清产核资中的相关鉴证业务的风险控制及其案例分析
- 1. 清产核资中的相关鉴证业务的风险控制 及其案例分析李晓慧 中央财经大学会计学院 E-Mail :hui811@sohu.com 1
- 2. 简介 李晓慧，1968年1月出生，河南南召县人，高级会计师，中国注册会计师、经济学博士，现在中央财经大学会计学院工作，曾在会计师事务所、国有资产管理局和中国注册会计师协会专业标准部工作。 在《财务与会计》、《财会通讯》、《中国注册会计师》、《上海会计》、《中国财经报》和《中国证券报》等上发表近百篇专业论文，近年来主要的论著有《现代审计精要》（1999年）、《审计实验室——审计实务个案分析》（2000年）、《审计实验室——主要会计事项的相关法规及其审计案例》（2002年）、《实用审计英语》（2002年）、《审计实验室3——风险审计的技术和方法》（2003年）和《审计工作底稿编制个案》（2003年）、 《审计实验室4——其他鉴证业务的风险控制》（2004年）。2
- 3. 一、注册会计师一揽子为客户提供账务清理、资产清查、编制报表以及专项审计时，如何控制注册会计师执业风险？ [案例1] 华兴国有企业根据国有资产管理部门的统一安排，拟开展清产核资工作，于是，华兴企业委托今明会计师事务所承办清产核资中审计业务。今明会计师事务所和华兴公司按照年度会计报表审计的业务委托书格式，签订了业务委托书。由于华兴企业许多账面上的存货、固定资产和长期投资长期没有清理，财产清查的工作量很大，今明会计师事务所派出了10多名审计人员工作15天，才完成了存货、固定资产和长期投资的清查工作。在此清查工作的基础上，注册会计师编制了各项“资产的损失挂帐分项明细表”、“企业损失挂账情况表”、“企业预计损失情况表”、“资金核实分户表”、“资金核实申报表”，并完善了相应的工作底稿，项目经理李浩在对该项目所有审计人员形成的工作底稿的复核基础上，出具了“华兴公司清产核资审计报告”。 但注册会计师李浩对该业务提出了以下疑问：当注册会计师一揽子为客户提供账务清理、资产清查、编制报表以及专项审计时，如何控制注册会计师执业风险？ 3
- 4. [分析]对于市场经济中新出现的经济活动，无论监管者，或是企业，都在探索前进，甚至有时还没有搞清楚是怎么一回事，却要往前推进，而新的经济活动更需要注册会计师的专业服务，这也就是为什么经济改革中任何一个新的举措，基本上都需要注册会计师业务跟进的主要原因，但如果注册会计师业务跟进经济改革中每一个新的措施时，不能清醒地认识到自己“应当做什么？”、“能够做什么？”、“符合注册会计师职责的具体做法是什么？，注定会引火上身，增大注册会计师的执业风险。 按照国家经济改革的需要，对国有资产清产核资，是为加强对企业的国有资产监督管理，真实反映企业的资产及财务状况，完善企业基础管理，为科学评价和规范考核企业经营绩效及国有资产保值增值提供依据，注册会计师为此提供相应的专业服务，既有利于注册会计师业务的开拓，也有利于国有资产改革的深化进行。但由于这种政策性的清产核资对大多数人来讲，只知道按照《国有企业清产核资工作规程》（国资评价[2003]73号）的规定，需要“立项申请、账务清理、资产清查、价值重估、损溢认定、报表编制、中介审计、结果申报、资金核实、账务处理、完善制度”，但具体如何协调工作并不知道。于是，许多企业委托会计师事务所为其清产核资提供专业服务时，并不能明确国有企业与注册会计师彼此之间的责任划分，一心一意地把清产核资中的所有工作交给注册会计师做，这时，如果注册会计师也糊里糊涂地承接业务，注定是多出力，多担风险，而且是承担了注册会计师无法承担的风险。 4
- 5. 在业务承接阶段，注册会计师应当认识到：跟进国有企业清产核资中的业务属于一揽子业务，而不是简单的一种性质的业务。《国有企业清产核资办法》第十五条规定：“企业清产核资除国家另有规定外，应当按照下列程序进行：（一）企业提出申请； （二）国有资产监督管理机构批复同意立项； （三）企业制定工作实施方案，并组织账务清理、资产清查等工作；（四）聘请社会中介机构对清产核资结果进行专项财务审计和对有关损溢提出鉴证证明； （五）企业上报清产核资工作结果报告及社会中介机构专项审计报告；（六）国有资产监督管理机构对资产损溢进行认定，对资金核实结果进行批复；（七）企业根据清产核资资金核实结果批复调账； （八）企业办理相关产权变更登记和工商变更登记；（九）企业完善各项规章制度。”针对以上九种工作，注册会计师可以提供代编会计服务业务的有:1.代编企业损失挂账情况表、预计损失情况表；2.代编清产核资会计报表；3.代编清产核资工作结果报告。注册会计师可以提供的咨询服务有：1.参与财务清理、资产清查；2.协助根据清产核资资金核实结果批复调账；3.设计各项规章制度；4.出具管理建议书。这些代编和咨询服务的结果，必须经过国有企业管理当局核准和同意，才能生效。 那么，在清产核资中，注册会计师应如何控制风险呢？ 5
- 6. 注册会计师可以提供的鉴证业务有：1.财产损失和挂账的鉴证业务；2.清产核资会计报表的审计业务；3.企业办理相关产权变更登记和工商变更登记时的验资业务。这些鉴证业务，不是注册会计师为被审计单位确认财产损失金额是多少，而是从以下两个方面对被审计单位提出的财产损失予以再认定：一是被审计单位提出的财产损失的确认是否有充分的证据支持；二是被审计单位确认的财产损失是否符合相关的法规制度的规定。所以，注册会计师在承接业务时，应当与被审计单位充分沟通，让他们认识到在清产核资的每一个阶段，注册会计师可以提供不同的服务，但国有企业与注册会计师承担不同的责任。在充分沟通的基础上，注册会计师应当与委托方分别签订咨询、代编服务业务和清产核资的专项审计业务的业务约定书，以明确在不同业务中的不同责任，同时，在签定业务约定书中详细约定对应进行经济鉴证和进行专项财务审计的范围，明确审计责任范围和责任，以便据以编制审计计划，适当的安排审计流程和审计人员的分工。该案例中，注册会计师为服务于国有企业的清产核资，从账务清理、资产清查到价值重估、损溢认定、报表编制、中介审计、结果申报、资金核实、账务处理都代华兴企业作了，并且把咨询和代编职能与鉴证职能混淆在一起，既无法区分会计责任和审计责任，也增大了注册会计师执业风险。 在审计计划阶段，会计师事务所应当在同一个清产核资审计业务小组中，指派不同的注册会计师分别担任咨询、代编服务业务和清产核资的专项审计业务的项目经理，并要求他们制定出各种业务的重点及其相互的衔接。 6
