进步规定实践中公司政府补助会计处理通常存问题：
（）政府偿投入作政府补助例政府作公司者投入资政府求形资产权利研发费补贴等作政府补助
（二）公司通非常规渠道相关部门达成协定实质控股股东集团公司捐赠作政府补助例控股股东关联方资产通政府补助形式转移公司
（三）政府补助分类正确例资产相关政府补助认定收益相关政府补助区分综合性政府补助认定难区分综合性政府补助
（四）未达确认条件政府补助予确认例公司未达政府补助文件附条件时确认补助收入固定定额标准取政府补助未收补助金额时确认补助收入补偿公司期间费政府补助费尚未发生时确认补助收入
（五）已达确认条件政府补助予确认例期已达确认条件政府补助推迟续会计期间确认
（六）政府补助披露完整准确例符合常性损益政府补助披露常性损益
二政府补助审计常见问题
会计监中注册会计师政府补助审计时通常存问题：
（）未关注公司认定政府补助实质否符合政府补助定义补助资产否直接政府取关注足
（二）未收集充分适证支持公司政府补助分类判断政府补助文件规定明确情况未进行充分分析判断
（三）未收集充分适证支持公司已满足政府补助确认条件未支持公司已满足够满足政府补助文件附条件二未支持公司已收政府补助金额（固定定额标准取政府补助外）
（四）未关注政府补助资金源适性未关注政府资金付款单位资金源否异常否关批准文件致
（五）未关注收益相关政府补助补偿费应期间未检查相关费否已发生
（六）未检查公司政府补助列报否恰披露否完整
（七）工作底稿记录完善体现注册会计师执行程序出结
三会计监关注事项
政府补助财务报告重影响时会计监工作中应关注督促注册会计师采取相应措施防范政府补助相关重错报风险：
（）注册会计师否重点分析公司粉饰财务报表舞弊动机包括：1避免特处理退市2满足融资业绩条件3避免市业绩迅速降4满足股权激励行权条件5满足重组承诺业绩条件6迎合市场业绩预期7谋求业绩基础私报酬8满足关部门考核求
（二）注册会计师否充分解公司利润构成源果存财务报告影响重政府补助会计师事务否作重点关注领域安排足够胜力员进行审计
（三）注册会计师否认真检查政府补助相关文件通常少包括政府出具补助文件公司已获相关资产必时注册会计师否查验公司申请文件项目验收报告重会议纪等相关材料相关项目资料政府文件容进行
（四）注册会计师否政府补助真实性保持合理怀疑态度考虑补助项目否明显违背国家产业政策相关法律法规规定否存明显合理情形
（五）注册会计师否政府补助定义认真核公司认定政府补助事项否补助资产源单位政府文件规定致性进行查验
（六）注册会计师否核分析公司满足政府补助确认条件达者达政府补助附条件检查补助金额收否
（七）注册会计师否公司政府补助分类恰性进行充分核尤核公司认定收益相关政府补助中否存资产相关成分公司认定难区分政府补助否确实难区分
（八）注册会计师否充分核公司政府补助列报披露准确性完整性特核政府补助作常性损益列报否充分
（九）注册会计师否执行审计程序分析判断程出结完整记录工作底稿中
（十）政府补助文件规定明确存明显合理迹象时注册会计师否相关政府部门沟通执行函证程序必时聘请律师外部专家提供意见
会计监风险提示通未披露关联方实施舞弊风险
年资市场财务报表舞弊案件涉理层未识出未注册会计师披露关联方关系交易情况呈增长趋势未披露关联方关系交易精心策划蓄意隐瞒注册会计师难识认定通未披露关联方实施舞弊已成注册会计师执业面审计风险会计监工作中应重点关注风险领域现通未披露关联方实施舞弊常见形式特征会计监风险进行提示
通未披露关联方舞弊常见形式特征
（）通未披露关联方舞弊常见形式
市公司拟市公司通未披露关联方实施舞弊种常见形式：
1显失公允价格未披露关联方间进行交易例明显异常客户价格未披露关联方销售商品明显异常供应商价格未披露关联方采购商品明显异常市场价格未披露关联方出售资产股权等
2利未披露关联方间资金循环虚构交易例公司通分控制客户供应商方面伪造销售采购合收发货记录虚构交易方面控制客户公司付款公司控制供应商付款控制客户供应商通交易形成资金完成虚构交易
3利未披露关联方分担公司成费例未披露关联方公司偿提供资金招聘员工偿公司提供劳务通第三方直接开票未披露关联方承担公司成费等
4接受未披露关联方捐赠例未披露关联方公司直接捐赠资金实物资产未披露关联方豁免公司欠款公司应付该关联方款项作法支付款项计入期损益等
5利未披露关联方占公司资金例预付账款形式未披露关联方支付采购款长期进行结算
（二）未披露关联方关系特征
未披露关联方关系通常具项项特征：
1交易方公司控制关键理员等存关联关系
2交易方注册址办公址公司集团成员点接
3交易方网站址IP址邮箱域名等公司集团成员相接
4交易方名称公司集团成员名称相似
5交易方控制关键理员购销等关键环节员工姓名结构公司理层相
6交易方公司间交易营范围相关
7互联网难检索交易方相关资料
8交易方长期拖欠公司款项公司继续交易
9交易方年新增重客户重供应商
（三）未披露关联方交易特征
识未披露关联方交易注册会计师识未披露关联方关系重途径未披露关联方交易通常具项项特征：
1交易金额通常较公司带额利润
2交易时间接资产负债表日发生频次较少
3交易价格交付方式付款条件等商业条款正常客户明显
4交易般通银行转账结算采现金交易方债权债务抵销方式结算
5付款销售合发票显示客户名称致
6然发生额交易
7客户关联公司时发生销售采购业务
8交易象交易方营范围明显符
9交易规模交易方业务规模明显符
10合条款明显符合商业惯例形式件齐备
11实际履行情况合约定明显符未约定日期发货未结算期付款
12交易形成款项长期债权债务形式存购销货款久拖结
13商业理明显充分交易
二审计常见问题
会计监中注册会计师审计中存问题导致法效防范通未披露关联方实施舞弊审计风险：
（）风险评估程序执行位进行舞弊风险评估例分析实施舞弊动机压力等风险素二更新公司环境解评估尤关注关联方交易部控制设计运行情况三重视公司部控制效性评估
（二）分析程序流形式重视分析财务数非财务数间关系二识出异常偏离预期关系进行调查简单认理层解释三会计师较少设定独立预期
（三）关联方识程序缺失未理层部员询问关关联方信息二未通检查重会议纪等方式识未披露关联方三异常交易关注足未采取效措施核实异常交易手方否未披露关联方
（四）重审计程序位函证程序位未通函证程序发现资金交易等通未披露关联方实施舞弊线索二存货监盘程序位未效利收入成期末库存间关系识通未披露关联方实施虚假购销业务三注重利专家工作特某交易存重疑虑时未考虑利专家工作识未披露关联方
三会计监关注事项
会计监中关联方交易相关问题应关注督促注册会计师采取相应措施防范通未披露关联方实施舞弊风险：
（）分析舞弊动机注册会计师否公司舞弊动机进行重点分析充分评估公司舞弊风险：1避免特处理退市2满足融资业绩条件3避免市业绩迅速降4满足股权激励行权条件5满足重组承诺业绩条件6迎合市场业绩预期7谋求业绩基础私报酬8满足关部门考核求
（二）解评价部控制注册会计师否解公司识记录汇总披露关联方部控制评估设计合理性测试运行效性充分关注否存理层凌驾部控制导致重错报风险
（三）执行分析程序注册会计师否重视分析程序识收入舞弊中作加强产水电耗劳动生产率等非财务信息财务数间关系分析注重收入现金流匹配情况分析否分析公司重财务信息指标行业公司显著差异分析发现异常波动偏离预期否认真调查原
（四）关注重异常交易整审计程中注册会计师否保持合理职业怀疑态度重点关注重交易否具备未披露关联方交易特征考虑该交易否属利未披露关联方实施舞弊常见形式外询问理层检查相关文件时否特关注致信息重异常交易关信息项目组成员分享
（五）进步核实未披露关联方关系果存未披露关联方迹象注册会计师否恰采取措施进步核实未披露关联方关系存性：调查重交易方背景信息股东情况关键理员业务规模办公址等信息询问直接参交易基层员工交易方否公司存寻常关系存疑虑重客户供应商进行实走访查询互联网外部商业数库必时注册会计师否考虑聘请信调查机构律师协助调取工商资料
（六）进步核实未披露关联方交易果存未披露关联方交易迹象注册会计师否恰采取措施进步核实未披露关联方交易存性：查验已记录额资金关注资金否真实商业背景检查银行账单额现金交易关注否存异常资金流动重股东关键理员函证确认否存尚未识关联方关系交易
（七）核查实物资产虚增利润目舞弊造成实物资产虚增注册会计师否重视实物资产核查尤否严格履行监盘程序注册会计师否认真解公司存货存放位置监盘计划关注性质位置法实施监盘存货否确实法监盘理层确认存货数量状态实施充分代审计程序
（八）重视关方沟通注册会计师公司审计中果识出舞弊怀疑存舞弊否公司治理层时沟通考虑征询法律意见时根法律法规求确定否监机构报告重舞弊
会计监风险提示审计项目复核
复核控制项目审计质量重手段审计实务中存复核制度设计合理执行流形式情况未发现审计中存重问题未审计风险降低接受较低水会计监工作中应高度重视审计项目复核相关问题督促会计师事务进步提高复核质量现复核相关质量控制政策程序会计监风险进行提示
复核政策程序
中国注册会计师执业准规定会计师事务应结合身组织架构特点质量控制体系建设需强化分统质量控制理制定包括复核质量控制政策程序明确现场负责项目合伙项目质量控制复核员等级复核员复核重点范围复核责复核工作包括项目组部复核独立项目组项目质量控制复核项目总体质量项目合伙负责
复核工作应验较丰富员验较少员工作进行复核原进行分具备专业胜力级员审计项目开展部复核项目质量控制复核项目质量控制复核员选拔设置应满足验较丰富员验较少员工作进行复核原复核工作应围绕审计工作底稿审计报告等重点容展开确保审计工作记录真实完整财务报表合规公允反映审计结恰具备充分适证基础
会计师事务部质量控制实施监时应重点关注会计师事务否建立健全效复核政策充分履行适复核程序会计师事务复核工作少包括素：
（）项目组部复核
1外勤工作实施阶段复核现场负责现场工作时间充分足够够确保助理员工作效复核通助理员工作底稿逐张复核确认定审计程序否已全部执行收集审计证否充分适审计结审计证否致审计工作底稿间勾稽关系否清晰正确审计工作底稿项目填写否完整现场负责提出修改意见否执行完毕等
2外勤工作结束时复核通重会计账项审计重审计程序执行建议审计单位调整事项等进行复核确认针审计重点选择安排否合理重审计程序执行情况否达预期目建议审计单位调整事项证否充分建议审计单位调整事项会计处理否恰等
3审计意见形成阶段复核通审计中重会计审计问题重审计调整事项重审计工作底稿进行复核确认财务报表重项目认定审计判断否恰重审计调整事项否适重审计工作底稿否完整齐备等
（二）项目质量控制复核
项目质量控制复核独立审计项目组合伙符合条件员实施项目组做出重判断编制审计报告时出结进行客观评价评价工作包括项目合伙讨重事项复核财务报表拟出具审计报告复核重判断相关审计工作底稿等
二复核存常见问题
会计师事务复核制度通常存问题：1制度没明确复核层级层级复核容复核员求2质量控制复核员薪酬考核机制存问题例复核员项目组济利益致导致复核员难保持独立性3未级员复核工作记录进行详细规定4未勤勉责复核员没相应责追究机制
会计师事务复核工作执行通常存问题：1事务未合理配置具备专业胜力复核员2重点领域复核关注程度够部分项目总体审计策略具体审计计划确定高风险领域审计工作未复核部分重会计处理审计调整否恰缺乏复核3审计证复核足事务较普遍存重报告复核轻审计证复核情况审计报告审计证审计程序审计证复核相脱节等导致审计意见缺乏必证基础4没复核记录复核记录完整5项目组级复核员复核意见未时回复回复完整
三会计监关注事项
会计监工作中应关注督促会计师事务采取相应措施完善复核制度强化复核工作防范相关风险：
（）建立健全复核制度会计师事务否系统梳理查找复核制度存足执业准求完善复核相关质量控制制度明确复核层级层级复核容复核员求级员复核记录提出明确求建立复核责追究机制
（二）委派适复核员会计师事务项目组否选拔委派具专业胜力员事复核工作确保复核员具备相关行业验专业知识时否排项目合伙项目质量控制复核影响确保独立性
（三）加强重点领域复核级复核员否事务制定具体求开展复核工作项目合伙否充分关注重会计审计问题重审计调整事项重审计工作底稿项目质量控制复核员否充分关注审计意见恰性财务报表合规性公允性重问题审计证充分性适性
（四）强化复核记录级复核员复核工作否明晰复核记录否复核工作开展情况复核发现问题解决情况等进行必记录存放审计工作底稿
（五）加复核位责追究会计师事务否采取措施检查复核工作执行情况检查结果相关员考核晋升挂钩加复核位员责追究




会计监风险提示第4号——首次公开发行股票公司审计

落实关进步提高首次公开发行股票公司财务信息披露质量关问题意见(证监会公告[2012]14号)促进新股发行中会计师事务位责进步提高首次公开发行股票公司财务信息披露质量现会计师事务执行首次公开发行股票(IPO)公司审计业务监风险进行提示

会计师事务IPO审计项目质量控制

会计师事务应遵中国注册会计师执业准会计监风险风险提示第3号——审计项目复核求完善强化会计师事务IPO 审计项目质量控制制度执行

()常见问题

会计师事务IPO 审计项目质量控制中存问题：

第承接IPO 审计业务时未充分解分析发行处环境公司治理部控制财务状况市动机理层诚信情况未充分解发行存重风险领域适评估会计师事务否具足够胜力未充分关注发行IPO 程中更换注册会计师行未前注册会计师进行充分沟通

第二选派项目组成员时未充分识评价会计师事务审计项目组成员独立性专业胜力

第三IPO 审计业务执行阶段会计师事务未完善关监督咨询符合体系质量控制复核员介入晚复核工作未充分关注发行营模式营特点会计处理财务报表影响

第四会计师事务分执行IPO 审核业务时总未分执行IPO 审计业务进行充分业务指导未IPO 审计项目执业质量进行必复核检查

(二)会计监关注事项

会计监工作中应会计师事务执行IPO审计业务质量控制情况予重点关注：

第承接IPO 审计业务时应发行市动机处行业基情况行业位存高风险领域公司治理情况申报期基财务指标等进行调查发行存欺诈市嫌疑者注册会计师法应重审计风险情况会计师事务应坚决拒绝接受委托果发行IPO 程中更换注册会计师注册会计师应发行更换注册会计师原前注册会计师进行沟通解发行理层诚信情况发行前注册会计师存重分歧会计审计问题审计造成重影响事项

第二选派项目组成员时应检查会计师事务IPO 审计项目组成员等否发行存关联关系直接济利益关系等影响独立性行根审计风险评估检查项目组成员否具包括相应技术知识相关行业审计实务验等专业胜力

第三IPO 审计业务执行阶段会计师事务应建立健全监督咨询复核等关质量控制体系始终审计风险控制接受范围质量控制复核员早介入结合行业特点行业期基情况全面分析发行营模式营特点申报期变化情况发行会计处理合理性会计处理申报期变化情况确定存舞弊重错报风险领域财务报告影响程度

第四会计师事务总应加强分IPO 审计业务执业质量理定期分进行执业质量培训质量控制检查提升分审计业务执业质量

二解部控制进行控测试

注册会计师应评价部控制设计合理性执行效性确定实质性测试性质时间范围时应发行财务报告相关部控制效性发表意见根求单独出具部控制鉴证报告部控制审计报告

()常见问题

注册会计师评价发行部控制效性财务报表影响时通常存问题：

第部控制鉴证部控制审计中发现部控制缺陷未正确判断严重程度部控制鉴证报告部控制审计报告结影响

第二财务报表审计中实质性测试时未充分考虑财务报表重错报风险(包括控制风险)评估结果实质性测试发现财务报表重错报未考虑否部控制缺陷相关

(二)会计监关注事项

会计监工作中应关注注册会计师否解发行部控制实施必控制测试时发行部控制缺陷整改措施整改结果记录审计工作底稿：

第发行部控制缺陷注册会计师应评价严重程度考虑财务报表影响程度实质性测试中发现财务报表重错报应考虑否部控制缺陷相关发行财务会计基础薄弱应特关注否存部控制重缺陷考虑发行部控制效性影响

第二考虑发行部控制缺陷否部控制鉴证报告部控制审计报告中恰反映

第三审计委员会部审计部门否切实履行职责进行职调查记录审计工作底稿

三财务信息披露非财务信息披露相互印证

注册会计师应遵中国注册会计师审计准第1521号——注册会计师含已审计财务报表文件中信息责求阅读发行招股说明书中营财务行业趋势市场竞争等情况披露识包含已审计财务报表文件中信息已审计财务报表存重致注册会计师应确定已审计财务报表信息否需作出修改果理层拒绝修改财务报表信息注册会计师应审计报告中发表非保留意见增加事项段说明重致采取准规定应措施果注册会计师认包括已审计财务报表文件中信息中存事实重错报影响已审计财务报表发行理层治理层拒绝作出修改情况注册会计师应保荐机构进行沟通

()常见问题

注册会计师核包含已审计财务报表文件中信息时通常存问题：

第忽视招股说明书部分引已审计财务报表中财务信息准确性致性

第二忽视招股说明书中披露业务数已审计财务报表致性

第三未结合发行营特点财务报表项目进行客观分析

(二)会计监关注事项

会计监工作中应关注注册会计师否结合发行营特点重视申报期年度财务报表项目间勾稽关系联动性财务信息非财务信息相互印证具体包括：

第发行招股说明书披露财务信息否已审计财务报表致招股说明书中披露申报期研发费发生额否财务报表中披露研发支出致

第二发行营模式产销量营业收入营业成应收账款期间费等否够相互匹配发行产原材料源耗否产量相匹配发行资产形成程否发行历史革营情况相互印证

第三招股说明书中披露财务信息分析否注册会计师审计解发行实际情况相符应收账款变动原分析否合理

四发行申报期盈利增长异常交易

发行申报期存盈利异常增长异常交易注册会计师应根证监会公告[2012]14 号相关求盈利异常增长事项发表核查意见时应关注异常交易真实性公允性持续性相关损益否应界定非常性损益等督促发行招股说明书中作补充披露

()常见问题

注册会计师核查发行申报期盈利增长异常交易时通常存问题：

第分析发行申报期盈利增长异常时缺乏重率趋势科学预判异常变动深入调查业务指标间联动分析

第二审计发行申报期异常交易时局限采常规审计程序收集审计证忽视异常交易商业实质考虑取证

(二)会计监关注事项

会计监工作中应关注注册会计师否针发行申报期存盈利异常增长异常交易执行充分适审计程序

1申报期存盈利异常增长情况

会计监工作中应关注注册会计师否设计合理分析程序否实质性分析结果预期值进行科学预判特包括事项：

第包括限毛利率期间费率应收账款周转率存货周转率预收账款变动率产利率产销率等影响发行盈利增长重财务指标非财务指标否进行维度分析

第二公司申报期毛利率高行业水应收账款周转率存货周转率低行业水营性现金流量净利润脱节情况否追查合理性识发行否存利润操

第三识发行否通挤占申报期前营成果美化申报期财务报表注册会计师审计发行申报期财务报表时否关注申报期前12年财务报表申报期财务报表日财务报表报出日间发行财务信息

第四注册会计师否关注发行申报期盈利异常增长现象发表核查意见申报期发行出现较幅度波动财务报表项目营业毛利净利润增长幅度明显高营业收入增长幅度等情况督促发行招股说明书中作补充披露

2申报期存异常交易情况

异常交易具特点：偶发性二交易标具备实物形态交易手言具合理途三交易价格明显偏离正常市场价格然异常交易支持发生种形式证齐全审计证收回率较高注册会计师应保持高度职业怀疑态度

注册会计师审计异常交易程中应仅满足取形式审计证应着重实质性专业判断考虑述交易相关损益否应界定非常性损益等督促发行述交易情况招股说明书中作详细披露

五关联方认定交易

注册会计师应遵中国注册会计师执业准会会计监风险提示第2号——通未披露关联方实施舞弊风险求审计发行否严格企业会计准36 号——关联方披露市公司信息披露理办法证券交易相关业务规规定真实准确完整披露关联方关系交易关注发行否存通未披露关联方实施舞弊行

()常见问题

会计监风险提示第2号——通未披露关联方实施舞弊风险中提审计常见问题注册会计师审计关联方交易通常存问题：

第仅限查阅书面资料获取发行关联方关系未实施必审计程序

第二忽视发行申报期注销非关联化关联方商业实质甄

第三忽视重关联交易价格公允性检查

(二)会计监关注事项

会计监工作中应关注注册会计师否采取会计监风险提示第2号——通未披露关联方实施舞弊风险中提应措施补充考虑：

第果存未披露关联交易迹象注册会计师应采取进步措施核实否存未披露关联方情况注册会计师应调查申报期发行存重异常交易交易手背景信息股东关键理员业务规模办公址等信息已取申报期发行实际控制董事监事高级理员关系密切家庭成员名单相互核印证

第二果存申报期发行关联方注销非关联化情况注册会计师应关注发行否关联方注销非关联化前交易作关联交易进行披露应识发行原关联方非关联化行动机续交易真实性公允性发行否存剥离亏损子公司亏损项目增加公司利润行

第三果存发行控股股东控制企业发生重关联交易等情形注册会计师应扩关联交易审计范围必时求发行控股股东配合核查关联方财务资料

六收入确认成核算

事IPO 审计业务程中注册会计师应结合发行处行业特点关注收入确认成核算真实性完整性毛利率分析合理性尤识评估舞弊导致收入项目重错报风险时注册会计师应基收入确认存舞弊风险假定类型交易进行重点关注

()常见问题注册会计师发行申报期收入确认成核算进行审计时通常存问题：

第忽视发行销售模式特创新销售模式收入确认分析

第二忽视申报期期应收账款预收款项营业收入营活动现金流量等数间逻辑关系未发现中异常情况

第三忽视发行申报期成核算真实性完整性收入成配合理性分析

第四忽视行业公司毛利率分析未发现发行毛利率异常背真实原

(二)会计监关注事项会计监工作中应关注注册会计师否针性执行审计程序：

第申报期发行销售模式收入确认方式：

果发行采销商加盟商模式注册会计师应关注发行频繁发生销商加盟商加入退出情况发行申报期销商加盟商收入终销售实现情况时应考虑发行收入确认会计政策否符合企业会计准应指南关规定包括稳定销商加盟商收入确认否适退换货损失处理否适等

果发行采直销模式注册会计师应检查销售协议中收入确认条件退换货条件款项支付条件等否够证明商品权相关风险报酬已发生转移

果发行存特殊交易模式创新交易模式注册会计师应合理分析盈利模式交易方式创新济实质收入确认影响充分适审计证够证明商品权相关风险报酬已发生转移时发行确认销售收入程中注册会计师应注重外部独立源获取审计证

果发行采完工百分法确认销售收入注册会计师应核查发行确认完工百分方式否合理发行部部门获取资料中相关信息否致完工百分否够取客户确认监理报告供应商结算单等外部证佐证必时聘请外部专家协助

第二注册会计师应考虑营业收入相关报表项目间逻辑关系：

果发行应收账款余额较者应收账款增长例高销售收入增长例注册会计师应分析具体原通扩函证例增加客户访谈增加截止测试期收款测试例等方式加强应收账款实质性测试程序

果发行营性现金流量利润严重匹配注册会计师应求发行分析营性现金流量净利润间产生差异原逐项核差异否合理

第三注册会计师应关注发行申报期成核算真实性完整性收入成配合理性具体包括：

（1）发行成核算会计政策否符合发行实际营情况

（2）果发行毛利率行业公司相明显偏高行业发展状况符存货余额较存货周转率较低注册会计师应核查发行否存通少转成虚增毛利润行发行满足高新技术企业认定条件应计入生产成项目支出理费研发费中核算列报

（3）注册会计师应核查发行否实际控制关联方第三方转移成降低期末存货期营业成

（4）注册会计师应进行截止测试检查发行否通调节成确认期间年度间调节利润

第四果发行报告期毛利率变动较者行业市公司均毛利率差异较注册会计师应采定性分析定量分析相结合方法发行行业市场变化趋势产品销售价格产品成素等方面发行毛利率变动合理性进行核查

七客户供应商

注册会计师应核查申报期发行否客户建立客户档案确定授信额度授信额度客户提供赊销核查发行否建立合格供应商名录否合格供应商名录选择供应商否发行客户供应商情况进行核查根重性原进行实走访电话访谈相关情况记录审计工作底稿

()常见问题

核实客户供应商信息注册会计师执行 IPO 审计业务项非常重程序注册会计师核查中通常存问题：

第未发行保荐提供客户供应商信息执行必审计程序核实真实性

第二未取客户供应商信息保持必职业怀疑态度未识出关联方者存异常客户供应商

第三未审计中发现委托采购集合销售等名义采购销售业务真实性执行进步审计程序

(二)会计监关注事项

会计监工作中应关注注册会计师否针性执行审计程序：

第发行客户供应商(前十名客户供应商)情况进行核查取客户供应商工商登记资料根重性原客户供应商进行实走访电话访谈记录审计工作底稿特注意甄客户供应商实际控制关键办员发行否存关联方关系

第二历年客户供应商名单报告期新增客户核查基情况必时通实走访等方式核实交易真实性原客户供应商交易额幅减少合作关系取消情况应关注变化原果注册会计师直接发行业务客户供应商处获取审计证存困难违反中国注册会计师执业道德守注册会计师独立性相关规定前提求发行适方式者聘请第三方调查机构进行背景调查帮助注册会计师获取审计证

第三注册会计师应关注发行客户交易真实性客户购货物否合理途客户付款力货款回收时性供应商真实性供货源

八资产盘点资产权属

注册会计师应关注存货资产真实性减值准备计提否充分解发行否建立资产定期盘点制度包括盘点频率盘点执行监盘等盘点结果否形成书面记录注册会计师应存货盘点现场实施监盘期末存货记录实施审计程序确定否准确反映实际存货盘点结果

()常见问题

执行监盘程序核实资产权属注册会计师 IPO 审计业务中应特重视审计程序注册会计师审计中存问题：

第忽视异存放第三方保控制存货

第二忽视申报期第1 年第2 年年末存货余额审计

第三忽视货币资金受限情况忽视房屋建筑物交通工具矿权等资产权属抵押质押情况

第四未正确判断身资产监盘专业胜力未时聘请专家执行监盘工作

第五混淆发行盘点注册会计师监盘间责

(二)会计监关注事项

会计监工作中应关注注册会计师否针性执行审计程序：

第果存异存放第三方保控制存货注册会计师应针发行实际情况执行异盘点第三方发函等审计程序

第二果注册会计师申报期第1 年第2 年结束接受委托担发行注册会计师法发行第1 年第2 年年末存货实施监盘注册会计师应考虑否实施效代程序(包括取评估前会计师监盘结果)获取充分适审计证否注册会计师应考虑述情况审计意见影响

第三进行银行函证时关注否存受限货币资金房屋建筑物交通工具矿权等资产监盘注册会计师实查外应时查资产权属证明原件解否设定外抵押取复印件作工作底稿正办理权属证明额资产注册会计师应解权属证明办理情况确认否存权属纠纷实质性障碍

第四果实施监盘程序确困难注册会计师应考虑否实施效代程序(包括聘请专家进行监盘程序)获取充分适审计证否注册会计师应考虑述情况审计意见影响

第五注册会计师应关注发行时期存放存货仓库变动情况确定发行盘点范围否完整否存仓库变动未存货纳入盘点范围情况发生

九货币资金注册

会计师应充分关注发行现金收支理制度否完善效额现金收支交易真实性时关注银行存款余额发生额尤额异常资金转账合理性

（)常见问题

注册会计师IPO公司货币资金进行审计时通常存问题：

第忽视发行申报期额现金收支交易真实性审计未针现金收支交易取充分适审计证

第二未货币资金特现金收支交易审计发行货币资金相关部控制设计执行效性测试结合起

第三申报期银行询证函等外部证取够重视

第四货币资金审计简单等申报期货币资金余额确认

（二)会计监关注事项

会计监工作中应关注注册会计师否针发行实际情况实施必审计程序取充分适审计证：

第注册会计师发行额现金收支交易进行审计时应：(1 )关注额现金范围否符合现金理暂行条例规定(2 )收取现金方式实现销售应核付款方付款金额合订单出库单否致确定款项确实客户支付(3)必时现金交易客户函证申报期期收入金额评估现金收入发生完整性认定否恰

第二注册会计师发行申报期货币资金相关部控制执行效性进行测试时应：(1 )评价发行否已现金交易理暂行条例明确现金范围办理现金收支业务时应遵守规定已支付结算办法关规定制定银行存款结算程序相关部控制设计否合理(2 )申报期现金收支费开支备金理等规定审批权限支取流程程序作重点抽查(3)复核银行存款余额调节表核调节项合理性时结合期回款(付款)情况验证银行存款余额调节表项目真实性选取申报期货币资金控制测试样时增加审计程序预见性谨慎选取样认真抽样发现异常

第三注册会计师执行货币资金关实质性审计程序时应仅局限银行函证现金盘点检查银行存款余额调节表等常规审计程序应该结合发行申报期销售采购交易等情况适运分析性程序识风险：(1 )申报期开户银行数量分布发行实际营需否致(2 )银行账户实际途否合理尤关注申报期额资金新开账户(3)申报期注销账户原防止发行注销账户降低注册会计师该账户风险预期等(4 )结合利息收入银行手续费审计分析发行货币资金余额交易合理性

第四注册会计师应转变余额审计观念重视核发行申报期银行交易：(1 )设定重性水分账户详细核申报期重额交易(2 )求发行提供加盖银行印章账单必时重新银行取账单获取真实银行账单作外部证核收付发生额时高度谨慎高度重视长期未达账项查否存挪资金等事项(4 )关注收付业务容公司日常收支相关性识发行转移资金者出银行账户情况(5 )结合应收应付账款科目审计防止发行粉饰现金流量(6 )核会计核算系统发生额网银行流水

十财务异常信息审计

注册会计师应解发行生产营情况发行申报期财务数进行纬度分析分析发行选会计政策会计估计适性时注册会计师应关注会计政策会计估计申报期致性关注发行否存利会计政策会计估计变更改变正常营活动影响申报期年度利润行

（)常见问题

针财务异常信息审计注册会计师通常存问题：

第忽视发行申报期年度财务数申报期财务数申报期前历史数申报期财务数行业公司财务数申报财务报表原始财务报表数未发现发行申报期财务指标变动存异常情况

第二忽视行业公司财务数未发现发行申报期财务数变动行业公司间显著差异情况

第三忽视发行申报期会计政策会计估计变更原合理性分析

（二)会计监关注事项

会计监工作中应关注注册会计师否保持足够职业怀疑态度针发行实际情况取充分适审计证证明财务异常信息合理性具体包括：

第发行申报期年度财务数申报期财务数申报期前历史数变动情况否注册会计师解发行基情况保持致申报期财务数行业公司财务数相否存异常分析异常原申报财务报表原始财务报表否存差异分析差异原评价否发行会计基础薄弱理层舞弊关

第二发行采会计政策会计估计否行业公司存明显差异分析否利会计政策会计估计变更操利润降低坏账计提例改变存货计价方式改变投资性房产计价方式改变收入确认方式等

第三发行否改变正常营活动粉饰业绩发行放宽付款条件促进短期销售增长推迟广告投入减少销售费短期降低员工工资引进时客户等



会计监风险提示第5号——市公司股权交易资产评估

市公司股权交易指市公司控股者控制公司购买非市公司股权出售持非市公司股权通方式导致持非市公司股权例发生变动进步提高市公司股权交易财务信息披露质量促进资产评估机构执业程中勤勉责增强资产评估监工作针性市公司重资产重组理办法（证监会令第73号）资产评估准企业价值（中评协[2011]227号）评估机构业务质量控制指南（中评协[2010]214号）等关规定现市公司股权交易资产评估监风险进行提示
市公司拟市公司涉企业价值评估业务监参提示
评估业务承接
资产评估机构承接市公司股权交易资产评估业务应具备证券相关业务评估资格配备具职业操守专业胜力注册资产评估师
（）常见问题
资产评估机构承接业务通常存问题：
第未针业务承接环节制定切实行风险控制政策程序
第二评估机构相关员没履行独立性申报核查程序委托方相关事方间存违背独立性原情况遵循独立客观公正原
第三幕信息理制度健全者执行位
第四幕交易防控力度够未效防范评估机构相关员利幕信息买卖市公司股票行
第五业务洽谈员具备应风险识评价力验存重风险领域缺乏必职业谨慎未恰分析评价资产评估机构否具备承接相关业务力
第六评估机构具备执行相关业务力条件缺乏具专业胜力员资源足情况盲目承接业务签订业务约定书业务转交中介机构承办
第七委托方相关事方授意求意预先设定价值作评估结
（二）监关注事项
监工作中应关注督促资产评估机构方面加强业务执业质量控制：
第结合股权交易业务特点建立健全风险评价等业务承接环节控制政策程序
第二加强独立性申报核查工作形成记录防止评估机构相关员委托方相关事方违背独立性原
第三建立完善幕信息登记理制度包括限制定涉市公司幕信息保密制度幕信息知情登记制度幕交易防控考核评价制度
第四切实做幕信息登记理工作防止幕信息知情员泄漏幕信息利幕信息买卖市公司股票效防控幕交易行
第五加强业务洽谈员评估员风险识评价力培训考核
第六针项业务履行必风险评价理程序恰分析评价评估机构相关员执业力形成记录时应搜集分析拟交易股权评估交易资料关注股权交易方交易动机理层诚信记录委托方相关事方操评估结果性识股权交易程中存重风险领域
第七做业务洽谈阶段调查工作委托方正式签订业务约定书前拟委托事项进行必解确信力满足委托方合理求效控制风险股权交易程中预先设定价格作评估结
第八决定承接业务应时委托方签订业务约定书明确委托事项业务约定书规定履行相关义务业务转交机构承办
二评估象调查分析
注册资产评估师应评估象现状法律权属进行认真调查
（）常见问题
注册资产评估师调查分析评估象方面通常存问题：
第企业成资产负债简单组合股权评估象错误界定资产负债表项资产负债
第二调查股东结构持股例没关注股权资产相应特殊权益义务
第三调查公司设立时章程投资协议没关注补充协议新公司章程
第四采收益法市场法评估股权价值时企业重资产没履行必现场调查
第五没关注考虑评估象存影响评估结重事项例未缴纳未足额缴纳土权出金未缴纳未足额缴纳矿业权价款产生权属瑕疵等事项
（二）监关注事项
监工作中应关注督促资产评估机构方面加强业务执业质量控制：
第股权评估象股东全部权益股东部分权益评估股权价值时应企业作机整体仅考虑企业财务账资产负债考虑重识评估账外资产负债例形资产负债等
第二仔细阅读公司章程投资协议解股东利益分配股权转等方面权利义务否存特殊约定例分红限制清算约定存限售期等考虑股权价值影响
第三关注公司新工商登记情况期董事会决议等材料取新公司章程确信评估报告准确反映股东持股例项权益
第四采收益法市场法评估股权价值时应评估范围重资产负债通询问函证核监盘勘查检查等方式进行必调查解济技术法律权属状况股权价值影响
第五果存影响评估结重事项应求委托方评估企业该事项提供专项承诺等部证明材料律师函等外部证明材料作支持评估结时该事项评估结果影响采取暂估负债盈利预测时考虑相关费特事项中进行披露等方式进行处理
三价值类型评估假设设定
注册资产评估师应恰选择价值类型合理评估假设
（）常见问题
注册资产评估师设定价值类型评估假设方面通常存问题：
第混淆市场价值投资价值概念评估股权市场价值时考虑股权交易行实施协效应
第二企业处政治济法律环境技术发展市场前景资产状况营力商业化程度等匹配假设条件
第三评估假设中设置合理免责条款规避责
（二）监关注事项
监工作中应关注督促资产评估机构方面加强业务执业质量控制：
第市公司股权交易进行评估市场价值作定价参考评估程结果应体现收购行完成协效应
第二充分考虑企业处政治济法律环境技术发展市场前景资产状况营力商业化程度等合理设定相适应假设条件
第三合理确定评估假设确信相关假设证表明未发生者然缺乏证没理认假设明显切合实际重评估假设应说明理
四评估方法选择
注册资产评估师应恰选择评估方法形成合理评估结
（）常见问题
注册资产评估师评估方法选择通常存问题：
第选择评估方法时未考虑企业否具备持续营力评估方法影响
第二持续营前提股权进行评估时未充分分析种基评估方法适性采两种两种方法进行评估情况采种评估方法
第三评估方法选择理充分者没结合评估项目具体情况分析选择
第四股权采种评估方法进行评估时没认真分析方法评估结果存差异原种方法运程中出现偏差没进行复核做出必调整
第五股权采种评估方法进行评估时根初步评估结果高低进行取舍形成合理终评估结者形成终评估结时选择初步评估结果理充分缺乏针性
（二）监关注事项
监工作中应关注督促资产评估机构方面加强业务执业质量控制：
第股权进行评估时应逐分析资产基础法收益法市场法等3种基评估方法适性持续营前提原应采两种方法进行评估评估企业满足中某两种方法适条件外应合理采两种两种方法进行评估果采种评估方法应充分详细证采方法进行评估理
第二评估方法选择应充分采更接预先设定交易价格评估方法进行评估
第三股权采种评估方法时应种评估方法产生结果间差异进行分析复核种方法适条件重参数选取评估方法运程等结合差异原判断评估结果差异程度否属合理范围例收益法评估结果低资产基础法评估结果时应关注相关资产否存济性贬值等情况反应分析运资产基础法评估时否存评估范围完整等情况
第四股权采种评估方法时应根股权交易目评估方法数质量数量结合市场相关信息进行证综合判断形成终评估结
五资产基础法运
注册资产评估师果采资产基础法评估股权应合理评估企业项资产负债价值基础确定评估象价值
（）常见问题
注册资产评估师采资产基础法评估股权通常存问题：
第未重识评估账外形资产进行评估
第二考虑资产贬值素时没充分关注合理反映济性贬值
第三恰引矿业权土权等专业报告结
第四应收账款回收率金融资产市场价格水固定资产剩余济寿命年限等事项进行判断时没关注中介机构存重分歧没产生重分歧原进行必调查分析
（二）监关注事项
监工作中应关注督促资产评估机构方面加强业务执业质量控制：
第充分分析资产基础法适条件存量识评估账外资产负债企业应谨慎资产基础法
第二注册资产评估师应根企业会计政策生产营等情况识企业资产负债表表表外项资产负债根具体情况分选适方法进行评估
第三重识账外形资产应资产取维护等角度分析股权价值影响进行评估
第四注册资产评估师应考虑济性贬值资产基础法评估结果影响结合企业收益资产状况关注持续营前提单项资产存济性贬值性
第五引矿业权土权等专业报告时应专业机构独立性专业报告性进行必判断前提假设条件特关注事项等进行必分析恰引专业报告评估结果例引资产评估结果时应确信股权评估范围重漏评估报告专业报告基础数没重差异等
第六关注中介机构事项专业判断结果双方存重差异进行调查分析非充分证明双方判断符合相关专业技术规范否应消重分歧说明差异原例确凿证证明回收性应收款项应根实际情况逐项确定评估值没确凿证应账龄分析法等方法估计款项回收风险
六收益法运
注册资产评估师果采收益法评估股权应企业盈利力角度合理衡量评估象价值
（）常见问题
注册资产评估师采收益法评估股权通常存问题：
第评估象具备收益法条件情况滥收益法评估股权价值
第二盈利预测足者企业理层提供盈利预测没进行合理分析判断必调整
第三未必调查分析直接假设理层预测营业收入成等期实现
第四历史营数没进行认真分析没区分考虑非常性损益非营性资产负债营趋势判断影响
第五识溢余资产非营性资产时够谨慎溢余资产非营性资产判断足
第六未收益预测中营业务收入毛利率营运资金资性支出等参数基评估假设推断出情形致预测生产力投资规模匹配筹资规模满足投资需
第七未充分解企业行业区特殊产业政策收益预测风险估算预见企业未发展情况存重偏差
第八预测未收益时市场需求解分析充分
第九存明显周期性波动企业采波峰波谷价格销量等具代表性指标预测长期收入水
第十历史采关联方销售定价企业预测企业未收益时没分析定价公允性持续性直接选择关联交易采价格作预测价格
第十享税收优惠政策企业预测企业未收益时没分析优惠政策期企业持续享该政策性直接优惠税率预测长期税负水
第十二确定收益期时没考虑国家关法律法规企业行业现状发展前景协议章程约定企业营状况资产特点资源条件等素影响
第十三折现率估算足观意性强收益风险程度匹配
（二）监关注事项
监工作中应关注督促资产评估机构方面加强业务执业质量控制：
第结合企业历史营情况未收益预测情况获取评估资料充分程度恰考虑收益法适性产品服务尚未投入市场盈利历史记录持续营存确定性企业应谨慎收益法
第二分析委托方评估企业提供盈利预测数时应量搜集企业战略发展规划营计划财务计划等预测获未盈利数支持效防范降低预测风险
第三审慎委托方评估企业提供盈利预测资料应充分分析评估企业资结构营状况历史业绩发展前景考虑宏观区域济素行业现状发展前景股权价值影响考虑未存种性影响基础合理确定评估假设形成未收益预测
第四盈利预测基础历史数进行认真核实必时聘请注册会计师相关历史财务数进行审计求评估企业提供审计财务数委托方相关事方提供盈利预测应进行必分析判断调整简单假设盈利预测够期实现盈利预测趋势企业历史业绩现实营状况存重差异时应差异原合理性进行分析
第五委托方相关事方进行沟通解企业资产配置情况重点关注时点企业资产构成规模变化结合行业特点行业资产配置均水谨慎识非营性资产溢余资产
第六未收益预测中营业务收入毛利率营运资金资性支出等参数应评估假设相关参数相匹配
第七充分解企业行业区特殊产业政策预测收益风险时恰考虑述产业政策影响
第八预测未收益时仅考虑企业生产力应市场需求进行充分解分析合理预测未年度销售规模
第九存明显周期性波动企业预测企业未收益时应充分考虑市场需求价格变动趋势特预测期长期销售价格数量预测应避免采波峰波谷价格销量等具代表性指标预测收入水
第十历史采关联方销售定价企业预测企业未收益时应分析定价公允性持续性恰选择预测价格
第十享税收优惠政策企业预测企业未收益时应分析优惠政策期企业持续享该政策性谨慎考虑长期税负水
第十二根国家关法律法规企业行业现状发展前景协议章程约定企业营状况资产特点资源条件等恰确定收益期
第十三综合考虑评估基准日利率水市场投资收益率等资市场相关信息企业行业企业身特定风险等相关素合理确定折现率
第十四采取收益法市公司重资产重组中拟购买股权进行评估作定价参考应遵市公司重资产重组理办法相关规定
第十五重敏感性较强评估参数评估假设价格水收益期限折现率等应进行敏感性分析分析变动评估结果影响资产评估机构应制定敏感性分析具体标准增强敏感性分析恰性
七市场法运
注册资产评估师果采市场法评估股权应市场交易角度合理衡量评估象价值
（）常见问题
注册资产评估师采市场法评估股权通常存问题：
第未充分考虑市场法适性选取企业评估企业具性者未选取足够企业交易案例
第二交易案例背景情况解充分者没充分考虑交易案例特殊交易背景交易价格影响
第三选取价值率恰计算价值率时采统计数合理
第四企业营财务数解充分没发现评估企业企业间存重差异评估企业企业间差异分析充分没考虑相关差异流动性控制权等素股权价值影响者价值调整幅度合理
（二）监关注事项
监工作中应关注督促资产评估机构方面加强业务执业质量控制：
第根收集企业数量营财务数充分性性恰考虑市场法适性存企业交易案例情况应市场法评估企业参考企业属行业业务结构营模式企业规模资产配置情况企业处营阶段成长性营风险财务风险等素进行分析较合理选择企业交易案例
第二股权交易象交易背景交易条件交易时间等进行调查恰选择交易案例交易价格进行相应修正
第三评估企业行业价值驱动素进行分析结合证券市场产权交易市场股权定价规律选择利合理确定评估象价值价值率差异调整方法
第四项数真实性准确性完整性进行必分析判断计算价值率时恰选择相关数合理确定数时间分布统计方法确信评估企业企业价值率计算方法数口径致性
第五关注流动性控制权股权价值影响果产生溢价者折价进行评估应充分合理支持评估结
第六重敏感性较强评估参数股票价格区间价值率种类等素应分析变动评估结果影响资产评估机构应制定敏感性分析具体标准增强敏感性分析恰性
八股权评估报告披露
注册资产评估师出具评估报告应履行必评估程序恰披露相关信息
（）常见问题
注册资产评估师评估报告披露方面通常存问题：
第评估报告披露信息简单者没突出评估项目特点利报告阅读者解评估程理解评估结
第二重事件作出违背事实真相虚假记载误导性陈述者存重事实遗漏恰披露
第三应注册资产评估师进行必分析判断事项没履行必调查分析核实程序直接提出免责条款
（二）监关注事项
监工作中应关注督促资产评估机构方面加强业务执业质量控制：
第评估报告应结合评估项目特点充分披露必信息评估报告者够合理理解评估结
第二评估报告应披露列事项评估结影响影响程度：
1产权瑕疵事项包括限产权证明文件中记载事项（名称规格途项权利等）实际情况符未取产权证明文件相关律师意见等
2评估股权应资产抵押质押事项（数量期限）涉未决诉讼未执行判决事项
3评估基准日报告日前已获知影响评估结重事项
4中介机构引土估价报告房产估价报告矿业权评估报告等判断处理原事项
第三评估报告应披露评估范围已审计财务报表间应关系相关审计报告类型
第四评估报告应履行现场调查情况予说明果未实施必现场调查应说明具体原评估结产生影响
第五评估报告应披露评估企业三年否涉次评估象交易评估行适切实行情况披露信息
第六评估报告应充分披露评估结重影响评估假设特针行业特点特殊假设非持续营前提等说明述假设成立时评估结影响
第七评估报告应披露评估结否考虑流动性控制权股权价值影响
第八重敏感性较强评估参数评估报告中应分析结果予披露
第九采取收益法市公司重资产重组中拟购买股权进行评估作定价参考评估报告应披露预测年度利润表预测收益利润表间应关系
第十正确免责声明应注册资产评估师进行必分析判断事项简单作免责声明处理应履行必调查分析核实等评估程序评估结合理性承担责