- 7. [案例2] 在国有资产监督管理委员会讨论制定国有企业清产核资方法及其相关的工作规则时，今明会计师事务所意识到这可能是拓展新业务的契机，于是，马上组织一批资深注册会计师收集相关国有企业清产核资的文件，并研究国有企业清产核资的相关问题及其相关审计规程。2003年9月9日《国有企业清产核资办法》发布以后，今明会计师事务所开始用已经研究出来的成果，给国有大企业及其国有控制集团搞内部培训，不仅使国有大企业及其国有控制集团的相关人员掌握如何清产核资，也使许多国有大企业及其国有控制集团更加信赖今明会计师事务所，纷纷委托今明会计师事务所承办清产核资的相关业务。 今明会计师事务所给国有大企业及其国有控制集团培训的内容主要包括：7
- 8. 一、国有企业清产核资的具体程序 1、公司财务部门应在清产核资工作开始时列示各项资产、负债明细清单； 2、企业有关部门应对各项资产、负债明细清单进行分析，列出其中已知和可能存在损失的项目； 3、公司财务部门通过对各项实物资产的盘点、往来账项的函证、长短期投资的检查，各项费用摊销的核实等程序，确认资产余额和资产损失，首先从企业内部收集损失证据； 4、将需要收集外证的损失项目分解到公司各有关业务部门、落实到具体执行人员，由执行人员在公司规定的时间内搜集、补充、完善相关证据、资料； 5、依据企业已有及清查中取得、补充、完善的相关证据、资料，确认清查损失、预计减值损失； 6、各项损失证据企业要分类装订成册并编号，留底备查并经得起各有关方面的检查。 7、在清产核资的同时，企业应对因管理需要而设置的内部控制制度的合理性及其执行的有效性进行自查，编制内部控制执行情况报告，反映企业内部控制的设立及执行情况，同时将各项内控制度分类装订成册，以备上报国资委。 8
- 9. 二、国有企业在清产核资中的主要任务 1、清产核资的损失确认 全面清查企业资产、核实各项债务，依据企业已取得以及清查中取得、补充、完善的相关证据、资料，确认清产核资损失，并根据清查结果填制清产核资报表，列示各项资产及负债的清查损失和资金挂账； 企业对清查出的各种资产盘盈和盘亏、报废及坏账等损失按照清产核资要求进行分类排队，提出相关处理意见。 2、清产核资的预计损失 企业在清产核资损失认定的基础上根据企业规定的执行《企业会计制度》的减值准备标准预计减值损失，并根据预计损失结果填制清产核资报表，列示各项资产及负债的预计损失； 3、内部控制制度及其执行情况的报告 在清产核资同时，企业还应对自身因管理需要而设置的内部控制制度的合理性及其执行的有效性进行自查，编制内部控制执行情况报告，反映企业内部控制的设立及执行情况。 9
- 10. 三、注册会计师在清产核资中提供的服务 1.协助国有企业清产核资，提供清产核资的咨询服务和代编“企业损失挂帐情况表”、“企业预计损失情况表”以及清产核资会计报表。 2.对清产核资中损失确认提供专项鉴证。 3.对清产核资报表实施审计。 [分析] 该案例不仅提供了会计师事务所以专业专长开拓业务的发展思路，也勾画出了清产核资中国有企业自身应当做什么？应当负什么责任？应当如何利用注册会计师的工作？在市场经济中，会计师事务所行业对于靠拉关系、搞利益分成等不正当竞争抢业务的做法都嗤之以鼻，于是，在激烈的市场竞争中，会计师事务所只有依靠专业优势，才能够取信于被审计单位，也才能立于不败之地。在国有企业清产核资的发展契机中，只有那些对清产核资相关政策吃得透、把握得准的会计师事务所，才能赢得客户，也才能规避清产核资中的执业风险。 10
- 11. [案例3] 今明会计师事务所委派注册会计师李浩作为华兴公司清产核资专项审计业务的外勤负责人。李浩带领审计小组进驻华兴公司后，发现华兴公司自己并没有清理财务，核查资产，于是，与华兴公司补充签订了协助清产核资和代编清产核资会计报表的业务约定书，并建议今明会计师事务所再增派审计人员，另外指派注册会计师张应为咨询服务业务的项目经理。 今明会计师事务所的审计人员在协助华兴公司清产核资工作的同时，形成相应的工作底稿，注册会计师张应在复核相关工作底稿的基础上为华兴公司代编了资产清查表、基本情况表、资金核实申报表、资金核实分户表、损失挂账情况表等清产核资工作情况表以及清产核资损失挂账分项明细表。并要求华兴公司把这些企业清产核资报表依次装订成册，并由单位法人签字加盖公章。同时，要求华兴公司提供业经签章的管理当局声明书(范本附后)。 11
- 12. 公司管理当局声明书 致：XXXX(中介机构名称)： 鉴于贵所对本单位以**年**月**日为基准日的清产核资工作进行专项审计的需 要，本单位现对有关事项作如下声明： 1、本单位己按国家清产核资的有关规定对以**年**月**日为基准日的资产进行 了彻底的清查，无漏查、重查情况，清查结果真实、准确，并对编制的《资产负债清查表》、《资金核实申报表》、《企业损失挂账情况表》、《企业预计损失情况表》、《资金核实分户表》、《损失挂账分项明细表》及各类资产、负债和所有者权益清查登记明细表的真实性、完整性、合法性负责。 2、本单位已将与本次清产核资相关的全部资料提供给注册会计师审阅。 3、本单位已将全部或有事项、预计负债、期后事项提交给注册会计师审核。 4、本单位已将以资产提供担保的全部资料提供给注册会计师审核。 5、本单位本着账实结合的原则，做到了以物对账、以账查物，见物就点，是账就清，全面彻底。12