会计监风险提示第6号——新三板挂牌公司审计
转载：中国证监会网站
源：中国证监会会计部
发布时间：20170605
 
强化新三板挂牌公司审计业务监督促会计师事务新三板挂牌公司审计业务中位责进步提高新三板挂牌公司财务信息披露质量现会计师事务执行新三板挂牌公司审计业务监风险进行提示
提示称新三板挂牌公司审计指会计师事务新三板挂牌公司提供年报审计服务审计单位申请挂牌提供相关审计服务会计师事务执行新三板挂牌公司审计业务应严格遵相关法律法规中国注册会计师执业准求开展工作建立健全新三板挂牌公司审计业务相关质量控制制度督促相关注册会计师加强证券期货相关法律法规学确保审计执业质量
审计项目质量控制
新三板挂牌备案速度快公司存量基数部分会计师事务抢占市场重视业务承揽忽视业务质量控制导致审计质量控制位执业质量偏低会计师事务应遵中国注册会计师审计准第1121号——财务报表审计实施质量控制质量控制准第5101号——会计师事务执行财务报表审计审阅鉴证相关服务业务实施质量控制求提高完善新三板挂牌公司审计项目质量控制
（）常见问题
会计师事务新三板挂牌公司审计项目质量控制中通常存问题：
业务承接时未获取必信息充分评估身胜力审计单位理层诚信情况未新三板挂牌公司审计项目进行恰风险分类
二审计单位变更会计师事务时注册会计师未前注册会计师进行充分必沟通未沟通结果进行效评价
三业务执行程中未严格执行项目质量控制复核未独立项目质量控制复核员项目组作出重判断编制审计报告时出结进行客观评价
（二）会计监关注事项
会计监工作中应关注会计师事务否制定新三板挂牌公司审计质量控制制度具体项目中严格执行具体包括：
业务承接方面会计师事务原应新三板挂牌公司审计项目分类高风险业务重点针方面考虑否承接：
1 解审计单位基情况包括企业基情况历史革处行业业务模式财务数分析部控制情况理层诚信情况等
2 评估会计师事务否拥足够具胜力必素质员执行审计业务
二接受委托前注册会计师应提请审计单位书面方式意前注册会计师询问作出充分答复基合理具体原注册会计师应前注册会计师询问否发现审计单位理层存正直诚信方面问题理层否存重会计审计等问题意见分歧否存理层舞弊违法违规行值关注部控制缺陷变更会计师事务原注册会计师应前注册会计师答复进行评价根答复情况考虑否接受委托
三会计师事务应新三板挂牌公司审计项目执行质量控制复核委派具胜力质量控制复核员质量控制复核员应时介入结合行业特点行业报告期基情况审计单位营情况客观评价项目组作出重判断出结否适
二通解审计单位环境识评估重错报风险
根中国注册会计师审计准第1211号——通解审计单位环境识评估重错报风险求注册会计师应通实施询问分析等风险评估程序解审计单位环境识评估财务报表层次认定层次重错报风险提供基础注册会计师新三板挂牌公司审计项目中实施风险评估程序时应结合审计单位具体情况重点考虑存高风险领域
（）常见问题
注册会计师新三板挂牌公司审计项目中实施风险评估程序时通常存问题：
解审计单位环境时实施风险评估程序流形式导致未全面充分解审计单位环境
二解部控制识评估重错报风险时未恰识理层凌驾部控制规避控制导致重错报风险
（二）会计监关注事项
会计监工作中应关注注册会计师实施风险评估程序时否恰应职业判断识评估重错报风险：
解审计单位环境时应针性重点解方面：
1 相关行业状况监环境属新兴高新技术行业审计单位需解行业基情况发展现状外应重点关注行业稳定性发展趋势竞争程度特风险（政策风险等）
2 审计单位性质包括否存特殊业务模式权治理结构否明晰筹资投资活动否存重限制否存超出审计单位正常营程重关联方交易资金占情况等
3 会计政策选择运特某新兴行业涉缺乏权威性标准识争议新兴领域采重会计政策
4 营风险例成立时间较短处发展成长期审计单位存开发新产品提供新服务失败者业务扩张失败等导致营风险
5 解审计单位否存融资分层调整首次公开发行股票赌等原产生粉饰财务报表压力动机果存种情况注册会计师应考虑提高尚未发现更正错报风险预期
二解财务报表相关部控制时部分审计单位存部控制系统较简单缺少正式风险评估程者股东治理层理层高度重合等情况注册会计师应保持职业怀疑态度恰实施风险评估程序识部控制特点导致理层凌驾部控制重错报风险采取恰措施应该等舞弊导致重错报风险
三持续营
根中国注册会计师审计准第1324号——持续营求注册会计师应理层编制财务报表时运持续营假设适性获取充分适审计证出结持续营力否存重确定性出结
（）常见问题
注册会计师新三板挂牌公司审计项目中持续营假设否适进行考虑时通常存问题：
未恰评价理层审计单位持续营力评估
二审计程中未保持足够职业怀疑导致审计单位持续营力产生重疑虑事项情况未保持警觉
三识出导致审计单位持续营力产生重疑虑事项情况时未恰实施追加审计程序
（二）会计监关注事项
会计监工作中应关注注册会计师否保持足够职业怀疑遵中国注册会计师审计准第1324号——持续营求指引实施恰审计程序具体包括：
处发展成长期审计单位理层通常公司业务成长性存较高预期评估持续营力时乐观注册会计师应识存理层偏谨慎评价理层审计单位持续营力评估
二注册会计师实施风险评估程序时应特注意否存导致审计单位持续营力产生重疑虑事项情况发生重营亏损法律政策变化预期产生重利影响高层理员离职代关键客户供应商流失逾期银行款债务融资困难涉重诉讼重事项等整审计程中保持警觉
三识出导致审计单位持续营力产生重疑虑事项情况时理层会提出相关未应计划注册会计师应实施恰追加审计程序评价理层否具明确意图足够力实施应计划确定导致审计单位持续营力产生重疑虑事项情况否存重确定性
四收入确认
新三板挂牌盈利水没硬性求更关注营业务成长性未业务发展持续性较A股市公司言收入毛利率两项指标挂牌公司更显重事新三板挂牌公司审计业务程中注册会计师应结合审计单位处行业特点关注收入确认真实性完整性毛利率分析合理性尤识评估舞弊导致收入项目重错报风险时注册会计师应基收入确认存舞弊风险假定类型交易进行重点关注
（）常见问题
注册会计师新三板挂牌公司审计项目中报告期间收入确认进行审计时通常存问题：
注册会计师未审计准求恰识存舞弊风险收入收入交易具体认定
二报告期间收入高增长审计单位注册会计师忽视报告期间期应收账款预收款项营业务收入营活动现金流量等数间逻辑关系未发现中异常情况
三注册会计师未恰关注报告期审计单位行业发展情况竞争手营业务情况
（二）会计监关注事项
会计监工作中应关注注册会计师否针性执行审计程序：
中国注册会计师审计准第1141号——财务报表审计中舞弊相关责求注册会计师识评估舞弊导致重错报风险时应假定收入确认存舞弊风险基础评价类型收入收入交易认定导致舞弊风险注册会计师需结合审计单位环境具体解考虑收入确认舞弊发生例果理层难实现预期财务目标高估收入动机压力相反果审计单位预期难达年度销售目标倾期收入推迟年度确认果注册会计师认收入确认存舞弊风险假定适业务具体情况未收入确认舞弊导致重错报风险领域注册会计师应审计工作底稿中记录出该结理
二注册会计师执行审计程序程中应考虑营业务收入相关财务报表项目间逻辑关系具体点：
1 果审计单位应收账款余额较者应收账款增长例高销售收入增长例注册会计师应分析具体原通扩函证例增加客户访谈增加截止性测试期收款测试等方式加强应收账款实质性测试程序
2 审计单位报告期间营业务增长注册会计师应分析该增长否应投入增长率劳动生产率销售费率产水电耗运输数量等相匹配
3 果审计单位营性现金流量利润严重匹配注册会计师应求理层分析营性现金流量净利润间产生差异原逐项考虑差异合理性
三审计单位报告期间营业务高增长注册会计师应行业总体增长情况竞争手财务数进行较分析果存重偏差应求理层予合理解释相关解释执行审计程序加验证
五关联方认定交易
注册会计师应遵中国注册会计师审计准第1323号——关联方求指引审计审计单位否严格企业会计准第36号——关联方披露全国中企业股份转系统挂牌公司信息披露细(试行)相关业务规规定真实准确完整披露关联方关系交易关注发行否存通未披露关联方实施舞弊行
（）常见问题
注册会计师新三板挂牌公司审计项目中核查新三板挂牌公司关联方交易时通常存问题：
理层未注册会计师完整披露关联方关系注册会计师未完整识出重关联方交易
二注册会计师未关联方交易否具商业实质进行职业判断未执行效审计程序核实关联方交易真实性否存关联方非营性资金占情形
三超出审计单位正常营程关联交易注册会计师未识特风险未设计执行针性实质性审计程序加应
（二）会计监关注事项
会计监工作中应关注注册会计师否采取会计监风险提示第2号——通未披露关联方实施舞弊风险中提应措施补充考虑：
注册会计师应关注审计单位关联方关系识完整性例关注审计单位办公址联系电话工作员等信息重合相关企业关联然直接间接控制企业等否潜关联方通查询全国企业信信息公示系统企业信报告等方式进行核检查财务信息纳税申报表关联交易信息企业信报告中担保担保信息等相关文件致性
二重关联交易整审计程中注册会计师应保持合理职业怀疑态度货币资金等相关项目审计中发现涉关联方交易异常情况应采取针性实质性程序进步调查
三果审计单位报告期间存超出正常营程关联交易注册会计师根审计准风险评估中应认定特风险制定实施效审计程序针关联交易设计执行审计程序时诸函证等常规审计程序外注册会计师应考虑直接取该关联方相关财务信息佐证关联方审计单位间交易真实性合理性注册会计师法获取相关关联方信息相关审计证时需考虑审计意见影响关联方相关财务信息包括限：
1 关联方外实现销售终客户相关信息
2 关联方业务规模否审计单位交易金额数量级匹配
3 关联方审计单位进行交易否具真实商业目合理性
六货币资金
注册会计师应充分关注审计单位货币资金余额发生额尤额异常资金转账合理性
（）常见问题
注册会计师新三板挂牌公司审计项目中货币资金进行审计时通常存问题：
进行银行存款函证时年末余额较账户发询证函忽视发生额较余额较账户异开立账户重分支机构开立账户
二银行存款函证未实施效控制函证程中出现舞弊迹象未采取恰应措施
三未恰识评估理层伪造审计证相关舞弊风险存疑账户未亲银行取相关账户发生额信息赖公司理层提供相关单执行审计程序未金额重性质异常非常性交易进行实质性测试
四未取核原始证原件赖公司提供原始单复印件扫描件执行审计程序
五忽视银行账户完整性检查
六未关注定期存款利息收入间勾稽关系
七未关注部分货币资金受限制情况
（二）会计监关注事项
会计监工作中应关注注册会计师否针性执行审计程序：
注册会计师应遵中国注册会计师审计准第1312号——函证求银行存款实施函证程序发生额较余额较账户应纳入函证范围
二函证程中注册会计师需始终保持职业怀疑舞弊风险迹象保持警觉注册会计师应遵中国注册会计师审计准第1312号——函证应指南求指引银行存款函证实施效控制确保函证程独立审计单位评价实施函证程序结果否够提供相关审计证否必进步获取审计证
三果注册会计师审计单位银行账单真实性存疑虑应审计单位协助亲银行获取银行账单通核获取银行账单收付款累计发生额银行存款日记账贷方累计发生额否相符检查银行存款日记账记录完整性具较高风险特征交易例异常应资金收支收款方付款方显示关联方交易付款方销售客户收款方采购客户致交易资产负债表日前发生金额重资金收支等交易应公司理层询问异常交易原性质视情况考虑执行进步审计程序予追查
四银行进出账单等关键原始证注册会计师应查原始单客户提供复印件扫描件进行核确保二者信息没差异
五注册会计师应设计实施相应审计程序检查审计单位银行账户完整性果注册会计师审计单位银行账户完整性存疑虑应亲中国民银行基户开立银行查询印审计单位账户清单确认审计单位账面记录银行账户完整性
六注册会计师应结合财务费审计测算利息收入合理性判断否存体外资金循环情形
七注册会计师应关注报告期货币资金期初余额期发生额期末余额分析否存异常增减变动情况资产负债率较高期末货币资金余额较公司重点关注货币资金否存受限制情形例通函证获取合理保证查询企业信报告中担保信息等
七费确认计量
执行新三板挂牌公司审计业务程中注册会计师需根审计单位营业务行业特性结合报告期业务规模关注费确认计量真实性完整性费属期间否正确费化支出资化支出划分否合理偶发异常额费支出进行重点关注
（）常见问题
注册会计师新三板挂牌公司审计项目中费项目进行审计时通常存问题：
未费进行恰风险评估设计执行审计程序时未充分关注费项目营业收入应付职工薪酬等财务数非财务数间逻辑关系
二研发支出容否合理未执行必审计程序研发支出否符合资化条件未获取充分审计证
三异常偶发额费缺少商业合理性分析
（二）会计监关注事项
会计监工作中应关注注册会计师否针性执行审计程序：
注册会计师应基审计单位环境解进行充分风险评估设计针性审计程序：
1 风险评估阶段应关注审计单位否存少计费虚增利润虚增费少交税意图动机否存费波动业务规模业务模式匹配情况否存体外列支收入费迹象等果存述情形理层费波动缺乏合理解释注册会计师应相关费项目识重错报风险
2 设计执行审计程序时应考虑具体费项目相关财务数非财务数逻辑关系公司收入销售佣金运输费否步增长未步增长原销售模式变更佣金影响员工数否公司业务规模相匹配等存异常情况注册会计师应考虑舞弊
二注册会计师应关注研发支出容否合理研发支出资化否充分具体包括：
1 检查审计单位研究阶段开发阶段确认时点否合理研究阶段支出否全部费化开发阶段资化支出否已满足资化条件法区分研究阶段开发阶段支出否已全部费化研发支出资化注册会计师应获取充分支持性证必时利外部专家工作
2 享受税收优惠高新技术企业注册会计师需关注审计单位集重研发支出否研发活动发生相关结合年研发支出占销售收入例等评价审计单位否持续符合高新技术企业认定条件
三注册会计师应关注费项目中异常额费解费合理性审计程中通方面发现审计单位异常费：
1 偶发性费
2 没济实质费
3 相应济活动容规模相符费
4 原始证单完整费
5 关联方费
6 特殊事项特殊会计处理相关费
发现异常费注册会计师获取相关合发票付款证外应结合审计单位业务需求分析该费合理性
八部控制效性问题
客观新三板挂牌公司公司治理财务理等控体系相薄弱欠缺注册会计师应充分评估审计单位部控制效性设计执行实质性测试程序
（）常见问题
注册会计师新三板挂牌公司审计项目中涉部控制效性评估时通常存问题：
未充分识审计单位应舞弊风险部控制该部控制执行效性评估
二未测试审计单位信息系统般性控制效性者测试结效续审计程序未加应
（二）会计监关注事项
会计监工作中针述注册会计师存问题应重点关注方面：
A股市公司相新三板挂牌公司通常业务规模较业绩期间较短控制权较集中客观造成面更高理层舞弊风险审计程中注册会计师应特殊考虑设计执行相应审计程序加应实务中新三板申请挂牌公司通常较紧迫时间求客观会导致注册会计师舞弊风险评估相关部控制效性测试充分进审计结出现偏差
二新三板挂牌公司通常规模较部财务理计算机系统赖程度高注册会计师执行审计程中应首先判断否计划赖审计单位计算机信息系统般控制赖计算机信息系统般控制测试效续审计程中应基结设计执行实质性测试程序实务中作审计证审计单位系统生成信息注册会计师执行相关程序情况直接赖应通测试信息系统般控制应控制效性实质性测试程序验证准确性完整性
九财务报表披露
根全国中企业股份转系统业务规（试行）全国中企业股份转系统挂牌公司信息披露细（试行）全国中企业股份转系统挂牌公司年度报告容格式指引规定挂牌公司应企业会计准求编制财务报告年度财务报表附注参公开发行证券公司信息披露编报规第15号——财务报告般规定（2014年修订）相关规定编制然部分挂牌公司未完全遵循述信息披露规范求财务报表披露报表者理解财务报表关重注册会计师应实施恰审计程序确保审计单位财务报表披露真实准确完整
（）常见问题
注册会计师新三板挂牌公司审计项目中财务报表披露进行审计时通常存问题：
未检查财务报表否已述信息披露规范求充分披露
二未财务报表披露事项否真实准确取充分适审计证
（二）会计监关注事项
会计监工作中应关注注册会计师否财务报表披露实施恰审计程序具体包括：
注册会计师应检查财务报表附注否已根企业会计准公开发行证券公司信息披露编报规第15号——财务报告般规定（2014年修订）求编制重点关注会计政策会计估计变更前期差错更正收入确认等会计政策性化披露税费会计利润关系说明金融工具相关风险等披露事项否完整
二注册会计师应取充分适审计证确保财务报表披露事项真实准确时注册会计师应阅读审计单位年度报告中信息考虑否财务报表注册会计师审计程中解情况存重致者存重错报

会计监风险提示第7号——轻资产类公司收益法评估
转载：中国证监会网站
源：中国证监会会计部
发布时间：20170605
 
进步提高市公司重资产重组项目财务信息披露质量督促资产评估机构勤勉责断提升执业水市公司重资产重组理办法公开发行证券公司信息披露容格式准第26号——市公司重资产重组资产评估执业准——企业价值资产评估机构业务质量控制指南等关规定现轻资产类公司收益法评估监风险进行提示
提示中指轻资产类收益法评估指采收益法市公司收购处置形资产占相较公司企业价值进行评估该类公司评估通常表现出评估增值率较预期收益增长较快等特点影视游戏等TMT产业拟市公司新三板公司等涉轻资产类公司收益法评估监参提示
评估资料完整性性
资产评估师执行企业价值评估业务应根评估业务具体情况收集评估企业资料相关资料分析评估资料完整性性
（）常见问题
资产评估报告中未充分披露应收集未获取评估资料评估结影响
二评估企业未提供未收益预测资料甚预测数资产评估员代编制评估员未进行必分析判断调整未通访谈等方式收集整理评估企业营发展规划等相关资料
三未收集评估企业年增资股权转评估交易资料未历史评估结次评估结差异进行披露分析
四未充分关注形资产权属问题影视网络游戏等轻资产类公司评估时未充分关注知识产权商标权等形资产法律纠纷未充分考虑评估结影响评估报告未披露法律纠纷相关情况
五未市公司监政策营环境变化产生盈余理动机进行效识判断进发现标公司财务数异常情况未评估单位注册会计师提供数进行必分析判断
六未重合真实性执行程度进行必查验未通执行合理程序发现合欺诈等行
（二）监关注事项
监工作中应关注督促资产评估机构方面加强评估资料收集：
评估员否执行相应评估程序核实获取资料完整性确保否存应收集未获取评估资料
二评估员否未收集资料未履行评估程序缺失相应工作底稿情况进行充分披露分析缺少该部分资料评估结影响
三评估员否获取委托方评估企业编制企业收益预测数结合评估企业资结构历史业绩发展前景行业等相关素企业提供盈利预测进行分析判断调整
四评估员否收集整理企业营规划年增资股权转等资料结合企业股权历史评估情况理层未营目标规划等素形成合理盈利预测数
五评估员否已发现产权瑕疵资产实施相应评估程序否充分披露该产权瑕疵评估结影响出具评估报告出现产权法律纠纷否期事项求提示评估报告者予关注
六评估员否解市公司盈余理相关动机否评估单位财务数进行必分析确定财务报表编制基础会计政策致性非常性收入支出非营性资产负债等进行分析调整财务报表否审计资产评估师应进行必分析专业判断
七评估员针重合执行情况实施评估程序综合分析历史合履约情况现场调查情况基础谨慎判断重合真实性执行性
二评估方法适性
评估师应结合企业历史营情况未收益预测情况获取评估资料充分性恰考虑收益法适性
（）常见问题
标企业处建期初创期没参考历史市场数赖关键技术尚处研发阶段盈利预测采企业规划数行性研究报告数收益法适理充分
二历史年度营连续亏损未持续营存确定性盈利预测连续盈利进行预测收益法适理充分
（二）监关注事项
监工作中应关注督促资产评估机构方面加强收益法适性分析：
评估员否初创期建期企业核心资源进行分析核心技术商业化行性部分产品服务否准入门槛限制核心团队否成功历史营业绩否长期采购供应合等作收益法选择
二评估企业历史年度连续亏损应关注采收益法评估否充分采新项目改变营思路转换营模式等方式扭亏盈预测收益够谨慎关注评估员否结合企业外部条件证扭亏盈性进判断收益法否适
三评估假设合理性
资产评估师执行资产评估业务应科学合理评估假设评估报告中披露评估假设评估结影响
（）常见问题
未销售成率期间费率采购销售业务稳定性进行必分析判断直接假设销售成率期间费率未会发生较变化未营期评估企业核心材料供应商销售客户现情况保持良客户关系获稳定订单份额等
二未企业技术资质进行必分析查验直接假设公司预测期维持目前技术领先优势某类业务永续营特殊资质期续期尤影视游戏等TMT行业中成立时间较短企业
三评估中发现历史实际营数研数存较差异然假设预测期公司营数研报告中项指标实现建项目新马项目够根研报告进度落实资金阶段竣工通验收受政策影响项目假设计划投产等
（二）监关注事项
监工作中应关注督促资产评估机构方面加强评估假设合理性分析：
资产评估师否进行合理评估假设未进行必调查分析直接营业成率项费率稳定供销情况良作评估假设关注评估员否应根市场情况企业营状况进行分析事项作评估假设
二评估员否关注评估企业属行业特点科技媒体通信等TMT行业区分技术模式分析企业核心技术行业生命周期进判断相关假设否合理
三评估假设否符合评估企业身发展逻辑外部现实条件约束否通设定评估假设盈利预测创造数量环境条件研报告中数作盈利预测分析判断调整基础评估假设作评估结成立前提时关注评估报告否披露研报告评估结影响
四现金流测算
资产评估师应充分分析评估企业资结构营状况历史业绩发展前景考虑宏观区域济素行业现状发展前景企业价值影响考虑未种性影响基础评估企业未收入成进行预测形成未收益结合折现率预测期确定情况预期收益资化折现出企业评估价值
（）收入预测
资产评估师应充分分析评估企业营盈利模式业务构成等情况结合历史收入情况未营规划等素企业未收入进行预测
1 常见问题
国家政策密切相关行业影视游戏互联网金融等相关行业未充分考虑面政策风险评估报告中未结合前政策环境形成合理营预期未充分考虑外部约束条件竞争手游供求变化等素
二未充分关注评估企业营盈利模式未盈利驱动素进行分析未结合驱动指标历史变化采取措施进行必分析未充分考虑技术进步导致产品价格降产品代技术优势丧失等风险
三历史年度营业收入增长缓慢降未营业收入增长较快尤未半年年预测营业收入增幅较盈利预测缺乏相应证支撑
四未评估企业收入预测增长情况行业竞争手进行分析
五产品类分属细分市场评估报告中未细分产品历史数进行分析预测未数
六较项目未充分分析历史合订单实际进度项目回款情况仅根项目计划进度进行预测造成实际情况存差异
七客户相集中企业未根具体产品客户订单情况进行针性分析未考虑订单违约风险产品更新换代导致续签风险
八价格预测谨慎价格敏感性较企业简单历史均数进行预测未考虑种性进行敏感性分析
九事进出口贸易汇率敏感性较企业（国外市场销售收入占营业收入总额重较高）评估时简单假设汇率变未考虑汇率影响未进行敏感性分析未充分揭示汇率波动带风险影响程度
2 监关注事项
监工作中应关注督促资产评估机构方面加强收入预测分析：
评估员盈利预测时否企业放外部环境中进行分析收集充分资料作盈利预测基础调查评估企业面监政策准入制度行业发展状况等企业部生产营员财务等方面约束条件
二评估员否评估企业营盈利模式进行充分分析尤影视游戏等TMT行业结合行业竞争状况技术代等素挖掘企业核心竞争力判断该竞争力持续盈利力支撑程度持续性谨慎评估核心技术优势企业带超额收益持续性
三评估员否充分关注企业改善收入状况采取具体措施员补充资金预算宣传推广等配套措施规划情况根投入产出数行业投入产出数进行分析
四预测期扭亏盈情况关注评估员否历史数预测数进行分析找出变化素分析变化性合理性果属企业部情况变化需关注变化素否约束限制盈利扭转否效进行分析果属外部环境变化需外部市场进行综合分析
五预测企业收入时未半年年收入数更评估员否执行相应评估程序分析判断评估基准日前否存收入调节性收入高速增长持续性
六收入预测数避免企业提供乐观估计未愿景进行预测评估员否握市场竞争发展规律企业营规划放行业发展中进行考量找出评估企业相市场优势劣势优势持续程度劣势控制程度通数方式进行量化分析判断收入预测否合理
七竞争手评估企业目标市场中直接威胁关注评估员否公开获竞争手数评估企业数进行详细分析进判断评估企业数否合理
八企业业务板块干产品类时评估员否业务板块分类者产品类分类进行分析进获取类产品收入预测
九评估员否收集整理企业历史重项目合执行情况统计数执行重项目合实施收入确认进度预测数时进行必调整期反映企业运营真实情况时根历史状况执行合履约风险进行评价
十客户较集中企业关注评估员否针客户框架协议产品协议进行具体分析评估企业产品收入进行预测客户信状况需求变更等情况进行必分析充分反映评估企业产品销售数量价格未需求持续性
十存明显价格汇率周期性波动企业关注评估员预测企业未收益时否充分考虑市场需求价格汇率变动趋势特预测期长期销售价格汇率预测避免采波峰波谷价格汇率等具代表性指标预测收入价格汇率进行敏感性分析分析变动评估结果影响
十二评估员否重视财务数间财务数非财务数间逻辑致性游戏行业中长期线数广告行业中浏览点击量影视行业中院线票房等核心业务指标收入增长间逻辑关系
（二）成费预测
资产评估师预测评估企业成费应根企业历史成费构成情况结合未成费理计划进行预测
1 常见问题
预测时简单两年均毛利率确定预测毛利率针中影响较项目未结合未市场情况进行分析判断调整
二税收优惠政策高新技术企业税收减免国家级产业园区政策优惠西部开发税税收优惠政府补贴等项目未充分分析政策延续性
三成数预测时未评估企业企业处行业进行分析作预测参考
2 监关注事项
监工作中应关注督促资产评估机构方面加强成预测分析：
评估员否成中重项目进行单独分析历史数中非正常素进行必调整
二高新技术企业税收减免政策补贴需进行申请评定关注评估员分析该类事项时否结合政策求根企业目前实际情况谨慎评估税收优惠政府补贴否延续充分揭示相关风险
三评估员否收集行业竞争手（）财务数进行分析关注差异素评估企业影响
（三）折现率选择
资产评估师应综合考虑评估基准日利率水市场投资收益率等资市场相关信息行业评估企业特定风险等相关素合理确定折现率
1 常见问题
确定企业特定风险系数程中风险素考虑简单缺乏相应证支撑特定风险值确定观素较
二确定贝塔系数选取参公司性强营稳定公司作成长期公司象未进行必调整关键指标差异较未调整
2 监关注事项
监工作中应关注督促资产评估机构方面加强折现率选择：
企业特定风险般财务风险营风险理风险等构成通考察评估企业盈利力资产运营力偿债力发展力等相关指标处行业进行衡量影响企业特定风险素应关注评估员否结合评估企业具体情况企业特定风险进行估算企业情况估计相关素影响数值
二评估员选取公司时否综合考量业务结构营模式企业规模资产配置情况评估企业处营阶段成长性营风险财务风险等素尤TMT等行业避免选择标准差异较公司
三评估员确定折现率时选取计算折现率相关素风险收益率等否预期期间口径保持致致否折现率合理性进行分析判断调整
（四）盈利预测期
资产评估师应企业收入成结构资结构资性支出投资收益风险水等综合分析基础结合宏观政策行业周期影响企业进入稳定期素合理确定预测期
1 常见问题
评估企业产品服务更新换代较快生命周期短影视游戏等TMT产业预测期未充分考虑产品特点营模式进行预测
二预测期达稳定状态时间点合理
2 监关注事项
监工作中应关注督促资产评估机构方面合理确定预测期：
评估员否结合企业产品特点产品更新换代情况属细分行业生命周期期投资计划等素合理确定预测期限
二预测期评估基准日起企业营达稳定状态期限通常判断稳定状态判断条件包括：
1 企业收入成结构基接行业均水收入成结构基定型
2 企业资结构逐渐接行业均水企业目标资结构
3 资性支出企业投资活动趋减少企业现生产力进行简单更新常规改进升级
4 投资收益风险水逐渐接行业均水市场均水
五重事项披露
资产评估师执行企业价值评估业务应评估报告中披露必信息客观公正描述企业充分揭示市场转化风险面处罚风险等事项加强期事项分析披露
（）企业描述
1 常见问题
未企业生产技术工艺进行充分调查核实者调查容超出评估师执业力评估师未助专业员开展工作报告中赖企业宣传材料评估企业优势素意夸描述
二客观描述企业状况分强调企业优势素支持乐观预测数忽略目前持续优势超出均水回报率面市场竞争难持续风险
2 监关注事项
监工作中应关注督促资产评估机构方面加强企业描述分析：
评估员否收集整理企业声誉行业位资质技术等方面资料通实施相应评估程序真实性进行必调查核实全面客观掌握企业情况
二影视游戏等TMT行业具产品新业务类型新营模式新等特点市场接受程度考验该类行业进行盈利预测时通常需关注评估企业市场接受程度业务营模式市场风险包括技术成熟度风险技术代风险政策风险等
（二）市场转化风险揭示
1 常见问题
处市场开拓期企业客户增速开发转化率存较确定性未营面较市场转化风险评估时未充分考虑该风险预测数影响未新业务开拓计划企业未充分披露该类业务法利开展市场风险
二未进行业务结构调整企业毛利率较低收入占逐年降低毛利率较高业务占逐渐提高未充分披露市场竞争加剧面风险身应措施
三建研项目未充分披露项目新进展阶段需时间面风险等情况预期获批投产达预期产率否存实质性障碍等
四报告中强调企业部组织优化推广措施业务结构调整等素导致毛利率升未充分考虑行业竞争加剧致市场拓展期实现风险
2 监关注事项
监工作中应关注督促资产评估机构方面加强市场转化风险揭示：
处市场开拓期企业评估员否结合企业市场开拓策略市场需求情况进行盈利预测否开拓程中竞争风险产品市场接受风险开拓投入产出济等风险进行充分揭示必时进行情景分析获取种性形成合理盈利预测区间数
二评估企业未新业务开拓计划者存量业务结构进行调整时者建研项目评估员否取盈利预测充分揭示未新业务新产品拓展存风险
三评估员现场调查程中否收集企业优化营理采取措施落实情况全面评价企业采取积极措施提升未盈利力行性充分揭示面类风险
四针部分重组标盈利预测潜客户签订框架协议该协议缺乏相应法律约束项目评估中评估师该框架协议披露情况包括框架协议支撑业务额占盈利预测总额例框架协议潜客户法律效力
（三）面处罚风险揭示
1 常见问题
未充分披露标资产存产品生产受限面行政处罚甚吊销相关许证市场禁入等风险未披露评估值影响应措施
2 监关注事项
监工作中应关注督促资产评估机构方面加强面处罚风险揭示：
评估员否产品生产销售情况进行深入调研迹象表明出现产品正常交付销售时需盈利预测时考虑该风险影响充分揭示该风险
（四）期事项
1 常见问题
未充分关注现场工作结束出具报告日前重事项造成重遗漏针特事项披露诉讼仲裁处罚事项未披露进展次交易评估值影响
2 监关注事项
评估员否解现场工作结束出具报告日前企业发生重事项否充分关注政策环境行业环境发生重变化评估报告中披露该事项影响程度