- 13. 6、本单位确信盘盈、盘亏、坏账、毁损待报废资产均已清查核实并申报，申报核销 的资产均符合现行法规、政策的规定，其支持证据客观、充分、适当。 7、本单位对全部资产拥有充分的所有权，对所有权不清的资产已单独列报，并已将其全部资料提供给注册会计师审核。 单位(盖章) 法人代表(签章)： 财务负责人(签章)： 年 月 日 项目经理李浩在复核相关审计工作底稿和获取华兴公司盖章确认的清产核资会计报表和管理当局声明书后，开始草拟清产核资专项审计报告。 [分析] 虽然我们一再强调，注册会计师在承接清产核资业务时，应当把咨询服务业务、代编报表业务和鉴证业务区分清楚，否则，注册会计师会承担起一些不属于注册会计师而且是不能够承担的风险，但在现实中，清产核资往往是一篮子业务，分也分不清楚，这时，注册会计师提供相关业务时可以合并实施，但必须保持清晰的头脑：如签订业务约定书时应予以明确不同业务的不同责任，协助清产核资和代编清产核资会计报表后应让被审计单位签名盖章；应获取管理当局的声明书，以明确公司对清产核资的责任和义务等等，该案例提供了这方面的基本思路。 13
- 14. [案例4] 华兴中外合资企业注册资本为100万元人民币，已经发展10年了，累积亏损为60万元人民币。2004年1月华兴公司董事会决议，参照国有企业清产核资的相关文件，聘请今明会计师事务所为其清产核资，核销资产后减少注册资本为40万元。今明会计师事务所不知道是否能够承接该项业务？ [分析]财政部2003年9月3日颁发《关于印发〈企业资产损失财务处理办法〉的通知》（财企[2003]233号）第十三条规定：“企业由于以下情形而清查全部资产的，清查的资产损失可以核销所有者权益：（一）企业合并或者分立；（二）实施公司制改建；（三）非公司制企业整体出售；（四）根据有关规定清产核资；（五）依法清理整顿或者变更管理关系；（六）其他依法改变企业组织形式行为。”国务院国有资产监督管理委员会第1号令《国有企业清产核资办法》的第七条规定：“各级国有资产监督管理机构对符合下列情形之一的，可以要求企业进行清产核资：（一）企业资产损失和资金挂账超过所有者权益，或者企业会计信息严重失真、账实严重不符的；（二）企业受重大自然灾害或者其他重大、紧急情况等不可抗力因素影响，造成严重资产损失的；（三）企业账务出现严重异常情况，或者国有资产出现重大流失的；（四）其他应当进行清产核资的情形。” 二、非国有企业是否可以参照国有企业清产核资的相关文件，聘请今明会计师事务所为其实施清产核资？ 14
- 15. 第八条规定“符合下列情形之一，需要进行清产核资的，由企业提出申请，报同级国有资产监督管理机构批准:（一）企业分立、合并、重组、改制、撤销等经济行为涉及资产或产权结构重大变动情况的；（二）企业会计政策发生重大更改，涉及资产核算方法发生重要变化情况的；（三）国家有关法律法规规定企业特定经济行为必须开展清产核资工作的。”由此可见，此次对国有企业的清产核资是国家统一安排的，仅现在国有企业及其国有控股公司，对于非国有企业及其国有控股公司，由于没有国家统一安排，对于存续期内的会计主体不能随意违背历史成本法的会计核算原则，因此，该案例中中外合资企业董事会没有权力约定华兴公司参照国有企业清产核资的相关文件，核销资产后减少注册资本为40万元。如果华兴公司董事会确实认为应当减资，应当按照相关法规规定的程序减少注册资本，如报原审批相关部门审批、修改合同、协议或章程、向社会公告、验资等，但公司自己是不能通过清产核资核销资产，减少注册资本的。 但如果华兴公司董事会按照《企业财务会计报告条例》和《企业会计制度》的要求，定期对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能发生的损失，这种清产核资也可以委托会计师事务所提供咨询或鉴证业务，但注册会计师的工作成果仅供公司董事会决策如何处置资产使用，而不能据此缩减资本。这时，公司损失的内部处理程序应当按照财政部2003年9月3日颁发《关于印发〈企业资产损失财务处理办法〉的通知》的第十条规定办理：“企业发生资产损失，应当按照以下内部程序处理：㈠、企业内部有关责任部门经过取证，提出报告，阐明资产损失的原因和事实；㈡、企业内部审计（监察）部门经过追查责任，提出结案意见；㈢、涉及诉讼的资产损失，企业应当委托律师出具法律意见书；㈣、企业财务管理部门经过审核后，对确认的资产损失提出财务处理意见，按照企业内部管理制度提交董事会或者经理（厂长）办公会审定。” 15
- 16. 三、清产核资报表专项审计与年度会计报表审计的对比 [案例5] 今明会计师事务所接受华兴国有控股公司的委托，承办华兴国有控股集团的清产核资专项审计事项。注册会计师告诉华兴公司要准备好以下资料： 1、清产核资单位基本情况、组织机构及人员配备，财务机构及人员分工，企业成立批复，企业法人营业执照、税务登记证，企业国有资产产权登记证； 2、清产核资前按“行业会计制度”编制的会计账簿、凭证、会计报表及其附注，其中包括：各项实物资产盘点表、资产所有权证书、银行对账单及询证函、往来账账龄分析以及历年与对方核对（二次函证）的结果，各项投资协议、合同及主管部门的批准文件，接受投资单位经审计的会计报表，借款合同或协议等； 3、企业清产核资自查中，搜集、补充、完善并分类装订成册的各项资产损失证据和资料；16
- 17. 4、各项预计损失依据和资料； 5、各项负债列入潜盈项目的相关依据； 6、重大的未决经济纠纷案件，其预计损失情况； 7、提供担保或抵押等或有负债事项的相关资料及说明； 8、企业现制定的会计政策及执行情况说明资料； 9、按清产核资文件要求填列和签章的企业清产核资报表及基础工作表； 10、企业最近期的验资报告及评估报告； 11、清查时点经会计师事务所审定的会计报表审计报告； 12、企业设计的内部控制制度及其执行情况报告； 17
- 18. 13、清产核资中清查出的下列损失及挂账，应提供委托中介机构出具的鉴证意见； A、企业虽然取得了外部具有法律效力的证据，但其损失金额无法根据证据确定的； B、企业难以取得外部具有法律效力证据的有关不良应收款项和不良长期投资损失； C、企业损失金额较大或重要的单项存货、固定资产、在建工程和工程物资的报废、毁损； D、企业各项盘盈和盘亏资产； E、企业各项潜亏及挂账。 14、与上述审计相关的、有可能对注册会计师做出专业判断产生重要影响的其它相关资料。 18
- 19. 在华兴公司提供以上相关资料的基础上，今明会计师事务所的注册会计师主要从以下方面实施审计取证： 1、货币资金：重点审计企业的现金是否存在短缺，各类银行存款是否与银行对账单存在差异，其他货币资金是否存在损失等； 2、应收款项：重点审计应收款项的账龄分析及其回函确认情况，坏账损失的确认情况等； 3、存货：实施监盘或认为必要的盘点程序重点审计存放时间长、闲置、毁损和待报废的存货等； 4、长期投资：重点审核企业的长期投资产权清晰状况、核算方法、被投资单位的财务状况等； 5、固定资产：重点审计固定资产的主要类型、折旧年限、折旧方法和使用状况； 6、在建工程：重点审计在建工程的主要项目和工程结算情况，停建和待报废工程的主要原因； 7、待摊费用、递延资产及无形资产：重点审计潜亏挂账的项目； 8、各类盘盈资产：重点审计盘盈的原因和作价依据； 9、各类盘亏资产：重点审计盘亏的原因、责任及金额； 10、各项待处理资产损失：重点审核其申报审批程序是否符合企业内部控制制度和相关管理办法及相关政府部门的有关规定； 11、企业的内部控制制度：重点审计企业内部控制制度是否健全、有效。 19
- 20. [分析]表1-1 清产核资报表审计与年度会计报表审计的对比 项目 清产核资报表审计 年度会计报表审计 审计范围和对象 按照清产核资相关文件规定编制的清产核资基准日时点的会计报表 会计年度的三张主表、附表和附注 审计目的 按照相关文件的规定对企业清产核资的结果，在实施必要的审计程序取得充分、适当审计证据及经济鉴证材料的基础上发表审计意见。 通过履行必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据，对被审计单位年度会计报表所反映的财务状况和经营成果总体的公允性、合法性发表审计意见。 审计重点 对企业清产核资基准日的会计报表项目帐面数准确性、参与企业资产的清查和实施监盘、核对询证查实债券和债务、对企业损失和挂账真实性和正确性的审计和审核。 在审计重要性确定和审计风险评估的基础上，确定重要会计问题和重点审计领域，在审计过程中给予充分的关注。 20
- 21. 表1-1 清产核资报表审计与年度会计报表审计的对比（续）项目 清产核资报表审计 年度会计报表审计 是否运用审计抽样 根据相关文件的要求企业不论是账务清理、资产清查还是损溢认定都要逐项逐户进行清理清查。注册会计师的经济鉴证，也是对其清理、清查的结果都要逐项逐户进行职业判断和客观评判，提出鉴证意见后出具专项财务审计报告。 运用 报告格式 详式报告，应列示说明清产核资工作范围、清产核资行为依据及法律依据、清产核资组织实施情况、清产核资审核结果、清产核资的处理意见、中介机构人为需要专项说明的重大事项及报告使用范围说明等。 简式标准报告 是否带附件 附有①、企业损失挂賬分项明细表；②、企业损失挂賬申报核销项目审核说明；③、企业损失挂賬的证明材料；④、主审会计师的资质证明和中介机构营业执照复印件；⑤、其他有关材料。 无 21
- 22. 四、清产核资相关鉴证业务实施中的风险防范 [案例6] 注册会计师李浩承办华兴公司清产核资专项审计中，发现企业存在如下事项: 1.“货币资金损失挂账分项明细表”中列示的现金短缺8000元，缺乏证据。 2.企业的“其他资产损失挂账分项明细表”中列示的短期投资损失80万元，仅提供了资产购置原始单据及记账凭证。 3.企业的“坏账损失挂账分项明细表”中列示的因债务人失踪而形成应收账款坏账损失100万元元，仅提供了法院或公安机关出具的债务人失踪、死亡的法律文件。 4.企业的“存货损失挂账分项明细表”中列示的被盗的存货按其账面价值列示。 5.企业的“待摊费用损失挂账分项明细表”中列示长期挂账的待摊费用340万元，属于以前的潜亏挂账。 6.企业的“在建工程损失挂账分项明细表”中列示的长期挂账实际已经停工报废的工程13000万元。22
- 23. 注册会计师运用函证、监盘、检查、询问等程序，发现以下事实： 1、该现金短缺系前任现金会计突然辞职，后任现金会计在接替工作时清查现金发现的，由于公司希望联系到前任现金会计后再处理，但一直没有联系到，也就没有处理。 2.短期投资损失80万元系购买的股票，购买时价格为10元/股（8万股），清产核资日股票市价为2元/股（8万股），公司仍在持有该股票。 3.应收账款坏账损失100万元，系应收李发的塑料加工厂的货款，1999年李发失踪，两年后公安机关出具了李发失踪的法律文件，但目前李发的塑料加工厂由其儿子改制为塑料加工有限公司继续经营着。 4.被盗的存货按其账面价值为10万元，追究仓库保管人的责任和向保险公司索赔，共计获取赔偿6000元。 5.长期挂账的待摊费用340万元系公司每年经注册会计师审计应当调减的利润，为了完成扭亏的指标，挂在待摊费用中。 6.长期挂账实际已经停工报废的工程13000万元系政策性停建的工程，已经停建5年，公司总希望能够恢复建设，一直没有处置。23