会计监风险提示第8号——商誉减值
中国证监会 wwwcsrcgovcn 时间：20181116 源：httpwwwcsrcgovcnpubnewsitekjbkjbzcgfxsjzjsjpgjggz201811t20181116_346845html
强化商誉减值会计监进步规范市公司商誉减值会计处理信息披露督促会计师事务资产评估机构业员勤勉责规范执业提高资市场会计信息披露质量根企业会计准中国注册会计师执业准资产评估准公开发行证券公司信息披露编报规第15号——财务报告般规定（2014年修订）(证监会公告〔2014〕54号)等关规定现商誉减值会计监风险进行提示
拟市公司新三板公司等资市场体商誉减值事项监参提示
企业会计准第20号——企业合规定非控制企业合中购买方合成合中取购买方辨认净资产公允价值份额差额应确认商誉实务操作中公司商誉初始确认环节存合成计量错误（未考虑恰考虑应计入合成中价）未充分识购买方拥未单独报表中确认辨认资产负债（合权益客户关系未决诉讼担保）等问题相应会计师事务执业时容易出现专业胜力足利专家工作审计程序执行位未恰识公司前述会计处理等问题资产评估机构执业时通常存评估基准日选择恰评估象评估范围确定合理评估目评估价值类型匹配等问题
提示旨揭示商誉续计量环节关会计监风险前述提商誉初始确认环节关会计监风险专门提示
商誉减值会计处理信息披露
（）定期时进行商誉减值测试重点关注特定减值迹象
企业会计准第8号——资产减值规定公司应资产负债表日判断否存发生资产减值迹象企业合形成商誉公司应少年年度终进行减值测试
1常见问题
公司确定商誉减值测试时点时通常存问题：
第未少年年度终进行商誉减值测试
第二未充分关注商誉资产组资产组组合宏观环境行业环境实际营状况未营规划等素未合理判断商誉否存减值迹象商誉出现特定减值迹象时未时进行减值测试合理理
第三简单购重组相关方业绩补偿承诺尚业绩补偿期间进行商誉减值测试
2监关注事项
监工作中应关注公司否定期时进行商誉减值测试否程中重点考虑特定减值迹象影响具体包括：
第企业合形成商誉否存减值迹象应少年年度终进行减值测试
第二公司应结合获取部外部信息合理判断识商誉减值迹象商誉资产组资产组组合出现特定减值迹象时公司应时进行商誉减值测试恰考虑该减值迹象影响
商誉减值相关前述特定减值迹象包括限：（1）现金流营利润持续恶化明显低形成商誉时预期特收购方未实现承诺业绩（2）处行业产剩相关产业政策产品服务市场状况市场竞争程度发生明显利变化（3）相关业务技术壁垒较低技术快速进步产品服务易模仿已升级换代盈利现状难维持（4）核心团队发生明显利变化短期难恢复（5）特定行政许特许营资格特定合项目等资质存密切关联商誉相关资质市场惯例已发生变化放开营资质行政许特许营特定合期法接续等（6）客观环境变化导致市场投资报酬率期已明显提高没证表明短期会降（7）营处国家区风险突出面外汇制恶性通货膨胀宏观济恶化等
第三公司应合理区分分处理商誉减值事项购重组相关方业绩补偿事项业绩补偿承诺进行商誉减值测试
（二）合理商誉分摊资产组资产组组合进行减值测试
企业会计准第8号——资产减值规定企业合形成商誉难独立产生现金流量公司应购买日起贯合理方法账面价值分摊相关资产组资产组组合进行减值测试
1常见问题
公司商誉分摊资产组资产组组合进行减值测试时通常存问题：
第资产组认定符合资产组概念未充分考虑资产组产生现金流入独立性
第二未充分辨识商誉相关资产组资产组组合未充分考虑企业合产生协效应简单形成商誉时收购子公司股权作商誉减值测试象
第三未合理商誉账面价值进行分摊相关分摊基础（公允价值）确定缺乏合理
第四未属少数股东商誉调整计入相关资产组资产组组合账面价值
第五重组等原导致商誉资产组资产组组合构成发生改变时未重新认定相关资产组资产组组合重新商誉账面价值进行合理分摊
第六合理理意变更商誉资产组资产组组合商誉减值测试时资产组资产组组合商誉初始确认时致前会计期间商誉分摊资产组资产组组合
2监关注事项
监工作中应关注公司否恰认定商誉资产组资产组组合否商誉账面价值合理分摊基础进行减值测试具体包括：
第公司认定资产组资产组组合时应充分考虑理层生产营活动理监控方式资产持续处置决策方式认定资产组资产组组合应够独立产生现金流量需说明会计核算体简单等资产组
第二公司确认商誉资产组资产组组合时应包括商誉关应纳入资产组单独资产负债值注意形成商誉时收购子公司包含止资产组资产组组合时应事先明确中形成商誉相关资产组资产组组合
第三公司应充分考虑够受益企业合协效应资产组资产组组合基础商誉账面价值资产组资产组组合公允价值占例进行分摊确定资产组资产组组合公允价值时应根企业会计准第39号——公允价值计量关求执行果公允价值难计量资产组资产组组合账面价值占例进行分摊
第四公司商誉分摊相关资产组资产组组合时应充分关注属少数股东商誉先属母公司股东商誉账面价值调整全部商誉账面价值合理分摊相关资产组资产组组合
第五重组等原公司营组成部分发生变化继影响已分摊商誉资产组资产组组合构成应商誉账面价值重新分摊受影响资产组资产组组合充分披露相关理
第六公司应购买日商誉分摊相关资产组资产组组合续会计期间保持致形成商誉时收购子公司续存购投资处置重资产等情形时符合述第五点条件外应意扩缩商誉资产组资产组组合
（三）商誉减值测试程会计处理
企业会计准第8号——资产减值规定商誉进行减值测试时商誉相关资产组资产组组合存减值迹象应先包含商誉资产组资产组组合进行减值测试确认相应减值损失包含商誉资产组资产组组合进行减值测试包含商誉资产组资产组组合存减值应先抵减分摊资产组资产组组合中商誉账面价值例抵减项资产账面价值
中资产组资产组组合收回金额估计应根公允价值减处置费净额预计未现金净流量现值两者间较高者确定
1常见问题
公司商誉进行具体减值测试时通常存问题：
第未企业会计准第8号——资产减值规定步骤进行商誉减值测试未减值金额属母公司股东少数股东商誉间进行分摊未恰计提商誉减值损失相关资产组资产组组合减值损失
第二采公允价值减处置费净额估计收回金额时公允价值处置费预测合理性足缺少充分适证支持
第三采预计未现金净流量现值估计收回金额时资产组资产组组合收回金额账面价值确定基础致资产组账面价值中未包括营运资金确定收回金额未现金流量时考虑期初营运资金影响未现金净流量折现率预测期预测合理性足获取部外部信息较差异缺少充分适证支持
第四利资产评估机构工作辅助开展商誉减值测试时未聘请具胜力资产评估机构未业务约定书类似文书中明确商誉减值测试相关委托事项未恰调整资产评估机构工作成果商誉减值测试
2监关注事项
监工作中应关注公司否规定步骤进行商誉减值测试恰计提商誉减值损失否合理估计相关资产组资产组组合收回金额否恰利资产评估机构工作成果具体包括：
第公司应严格企业会计准第8号——资产减值规定进行商誉减值测试忽略错误实施减值测试程序商誉资产组资产组组合存减值应分抵减商誉账面价值资产组资产组组合中项资产账面价值合理确定属母公司股东商誉属少数股东商誉减值金额
第二采公允价值减处置费净额估计收回金额时公司应恰选交易案例估值技术确定商誉资产组资产组组合公允价值合理分析确定相关处置费确定收回金额
需注意商誉资产组资产组组合包含土权房屋建筑物等资产时应充分关注相关资产组资产组组合公允价值确定否合理否存未合理确定土权房屋建筑物公允价值规避商誉减值情形
第三采预计未现金净流量现值估计收回金额时公司应正确运现金流量折现模型充分考虑减值迹象等利事项未现金净流量折现率预测期等关键参数影响合理确定收回金额
（1）资产组资产组组合收回金额账面价值确定基础应保持致二者应包括相资产负债应资产组资产组组合资产负债致基础预测未现金流量未现金净流量预测时应资产前状况基础税前口径预测充分关注选取关键参数（包括限销量价格成费预测期增长率稳定期增长率）否数源否历史数运营计划商业机会行业数行业研究报告宏观济运行状况相符相关重假设否获取部外部信息相符符时否合理理支持
（2）折现率预测时否相应宏观行业域特定市场特定市场体风险素相匹配否未现金净流量均致采税前口径
（3）确定未现金净流量预测期时应建立理层批准财务预算预测数基础原涵盖5年确定相关资产组资产组组合未现金净流量预测期时应考虑相关资产组资产组组合包含固定资产形资产剩余年限应存显著差异
需注意前期间商誉进行减值测试时关预测参数期实际情况存重偏差应充分关注理层否识出导致偏差素否期商誉减值测试时充分考虑相关素影响适调整预测思路
第四利资产评估机构工作辅助开展商誉减值测试时公司应聘请具证券期货相关业务资格资产评估机构明确约定该工作商誉减值测试利资产评估机构工作成果时应充分关注资产评估机构评估目评估基准日评估假设评估象评估范围价值类型等否商誉减值测试相符存符运商誉减值测试前应予适调整
（四）商誉减值信息披露
企业会计准公开发行证券公司信息披露编报规第15号——财务报告般规定（2014年修订）(证监会公告〔2014〕54号)规定公司应财务报告中详细披露商誉减值相关财务报表者作出决策重信息
1常见问题
公司财务报告中披露商誉减值相关信息时通常存问题：
第仅简单披露商誉减值金额未充分披露商誉减值相关重关键信息披露信息缺乏实质性容
第二未实披露商誉减值测试相关信息
第三商誉减值损失构成重影响时未公司部制度求时履行商誉减值计提部审批流程信息披露义务
2监关注事项
监工作中应关注公司否充分准确实时披露商誉减值相关重信息具体包括：
第公司应财务报告（包括年度报告半年度报告季度报告）中披露商誉减值相关便理解财务报告重关键信息具体：
（1）应充分披露商誉资产组资产组组合相关信息包括该资产组资产组组合构成账面金额确定方法明确说明该资产组资产组组合否购买日前年度商誉减值测试时确定资产组资产组组合致果资产组资产组组合构成发生变化应披露前会计期间资产组资产组组合构成时充分披露导致变化事实
（2）应披露商誉减值金额时详细披露商誉减值测试程方法包括限收回金额确定方法重假设合理理关键参数（预计未现金流量现值时预测期增长率稳定期增长率利润率折现率预测期等）确定等信息果前述信息形成商誉时前年度商誉减值测试时信息公司历史验外部信息明显致应披露存差异原
（3）形成商誉时购重组相关方业绩承诺应充分披露业绩承诺完成情况商誉减值测试影响
需强调商誉源资产组资产组组合时应分披露前述信息公司基资产评估机构评估结果进行商誉减值测试时应披露评估结果时充分披露前述信息商誉金额重时商誉否存减值均应详细披露前述信息
第二公司应根商誉减值测试具体程准确实披露相关信息应虚假记载误导性陈述重遗漏情形
第三商誉减值损失构成重影响时公司应严格公司章程等规定部授权履行商誉减值计提部审批流程时进行信息披露
二商誉减值事项审计
年公司商誉账面价值占总资产净资产重越越高商誉减值风险着济周期波动逐渐显现公司实际营成果产生重影响考虑商誉特殊性质会计师事务注册会计师（统称会计师事务）应高度重视相关风险严格相关法律法规中国注册会计师执业准求开展审计工作
（）常见问题
会计师事务商誉减值事项审计时通常存问题：
第识评估重错报风险时未充分关注评估商誉账面金额减值风险重程度确定性程度未重商誉减值事项识重错报风险领域未考虑商誉减值事项确定性否会导致特风险
第二设计风险应措施时未重商誉减值事项设计针性进步审计程序
第三实施进步审计程序尤进行细节测试时未充分关注复核公司商誉减值测试程中作项职业判断（包括限减值迹象分析资产组资产组组合划分减值测试方法模型确定减值测试关键参数选取减值损失分摊等）合理性恰性未识存理层偏迹象未充分考虑期事项商誉减值测试结影响
第四利专家工作时未恰评价专家胜力专业素质客观性未专家工作容达成致意见未充分复核评价专家工作恰性审计工作支持程度便直接赖专家工作成果
第五商誉属集团组成部分商誉减值事项审计组成部分会计师事务实施时未组成部分会计师事务保持充分必沟通未充分关注评价组成部分审计工作恰性审计证充分性适性果商誉减值风险评估程序识出导致集团财务报表发生重错报特风险集团会计师事务未复核组成部分会计师事务该特风险形成审计工作底稿
第六形成审计报告时未考虑金额重涉重判断商誉减值事项确定关键审计事项未审计报告中充分描述关键审计事项基情况应措施描述应措施未效实施
第七实施质量控制复核时未充分关注复核商誉减值事项关审计程序审计证充分性适性职业判断审计结恰性
第八未充分关注公司财务报告商誉减值相关重信息披露充分未充分关注公司年度报告中信息部分商誉减值事项披露财务报表已获取审计证重致
（二）监关注事项
监工作中应关注会计师事务否商誉减值特殊会计估计事项保持合理职业怀疑否实施充分适风险评估控制测试实质性测试等审计程序否获取充分审计证出恰审计结具体包括：
第解审计单位环境识评估重错报风险时会计师事务应结合商誉减值事项重程度确定性程度恰认定风险性质确定否认定层次重错报风险
第二会计师事务应根风险评估结果制定必行针性进步审计程序确保制定审计程序效落实认商誉减值事项存特风险会计师事务应解审计单位该风险相关控制（包括控制活动）
第三会计师事务应商誉减值事项执行充分必审计程序获取充分适审计证详细记录关键审计程序实施程尤记录基判断时知悉情况事实进行推理程形成相关审计结具体：
（1）应关注复核公司商誉减值迹象判断否合理
（2）应关注复核公司商誉资产组资产组组合划分否合理否商誉账面价值资产组资产组组合间恰分摊
（3）应关注复核公司确定减值测试方法模型否恰
（4）应关注复核公司进行商誉减值测试基础数否准确选取关键参数否恰评价采关键假设作出重估计判断选取价值类型否合理分析减值测试方法价值类型否匹配认商誉减值事项存特风险应考虑采敏感性分析等方法评价理层作判断合理性
（5）应关注复核公司商誉减值损失分摊否合理否恰考虑属少数股东商誉影响
（6）前期间商誉进行减值测试时关预测参数期实际情况存重偏差应充分关注复核公司理层作出会计估计时判断决策识否存理层偏迹象
（7）应充分关注期事项商誉减值测试结影响
（8）公司未规定实施商誉减值测试应结合重性判断否应提请公司理层补充进行商誉减值测试果理层拒绝应考虑未做商誉减值测试审计意见影响
第四利专家工作时会计师事务应专家保持必沟通充分关注专家独立性专业胜力专家工作程作重职业判断（尤数引参数选取假设认定等）进行复核判断专家工作恰性直接专家工作成果作判断商誉否减值公司会计师事务聘请资产评估机构未商誉资产组资产组组合收回金额发表专门意见时会计师事务应着重考虑专家工作审计工作支持程度专家工作成果进行必调整适应财务报表审计目
第五商誉属集团组成部分时会计师事务应恰制定集团总体审计策略具体审计计划确保组成部分会计师事务商誉减值事项保持充分必重视商誉减值事项风险评估程序识出导致集团财务报表发生重错报特风险会计师事务应少复核组成部分会计师事务该特风险形成审计工作底稿根组成部分会计师事务工作解确定否必追加审计程序
第六形成审计报告时会计师事务应结合商誉减值事项金额执业中作职业判断重程度合理确定该事项否构成关键审计事项该事项构成关键审计事项会计师事务应审计报告中详细描述该关键审计事项基情况采取应措施审计工作底稿中详细记录应措施实施情况采取应措施足消关财务报表存重错报疑虑会计师事务应该事项关键审计事项部分描述应考虑审计意见影响审计报告相应部分进行说明
第七会计师事务应安排具验专业胜力项目质量控制复核员严格履行质量控制复核制度涉商誉减值关事项进行充分复核质量控制复核发现重问题未解决前出具审计报告
第八会计师事务应恰评价公司财务报告否企业会计准相关信息披露编报规充分披露商誉减值相关重信息时会计师事务应阅读考虑获取信息（包括审计报告日前审计报告日取信息）充分关注信息中商誉减值事项披露否财务报表已获取审计证存重致
三商誉减值事项相关评估
商誉减值事项特殊性专业性少公司会计师事务进行商誉减值测试商誉减值事项进行审计时均会利资产评估机构业员（统称评估机构）出具专业意见评估机构应相关法律法规资产评估准法制定业务规勤勉执业
（）常见问题
评估机构接受委托商誉减值相关事项进行评估时通常存问题：
第接受委托时未委托相关方充分沟通未委托明确约定评估目评估基准日评估象评估范围价值类型等素导致出具评估报告直接满足委托相关方需
第二实际执业时未资产评估委托合明确约定项素开展评估工作评估报告关容事先约定致
第三现场调查资料核验时未评估象进行充分现场调查未委托提供相关数资料进行必核查验证特资产组资产组组合范围历史财务数预测数赖重商业合协议等
第四选择评估方法时未选择适合商誉减值测试目评估方法未充分分析相关评估方法适性未前期商誉减值测试采评估方法保持致缺乏合理理
第五选取评估模型参数时未充分关注商誉资产组资产组组合处外部环境部营情况未合理关注已出现商誉减值迹象未充分考虑会计准相关评估参数客观求
第六形成评估报告评估说明时未明确说明商誉减值相关评估素合理性未充分披露理解评估报告重影响信息未充分解评估基准日评估报告日间发生重期事项披露评估结影响
（二）监关注事项
监工作中应关注评估机构否恰实施评估程序否进行充分现场调查相关资料数进行核查验证否恰选取评估方法评估模型参数出恰评估结具体包括：
第评估机构应委托充分沟通基础明确商誉减值测试目评估事项约定财务报告目评估明确约定涉商誉减值测试评估基准日评估象评估范围价值类型等重素
第二评估机构应约定评估目评估基准日评估象评估范围价值类型等素开展评估工作意变更关键评估素股权企业价值评估报告代财务报告目评估报告
第三评估机构应商誉资产组资产组组合进行现场调查收集资料进行必核查验证合理利观察询问访谈核函证监盘勘查书面审查实调查等手段：
（1）应充分关注商誉资产组资产组组合法律物理技术济等具体特征合理判断相关资产组资产组组合独立产生现金流力关注商誉初始确认时资产组资产组组合致性
（2）应充分解商誉资产组资产组组合处宏观济环境行业发展趋势市场容量竞争状况域素等外部环境信息公司产生产现状手合订单商业计划等部营信息评价委托提供财务预算预测数致性
第四评估机构应根会计准求充分分析评估方法适性恰选择商誉减值测试相适应评估方法需说明续期间商誉减值测试评估方法应前期间保持致非证显示变更新评估方法出评估结更具代表性原评估方法适
第五评估机构应结合获取外部环境信息部营信息着重考虑已出现商誉减值迹象合理选取评估模型参数关评估模型参数选取监关注事项参提示商誉减值会计处理信息披露部分（三）商誉减值测试程会计处理监关注事项关容
第六评估机构应评估报告评估说明中充分披露商誉减值测试相关评估素关键参数评估结重影响信息具体：
（1）应评估报告评估说明中详细披露评估象评估范围价值类型评估方法评估假设等评估素合理性充分披露关键评估参数测算逻辑推理程果选取关键评估参数形成商誉时前年度商誉减值测试时信息公司历史验外部信息明显致应披露存差异原
（2）应关注评估基准日评估报告日间发生评估象相关重期事项包括限外部环境重变化重诉讼仲裁新进展等评估报告中详细披露该事项评估结影响


财政部关修订印发 2018 年度般企业财务报表格式通知
财会〔2018〕15 号
国务院关部委关直属机构省治区直辖市计划单列市财政厅（局）新疆生产 建设兵团财政局财政部驻省治区直辖市计划单列市财政监察专员办事处关中央 理企业：
解决执行企业会计准企业财务报告编制中实际问题规范企业财务报表列报提 高会计信息质量针 2018 年 1 月 1 日起分阶段实施企业会计准第 22 号——金融工具确 认计量（财会〔2017〕7 号）企业会计准第 23 号——金融资产转移（财会〔2017〕8 号）企业会计准第 24 号——套期会计（财会〔2017〕9 号）企业会计准第 37 号——金融工 具列报（财会〔2017〕14 号）（四项简称新金融准）企业会计准第 14 号——收入（财会〔2017〕22 号简称新收入准）企业会计准实施中关情况部般企业财务报表格式进行修订现予印发执行企业会计准非金融企业中尚未执行新金融准新收入准企业应企业会计准通知附件 1 求编制财务报表已执行新金融准新收入准企业应企业会计准通知附件 2 求编制财务报表企业存相应业务报表项目结合企业实际情况进行必删减企业根重性原结合企业实际情况确需单独列示容增加报表项目执行企业会计准金融企业应根金融企业营活动性质求般企业财务报表格式进行相应调整部2017年 12 月 25 日发布关修订印发般企业财务报表格式通知（财会〔2017〕30 号）时 废止
执行中问题请时反馈部

附件：1．般企业财务报表格式（适尚未执行新金融准新收入准企业）
2．般企业财务报表格式（适已执行新金融准新收入准企业）




财 政 部
2018 年 6 月 15 日

附件 1
般企业财务报表格式（适尚未执行新金融准新收入准企业）

资产负债表





会企01表
编制单位：
年 月 日

单位：元
资产
期末余额
期初余额
负债者权益（股东权益）
期末余额
期初余额
流动资产：


流动负债：


货币资金


短期款


公允价值计量变动 计入期损益金融资产


公允价值计量变动计入 期损益金融负债


衍生金融资产


衍生金融负债


应收票应收账款


应付票应付账款


预付款项


预收款项


应收款


应付职工薪酬


存货


应交税费


持售资产


应付款


年期非流动资产


持售负债


流动资产


年期非流动负债


流 动 资 产 合 计


流动负债


非流动资产：


流 动 负 债 合 计


供出售金融资产


非流动负债：


持期投资


长期款


长期应收款


应付债券


长期股权投资


中：优先股


投资性房产


永续债


固定资产


长期应付款


建工程


预计负债


生产性生物资产


递延收益


油气资产


递延税负债


形资产


非流动负债


开发支出


非 流 动 负 债 合 计


商誉


负 债 合 计


长期摊费


者权益（股东权益）：


递延税资产


实收资（股）


非流动资产


权益工具


非 流 动 资 产 合 计


中：优先股





永续债





资公积





减：库存股





综合收益





盈余公积





未分配利润





者权益（股东权益）合计


资 产 总 计


负债者权益（股东权益）总计



修订新增项目说明：
1．应收票应收账款行项目反映资产负债表日摊余成计量企业销售商品提供服务等营活动应收取款项收商业汇票包括银行承兑汇票商业承兑汇票该项目应根应收票应收账款科目期末余额减坏账准备科目中相关坏账准备期末余额金额填列
2．应收款行项目应根应收利息应收股利应收款科目期末余额合计数减坏账准备科目中相关坏账准备期末余额金额填列
3．持售资产行项目反映资产负债表日划分持售类非流动资产划分持售类处置组中流动资产非流动资产期末账面价值该项目应根持售资产科目期末余额减持售资产减值准备科目期末余额金额填列
4．固定资产行项目反映资产负债表日企业固定资产期末账面价值企业尚未清理完毕固定资产清理净损益该项目应根固定资产科目期末余额减累计折旧固定资产减值准备科目期末余额金额固定资产清理科目期末余额填列
5．建工程行项目反映资产负债表日企业尚未达预定状态建工程期末账面价值企业建工程准备种物资期末账面价值该项目应根建工程科目期末余额减建工程减值准备科目期末余额金额工程物资科目期末余额减工程物资减值准备科目期末余额金额填列
6．应付票应付账款行项目反映资产负债表日企业购买材料商品接受服务等营活动应支付款项开出承兑商业汇票包括银行承兑汇票商业承兑汇票该项目应根应付票科目期末余额应付账款预付账款科目属相关明细 科目期末贷方余额合计数填列
7．应付款行项目应根应付利息应付股利应付款科目期末余额合计数填列
8．持售负债行项目反映资产负债表日处置组中划分持售类资产直接相关负债期末账面价值该项目应根持售负债科目期末余额填列
9．长期应付款行项目反映资产负债表日企业长期款应付债券外种长期应付款项期末账面价值该项目应根长期应付款科目期末余额减相关未确认融资费科目期末余额金额专项应付款科目期末余额填列
利润表


会企02表
编制单位：
年 月
单位：元
项 目
期金额
期金额
营 业 收 入


减：营业成


税金附加


销售费


理费


研发费


财务费


中：利息费


利息收入


资产减值损失


加：收益


投资收益（损失号填列）


中：联营企业合营企业投资收益


公允价值变动收益（损失－号填列）


资产处置收益（损失－号填列）


二 营 业 利 润 （ 亏 损 － 号 填 列 ）


加：营业外收入


减：营业外支出


三 利 润 总 额 （ 亏 损 总 额 － 号 填 列 ）


减：税费


四 净 利 润 （ 净 亏 损 － 号 填 列 ）


（）持续营净利润（净亏损－号填列）


（二）终止营净利润（净亏损－号填列）


五 综 合 收 益 税 净 额


()重分类进损益综合收益


1重新计量设定受益计划变动额


2权益法重分类转损益综合收益


……


(二)重分类进损益综合收益


1权益法转损益综合收益


2供出售金融资产公允价值变动损益


3持期投资重分类供出售金融资产损益


4现金流量套期损益效部分


5外币财务报表折算差额


……


六 综 合 收 益 总 额


七 股 收 益


（）基股收益


（二）稀释股收益


修订新增项目说明：
1．研发费行项目反映企业进行研究开发程中发生费化支出该项目应根理费科目研发费明细科目发生额分析填列
2．中：利息费行项目反映企业筹集生产营需资金等发生应予费化利息支出该项目应根财务费科目相关明细科目发生额分析填列
3．利息收入行项目反映企业确认利息收入该项目应根财务费科目相关明细科目发生额分析填列
4．收益行项目反映计入收益政府补助等该项目应根收益科目发生额分析填列 5．资产处置收益行项目反映企业出售划分持售非流动资产（金融工具长期股权投资投资性房产外）处置组（子公司业务外）时确认处置利损失处置未划分持售固定资产建工程生产性生物资产形资产产生处置利 损失债务重组中处置非流动资产产生利损失非货币性资产交换中换出非流动资产产 生利损失包括项目该项目应根资产处置损益科目发生额分析填列 处置损失号填列
6．营业外收入行项目反映企业发生营业利润外收益包括债务重组利企业日常活动关政府补助盘盈利捐赠利（企业接受股东股东子公司直接间接捐赠济实质属股东企业资性投入外）等该项目应根营业外收入科目发生额分析填列
7．营业外支出行项目反映企业发生营业利润外支出包括债务重组损失公益性捐赠支出非常损失盘亏损失非流动资产毁损报废损失等该项目应根营业外支出科目发生额分析填列
8．（）持续营净利润（二）终止营净利润行项目分反映净利润中持续营相关净利润终止营相关净利润净亏损号填列该两项目应企业会计准第 42 号——持售非流动资产处置组终止营相关规定分列报

























































附件 2
般企业财务报表格式（适已执行新金融准新收入准企业）

资产负债表



会企01表
编制单位：

年 月 日

单位：元
项 目
期末余额
期初余额 项 目
期末余额
期初余额
流动资产：

流动负债：


货币资金

短期款


交易性金融资产

交易性金融负债


衍生金融资产

衍生金融负债


应收票应收账款

应付票应付账款


预付款项

预收款项


应收款

合负债


存货

应付职工薪酬


合资产

应交税费


持售资产

应付款


年期非流动资产

持售负债


流动资产

年期非流动负债


流 动 资 产 合 计

流动负债


非流动资产：

流 动 负 债 合 计


债券投资

非流动负债：


债券投资

长期款


长期应收款

应付债券


长期股权投资

中：优先股


权益工具投资

永续债


非流动金融资产

长期应付款


投资性房产

预计负债


固定资产

递延收益


建工程

递延税负债


生产性生物资产

非流动负债


油气资产

非 流 动 负 债 合 计


形资产

负 债 合 计


开发支出

者权益（股东权益）：


商誉

实收资（股）


长期摊费

权益工具


递延税资产

中：优先股


非流动资产

永续债


非 流 动 资 产 合 计

资公积




减：库存股




综合收益




盈余公积




未分配利润




者权益（股东权益）合计


资 产 总 计

负债者权益（股东权益）总计



修订新增项目说明：
1．交易性金融资产行项目反映资产负债表日企业分类公允价值计量变动计入期损益金融资产企业持直接指定公允价值计量变动计入期损益金融 资产期末账面价值该项目应根交易性金融资产科目相关明细科目期末余额分析填列资产负债表日起超年期预期持超年公允价值计量变动计入期损益非流动金融资产期末账面价值非流动金融资产行项目反映
2．债权投资行项目反映资产负债表日企业摊余成计量长期债权投资期末账面价值该项目应根债权投资科目相关明细科目期末余额减债权投资减值准备科目中相关减值准备期末余额金额分析填列资产负债表日起年期长期债权投资期末账面价值年期非流动资产行项目反映企业购入摊余成计量年期债权投资期末账面价值流动资产行项目反映
3．债权投资行项目反映资产负债表日企业分类公允价值计量变动计入 综合收益长期债权投资期末账面价值该项目应根债权投资科目相关明细科 目期末余额分析填列资产负债表日起年期长期债权投资期末账面价值年期非流动资产行项目反映企业购入公允价值计量变动计入综合收益年期债权投资期末账面价值流动资产行项目反映
4．权益工具投资行项目反映资产负债表日企业指定公允价值计量变动计 入综合收益非交易性权益工具投资期末账面价值该项目应根权益工具投资 科目期末余额填列
5．交易性金融负债行项目反映资产负债表日企业承担交易性金融负债企业持 直接指定公允价值计量变动计入期损益金融负债期末账面价值该项目应根 交易性金融负债科目相关明细科目期末余额填列
6．合资产合负债行项目企业应企业会计准第 14 号——收入（2017 年修订）相关规定根企业履行履约义务客户付款间关系资产负债表中列示合资 产合负债合资产项目合负债项目应分根合资产科目合负债科目相关明细科目期末余额分析填列合合资产合负债应净额列示中净额方余额应根流动性合资产非流动资产项目中填列已计提减值准备应减合资产减值准备科目中相关期末余额金额填列中 净额贷方余额应根流动性合负债非流动负债项目中填列
7．企业会计准第 14 号——收入（2017 年修订）相关规定确认资产合取 成应根合取成科目明细科目初始确认时摊销期限否超年正 常营业周期流动资产非流动资产项目中填列已计提减值准备应减合取成减值准备科目中相关期末余额金额填列
8．企业会计准第 14 号——收入（2017 年修订）相关规定确认资产合履约成应根合履约成科目明细科目初始确认时摊销期限否超年正 常营业周期存货非流动资产项目中填列已计提减值准备应减合履约成减值准备科目中相关期末余额金额填列
9．企业会计准第 14 号——收入（2017 年修订）相关规定确认资产应收退货成应根应收退货成科目否年正常营业周期出售流动 资产非流动资产项目中填列
10．企业会计准第 14 号——收入（2017 年修订）相关规定确认预计负债 应付退货款应根预计负债科目应付退货款明细科目否年正常营 业周期清偿流动负债预计负债项目中填列


利润表


会企02表
编制单位：
年 月
单位：元
项 目
期金额
期金额
营 业 收 入


减：营业成


税金附加


销售费


理费


研发费


财务费


中：利息费


利息收入


资产减值损失


信减值损失


加：收益


投资收益（损失号填列）


中：联营企业合营企业投资收益


净敞口套期收益（损失－号填列）


公允价值变动收益（损失－号填列）


资产处置收益（损失－号填列）


二 营 业 利 润 （ 亏 损 － 号 填 列 ）


加：营业外收入


减：营业外支出


三 利 润 总 额 （ 亏 损 总 额 － 号 填 列 ）


减：税费


四 净 利 润 （ 净 亏 损 － 号 填 列 ）


（）持续营净利润（净亏损－号填列）


（二）终止营净利润（净亏损－号填列）


五 综 合 收 益 税 净 额


()重分类进损益综合收益


1重新计量设定受益计划变动额


2权益法重分类转损益综合收益


3权益工具投资公允价值变动


4企业身信风险公允价值变动


……


(二)重分类进损益综合收益


1权益法转损益综合收益


2债权投资公允价值变动


3金融资产重分类计入综合收益金额


4债权投资信减值准备


5现金流量套期储备


6外币财务报表折算差额


……


六 综 合 收 益 总 额


七 股 收 益


（）基股收益


（二）稀释股收益



修订新增项目说明：
1．信减值损失行项目反映企业企业会计准第 22 号——金融工具确认计量（2017 年修订）求计提项金融工具减值准备形成预期信损失该项目应根 信减值损失科目发生额分析填列
2．净敞口套期收益行项目反映净敞口套期套期项目累计公允价值变动转入期损 益金额现金流量套期储备转入期损益金额该项目应根净敞口套期损益科目发 生额分析填列套期损失号填列
3．权益工具投资公允价值变动行项目反映企业指定公允价值计量变动计 入综合收益非交易性权益工具投资发生公允价值变动该项目应根综合收益 科目相关明细科目发生额分析填列
4．企业身信风险公允价值变动行项目反映企业指定公允价值计量变动计 入期损益金融负债企业身信风险变动引起公允价值变动计入综合收益金 额该项目应根综合收益科目相关明细科目发生额分析填列
5．债权投资公允价值变动行项目反映企业分类公允价值计量变动计入 综合收益债权投资发生公允价值变动企业项公允价值计量变动计入综合 收益金融资产重分类摊余成计量金融资产重分类公允价值计量变动计入期损益金融资产时前计入综合收益累计利损失综合收益中转出金额作该项目减项该项目应根综合收益科目相关明细科目发生额分析填列
6．金融资产重分类计入综合收益金额行项目反映企业项摊余成计量 金融资产重分类公允价值计量变动计入综合收益金融资产时计入综合收益原账面价值公允价值间差额该项目应根综合收益科目相关明细科目发生额分析填列
7．债权投资信减值准备行项目反映企业企业会计准第 22 号——金融 工具确认计量（2017 年修订）第十八条分类公允价值计量变动计入综合收益 金融资产损失准备该项目应根综合收益科目信减值准备明细科目发生额分析填列
8．现金流量套期储备行项目反映企业套期工具产生利损失中属套期效部 分该项目应根综合收益科目套期储备明细科目发生额分析填列





修订新增项目说明：
1．综合收益结转留存收益行项目反映：（1）企业指定公允价值计量变动计入综合收益非交易性权益工具投资终止确认时前计入综合收益累计利损失综合收益中转入留存收益金额（2）企业指定公允价值计量变动计入期损益金融负债终止确认时前企业身信风险变动引起计入综合收益累计利损失综合收益中转入留存收益金额等该项目应根综合收益科目相关明细科目发生额分析填列


关2018年度般企业财务报表格式关问题解读
2018年9月7日　源：会计司
　　财政部2018年6月15日发布关修订印发2018年度般企业财务报表格式通知（财会〔2018〕15号简称通知）便理解现关问题解读：
　　关适期间
　　通知适执行企业会计准非金融企业截2018年6月30日中期财务报表期间财务报表执行企业会计准金融企业应根金融企业营活动性质求通知进行相应调整果企业2018年6月30日中期财务报表中未时采通知中规定报表格式容进行列报少应2018年9月30日中期财务报表中采
　　二关较信息列报
　　根企业会计准第30号——财务报表列报相关规定期财务报表列报少应提供会计期间较数例2018年12月31日资产负债表中应提供2017年12月31日资产负债表数作较数企业相关规定追溯应会计政策发生前期差错更正采追溯调整法应会计期间较数进行相应调整
　　针2018年1月1日起分阶段实施企业会计准第22号——金融工具确认计量（财会〔2017〕7号）企业会计准第23号——金融资产转移（财会〔2017〕8号）企业会计准第24号——套期会计（财会〔2017〕9号）企业会计准第37号——金融工具列报（财会〔2017〕14号）（四项简称新金融准）企业会计准第14号——收入（财会〔2017〕22号简称新收入准）通知附件1适尚未执行新金融准新收入准企业附件2适已执行新金融准新收入准企业企业首次执行新金融准新收入准新金融准新收入准衔接规定会计政策变更产生累积影响数调整首次执行年年初留存收益财务报表相关项目金额应首次执行期财务报表期数期末数附件2报表项目列报会计期间较数附件1报表项目列报
　　提高信息会计期间性报表者提供理解期财务报表更加相关较数企业增加列报首次执行新金融准新收入准年年初资产负债表企业否增加列报首次执行新金融准新收入准年年初资产负债表均应新金融准新收入准企业会计准第28号——会计政策会计估计变更差错更正相关规定附注中披露首次执行新金融准新收入准年年初财务报表相关项目影响金额调整信息
　　般企业首次执行新金融准新收入准期资产负债表利润表参考格式请见附件（首次执行日2018年1月1日例）
　　三关具体报表项目列报
　　（）关利息费利息收入项目填列
　　根通知利息费行项目反映企业筹集生产营需资金等发生应予费化利息支出利息收入行项目反映企业确认利息收入利息收入银行存款产生利息收入根企业会计准第14号——收入相关规定确认利息收入两行项目财务费行项目中项均正数填列
　　（二）关代扣税手续费返填列
　　企业作税扣缴义务根中华民国税法收扣缴税款手续费应作日常活动相关项目利润表收益项目中填列企业财务报表列报项目发生变更应企业会计准第30号——财务报表列报等相关规定期间较数进行调整
　　（三）关政府补助现金流量表中列报
　　企业实际收政府补助资产相关收益相关编制现金流量表时均作营活动产生现金流量列报
　　（四）关项目列报
　　关资产处置收益收益较信息列报非流动资产毁损报废损失列报年期非流动资产项目列报合利润表中净利润部分列报请参见2018年1月12日发布关般企业财务报表格式关问题解读