- 24. 注册会计师逐笔查清事实后，提出如下建议： 1．建议华兴公司对该事项专门进行查证，以发现前任现金会计是否存在更大的舞弊或挪用，是否需要提交司法部门。如果不存在更大的舞弊和挪用，公司应根据相关的制度，对责任人的责任进行认定，并责令其赔款，将现金短缺数扣除责任人赔偿后的数额，依据下列证据，确认为损失： a、现金保管人确认的现金盘点表(包括倒推至基准日的记录)； b、现金保管人对于短款的说明及相关核准批件； c、由于管理责任造成的，要有对责任人的责任认定及赔偿情况说明。 2、针对短期投资损失80万元，由于公司在清产核资基准日仍然持有，所以应当根据以下证据，将股票的购置成本减去基准日股票的市价确认预计损失，即计提跌价准备: a、资产购置原始单据及记账凭证; b、证券交易所提供的该股票的公布的收盘价及其向证券交易所的询证函。 24
- 25. 3、针对应收账款坏账损失100万元，由于李发虽然失踪，但其儿子继续经营李发的公司，该款项应当向塑料加工有限公司索要，如果李发的儿子不履行偿账义务，公司可向法院提出诉讼要求李发儿子偿账，也可以向法院提出清算李发公司偿账的申请，这时，华兴公司可根据不同情况确认损失： （1）在清算李发公司以其剩余财产偿账时，应根据以下证据，将欠款减去能够获取的偿账金额，确认为损失： a、法院或公安机关出具的债务人失踪、死亡的法律文件； b、经注册会计师审计的李发公司清算会计报表，以确认其剩余财产确实不足清偿债务 （2）如果向法院提出诉讼要求李发儿子偿账时，应根据以下证据，将欠款减去能够获取的偿账金额，确认为损失： a、法院或公安机关出具的债务人失踪、死亡的法律文件； b、李发的塑料加工厂由其儿子改制为塑料加工有限公司继续经营着的情况说明及其相关证据 c、律师对此诉讼事项的法律意见书 （3）如果李发儿子承认偿账的义务，但由于公司长期亏损，无法偿账时，应根据以下证据，确认为损失： a、企业有依法催收磋商记录； b、经注册会计师审计的确认债务人已资不抵债、连续3 年亏损的债务人公司的会计报表及其审计报告； c、最近3年内债权人与债务人没有任何业务往来的说明及相关证据。 25
- 26. 4.针对被盗的存货，建议华兴公司依据以下证据，把其账面价值10万元减去追究仓库保管人的责任赔偿和保险公司的赔偿6000元后，确认损失： a、向公安机关的报案记录，公安机关立案、破案和结案的证明材料； b、涉及责任人的责任认定及赔偿金额说明； c、涉及保险索赔的，应有保险公司理赔情况及说明等。 5.针对长期挂账的待摊费用340万元，建议华兴公司根据以下证据，确认损失: a．历年来经注册会计师审计的会计报表及其审计报告； b．董事会或相当权力机关决议亏损挂账的决议或相关行业文件； ｃ．历年亏损挂账的相关会计处理的账簿记录。 26
- 27. 6.针对长期挂账实际已经停工报废的工程13000万元，建议华兴公司将其账面投资扣除残值后的差额部分，依据下列证据，确认为损失： ａ国家明令停建项目的文件； ｂ规划部门、工程计划管理部门出具的工程停建、拆除通知书； ｃ企业对报废、废弃的在建工程项目出具的鉴定意见和原因说明及核批文件；单项数额较大的在建工程报废，应当有行业专家参与的技术鉴定意见； ｄ工程项目实际投入的价值确定依据； ｅ可回收利用的残值情况说明。 ［分析］ 在清产核资审计中，注册会计师重点验证的领域包括：１．被审计单位损失确认的证据是否充分、适当；２．被审计单位损失确认的金额是否是净额。因此，按照《国有企业资产损失认定规则》（国资评价[2003]72号）第六条规定：“在清产核资工作中，企业需要申报认定的各项资产损失均应提供合法证据。包括，具有法律效力的外部证据、社会中介机构的经济鉴证证明和特定事项的企业内部证据。”注册会计师应当重视检查被审计单位获取的损失确认的证据。表１－2列示了清产核资中不同证据的对比。 27
- 28. 表１－2 清产核资中不同证据的对比 项目 属性 内容 获取渠道 具有法律效率的外部证据 是指企业收集到的司法机关、公安机关、行政部门、专业技术鉴定部门等依法出具的与本企业资产损失相关的具有法令效力的书面文件 １．司法机关的判决或者裁定； ２．公安机关的立案结案证明、回复； ３．工商管理部门初具的注销、吊销及停业证明； ４．企业的破产清算公告及清偿文件； ５．政府部门的公文及命令禁止的文件； ６．国家及授权专业技术鉴定部门的鉴定报告； ７．保险公司对投保资产出具的出险调查单、理赔计算单等； ８．符合法律条件的其他证据。 司法机关、公安机关、行政部门、专业技术鉴定部门依法提供 28
- 29. 表１－2 清产核资中不同证据的对比(续）项目 属性 内容 获取渠道 社会中介机构的经济鉴证证明 是指社会中介机构按照独立、客观、公正的原则，在充分调查研究、论证和分析计算的基础上，进行职业推断和客观评判，对企业出具的某项经济事项发表的专项经济鉴证证明或鉴证意见书 1.会计师事务所－专项审计报告 2.资产评估事务所－评估报告 3.律师事务所－律师意见书 4.价格认证中心－价格认证结论书 5.车辆管理所－报废认证 6.质量技术监督局－报损设备和物资检验报告 7.特种设备检验所－特种设备报废检验报告 会计师事务所、资产评估机构、律师事务所、其他专业鉴定机构提供 29
- 30. 表１－2 清产核资中不同证据的对比(续）项目 属性 内容 获取渠道 特定事项的企业内部证据 是指本企业在财产清查过程中，对涉及财产盘盈、盘亏或者实物资产报废、毁损及相关资金挂账等情况的内部证明和内部鉴定意见书等 １．会计核算有关资料和原始凭证； ２．资产盘点表； ３．相关经济行为的业务合同； ４．企业内部技术鉴定小组或内部专业技术部门的鉴定文件或资料（数额较大、影响较大的资产损失项目，应当聘请行业内专家参加技术鉴定和论证）； ５．企业的内部核批文件及有关情况说明； ６．由于经营管理责任造成的损失，要有对责任人员的责任认定及赔偿情况说明 被审计单位提供 30
- 31. 在清产核资专项审计中，对于清查出的下列损失及挂账，企业应委托会计师事务所进行经济鉴证： 1.企业虽然取得了外部具有法律效力的证据，但其损失金额无法根据证据确定的； 2.企业难以取得外部具有法律效力证据的有关不良应收款项和不良长期投资损失； 3.企业损失金额较大或重要的单项存货、固定资产、在建工程和工程物资的报废、毁损； 4.企业各项盘盈和盘亏资产； 5.企业各项潜亏及挂账。 由于损失证据不同，其法律效力也不同，法律效力越高的证据越有利于损失的确认和核销审批。所以，一般情况下，来源于政府的证据优于民间的，政府级别高的证据优于级别低的，外部的证据优于内部的证据。如果注册会计师发现被审计单位损失认定的证据不充分或不适当，不能确认其损失，应当建议被审计单位调整。该案例中，注册会计师通过实施必要的审计程序，根据具体情况，建议被审计单位补充完善证据或纠正损失的认定，当被审计单位不接受建议时，注册会计师应在清产核资审计报告中披露注册会计师和被审计单位双方各自对损失的认定以及各自依据和相关证据。31
- 32. [案例7] 华兴机械厂是个多年亏损严重的老国有企业，挂账、潜亏的金额很大，他们认为目前国家统一安排的清产核资，是他们甩掉包袱的良好时机，于是，他们实施了以下清产核资的措施： １．全面清查所有的实物资产，以卡查物，以物对卡，核对账实，凡是账卡不一致的，都填列为损失。 ２．对于所有的按权益法核算的长期投资，只要被投资单位提供近年亏损的会计报表，都填列为损失。 ３．对于所有三年以上的应收款项，只要债务方提供近年亏损的会计报表，都填列为损失。 华兴机械厂确认损失后，聘请今明会计师事务所为其损失出具鉴证意见。当注册会计师问华兴机械厂索要相关损失确认的证据时，华兴机械厂相关人员着急地说“我们要上报这些损失金额，聘请你们就是让你们找出证据，以便国资委能够核准我们上报的损失及挂账数额。” 32
- 33. ［分析］ 该案例反映的问题具有普遍性，许多国有企业或国有控股公司在清产核资中愿意出钱聘请会计师事务所，目的就是让会计师事务所找出证据，以便国资委能够核准他们上报的损失数额。这时，会计师事务所和注册会计师面临着来自两方面的压力：１．来自委托方，委托方希望注册会计师找出证据，以便国资委能够核准他们上报的损失数额，否则，可能会更换会计师事务所或不支付审计费用；２．来自国资委，国资委希望通过注册会计师的把关，能够真实地核实国有企业的损失，决不能因确认损失造成国有资产流失，如果注册会计师的报告存在不实或虚假反映，将会受到严惩。因此，在现实中，许多注册会计师在这两条绳索的拉扯之间，好似走钢丝般难以拿捏。 实质上，注册会计师的客观、独立、公正的天性要求注册会计师执业时不能因环境或他人的要求而拿捏，应当是客观地发现事实，以事实为支持，以法律为准绳作出专业判断。因此，针对案例中的情况，注册会计师应当首先告诉华兴机械厂，清产核资中的损失确认不能搞“一刀切”，要逐项具体问题具体分析；其次告诉华兴机械厂，清产核资中的损失确认的证据不能是什么人可以“创造”出来，必须是客观经济活动中自然形成的； 33
- 34. 第三，告诉华兴机械厂，清产核资中的损失确认必须按照《企业资产损失财务处理办法》（财企[2003]233号）必须按照和《国有企业资产损失认定规则》（国资评价[2003]72号）的规定，建立完善的企业损失内部处理程序，并“对属于违法、违纪行为造成的资产损失，应当按照有关法律、法规以及党纪、政纪和企业内部管理规章的规定，对负有直接责任的主管人员和其他直接责任人员予以处理；涉嫌犯罪的，应当移交司法机关追究其法律责任。”（财企[2003]233号《企业资产损失财务处理办法》第十条规定）。在以上认识达成一致时，注册会计师才能实施审计程序获取证据，而不是创造证据，以确定企业损失。 34
- 35. 五、清产核资相关鉴证业务报告的法律责任及其风险防范 [案例8] 国资委根据清产核资企业上报的各项资产盘盈、资产损失和资金挂账等清产核资工作结果，依据国家清产核资政策和有关财务会计制度规定，核准华兴公司冲减所有者权益。 后来国资委收到华兴公司内部人的揭发材料说，华兴公司在清产核资中核销的在建工程——a房产，实质上当时房屋已经建成，仅仅是由于装修资金不到位，3年没有装修也没有交付使用，清产核资后该房产在华兴公司的账上处置核销后，后成为美菱公司（私营企业）的写字楼。国资委马上派出调查组调查此事，发现此事确属于清产核资中里外勾结致使国有资产流失的严重事项，在严惩相关责任人时，由于今明会计师事务所出具如下严重不实的损失鉴证意见书也受到处罚。35
- 36. 在建工程损失及挂账 申报核销项目审核意见书 单位名称：华兴公司 序号：8 申报损失项目名称：在建工程——a房产报废 项目发生时间：２００4年4月２１日 申报核销金额：13568020.45元 发生原因：长期挂账但实际已经停工报废的项目 关键证据：见附件：１．企业对废弃的在建工程项目出具的鉴定意见和原因说明及核批文件； 2.注册评估师出具的评估报告、行业专家参与的技术鉴定意见； 3.工程项目实际投入的价值确定依据； 4.可回收利用的残值情况说明； 5.公司董事会批准清理该房产的决议及其清理的相关会计处理、原始凭证。 中介机构的审核意见：我们审核了华兴公司提供的该项目的相关资料，包括评估报告等。经审核，我们认为，华兴公司该项目的损失为13568020.45元可以确认。 建议批准核准权益。 中介机构的签名盖章 中国注册会计师： 中国注册会计师： ２００4年5月２３日 36