关印发增值税会计处理规定通知
财会[2016]22号
国务院关部委关中央理企业省治区直辖市计划单列市财政厅（局）新疆生产建设兵团财务局财政部驻省治区直辖市计划单列市财政监察专员办事处：　　
　　进步规范增值税会计处理促进关全面推开营业税改征增值税试点通知（财税〔2016〕36号）贯彻落实制定增值税会计处理规定现印发请遵执行
　　附件：增值税会计处理规定
　　财政部
　　2016年12月3日
增值税会计处理规定
　　根中华民国增值税暂行条例关全面推开营业税改征增值税试点通知（财税〔2016〕36号）等关规定现增值税关会计处理规定：
　　会计科目专栏设置
　　增值税般纳税应应交税费科目设置应交增值税未交增值税预交增值税抵扣进项税额认证进项税额转销项税额增值税留抵税额简易计税转金融商品应交增值税代扣代交增值税等明细科目
　　（）增值税般纳税应应交增值税明细账设置进项税额销项税额抵减已交税金转出未交增值税减免税款出口抵减销产品应纳税额销项税额出口退税进项税额转出转出交增值税等专栏中：
　　1．进项税额专栏记录般纳税购进货物加工修理修配劳务服务形资产动产支付负担准予期销项税额中抵扣增值税额
　　2．销项税额抵减专栏记录般纳税现行增值税制度规定扣减销售额减少销项税额
　　3．已交税金专栏记录般纳税月已交纳应交增值税额
　　4．转出未交增值税转出交增值税专栏分记录般纳税月度终转出月应交未交交增值税额
　　5．减免税款专栏记录般纳税现行增值税制度规定准予减免增值税额
　　6．出口抵减销产品应纳税额专栏记录实行免抵退办法般纳税规定计算出口货物进项税抵减销产品应纳税额
　　7．销项税额专栏记录般纳税销售货物加工修理修配劳务服务形资产动产应收取增值税额
　　8．出口退税专栏记录般纳税出口货物加工修理修配劳务服务形资产规定退回增值税额
　　9．进项税额转出专栏记录般纳税购进货物加工修理修配劳务服务形资产动产等发生非正常损失原应销项税额中抵扣规定转出进项税额
　　（二）未交增值税明细科目核算般纳税月度终应交增值税预交增值税明细科目转入月应交未交交预缴增值税额月交纳前期间未交增值税额
　　（三）预交增值税明细科目核算般纳税转动产提供动产营租赁服务提供建筑服务采预收款方式销售行开发房产项目等现行增值税制度规定应预缴增值税额
　　（四）抵扣进项税额明细科目核算般纳税已取增值税扣税证税务机关认证现行增值税制度规定准予期间销项税额中抵扣进项税额包括：般纳税2016年5月1日取固定资产核算动产者2016年5月1日取动产建工程现行增值税制度规定准予期间销项税额中抵扣进项税额实行纳税辅导期理般纳税取尚未交叉稽核增值税扣税证注明计算进项税额
　　（五）认证进项税额明细科目核算般纳税未税务机关认证期销项税额中抵扣进项税额包括：般纳税已取增值税扣税证现行增值税制度规定准予销项税额中抵扣尚未税务机关认证进项税额般纳税已申请稽核尚未取稽核相符结果海关缴款书进项税额
　　（六）转销项税额明细科目核算般纳税销售货物加工修理修配劳务服务形资产动产已确认相关收入（利）尚未发生增值税纳税义务需期间确认销项税额增值税额
　　（七）增值税留抵税额明细科目核算兼销售服务形资产者动产原增值税般纳税截止纳入营改增试点日前增值税期末留抵税额现行增值税制度规定销售服务形资产动产销项税额中抵扣增值税留抵税额
　　（八）简易计税明细科目核算般纳税采简易计税方法发生增值税计提扣减预缴缴纳等业务
　　（九）转金融商品应交增值税明细科目核算增值税纳税转金融商品发生增值税额
　　（十）代扣代交增值税明细科目核算纳税购进境未设营机构境外单位境应税行代扣代缴增值税
　　规模纳税需应交税费科目设置应交增值税明细科目需设置述专栏转金融商品应交增值税代扣代交增值税外明细科目
　　二账务处理
　　（）取资产接受劳务等业务账务处理
　　1．采购等业务进项税额允许抵扣账务处理般纳税购进货物加工修理修配劳务服务形资产动产应计入相关成费资产金额记途物资原材料库存商品生产成形资产固定资产理费等科目月已认证抵扣增值税额记应交税费——应交增值税（进项税额)科目月未认证抵扣增值税额记应交税费——认证进项税额科目应付实际支付金额贷记应付账款应付票银行存款等科目发生退货原增值税专发票已做认证应根税务机关开具红字增值税专发票做相反会计分录原增值税专发票未做认证应发票退回做相反会计分录
　　2．采购等业务进项税额抵扣账务处理般纳税购进货物加工修理修配劳务服务形资产动产简易计税方法计税项目免征增值税项目集体福利消费等进项税额现行增值税制度规定销项税额中抵扣取增值税专发票时应记相关成费资产科目记应交税费——认证进项税额科目贷记银行存款应付账款等科目税务机关认证应记相关成费资产科目贷记应交税费——应交增值税（进项税额转出）科目
　　3．购进动产动产建工程规定进项税额分年抵扣账务处理般纳税2016年5月1日取固定资产核算动产者2016年5月1日取动产建工程进项税额现行增值税制度规定取日起分2年销项税额中抵扣应取成记固定资产建工程等科目期抵扣增值税额记应交税费——应交增值税（进项税额）科目期间抵扣增值税额记应交税费——抵扣进项税额科目应付实际支付金额贷记应付账款应付票银行存款等科目尚未抵扣进项税额期间允许抵扣时允许抵扣金额记应交税费——应交增值税（进项税额）科目贷记应交税费——抵扣进项税额科目
　　4．货物等已验收入库尚未取增值税扣税证账务处理般纳税购进货物等已达验收入库尚未收增值税扣税证未付款应月末货物清单相关合协议价格暂估入账需增值税进项税额暂估入账月初红字销原暂估入账金额取相关增值税扣税证认证应计入相关成费资产金额记原材料库存商品固定资产形资产等科目抵扣增值税额记应交税费——应交增值税（进项税额）科目应付金额贷记应付账款等科目 
　　5．规模纳税采购等业务账务处理规模纳税购买物资服务形资产动产取增值税专发票注明增值税应计入相关成费资产通应交税费——应交增值税科目核算
　　6．购买方作扣缴义务账务处理现行增值税制度规定境外单位境发生应税行境未设营机构购买方增值税扣缴义务境般纳税购进服务形资产动产应计入相关成费资产金额记生产成形资产固定资产理费等科目抵扣增值税额记应交税费——进项税额科目（规模纳税应记相关成费资产科目）应付实际支付金额贷记应付账款等科目应代扣代缴增值税额贷记应交税费——代扣代交增值税科目实际缴纳代扣代缴增值税时代扣代缴增值税额记应交税费——代扣代交增值税科目贷记银行存款科目
　　（二）销售等业务账务处理
　　1．销售业务账务处理企业销售货物加工修理修配劳务服务形资产动产应应收已收金额记应收账款应收票银行存款等科目取收入金额贷记营业务收入业务收入固定资产清理工程结算等科目现行增值税制度规定计算销项税额（采简易计税方法计算应纳增值税额）贷记应交税费——应交增值税（销项税额) 应交税费——简易计税科目（规模纳税应贷记应交税费——应交增值税科目）发生销售退回应根规定开具红字增值税专发票做相反会计分录
　　国家统会计制度确认收入利时点早增值税制度确认增值税纳税义务发生时点应相关销项税额计入应交税费——转销项税额科目实际发生纳税义务时转入应交税费——应交增值税（销项税额) 应交税费——简易计税科目
　　增值税制度确认增值税纳税义务发生时点早国家统会计制度确认收入利时点应应纳增值税额记应收账款科目贷记应交税费——应交增值税（销项税额） 应交税费——简易计税科目国家统会计制度确认收入利时应扣增值税销项税额金额确认收入
　　2．视销售账务处理企业发生税法视销售行应企业会计准制度相关规定进行相应会计处理现行增值税制度规定计算销项税额（采简易计税方法计算应纳增值税额）记应付职工薪酬利润分配等科目贷记应交税费——应交增值税（销项税额） 应交税费——简易计税科目（规模纳税应计入应交税费——应交增值税科目）
　　3全面试行营业税改征增值税前已确认收入产生增值税纳税义务账务处理企业营业税改征增值税前已确认收入未产生营业税纳税义务未计提营业税达增值税纳税义务时点时企业应确认应交增值税销项税额时减期收入已计提营业税未缴纳达增值税纳税义务时点时应记应交税费——应交营业税应交税费——应交城市维护建设税应交税费——应交教育费附加等科目贷记营业务收入科目根调整收入计算确定计入应交税费——转销项税额科目金额时减收入
　　全面试行营业税改征增值税营业税金附加科目名称调整税金附加科目该科目核算企业营活动发生消费税城市维护建设税资源税教育费附加房产税土税车船税印花税等相关税费利润表中营业税金附加项目调整税金附加项目
　　（三）差额征税账务处理
　　1．企业发生相关成费允许扣减销售额账务处理现行增值税制度规定企业发生相关成费允许扣减销售额发生成费时应付实际支付金额记营业务成 存货工程施工等科目贷记应付账款应付票银行存款等科目取合规增值税扣税证纳税义务发生时允许抵扣税额记应交税费——应交增值税（销项税额抵减） 应交税费——简易计税科目（规模纳税应记应交税费——应交增值税科目）贷记营业务成存货工程施工等科目
　　2．金融商品转规定盈亏相抵余额作销售额账务处理金融商品实际转月末产生转收益应纳税额记投资收益等科目贷记应交税费——转金融商品应交增值税科目产生转损失结转月抵扣税额记应交税费——转金融商品应交增值税科目贷记投资收益等科目交纳增值税时应记应交税费——转金融商品应交增值税科目贷记银行存款科目年末科目方余额记投资收益等科目贷记应交税费——转金融商品应交增值税科目
　　（四）出口退税账务处理
　　核算纳税出口货物应收取出口退税款设置应收出口退税款科目该科目方反映销售出口货物规定税务机关申报应退回增值税消费税等贷方反映实际收出口货物应退回增值税消费税等期末方余额反映尚未收应退税额
　　1未实行免抵退办法般纳税出口货物规定退税规定计算应收出口退税额记应收出口退税款科目贷记应交税费——应交增值税（出口退税）科目收出口退税时记银行存款科目贷记应收出口退税款科目退税额低购进时取增值税专发票增值税额差额记营业务成科目贷记应交税费——应交增值税（进项税额转出）科目
　　2实行免抵退办法般纳税出口货物货物出口销售结转产品销售成时规定计算退税额低购进时取增值税专发票增值税额差额记营业务成科目贷记应交税费——应交增值税（进项税额转出）科目规定计算期出口货物进项税抵减销产品应纳税额记应交税费——应交增值税（出口抵减销产品应纳税额）科目贷记应交税费——应交增值税（出口退税）科目规定期限销产品应纳税额足抵减出口货物进项税额足部分关税法规定予退税应实际收退税款时记银行存款科目贷记应交税费——应交增值税（出口退税）科目
　　（五）进项税额抵扣情况发生改变账务处理
　　发生非正常损失改变途等原已计入进项税额抵扣进项税额认证进项税额现行增值税制度规定销项税额中抵扣记处理财产损溢应付职工薪酬固定资产形资产等科目贷记应交税费——应交增值税（进项税额转出)应交税费——抵扣进项税额应交税费——认证进项税额科目原抵扣未抵扣进项税额固定资产形资产等改变途等允许抵扣进项税额应税项目应允许抵扣进项税额记应交税费——应交增值税（进项税额) 科目贷记固定资产形资产等科目固定资产形资产等述调整应调整账面价值剩余尚寿命计提折旧摊销
　　般纳税购进时已全额计提进项税额货物服务等转动产建工程结转期间进项税额应记应交税费——抵扣进项税额科目贷记应交税费——应交增值税（进项税额转出）科目
　　（六）月末转出交增值税未交增值税账务处理
　　月度终企业应月应交未交交增值税应交增值税明细科目转入未交增值税明细科目月应交未交增值税记应交税费——应交增值税（转出未交增值税）科目贷记应交税费——未交增值税科目月交增值税记应交税费——未交增值税科目贷记应交税费——应交增值税（转出交增值税）科目
　　（七）交纳增值税账务处理
　　1．交纳月应交增值税账务处理企业交纳月应交增值税记应交税费——应交增值税（已交税金）科目（规模纳税应记应交税费——应交增值税科目）贷记银行存款科目
　　2．交纳前期间未交增值税账务处理企业交纳前期间未交增值税记应交税费——未交增值税科目贷记银行存款科目
　　3．预缴增值税账务处理企业预缴增值税时记应交税费——预交增值税科目贷记银行存款科目月末企业应预交增值税明细科目余额转入未交增值税明细科目记应交税费——未交增值税科目贷记应交税费——预交增值税科目房产开发企业等预缴增值税应直纳税义务发生时方应交税费——预交增值税科目结转应交税费——未交增值税科目
　　4减免增值税账务处理期直接减免增值税记应交税金——应交增值税（减免税款）科目贷记损益类相关科目
　　（八）增值税期末留抵税额账务处理
　　纳入营改增试点月月初原增值税般纳税应销售服务形资产动产销项税额中抵扣增值税留抵税额记应交税费——增值税留抵税额科目贷记应交税费——应交增值税（进项税额转出）科目期间允许抵扣时允许抵扣金额记应交税费——应交增值税（进项税额）科目贷记应交税费——增值税留抵税额科目
　　（九）增值税税控系统专设备技术维护费抵减增值税额账务处理
　　现行增值税制度规定企业初次购买增值税税控系统专设备支付费缴纳技术维护费允许增值税应纳税额中全额抵减规定抵减增值税应纳税额记应交税费——应交增值税（减免税款）科目（规模纳税应记应交税费——应交增值税科目）贷记理费等科目
　　（十）关微企业免征增值税会计处理规定
　　微企业取销售收入时应税法规定计算应交增值税确认应交税费达增值税制度规定免征增值税条件时关应交增值税转入期损益
　　三财务报表相关项目列示
　　应交税费科目应交增值税未交增值税抵扣进项税额认证进项税额增值税留抵税额等明细科目期末方余额应根情况资产负债表中流动资产 非流动资产项目列示应交税费——转销项税额等科目期末贷方余额应根情况资产负债表中流动负债 非流动负债项目列示应交税费科目未交增值税简易计税转金融商品应交增值税代扣代交增值税等科目期末贷方余额应资产负债表中应交税费项目列示
　　四附
　　规定发布日起施行国家统会计制度中相关规定规定致应规定执行2016年5月1日规定施行间发生交易规定影响资产负债等金额应规定调整营业税改征增值税试点关企业会计处理规定（财会〔2012〕13号）关微企业免征增值税营业税会计处理规定（财会〔2013〕24号）等原关增值税会计处理规定时废止

关印发企业破产清算关会计处理规定通知
财会[2016]23号
国务院关部委关中央理企业省治区直辖市计划单列市财政厅（局）新疆生产建设兵团财务局财政部驻省治区直辖市计划单列市财政监察专员办事处：
　　进步规范企业破产清算会计处理根中华民国会计法中华民国企业破产法部制订企业破产清算关会计处理规定现予印发请遵执行
　　附件：企业破产清算关会计处理规定
 
　　财政部
　　2016年12月20日
附件：
企业破产清算关会计处理规定
第章 总
第条 规范企业破产清算会计处理民法院债权会议等提供企业破产清算期间相关财务信息根中华民国会计法中华民国企业破产法（简称破产法）相关规定制定规定
第二条 规定适法院宣告破产处破产清算期间企业法（简称破产企业）
第二章 编制基础计量属性
第三条 破产企业会计确认计量报告非持续营前提
第四条 企业法院宣告破产应法院债权会议求时点（包括破产宣告日债权会议确定编报日破产终结申请日等简称破产报表日）编制清算财务报表破产理签章
第五条 破产企业破产清算期间资产应破产资产清算净值计量规定称资产指破产法规定债务（破产企业）财产
破产资产清算净值指破产清算特定环境规定时限变现价值扣相关处置税费净额变现价值应公开拍卖变现价值债权会议决议国家规定拍卖限制转资产外债权会议决议变现价值应决议处置方式变现价值国家规定拍卖限制转应国家规定方式处理作变现价值
第六条 破产企业破产清算期间负债应破产债务清偿价值计量
破产债务清偿价值指考虑破产企业实际清偿力折现等素情况破产企业相关法律规定合约定应偿付金额
第三章 确认计量
第七条 破产企业法院宣告破产应破产资产清算净值破产宣告日资产进行初始确认计量破产债务清偿价值破产宣告日负债进行初始确认计量相关差额直接计入清算净值
第八条 破产企业破产清算期间资产应破产资产清算净值进行续计量负债破产债务清偿价值进行续计量破产企业应破产报表日破产资产清算净值破产债务清偿价值资产负债账面价值分进行调整差额计入清算损益
第九条 破产清算期间发生资产处置破产企业应终止确认相关处置资产处置金额处置资产账面价值差额扣直接相关处置费计入清算损益
破产清算期间发生债务清偿破产企业应偿付金额终止确认相应部分负债偿付义务完全解时破产企业应终止确认该负债剩余账面价值时确认清算损益
第十条 破产清算期间发生项费取项收益应直接计入清算损益
第十条 破产清算期间破产企业税法规定需缴纳企业税应计算税费计入清算损益税费应仅反映破产企业期应交税
第十二条 破产企业盘盈追回等方式破产清算期间取资产应取时破产资产清算净值进行初始确认计量初始确认计量账面价值取该资产成间存差额该差额应计入清算损益
第十三条 破产企业破产清算期间新承担债务应破产债务清偿价值进行初始确认计量计入清算损益
第四章 清算财务报表列报
第十四条 破产企业应规定编制清算财务报表法院债权会议等报表者反映破产企业破产清算程中财务状况清算损益现金流量变动债务偿付状况
第十五条 破产企业财务报表包括清算资产负债表清算损益表清算现金流量表债务清偿表相关附注
法院宣告企业破产破产企业应破产宣告日破产报表日编制清算资产负债表相关附注
法院债权会议等求提供清算财务报表破产企业应根求提供清算财务报表时点确定破产报表日编制清算资产负债表清算损益表清算现金流量表债务清偿表相关附注
法院申请裁定破产终结破产企业应编制清算损益表债务清偿表相关附注
第十六条 清算资产负债表反映破产企业破产报表日资产破产资产清算净值负债破产债务清偿价值
资产项目负债项目差额清算资产负债表中作清算净值列示
第十七条 清算损益表反映破产企业破产清算期间发生项收益费清算损益表少应单独列示反映列信息项目：资产处置净收益（损失）债务清偿净收益（损失）破产资产负债净值变动净收益（损失）破产费益债务支出税费等
第十八条 清算现金流量表反映破产企业破产清算期间货币资金余额变动情况清算现金流量表应采直接法编制少应单独列示反映列信息项目：处置资产收现金净额清偿债务支付现金支付破产费现金支付益债务支出现金支付税现金等
第十九条 债务清偿表反映破产企业破产清算期间发生债务清偿情况债务清偿表应根破产法规定债务清偿序项债务明细单独列示债务清偿表中列示项债务少应反映确认金额清偿例实际需清偿金额已清偿金额尚未清偿金额等信息
第二十条 破产企业应清算财务报表附注中披露列信息：
（）破产资产明细信息
（二）破产理法追回账外资产明细信息
（三）破产理法取回质物留置物明细信息
（四）未法院确认债务明细信息
（五）应付职工薪酬明细信息
（六）期末货币资金余额中已提存特定债权分配国家缴纳税款金额
（七）资产处置损益明细信息包括资产性质处置收入处置费处置净收益
（八）破产费明细信息包括费性质金额等
（九）益债务支出明细信息包括具体项目金额等
第五章 附
第二十条 规定施行法院宣告破产企业应规定进行会计处理
第二十二条 规定发布日起施行国企业试行破产关会计处理问题暂行规定（财会字﹝1997﹞28 号）时废止
附： 1．会计科目说明账务处理
2．破产企业清算财务报表附注

附1：
会计科目说明账务处理

科目设置
破产企业会计档案等财务资料法院裁定破产理接应企业法院宣告破产原资产负债类会计科目根实际情况设置相关科目增设相关负债类清算净值类清算损益类等会计科目破产企业根实际需级科目行设置明细科目
（）负债类科目设置
1．应付破产费科目科目核算破产企业破产清算期间发生破产法规定类破产费
2．应付益债务科目科目核算破产企业破产清算期间发生破产法规定类益债务
益债务指民法院受理破产申请全体债权利益理变卖分配破产财产负担债务包括理者债务（破产企业）请求方事履行双方均未履行完毕合产生债务债务财产受理产生债务债务利产生债务债务继续营业应支付劳动报酬社会保险费产生债务理者相关员执行职务致损害产生债务债务财产致损害产生债务
（二）清算净值类科目设置
清算净值科目科目核算破产企业破产报表日结转清算净损益科目余额破产企业资产负债差额科目核算
（三）清算损益类科目设置
1．资产处置净损益科目科目核算破产企业破产清算期间处置破产资产产生扣相关处置费净损益
2．债务清偿净损益科目科目核算破产企业破产清算期间清偿债务产生净损益
3．破产资产负债净值变动净损益科目科目核算破产企业破产清算期间破产资产清算净值调整资产账面价值破产债务清偿价值调整负债账面价值产生净损益
4．收益科目科目核算资产处置债务清偿外破产清算期间发生收益
5．破产费科目科目核算破产企业破产清算期间发生破产法规定项破产费包括破产案件诉讼费理变价分配债务资产费理执行职务费报酬聘工作员费科目应发生费项目设置明细账
6．益债务支出科目科目核算破产企业破产清算期间发生破产法规定益债务相关项支出
7．费科目科目核算破产企业破产清算期间发生破产费益债务支出外项费
8．税费科目科目核算破产企业破产清算期间发生企业税费
9．清算净损益科目科目核算破产企业破产清算期间结转述类清算损益科目余额破产企业根具体情况增设减少合某会计科目
二账务处理
（）破产宣告日余额结转
法院宣告企业破产时应根破产企业移交科目余额表部分会计科目相关余额转入新科目编制新科目余额表
1原应付账款应付款等科目中属破产法规定破产费余额转入应付破产费科目
2原应付账款应付款等科目中属破产法规定益债务余额转入应付益债务科目
3原商誉长期摊费递延税资产递延税负债递延收益股资公积盈余公积综合收益未分配利润等科目余额转入清算净值科目
（二）破产宣告日余额调整
1．关类资产破产企业应拥类资产（包括原账面价值零已提足折旧固定资产已摊销完毕形资产等）登记造册估计破产资产清算净值破产资产清算净值资产科目余额进行调整相应调整清算净值科目
2．关类负债破产企业应类负债进行核查第六条规定负债科目余额进行调整相应调整清算净值科目
（三）处置破产资产
1．破产企业收回应收票应收款项类债权应收款项类投资收回款项记现金银行存款等科目应收款项类债权应收款项类投资账面价值贷记相关资产科目差额记贷记资产处置净损益科目
2．破产企业出售类投资收款项记现金银行存款等科目相关投资账面价值贷记相关资产科目差额记贷记资产处置净损益科目
3．破产企业出售存货投资性房产固定资产建工程等实物资产收款项记现金银行存款等科目实物资产账面价值贷记相关资产科目应缴纳税费贷记应交税费科目述科目发生额差额记贷记资产处置净损益科目
4．破产企业出售形资产收款项记现金银行存款等科目形资产账面价值贷记形资产科目应缴纳税费贷记应交税费科目述科目发生额差额记贷记资产处置净损益科目
5．破产企业划拨土权国家收回国家予定补偿收补偿金额记现金银行存款等科目贷记收益科目
6．破产企业处置破产资产发生类评估变价拍卖等费发生金额记破产费科目贷记现金银行存款应付破产费等科目
（四）清偿债务
1．破产企业清偿破产费益债务相关已确认负债账面价值记应付破产费应付益债务等科目实际支付金额贷记现金银行存款等科目差额记贷记破产费益债务支出科目
2．破产企业批准职工安置方案支付欠职工工资医疗伤残补助抚恤费应划入职工账户基养老保险基医疗保险费社会保险费法律行政法规规定应支付职工补偿金相关账面价值记应付职工薪酬等科目实际支付金额贷记现金银行存款等科目差额记贷记债务清偿净损益科目
3．破产企业支付欠税款相关账面价值记应交税费等科目实际支付金额贷记现金银行存款等科目差额记贷记债务清偿净损益科目
4．破产企业清偿破产债务实际支付金额记相关债务科目贷记现金银行存款等科目
破产企业非货币性资产清偿债务清偿价值记相关负债科目非货币性资产账面价值贷记相关资产科目差额记贷记债务清偿净损益科目
债权法行抵销权法院确认抵销金额记相关负债科目贷记相关资产科目差额记贷记债务清偿净损益科目
（五）账务处理
1．破产清算期间通清查盘点等方式取未入账资产应取日破产资产清算净值记相关资产科目贷记收益科目
2．破产清算期间通债权申报发现未入账债务应破产债务清偿价值确定计量金额记费科目贷记相关负债科目
3．编制破产清算期间财务报表时应资产项目破产报表日破产资产清算净值重新计量记贷记相关资产科目贷记记破产资产负债净值变动净损益科目应负债项目破产债务清偿价值重新计量记贷记相关负债科目贷记记破产资产负债净值变动净损益科目
4．破产企业破产清算期间作买入方继续履行尚未履行完毕合收资产破产资产清算净值记相关资产科目相应增值税进项税额记应交税费科目应支付已支付款项贷记现金银行存款应付益债务预付款项等科目述科目差额记费贷记收益科目企业作卖出方继续履行尚未履行完毕合应收已收金额记现金银行存款应收账款等科目转资产账面价值贷记相关资产科目应缴纳相关税费贷记应交税费科目述科目差额记费科目贷记收益科目
5．破产企业发生破产法第四章相关事实破产理法追回相关破产资产追回资产破产资产清算净值记相关资产科目贷记收益科目
6．破产企业收利息股利租金等孳息记现金银行存款等科目贷记收益科目
7．破产企业破产清算终结日剩余破产债务清偿账面价值记相关负债科目贷记收益科目
8．编制破产清算期间财务报表时已实现应纳税额考虑抵扣金额应提存应交税记税费科目贷记应交税费科目
9．编制破产清算期间财务报表时应资产处置净损益债务清偿净损益破产资产负债净值变动净损益收益破产费益债务支出费税费科目结转清算净损益科目清算净损益科目余额转入清算净值科目

附2：
破产企业清算财务报表附注
清算资产负债表附注
清算资产负债表

表反映破产企业破产报表日关资产负债清算净值相互关系信息
表列示项目区分流动非流动中应收账款应收款项目应分根应收账款应收款科目余额填列时长期应收款科目余额述两项目中分析填列款项目应根短期款长期款科目余额合计数填列应付账款应付款项目应分根应付账款应付款科目余额填列时长期应付款科目
余额该项目中分析填列金融资产投资项目应根公允价值计量变动计入期损益金融资产持期投资供出售金融资产科目余额合计数填列
表清算净值项目反映破产企业破产报表日清算净值
项目应根清算净值科目余额填列
破产企业应破产资产负债表附注中区分否作担保分披露破产资产明细信息
破产企业应破产资产负债表附注中披露法追回账外资产取回质物留置物等明细信息追回取回关资产时间关资产名称破产资产清算净值等
破产企业应破产资产负债表附注中分披露法院确认未法院确认债务明细信息债务项目名称关金额等
破产企业应破产资产负债表附注中披露应付职工薪酬明细信息欠职工工资医疗伤残补助抚恤费欠应划入职工账户基养老保险基医疗保险费法律行政法规规定应支付职工补偿金
二清算损益表附注
清算损益表

表反映破产企业清算期间发生项收益费期数反映破产企业破产报表日破产报表日期间关项目发生额累计数反映破产企业法院宣告破产日破产报表日期间关项目发生额
资产处置净收益项目根资产处置净损益科目发生额填列净损失号表示
债务清偿净收益项目根债务清偿净损益科目发生额填列净损失号表示
破产资产负债净值变动净收益项目根破产资产负债净值变动净损益科目发生额填列净损失号表示
清算净收益项目根清算净损益科目发生额填列清算净损失号表示清算净收益项目金额应清算收益清算费
破产企业应清算损益表附注中披露资产处置损益明细信息包括资产性质处置收入处置费处置净收益
破产企业应清算损益表附注中披露破产费明细信息包括费性质金额等
破产企业应清算损益表附注中披露益债务支出明细信息包括具体项目金额等
三清算现金流量表附注
清算现金流量表

清算现金流量表反映破产企业破产清算期间货币资金余额变动情况表应根货币资金科目变动额分析填列期数反映破产企业破产报表日破产报表日期间关项目发生额累计数反映破产企业法院宣告破产日破产报表日期间关项目发生额
破产企业应清算现金流量表附注中披露期末货币资金余额中已提存特定债权分配国家缴纳税款金额
四债务清偿表
债务清偿表

表反映破产企业债务清偿情况
表应担保债务普通债务分类设项
期末数负债破产债务清偿价值确定金额
法院确认债务金额债权申报法院确认金额未确认债务需填写该金额
清偿例根破产法规定破产资产足清偿序清偿求时例进行分配时采例

关印发企业产品成核算制度（试行）通知
财会[2013]17号
 
国务院关部委关直属机构省治区直辖市计划单列市财政厅（局）新疆生产建设兵团财务局关中央理企业：  　
　　加强企业产品成核算保证产品成信息真实完整促进企业济社会持续发展根中华民国会计法企业会计准等国家关规定部制定企业产品成核算制度（试行）现予印发2014年1月1日起金融保险业外中型企业范围施行鼓励企业执行执行制度企业执行国营工业企业成核算办法
　　执行中问题请时反馈部
　　附件：企业产品成核算制度（试行）
　　财政部
　　2013年8月16日


企业产品成核算制度（试行）

第章 总
第条 加强企业产品成核算工作保证产品成信息真实完整促进企业济社会持续发展根中华民国会计法企业会计准等国家关规定制定制度
第二条 制度适中型企业包括制造业农业批发零售业建筑业房产业采矿业交通运输业信息传输业软件信息技术服务业文化业行业企业未明确规定行业类似行业规定执行
制度适金融保险业企业
第三条 制度称产品指企业日常生产营活动中持备出售产成品商品提供劳务服务
制度称产品成指企业生产产品程中发生材料费职工薪酬等直接计入定标准分配计入种间接费
第四条 企业应充分利现代信息技术编制执行企业产品成预算执行情况进行分析考核落实成理责制加强产品生产事前事中事全程控制加强产品成核算理项基础工作
第五条 企业应根发生关费否属产品达目前场状态原正确区分产品成期间费
第六条 企业应根产品生产程特点生产营组织类型产品种类繁简成理求确定产品成核算象项目范围时关费进行集分配结转
企业产品成核算采会计政策估计确定意变更
第七条 企业般应月编制产品成报表全面反映企业生产成成计划执行情况产品成变动情况等

第二章 产品成核算象
第八条 企业应根生产营特点理求确定成核算象集成费计算产品生产成
第九条 制造企业般产品品种批次订单生产步骤等确定产品成核算象
（）量批单步骤生产产品理求提供关生产步骤成信息般产品品种确定成核算象
（二）批单件生产产品般批件产品确定成核算象
（三）步骤连续加工产品理求提供关生产步骤成信息般种（批）产品生产步骤确定成核算象
产品规格繁产品结构耗原材料工艺程基相产品适合作成核算象
第十条 农业企业般生物资产品种成长期批（群批次）农业生产相关劳务作业等确定成核算象
第十条 批发零售企业般商品品种批次订单类等确定成核算象
第十二条 建筑企业般订立单项合确定成核算象单项合包括建造项资产企业应企业会计准规定合分立原确定建造合成核算象建造项数项资产签订组合合合原确定建造合成核算象
第十三条 房产企业般开发项目综合开发期数兼顾产品类型等确定成核算象
第十四条 采矿企业般采掘产品确定成核算象
第十五条 交通运输企业运输工具事货物旅客运输般航线航次单船（机）基层站段等确定成核算象事货物等装卸业务货物成责部门作业场等确定成核算象事仓储堆存港务理业务般码头仓库堆场油罐筒仓货棚货物种类成责部门等确定成核算象
第十六条 信息传输企业般基础电信业务电信增值业务信息传输业务等确定成核算象
第十七条 软件信息技术服务企业科研设计软件开发等工成重较高般科研课题承接单项合项目开发项目技术服务客户等确定成核算象合项目规模较开发期较长分段确定成核算象
第十八条 文化企业般制作产品种类批次印次刊次等确定成核算象
第十九条 制度已明确规定外行业企业应类似行业企业确定产品成核算象
第二十条 企业应第八条第十九条规定确定产品成核算象进行产品成核算企业部理相关求现代企业维度层次理需确定元化产品成核算象
维度指产品生产步骤作业基础企业关部门生产流程相应成理求利现代信息技术组合出产品维度工序维度车间班组维度生产设备维度客户订单维度变动成维度固定成维度等成核算象
层次指根企业成理需划分企业理部门工厂车间班组等成控层次

第三章 产品成核算项目范围
第二十条 企业应根生产营特点理求成济途生产素容相结合原者成性态等设置成项目
第二十二条 制造企业般设置直接材料燃料动力直接工制造费等成项目
直接材料指构成产品实体原材料助产品形成材料辅助材料
燃料动力指直接产品生产燃料动力
直接工指直接事产品生产工职工薪酬
制造费指企业生产产品提供劳务发生项间接费包括企业生产部门（生产车间）发生水电费固定资产折旧形资产摊销理员职工薪酬劳动保护费国家规定关环保费季节性修理期间停工损失等
第二十三条 农业企业般设置直接材料直接工机械作业费直接费间接费等成项目
直接材料指种植业生产中耗产外购种子种苗饲料肥料农药燃料动力修理材料零件原材料材料等养殖业生产中直接养殖生产苗种饲料肥料燃料动力畜禽医药费等
直接工指直接事农业生产员职工薪酬
机械作业费指种植业生产程中农机械进行耕耙播种施肥草喷药收割脱粒等机械作业发生费
直接费指直接材料直接工机械作业费外畜力作业费等直接费
间接费指应摊销分配计入成核算象运输费灌溉费固定资产折旧租赁费保养费等费
第二十四条 批发零售企业般设置进货成相关税费采购费等成项目
进货成指商品采购价款
相关税费指购买商品发生进口关税资源税抵扣增值税等
采购费指运杂费装卸费保险费仓储费整理费合理损耗属商品采购成费采购费金额较发生时直接计入期销售费
第二十五条 建筑企业般设置直接工直接材料机械费直接费间接费等成项目建筑企业部分工程分包设置分包成项目
直接工指国家规定支付施工程中直接事建筑安装工程施工工施工现场直接工程制作构件运料配料等工职工薪酬
直接材料指施工程中耗构成工程实体材料结构件机械配件助工程形成材料周转材料租赁费摊销等
机械费指施工程中施工机械发生机械费外单位施工机械租赁费规定支付施工机械进出场费等
直接费指施工程中发生材料搬运费材料装卸保费燃料动力费时设施摊销生产工具具费检验试验费工程定位复测费工程点交费场清理费够单独区分计量订立建造承包合发生差旅费投标费等费
间接费指企业施工单位组织理工程施工发生费
分包成指国家规定开展分包支付分包单位工程价款
第二十六条 房产企业般设置土征拆迁补偿费前期工程费建筑安装工程费基础设施建设费公配套设施费开发间接费款费等成项目
土征拆迁补偿费指取土开发权（开发权）发生项费包括土买价出金市政配套费契税耕占税土费土闲置费农作物补偿费危房补偿费土变更途超面积补交价相关税费拆迁补偿费安置动迁费回迁房建造费等
前期工程费指项目开发前期发生政府许规费招标代理费时设施费水文质勘察测绘规划设计行性研究咨询证费筹建场通等前期费
建筑安装工程费指开发项目开发程中发生项体建筑建筑工程费安装工程费精装修费等
基础设施建设费指开发项目开发程中发生道路供水供电供气供暖排污排洪消防通讯明线电视宽带网络智化等社区网工程费环境卫生园林绿化等园林景观环境工程费等
公配套设施费指开发项目发生独立非营利性产权属全体业偿赠方政府政府公事业单位公配套设施费等
开发间接费指企业直接组织理开发项目发生直接属成核算象工程监理费造价审核费结算审核费工程保险费等业代扣代缴公维修基金等计入产品成
款费指符合资化条件款费
房产企业行进行基础设施建筑安装等工程建设建筑企业设置关成项目
第二十七条 采矿企业般设置直接材料燃料动力直接工间接费等成项目
直接材料指采掘生产程中直接耗添加剂催化剂引发剂助剂触媒净化材料包装物等
燃料动力指采掘生产程中直接耗种固体液体气体燃料水电汽风氮气氧气等动力
直接工指直接事采矿生产员职工薪酬
间接费指组织理厂（矿）采掘生产发生职工薪酬劳动保护费固定资产折旧形资产摊销保险费办公费环保费化（检）验计量费设计制图费停工损失洗车费转输费科研试验费信息系统维护费等
第二十八条 交通运输企业般设置营运费运输工具固定费非营运期间费等成项目
营运费指企业货物旅客运输装卸堆存程中发生营运费包括货物费港口费起降停机费中转费桥路费燃料动力航次租船费安全救生费护航费装卸整理费堆存费等铁路运输企业营运费包括线路等相关设施维护费等
运输工具固定费指运输工具固定费费等包括检验检疫费车船税劳动保护费固定资产折旧租赁费备件配件保险费驾驶相关操作员薪酬伙食费等
非营运期间费指受抗力制约行业惯例等原暂停营运期间发生关费等
第二十九条 信息传输企业般设置直接工固定资产折旧形资产摊销低值易耗品摊销业务费电路网元租赁费等成项目
直接工指直接事信息传输服务员职工薪酬
业务费指支付通信生产种业务费包括频率占费卫星测控费安全保卫费码号资源费设备耗外购电力费电源设备耗燃料润料费等
电路网元租赁费指支付信息传输企业电路网元等传输系统设备租赁费等
第三十条 软件信息技术服务企业般设置直接工外购软件服务费场租赁费固定资产折旧形资产摊销差旅费培训费转包成水电费办公费等成项目
直接工指直接事软件信息技术服务员职工薪酬
外购软件服务费指企业开发特定项目必须外部购进辅助软件服务发生费
场租赁费指企业开发软件提供信息技术服务租赁场支付费等
转包成指企业关项目部分分包单位支付费
第三十条 文化企业般设置开发成制作成等成项目
开发成指选题策划开始正式生产制作历系列程包括信息收集策划市场调研选题证立项等阶段发生信息搜集费调研交通费通信费组稿费专题会议费参开发职工薪酬等
制作成指产品容制作成物质形态制作成包括稿费审稿费校费录入费编辑加工费直接材料费印刷费固定资产折旧参制作职工薪酬等电影企业制作成指企业影片制片译制洗印等生产程发生项费包括剧费演职员薪酬胶片磁片磁带费化妆费道具费布景费场租费剪接费洗印费等
第三十二条 制度已明确规定外行业企业应类似行业企业确定成项目
第三十三条 企业应第二十条第三十二条规定确定产品成核算项目进行产品成核算企业部理相关求现代企业维度层次成理求利现代信息技术关成项目进行组合输出关成信息

第四章 产品成集分配结转
第三十四条 企业发生费确定某成核算象负担应应产品成项目类直接计入产品成核算象生产成成核算象负担应选择合理分配标准分配计入
企业应根生产营特点正常生产力水基础资源耗费方式确定合理分配标准
企业应权责发生制原根产品生产特点理求结转成
第三十五条 制造企业发生直接材料直接工够直接计入成核算象应直接计入成核算象生产成否应合理分配标准分配计入
制造企业外购燃料动力应根实际耗数量者合理分配标准燃料动力费进行集分配生产部门直接生产燃料动力直接计入生产成生产部门间接生产（明取暖）燃料动力计入制造费制造企业部行提供燃料动力参条第三款进行处理
制造企业辅助生产部门生产部门提供劳务产品发生费应参生产成项目集合理分配标准分配计入成核算象生产成辅助生产部门间互相提供劳务作业成应采合理方法进行交互分配互相提供劳务作业进行交互分配直接分配辅助生产部门外受益单位
产品XXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXX第三十六条 制造企业发生制造费应合理分配标准月分配计入成核算象生产成企业采取分配标准包括机器工时工工时计划分配率等
季节性生产企业停工期间发生制造费应开工期间进行合理分摊连开工期间发生制造费计入产品生产成
制造企业根身营理特点条件利现代信息技术采作业成法直接属成核算象成进行集分配
第三十七条 制造企业应根生产营特点联产品副产品工艺求选择系数分配法实物量分配法相销售价格分配法等合理方法分配联合生产成
第三十八条 制造企业发出材料成根实物流转方式理求实物性质等实际情况采先进先出法加权均法计价法等方法计算
第三十九条 制造企业应根产品生产特点理求成计算期结转成制造企业选择原材料消耗量约产量法定额例法原材料扣法完工百分法等方法恰确定完工产品产品实际成完工入库产品产品成结转库存产品科目产品数量金额重产品期初期末数量变动计算产品成
制造企业产成品产品成核算季节性生产企业等外应月成计算期
第四十条 农业企业应制造企业产品成进行集分配结转
第四十条 批发零售企业发生进货成相关税金直接计入成核算象成发生采购费结合营理特点合理方法分配计入成核算象成采购费金额较发生时直接计入期销售费
批发零售企业根实物流转方式理求实物性质等实际情况采先进先出法加权均法计价法毛利率法等方法结转产品成
第四十二条 建筑企业发生关费某成核算象负担应直接计入成核算象成成核算象负担应选择直接费例定额例职工薪酬例等合理分配标准分配计入成核算象成
建筑企业应企业会计准第15号——建造合规定结转产品成合结果够估计应采完工百分法确定结转期提供服务成合结果估计应直接结转已发生成
第四十三条 房产企业发生关费某成核算象负担应直接计入成核算象成成核算象负担应选择占面积例预算造价例建筑面积例等合理分配标准分配计入成核算象成
第四十四条 采矿企业应制造企业产品成进行集分配结转
第四十五条 交通运输企业发生营运费应成核算象集
交通运输企业发生运输工具固定费确定某成核算象负担应直接计入成核算象成成核算象负担应选择营运时间等符合营特点科学合理分配标准分配计入成核算象成
交通运输企业发生非营运期间费制造业季节性生产企业处理
第四十六条 信息传输软件信息技术服务等企业根营特点条件利现代信息技术采作业成法等产品成进行集分配
第四十七条 文化企业发生关成项目费某成核算象负担应直接计入成核算象成成核算象负担应选择员例工时例材料耗例等合理分配标准分配计入成核算象成
第四十八条 企业计划成标准成定额成等代实际成企业采计划成标准成定额成等类似成进行直接材料日常核算期末应耗直接材料计划成定额成等类似成调整实际成
第四十九条 制度已明确规定外行业企业应类似行业企业产品成进行集分配结转
第五十条 企业应第三十四条第四十九条规定产品成进行集分配结转企业部理相关求利现代信息技术确定维度层次成核算象基础关费进行集分配结转

第五章 附
第五十条 企业参执行制度
生制造费开工月份XXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXX第五十二条 制度2014年1月1日起施行
第五十三条 执行制度企业执行国营工业企业成核算办法


关印发规范三降补关业务会计处理规定通知
财会[2016]17号
国务院关部委关中央理企业省治区直辖市计划单列市财政厅（局）新疆生产建设兵团财务局财政部驻省治区直辖市计划单列市财政监察专员办事处：
　　贯彻落实国务院关钢铁行业化解剩产实现脱困发展意见（国发﹝2016﹞6号）国务院关煤炭行业化解剩产实现脱困发展意见（国发﹝2016﹞7号）等文件精神推动三降补工作根中华民国会计法国家统会计制度相关规定部制定规范三降补关业务会计处理规定现予印发请遵执行
　　附件：规范三降补关业务会计处理规定
　　财政部
　　2016年9月22日
附件：
规范三降补关业务会计处理规定
　　关国独资全资企业间偿划拨子公司会计处理
　　三降补工作中关企业集团出深化国企改革产调结构等原国资产监部门（简称国资监部门）关规定属子公司股权进行集团间偿划拨规定称国独资全资企业包括国独资公司非公司制国独资企业国全资企业事业单位投资设立限责公司投资设立限责公司国独资全资企业间关规定偿划拨子公司导致划拨企业控制权划出企业转移划入企业应进行会计处理：
　　（）划入企业会计处理
　　1财务报表划拨企业国产权偿划拨关规定开展审计等报国资监部门作偿划拨划入企业取划拨企业控制权日编制财务报表时应根国资监部门批复关金额记长期股权投资科目贷记资公积（资溢价）科目（批复明确作资金投入记入实收资科目）
　　2合财务报表划入企业取划拨企业控制权编制合财务报表般包括资产负债表利润表现金流量表者权益变动表等：
　　（1）合资产负债表划入企业应划拨企业审计等确定国资监部门批复资产负债账面价值划拨企业控制权转移前发生变动基础划拨企业资产负债表进行调整调整应享划拨企业资产负债间差额计入资公积（资溢价）
　　（2）合利润表划入企业编制取划拨企业控制权期合利润表时应包含划拨企业国资监部门批复基准日起控制权转移期期末发生净利润
　　（3）合现金流量表划入企业编制取划拨企业控制权期合现金流量表时应包含划拨企业国资监部门批复基准日起控制权转移期期末产生现金流量
　　（4）合者权益变动表划入企业编制期合者权益变动表时应包含划拨企业国资监部门批复基准日起控制权转移期期末者权益变动情况合者权益变动表根合资产负债表合利润表编制
　　（二）划出企业会计处理
　　1财务报表划出企业丧失划拨企业控制权日编制财务报表时应划拨企业长期股权投资账面价值记资公积（资溢价） 科目（批复明确减资金应记实收资科目）贷记长期股权投资（划拨企业）科目资公积（资溢价）足减次减盈余公积未分配利润
　　2合财务报表划出企业丧失划拨企业控制权日编制合财务报表时应划拨企业纳入合财务报表范围终止确认原合财务报表中反映划拨企业相关资产负债少数股东权益权益项目相关差额减资公积（资溢价）资公积（资溢价）足减次减盈余公积未分配利润时划出企业划拨企业间控制权转移前发生未实现部损益应转入资公积（资溢价）资公积（资溢价）足减次减盈余公积未分配利润
　　二关关闭出清僵尸企业会计处理
　　（）关闭出清僵尸企业身会计处理
　　根国务院关钢铁行业化解剩产实现脱困发展意见（国发﹝2016﹞6号）国务院关煤炭行业化解剩产实现脱困发展意见（国发﹝2016﹞7号）等文件规定方综合运兼重组债务重组破产清算等方式加快处置僵尸企业实现市场出清
　　企业政府推动化解剩产关规定界定僵尸企业列入关闭出清僵尸企业名单（简称类僵尸企业）应列类僵尸企业期期初开始资产改清算价值计量负债改预计结算金额计量关差额计入营业外支出（收入）类僵尸企业应固定资产形资产计提折旧摊销
　　类僵尸企业应附注中披露财务报表编制基础原财务报表关资产负债状况清理进展情况否会资产变现负债清偿等原需预计额损失额外负债等重信息
　　类僵尸企业进入破产清算程序法院指定破产理接应改关破产清算会计处理规定进行会计处理
　　（二）关闭出清僵尸企业母公司会计处理
　　类僵尸企业母公司（简称母公司）应区分财务报表合财务报表进行会计处理：
　　1母公司编制财务报表时该子公司长期股权投资应资产负债表日收回金额账面价值孰低进行计量前者低者差额计入资产减值损失
　　2母公司编制合财务报表时应该子公司条规定编制财务报表基础该子公司相基础该子公司资产负债进行计量计量金额原合财务报表中反映相关资产负债商誉金额间差额应计入期损益母公司属子公司进入破产清算程序法院指定破产理接等丧失该子公司控制权应纳入合财务报表范围
　　3母公司应合财务报表附注中披露子公司财务报表编制基础原母公司计量基础关变化期财务状况营成果现金流量等方面影响子公司清理进展情况否会资产变现负债清偿等原需预计额损失额外负债等重信息
　　（三）关闭出清僵尸企业母公司外权益性投资方会计处理
　　规定称权益性投资方指类僵尸企业具控制够施加重影响投资企业投资企业该僵尸企业长期股权投资应收回金额账面价值孰低进行计量前者低者差额计入资产减值损失
　　三关中央企业工业企业结构调整专项奖补资金会计处理
　　根财政部关印发〈工业企业结构调整专项奖补资金理办法〉通知（财建﹝2016﹞253号简称253号文）中央财政安排工业企业结构调整专项奖补资金（简称专项奖补资金）支持方政府中央企业推动钢铁煤炭等行业化解剩产
　　中央企业收预拨专项奖补资金时应暂通专项应付款科目核算记银行存款等科目贷记专项应付款科目中央企业求开展化解产相关工作253号文规定计算标准等够合理确定完成务取专项奖补资金金额记专项应付款科目贷记关损益科目合理确定完成务取专项奖补资金金额应财政部核查清算清算关金额记专项应付款科目贷记关损益科目预拨专项奖补资金企业估计应享金额足部分差额记应收款未完成关务规定财政部缴回资金缴回资金金额记专项应付款科目贷记银行存款等科目
　　    四规定发布日起施行求追溯调整