- 37. 但今明会计师事务所一直在喊冤，他们认为华兴公司给他们提供相关资料比真的还真，他们也是受骗者。但调查的结果发现，今明会计师事务所的注册会计师在审计相关在建工程时，是收集到了一些关键证据，但仅仅是收集证据，没有痕迹表明他们谨慎执业，如他们竟没有观察坐落在华兴公司旁边的该在建工程。 [分析] 国资评价[2003]78号《国有企业清产核资经济鉴证工作规则》第十六条规定：“在企业损失及挂賬经济鉴证工作中，中介机构及相关工作人员必须认真查阅企业有关财务会计资料和文件，勘察业务现场和设施，向有关单位和个人进行调查与核实；对企业故意不提供或者提供虚假会计资料和相关损失及挂賬证据的，中介机构及相关工作人员有权对相关损失及挂賬不予鉴证或者不发表鉴证意见。”根据上述有关规定，注册会计师对清产核资单位的资产损失及挂账进行经济鉴证，除了获取该单位提供的具有法律效力的外部证据和相关损失及挂账的内部证据外，为了保证鉴定意见书的内容真实和依据充分，注册会计师实质上实施的程序比年报审计中每个科目的审计还要详细与深入,关键应做好以下工作： 1.根据《独立审计具体准则第25号—存货监盘》的相关规定，注册会计师应全过程认真参加企业的盘点组织及清点工作，对出现重大盈亏的项目要逐项进行抽盘，并核实其盈亏的数量；了解并取得有关管理人员对出现盈亏事项的具体说明，据以分析推断其合理性； 37
- 38. 2.对企业固定资产和在建工程的清点，注册会计师也应参照存货监盘的原则，实施现场的观察、核对（包括根据现场的实物与帐目的核对）。对在建工程，应注意现场工程形象进度与帐面价值核对，据以分析损失确认的合理依据； 3.对外的长期投资应当在取得被投资单位经过审计的会计报表的基础上，分析企业提出的资产损失数额的真实性；如果资产损失数额较大，注册会计师存有疑虑时，可以提出对被投资单位审计的要求，落实资产损失的真实性； 4.对应收款项企业应逐项进行函证或双方核对帐目，确认债权数额的正确性；企业提出的应收款项的损失，必须有逐户确认损失的依据和说明材料，如果账龄较长、数额较大企业又未提出具有法律效力的外部证据，注册会计师应会同企业在按照执行审计替代程序的方法，将经济事项发生的全过程涉及 的所有会计凭证和相关原始凭证一一核查；对债权仍然存在的单位，注册会计师应通过一定的联系方法对该单位的债权数额进行核实并了解其财务状况和偿还能力； 5.对核查过程中企业难以确认损失金额的经济事项，注册会计师应在对该事项充分了解情况的基础上，对可能形成损失的数额，可以比照《企业会计准则—或有事项》中划分基本确定、很可能、可能、极小可能概率区间，与相关人员共同分析确认其鉴证上报损失金额； 6.对企业挂賬问题，应将挂賬的原始会计凭证及所有附件资料的经济事项详细内容及批准挂賬人员批示意见全部进行核查，提出对挂賬是否具有合法性及数额计算的正确性意见后，出具鉴证意见。 38
- 39. 具体到本案例，如果执业的注册会计师能够从以下几个方面实施鉴证程序，也许不会“受骗”吧： 1.了解工程项目的基本情况：开工时间、预计完工时间、工程规模、资金来源等，调查分析停工原因，判断工程性质；凡属于国家规定停止建设、国家或地方政策性调整压缩的工程，应取得有关文件或公告等，属于报废工程应取得企业工程管理部门提供的工程报废鉴定材料及企业董事会（经理办公会）集体讨论的处理意见。 2．对已经形成实体（实物）的资产进行清查，实地查看工程进度，取得工程监理或相关部门确认的工程进度款申请单。 3．抽查部分重点在建工程预算、结算书，以检查支出是否合理，账面价值与实际价值是否吻合； 4．对在建工程已经形成的部分实物资产和以货币等形态存在的资产，进行全面的盘点清查，以确定工程实际成本和实际投资，真实反映在建工程全貌。 5．取得企业上述清查资料，实施相关审计程序，核实企业清查结果，确认资产价值及资产损失。 39
- 40. 另外，在国有企业清产核资中，注册会计师应当提请企业严格按照国资评价[2003]72号《国有企业资产损失认定工作规则》第十四条规定：“ 企业对经批准核销的不良债权、不良投资等损失，应当认真加强管理，建立“账销案存”管理制度，组织力量或成立专门机构进一步清理和追索，避免国有资产流失。”第十五条规定：“企业对经批准核销的报废毁损固定资产、存货、在建工程等实物资产损失，应当分类排队，进行认真清理，对有利用价值或者能收回残值的，应当积极进行处理，以最大限度降低损失。”，认真做好清产核资的每一阶段的工作，防止国有资产流失。 [案例9] 在承办华兴公司清产核资专项审计中，今明会计师事务所的注册会计师李浩在复核所有审计工作底稿的基础上，草拟的审计报告范式如下： 40
- 41. 清产核资专项审计报告 **审专[2004]第006号 华兴股份有限公司： 我们接受委托，对华兴股份有限公司（以下简称贵公司）以2003年12月31日为基准日的清产核资的相关资料进行了审查核实。贵公司的责任是建立健全内部控制制度，保护资产的安全和完整，保证会计资料和清产核资资料的真实、合法和完整。我们的责任是在贵公司资产清查的基础上，对贵公司查出的各项资产损失及申报待核销净损失的处理预案的真实性、合理性发表意见。 在审计过程中，我们本着独立、客观、公正和科学的原则，实施了包括在抽查的基础上检查支持各项资产损失金额和披露的证据以及评价各项资产损失的整体反映等我们认为必要的审计程序，核查了以2003年12月31日为基准日的资产、负债和所有者权益。我们相信，我们的审计工作为发表意见提供了合理的基础。现将清查核实情况及结果报告如下： 41
- 42. 一、清产核资工作范围 按照华兴公司的决算报表统计口径以清产核资工作方案的要求，本次清产核资的范围为华兴公司及所属全部的子公司（含下属事业单位、分支机构、境外子公司等）的全部资产，其中：资产总额XXXX元，负债总额XXXX元，所有者权益XXXX元（含实收资本XXXX元，资本公积XXXX元，盈余公积XXXX元，未分配利润XXXX元）,少数股东权益为XXXX元。具体单位如下 单位名称 投资比例 控制关系 资产总额 所有者权益 42