财政部关执行企业会计准市公司非市企业做2010年年报工作通知
2010年12月28日  财会[2010]25号
　　 
省治区直辖市计划单列市财政厅（局）新疆生产建设兵团财务局财政部驻省治区直辖市计划单列市财政监察专员办事处：
　　2010年实现国中型企业全面执行企业会计准目标进步扩企业会计准实施成效关键年促进国市公司非市中型企业（统称类企业）更执行会计准切实做会计指标真实口径全面提升企业会计信息质量进步发挥企业会计准企业持续发展市场济运行中政策效应现做2010年年报工作通知：
　　财政部门应进步完善工作机制切实做区类企业执行会计准2010年年报工作
　　（）会计准实施情况年报工作财政部门会计理工作重组成部分省级财政部门应会财政监察专员办事处监部门税务机关等进步完善联合工作机制统协调部署区执行会计准2010年年报工作制定工作方案明确工作求确保相关工作落实位
　　（二）省级财政部门关方面应认真学通知证监会国资委等关部门类企业2010年年报工作相关文件充分理解企业会计准解释第1号第2号第3号第4号企业会计准讲解新旧变化全面掌握企业部控制基规范企业部控制配套指引讲解等相关容做执行会计准2010年年报工作提供政策支持继续采踪分析调查研究现场检查等方式解区类企业会计准执行年报编制工作中问题重点关注创业板市公司会计准执行情况确保企业会计准区类企业效实施
　　（三）省级财政部门做述相关工作基础应参财政部会计司市公司年度分析报告形式完成区市公司2010年年报分析报告时形成非市中型企业执行企业会计准情况工作总结2011年5月31日前报送财政部会计司
　　二财政部门做区类企业执行会计准2010年年报工作应重点关注问题
　　（）应做首次执行企业会计准新旧衔接2010年1月1日起开始执行企业会计准企业应根企业会计准第38号——首次执行企业会计准相关规定编制新旧会计准股东权益差异调节表做首次执行日新旧衔接转换工作企业会计准规定2010年发生交易事项进行确认计量编制年报
　　（二）会计政策会计估计应实反映企业交易事项应保持统性前致性企业2010年变更会计政策会计估计应附注中充分说明变更性质容原滥会计政策意变更会计估计
　　企业应相者相似交易事项采相会计政策进行处理编制合财务报表时企业集团会计政策应统子公司采会计政策应母公司保持致
　　（三）交易事项A股H股财务报告中应采相会计政策会计估计A股H股财务报告中采会计处理
　　香港会计准已实现等效（长期资产减值转回外）时发行A股H股公司财务报告应存差异2010年年报中香港会计处理差异未消应附注中充分说明原消措施
　　（四）企业应采适获足够数方法计量公允价值相关观察输入值量避免观察输入值公允价值计量时应分三层次第层次企业计量日获相资产负债活跃市场报价该报价确定公允价值第二层次企业计量日获类似资产负债活跃市场报价相类似资产负债非活跃市场报价该报价做必调整确定公允价值第三层次企业法获相类似资产市场交易价格反映市场参者资产负债定价时参数确定公允价值
　　企业披露金融工具公允价值相关信息时应分披露确定金融工具公允价值计量方法否发生改变改变原层次公允价值金额公允价值属层次间重变动第三层次公允价值期初金额期变动金额等相关信息第三层次公允价值计量中果估值技术中输入值发生合理变动导致公允价值金额发生显著变化应披露事实影响
　　（五）正确识企业集团涉企业股份支付交易中关方权利义务企业会计准第11号——股份支付企业会计准解释第4号规定确认企业获职工服务成费相关者权益负债
　　（六）严格会计准中关控制规定企业合合财务报表作出正确会计处理
　　企业应关注企业合否构成业务企业合产生巨额商誉应予重点关注仅通合权份额两者两单独企业（特殊目体）合形成报告体企业合应企业会计准第20号——企业合第五条第十九条规定进行会计处理
　　企业应企业会计准第33号——合财务报表企业会计准解释第4号规定编制合财务报表企业处置部分股权投资原丧失原子公司控制权存该子公司商誉计算确定处置子公司损益时应扣该项商誉金额
　　（七）正确发行权益性证券发生关费进行会计处理企业发行权益性证券（包括作企业合价发行权益性证券）发生审计法律服务评估咨询等交易费应分企业会计准解释第4号企业会计准第37号——金融工具列报规定进行会计处理发行权益性证券程中发生广告费路演费市酒会费等费应计入期损益
　　（八）严格企业会计准解释第3号规定确定披露构成综合收益项目金额目前综合收益包括相关会计准规定供出售金融资产产生利（损失）金额权益法核算投资单位综合收益中享份额现金流量套期工具产生利（损失）金额外币财务报表折算差额等容企业意改变综合收益构成容
　　（九）企业述交易事项处理通知求致应企业会计准第28号——会计政策会计估计变更差错更正处理涉第四问题第六问题第七问题应2010年1月1日起施行
　　三财政部门等关方面应关注重视区类企业部控制建设实施工作
　　关企业应财政部证监会审计署银监会保监会等五部委联合发布企业部控制基规范企业部控制配套指引求梳理业务流程开展风险评估完善控制度优化信息系统积极推动企业部控制体系建设2011年企业部控制规范正式施行做准备
　　条件企业企业部控制评价指引求企业部控制效性进行评价披露部控制评价报告时聘请会计师事务财务报告部控制效性进行审计出具审计报告企业部控制评价程中发现重生产营风险重部控制缺陷应部控制评价报告中予披露采取效应措施断完善企业部控制体系
　　四会计师事务注册会计师应认真做类企业2010年年报审计工作
　　认真学领会通知企业会计准相关规定切实贯彻风险导审计理念密切关注国际金融危机国前济形势企业造成影响谨慎确定重会计风险领域严格执业准规定实施重财务报表认定层次实质性审计充分履行函证监盘减值测试分析性复核等程序获取足够审计证保证执业质量防范执业风险独立客观公正年报整体发表审计意见
　　五财政监察专员办事处财政部门应履行职责加强类企业2010年年报监督检查
　　（）财政监察专员办事处省级财政部门应强化完善会计师事务执业质量检查企业会计信息质量检查机结合监督模式充分利财政会计行业理系统创新会计监督方式手段坚持监督执行会计准作重工作开展2011年会计监督工作时应继续类企业执行会计准作监督检查重点
　　（二）财政监察专员办事处应根财政部关进步做证券资格会计师事务行政监督工作通知（财监[2009]6号）求结合证券资格会计师事务监重点关注中央企业市公司金融企业执行会计准情况进步强化证券资格会计师事务2010年年报审计监督检查力度
　　（三）财政部门应方中型企业执行会计准情况继续作2010年会计信息质量检查重点确保会计准方中型企业效实施
　　（四）财政监察专员办事处财政部门应高度重视精心组织加监督检查力度严厉查处具典型性违规案件
　　省级财政部门财政监察专员办事处应通知精神传达区执行会计准类企业相关会计师事务执行会计准类企业相关会计师事务2010年年报编制审计程中遇重问题应时反馈财政部会计司
关做执行企业会计准企业2011年年报监工作通知
财会[2011]25号
 
省治区直辖市计划单列市财政厅（局）新疆生产建设兵团财务局财政部驻省治区直辖市计划单列市财政监察专员办事处：
　　促进市公司非市中型企业（统称企业）更执行企业会计准切实做会计信息真实口径全面提升企业会计信息质量进步发挥企业会计准企业持续发展市场济运行中政策效应现做2011年年报监工作通知：
　　高度重视着力完善企业年报监工作机制手段
　　（）企业会计准实施情况年报监工作财政部门会计理工作重组成部分省级财政部门应会财政监察专员办事处等相关监部门进步完善联合工作机制统协调部署区执行企业会计准2011年年报监工作制定工作方案明确工作求确保相关工作落实位
　　（二）省级财政部门关方面应认真学通知精神充分理解企业会计准讲解全面掌握企业部控制基规范企业部控制配套指引讲解等相关容做2011年年报监工作提供政策支持继续采踪分析调查研究现场检查等方式解区企业企业会计准执行年报编制工作中问题确保企业会计准区企业效实施
　　（三）省级财政部门做述相关工作基础应参财政部会计司市公司年度分析报告形式选取30家非市国中型企业形成区非市中型企业2011年年报分析报告时形成区关企业执行企业会计准情况工作总结2012年5月31日前报送财政部会计司
　　二重点突出着力关注企业会计准列求落实情况
　　（）2011年1月1日起开始执行企业会计准企业应根企业会计准第38号——首次执行企业会计准相关规定编制新旧会计准股东权益差异调节表做首次执行日新旧衔接转换工作企业会计准规定2011年发生交易事项进行确认计量编制年报
　　（二）企业采会计政策会计估计应实反映企业交易事项保持统性前致性企业2011年变更会计政策会计估计应附注中充分说明变更性质容原滥会计政策意变更会计估计
　　编制合财务报表时企业集团会计政策应统子公司采会计政策应母公司保持致特关注交易事项财务报表合财务报表两层面会计处理差异性
　　（三）交易事项A股H股财务报告中应采相会计政策会计估计A股H股财务报告中采会计处理
　　香港会计准已实现等效（长期资产减值转回外）时发行A股H股公司财务报告应存差异2011年年报中香港会计处理差异未消应附注中充分说明原消措施
　　（四）企业会计准——基准第四十三条规定企业会计素进行计量时般应采历史成采重置成变现净值现值公允价值计量应保证确定会计素金额够取计量
　　（五）银行业金融机构应严格相关规定计提贷款减值准备确认贷款减值损失计入期损益利润表中直接监部门审慎目求提取贷款损失准备拨备直接作贷款减值损失计入期损益
　　（六）企业应根国家关规定实行股权激励意变更股份支付协议中确定相关条件等期果取消授予权益性工具企业应取消授予权益性工具作加速行权处理
　　（七）企业应企业会计准中关控制规定企业合合财务报表作出正确会计处理
　　企业应企业会计准第20号——企业合规定正确判断企业合否构成业务谨慎确认企业合产生商誉
　　（八）企业应企业会计准规定谨慎确认资产减值预计负债确认资产减值应充分确凿证支持确认预计负债应基充分合理估计基础
　　（九）金融资产转移业务企业企业会计准第37号——金融工具列报第二十条规定进行披露外应附注中披露够者解未全部终止确认转移金融资产相关负债间关系够评价企业已终止确认金融资产继续涉入性质相关风险信息
　　（十）企业应企业会计准规定编制2011年合者权益变动表合者权益变动表（会合04表）年金额栏 加：会计政策变更前期差错更正项目填列金额　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　三加强指导积极推进企业部控制规范体系稳步实施
　　省级财政部门加强企业部控制建设实施指导特关注首批执行企业部控制规范体系境外时市公司
　　首批执行企业部控制规范企业应财政部证监会审计署银监会保监会关印发企业部控制配套指引通知（财会[2010]11号）求部控制效性进行评价披露年度评价报告时应聘请具证券资格会计师事务财务报告部控制效性进行审计出具审计报告
　　海证券交易深圳证券交易板市市公司等关企业应财政部证监会审计署银监会保监会等五部委联合发布企业部控制基规范企业部控制配套指引求梳理业务流程开展风险评估完善控制度优化信息系统积极推动企业部控制体系建设2012年企业部控制规范体系施行做准备
　　四强化监着力督促相关会计师事务做企业2011年年报审计工作
　　省级财政部门应督促相关会计师事务认真学领会通知企业会计准企业部控制基规范配套指引相关规定切实贯彻风险导审计理念密切关注国际金融危机国前济形势企业造成影响谨慎确定重会计审计部控制高风险领域严格执业准规定实施审计程序获取充分适审计证保证执业质量防范执业风险独立客观公正发表审计意见
　　五加力度着力发挥财政部门监督检查职作
　　（）财政监察专员办事处省级财政部门应强化完善会计师事务执业质量检查企业会计信息质量检查机结合监督模式充分利财政会计行业理系统创新会计监督方式手段坚持会计监督作确保企业会计准效执行重手段开展2012年会计监督工作时应继续企业执行企业会计准作监督检查重点
　　（二）财政监察专员办事处应根财政部关进步做证券资格会计师事务行政监督工作通知（财监[2009]6号）求结合证券资格会计师事务监重点关注中央企业市公司金融机构执行企业会计准情况进步强化证券资格会计师事务2011年年报审计质量监督检查力度
　　（三）财政部门应方中型企业执行企业会计准情况继续作2011年企业会计信息质量检查重点确保企业会计准方中型企业效实施
　　（四）财政监察专员办事处财政部门应高度重视精心组织加监督检查力度严肃查处具典型性违规案件时树立寓服务监中理念检查促进企业会计师事务提高认识工作水帮助企业解决企业会计准执行中问题进步完善企业会计准积极建言献策
　　省级财政部门财政监察专员办事处应通知精神传达区执行企业会计准企业相关会计师事务执行企业会计准企业相关会计师事务2011年年报编制审计程中遇重问题应时财政部反馈
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 财政部
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　二〇年十二月三十日

关做执行企业会计准企业2012年年报工作通知

财会[2012]25号
 
省治区直辖市计划单列市财政厅（局）新疆生产建设兵团财务局财政部驻省治区直辖市计划单列市财政监察专员办事处：
　　促进关企业更执行企业会计准切实做会计信息真实口径全面提升企业会计信息质量现做2012年年报工作通知：
　　完善工作机制充分保障企业年报工作利开展
　　（）企业会计准实施情况年报工作财政部门会计理工作重组成部分省级财政部门应高度重视费等方面保障项工作利开展积极发挥联合工作机制作
　　（二）会计工作规范化健全企业理基础财政部门会计法监重容省级财政部门应会计基础工作规范规定加区企业会计基础工作监力度夯实企业效执行企业会计准基础
　　（三）省级财政部门做述相关工作基础应参财政部会计司市公司年度分析报告形式选取30家非市中型企业形成区非市中型企业2012年年报分析报告（分析报告模板提供请参分析模板形成分析报告）时形成区关企业执行企业会计准情况工作总结2013年6月15日前报送财政部会计司
　　省级财政部门年报分析报告应突出重点全面分析力求创新采取科学效方法企业年报进行分析掌握企业会计准执行情况梳理执行中出现重点问题提出相应意见建议形成年报分析报告时开展年报工作程中系统总结工作容特色做法监验工作体会等形成区关企业执行企业会计准情况工作总结
　　二关注重点问题效提高企业会计准实施效果
　　开展年报工作时财政部门应根已发布相关规定结合历年监实践关注企业会计准执行中重点问题例会计政策会计估计变更资产减值（包括商誉减值）合财务报表编制时关控制理解统会计政策等问题应企业会计准规定处理交易事项A股H股财务报告中应采相会计处理（长期资产减值转回外）2012年年报中香港会计处理差异未消应附注中充分说明原消差异时间表基础需特关注问题：
　　（）企业意作存货房产进行重新分类根企业会计准第3号——投资性房产规定确凿证表明房产途发生改变企业董事会类似机构改变房产途形成正式书面协议房产途改变发生实际状态改变等转投资性房产投资性房产计量模式确定意变更
　　（二）企业应根固定资产关济利益预期实现方式等实际情况合理确定固定资产折旧方法预计净残值寿命确凿证表明济利益预期实现方式发生重变化者取新信息积累更验够更准确反映企业财务状况营成果意变更
　　（三）企业根国家关规定实行股权激励意变更股份支付协议中确定相关条件应企业会计准关规定进行会计处理等期果取消授予权益性工具（未满足行权条件取消外）企业应取消授予权益性工具作加速行权处理视剩余等期股份支付计划已全部满足行权条件取消授予工具期确认原应剩余等期确认费
　　（四）企业政府发生交易取收入果该交易具商业实质企业销售商品提供劳务等日常营活动密切相关应企业会计准第14号——收入规定进行会计处理判断该交易否具商业实质时应考虑该交易否具济互惠性交易相关合协议国家关文件否已明确规定交易目交易双方权利义务属政府采购否已履行相关政府采购程序等
　　（五）企业应企业会计准关规定关税金进行会计处理企业参营业税改增值税试点关交易应财政部关印发〈营业税改征增值税试点关企业会计处理规定〉通知（财会〔2012〕13号）规定进行会计处理
　　（六）企业应企业会计准中关控制规定确定企业合会计处理合财务报表合范围企业属关体交方营理者接受方委托关体进行营理应综合考虑关合协议等约定相关体财务营决策济利益损失分享承担委托受托营理期限委托受托营理权授予取消等素正确判断否关体具控制进行关会计处理
　　三健全部控制持续改进企业风险控体系
　　财政部驻财政监察专员办事处（简称专员办）省级财政部门加强企业部控制建设实施指导营造良执行环境特关注2012年1月1日起执行企业部控制规范体系中央企业集团中央方国控股市公司部控制建设情况
　　板市公司应财政部等五部委发布企业部控制基规范企业部控制配套指引关印发企业部控制规范体系实施中相关问题解释第1号通知（财会〔2012〕3号）关印发企业部控制规范体系实施中相关问题解释第2号通知（财会〔2012〕18号）财政部办公厅证监会办公厅关2012年板市公司分类分批实施企业部控制规范体系通知（财办会〔2012〕30号）求成立指定专门工作机构健全风险评估机制梳理风险控流程完善项营理制度优化部信息系统开展部控制评价积极推动企业部控制体系建设
　　已执行企业部控制规范体系企业求处理
　　四加强监督继续督促相关会计师事务认真做年报工作
　　专员办省级财政部门应督促相关会计师事务认真学领会通知企业会计准注册会计师执业准企业部控制规范体系相关规定切实贯彻风险导审计理念密切关注国际方面国前济形势企业造成影响评估财务报告重风险时应充分考虑通知求严格注册会计师执业准规定实施审计程序获取充分适审计证保证执业质量防范执业风险独立客观公正发表审计意见证券资格会计师事务设立分应保证会计师事务分事财务业务技术标准信息理等方面做实质性统
　　五强化财政监断提高企业会计信息质量
　　（）专员办省级财政部门应强化完善会计师事务执业质量检查企业会计信息质量检查机结合监督模式充分利财政会计行业理系统创新会计监督方式手段坚持会计监督作确保企业会计准效执行重手段2013年开展企业会计信息质量检查时应继续企业执行企业会计准情况作监督检查重点
　　（二）专员办应根财政部关进步做证券资格会计师事务行政监督工作通知（财监〔2009〕6号）求结合证券资格会计师事务监重点关注中央企业市公司金融机构执行企业会计准情况进步强化证券资格会计师事务2012年年报审计质量监督检查力度
　　（三）财政部门应方中型企业执行企业会计准情况继续作2013年企业会计信息质量检查重点确保企业会计准方中型企业效实施
　　（四）专员办财政部门应高度重视精心组织加监督检查力度严肃查处具典型性违规案件时树立寓服务监中理念检查促进企业会计师事务提高认识工作水进步完善企业会计准积极建言献策
　　专员办省级财政部门应通知精神传达区执行企业会计准企业相关会计师事务条件区结合实际情况选择重点行业重点企业进行踪监督执行企业会计准企业相关会计师事务2012年年报编制审计程中遇重问题应时财政部反馈
财政部
2012年12月31日






企业部控制规范（试行）

第章 总
第条 指导企业建立效实施部控制提高营理水风险防范力促进企业健康持续发展根中华民国会计法中华民国公司法等法律法规企业部控制基规范制定规范
第二条 规范适中华民国境法设立尚具备执行企业部控制基规范配套指引条件企业
企业划分标准中企业划型标准规定执行
执行企业部控制基规范配套指引企业集团集团属企业母公司子公司应执行企业部控制基规范配套指引
企业集团母公司子公司定义企业会计准规定相
第三条 规范称部控制指企业负责全体员工实施旨实现控制目标程
第四条 企业部控制目标合理保证企业营理合法合规资金资产安全财务报告信息真实完整
第五条 企业建立实施部控制应遵循列原：
（）风险导原部控制应防范风险出发点重点关注实现部控制目标造成重影响风险领域
（二）适应性原部控制应企业发展阶段营规模理水等相适应着情况变化时加调整
（三）实质重形式原部控制应注重实际效果局限特定表现形式实现手段
（四）成效益原部控制应权衡实施成预期效益合理成实现效控制
第六条 企业建立实施部控制应遵循列总体求：
（）树立法营诚实守信意识制定实施长远发展目标战略规划部控制持续效运行提供良环境
（二）时识评估实现控制目标相关外部风险合理确定风险应策略
（三）根风险评估结果开展相应控制活动风险控制承受范围
（四）时准确收集传递部控制相关信息确保企业部企业外部间效沟通
（五）部控制建立实施情况进行监督检查识部控制存问题时督促改进
（六）形成建立实施监督改进部控制理闭环持续效运行
第七条 企业负责企业部控制建立健全效实施负责
企业指定适部门（岗位）具体负责组织协调推动部控制建立实施工作
第二章 部控制建立实施
第八条 企业应围绕控制目标风险导确定部控制建设领域设计科学合理控制活动现控制活动进行梳理完善优化确保部控制体系够持续效运行
第九条 企业应设定部控制目标部控制建设工作规划针性选择评估象开展风险评估
风险评估象整企业某部门某业务领域某产品某具体事项
第十条 企业应恰识控制目标相关外部风险合规性风险资金资产安全风险信息安全风险合风险等
第十条 企业应采适风险评估方法综合考虑风险发生性风险发生造成影响程度持续时间识风险进行分析排序确定重点关注优先控制风险
常风险评估方法包括问卷调查集体讨专家咨询理层访谈行业标杆较等
第十二条 企业开展风险评估结合营理活动进行专门组织开展
企业应定期开展系统全面风险评估发生重变化需重事项进行决策时企业相应增加风险评估频率
第十三条 企业开展风险评估考虑聘请外部专家提供技术支持
第十四条 企业应根风险评估结果制定相应风险应策略相关风险进行理
风险应策略般包括接受规避降低分担等四种策略
企业应部控制作降低风险手段权衡成效益采取适控制措施风险控制企业承受范围
第十五条 企业建立实施部控制应重点关注列理领域：
（）资金理
（二）重资产理（包括核心技术）
（三）债务担保业务理
（四）税费理
（五）成费理
（六）合理
（七）重客户供应商理
（八）关键岗位员理
（九）信息技术理
（十）需关注领域
第十六条 企业建立部控制时应根控制目标风险评估结果结合身实际情况制定效部控制措施
部控制措施般包括相容岗位相分离控制部授权审批控制会计控制财产保护控制单控制等
第十七条 相容岗位相分离控制求企业根国家关法律法规求身实际情况合理设置相容岗位确保相容岗位员担合理划分业务事项申请部审核审批业务执行信息记录部监督等方面责
资源限制等原法实现相容岗位相分离企业应采取抽查交易文档定期资产盘点等代性控制措施
第十八条 部授权审批控制求企业根常规授权特授权规定明确部门岗位办理业务事项权限范围审批程序相关责常规授权指企业日常营理活动中定职责程序进行授权特授权指企业特殊情况特定条件进行授权企业应严格控制特授权
企业级理员应授权范围行职权办理业务
第十九条 会计控制求企业严格执行国家统会计准制度加强会计基础工作明确会计证会计账簿财务会计报告处理程序加强会计档案理保证会计资料真实完整
企业应根会计业务需设置会计机构者关机构中设置会计员指定会计员者委托批准设立事会计代理记账业务中介机构代理记账
企业应选择符合中华民国会计法国家统会计制度规定会计信息系统（电算化软件）
第二十条 财产保护控制求企业建立财产日常理定期清查制度采取财产记录实物保定期盘点账实核等措施确保财产安全完整
第二十条 单控制求企业明确种业务事项涉表单票规定填制审核档保类单
第二十二条 企业应根部控制目标综合运述部控制措施企业面类外部风险实施效控制
第二十三条 企业采取部控制措施时应实施控制责频率方式文档记录等容做出明确规定
条件企业采部控制手册等书面形式明确部控制措施
第二十四条 企业利现理基础部控制求企业理体系进行融合提高部控制建立实施工作实效性
第二十五条 企业实施部控制程中采灵活适信息沟通方式实现企业部理层级业务部门间外部投资者债权客户供应商等关方面间信息畅通
外部信息沟通方式包括发函面谈专题会议电话等
第二十六条 企业应通加强员培训等方式提高实施部控制责胜力确保部控制效实施
第二十七条 发生列情形时企业应评估现行部控制措施否然适适部分时进行更新优化：
（） 企业战略方业务范围营理模式股权结构发生重变化
（二） 企业面风险发生重变化
（三） 关键岗位员胜力足
（四） 企业产生重影响事项
第三章 部控制监督
第二十八条 企业应结合身实际情况理需建立适部控制监督机制部控制建立实施情况进行日常监督定期评价
第二十九条 企业应选具备胜力员实施部控制监督
实施部控制责开展检查代监督
具备条件企业设立部审计部门（岗位）通部审计业务外包提高部控制监督独立性质量
第三十条 企业开展部控制日常监督应重点关注列情形：
（）资源限制法实现相容岗位相分离
（二）业务流程发生重变化
（三）开展新业务采新技术设立新岗位
（四）关键岗位员胜力足关键岗位出现流失
（五）违反关法律法规
（六）应通风险评估识重风险
第三十条 企业日常监督中发现问题应分析产生原影响程度制定整改措施时进行整改
第三十二条 企业应少年开展次全面系统部控制评价工作根身实际需开展定期专项评价
第三十三条 企业应根年度评价结果结合部控制日常监督情况编制年度部控制报告提交企业负责审阅
部控制报告少应包括部控制评价范围部控制中存问题整改措施整改责整改时间表年度发现问题整改落实情况等容
第三十四条 条件企业委托会计师事务部控制效性进行审计
第三十五条 企业部控制监督结果纳入绩效考核范围促进部控制效实施
第四章 附
第三十六条 符合中企业划型标准规定规定微型企业标准企业参执行规范
第三十七条 规范中未规定业务活动部控制企业参执行企业部控制基规范配套指引
第三十八条 鼓励条件企业执行企业部控制基规范配套指引
第三十九条 规范财政部负责解释
第四十条 规范2018年1月1日起施行


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