- 43. 二、清产核资的依据 （一）法规依据 1、《中国注册会计师独立审计准则》； 2、2003年9月9日国资委令第1号《国有企业清产核资办法》； 3、2003年9月13日国资评价[2003]72号《关于印发〈国有企业资产损失认定工作〉的通知》； 4、2003年9月13日国资评价[2003]73号《关于印发〈国有企业清产核资工作规程〉的通知》； 5、2003年9月13日国资评价[2003]74号《关于印发〈国有企业清产核资资金核实工作规定〉的通知》； 6、2003年9月18日国资评价[2003]78号《关于印发〈国有企业清产核资经济鉴证工作规则〉的通知》； 7、2002年7月26日财政部财企[2002]310号文件《关于国有企业执行<企业会计制度>有关财务政策问题的通知》； 8、2003年9月3日财企[2003]233号《企业财产损失财务处理暂行办法》 9、《企业会计制度》。43
- 44. （二）行为依据 1、2003年8月19日国资评价[2003]45号文件《关于做好执行<企业会计制度>工作的通知》； 2、2003年9月2日国资评价[2003]58号文件《关于印发中央企业清产核资工作方案的通知》； 3、XXXX年XX月XX日XX部门XXX号文件《关于同意华兴公司公司XXX子公司以账面数作为清产核资工作的结果函》； 4、华兴公司函[2003]236号《关于印发〈华兴公司公司清产核资工作方案〉的通知》 5、清产核资中咨询服务、经济鉴证和专项财务审计的业务约定书。44
- 45. 三、清产核资过程及实施情况 1、工作基准日：2003年12月31日。 2、工作起止日期：XXXX年XX月XX日至XXXX年XX月XX日。 3、具体实施情况： （1）协助贵公司根据国资委、财政部相关文件编制此次清产核资的《工作手册》； （2）培训参加专项审计工作的相关人员,协助贵公司公司做清产核资基础工作； （2）对贵公司企业清产核资基准日的原会计报表进行审计，以保证贵公司公司清产核资基准日账面数的准确； （3）核对、询证、查实贵公司公司债权、债务，监盘贵公司公司现金和抽查存货； （4）勘察、抽查贵公司公司固定资产并验证其产权； （5）协助贵公司公司按照企业会计准则、《企业会计制度》和清产核资的要求调整有关账项，计算执行《企业会计制度》所带来的损失； （6）按照国家清产核资政策和有关财务会计制度规定,对贵公司公司清理出的有关资产盘盈、资产损失及资金挂账进行核实、鉴证； （7）协助贵公司公司按照国有资产监督管理机构有关资金核实批复文件、以及国家财务会计制度有关规定，调整账务。 （8）协助贵公司公司编制清产核资后的企业会计报表。45
- 46. 四、清产核资专项审计情况 1、申报处理资产损失情况 在此次清产核资过程中，贵公司公司共计清理出资产损失总额（盈亏相抵后）为XXXX元。其中按原制度清查的资产损失共XX笔，金额XXXX元；按《企业会计制度》清查预计的资产损失共XX笔，金额XXXX元。 2、经我所审核确认的资产损失 经我所审计确认符合清产核资申报条件的资产损失共XX笔，金额XXXX元。其中按原制度清查的资产损失共XX笔，金额XXXX元；按《企业会计制度》清查预计的资产损失共XX笔，金额XXXX元。 上述经审计的资产损失总额中：流动资产损失XX笔，金额XXXX元；长期投资损失XX笔，金额XXXX元；固定资产损失XX笔，金额XXXX元；在建工程损失XX笔，金额XXXX元；无形及递延资产损失XX笔，金额XXXX元；流动负债损失XX笔，金额XXXX元；长期负债损失XX笔，金额XXXX元；流动负债潜盈XX笔，金额XXXX元；长期负债潜盈XX笔，金额XXXX元。 46
- 47. 五、清产核资处理意见 1、申报待核销净损失的处理预案 经我们审核确认贵公司清查的资产损失和资金挂帐净额为金额XXXX元；其中XXXX损失挂账净额XXXX元自列损益，其余XXXX元申报核减所有者权益，具体处理方法如下： （1）核减未分配利润XXXX元； （2）核减盈余公积-公益金XXXX元； （3）核减盈余公积-公积金XXXX元； （4）核减资本公积XXXX元； （5）核减实收资本XXXX元； 经我们审核确认贵公司按《企业会计制度》确定的预计损失合计XXXX元。拟建议转入企业2003年度期初未分配利润XXXX元，并作为各项资产减值的期初数，其中： 47
- 48. （1）应收账款预计损失XXXX元； （2）短期投资预计损失XXXX元； （3）存货预计损失XXXX元； （4）长期股权投资预计损失XXXX元； （5）固定资产预计损失XXXX元； （6）在建工程预计损失XXXX元； （7）无形资产预计损失XXXX元； （8）长期债权投资预计损失XXXX元； （9）其他资产预计损失XXXX元。 2、审计意见批复后所有者权益的变化情况 上述申报资产损失如得到批复后，华兴公司的所有者权益将为XXXX元，其中实收资本XXXX元、资本公积XXXX元、盈余公积XXXX元、未分配利润XXXX元。 我们认为，贵公司的清产核资工作是依据国资委及财政部相关文件执行的，申报的报表及相关资料真实可信，各报表数据间勾稽关系正确，可以作为资产管理部门审批的依据。 48
- 49. 六、申报处理资产损失原因分析 1、按原制度清查出的各项资产损失的情况简要分析（略） 2、盘盈资产类型及形成原因的简要分析（略） 七、重大事项说明 1、华兴公司所属子公司根据清产核资政策可以不列入参加清产核资工作范围，直接以华兴公司账面数作为华兴公司清产核资工作结果需要进行特别说明。 2、华兴公司所属子公司由于特殊原因不能参加清产核资工作范围，经国有资产监督管理机构批准直接以华兴公司账面数作为华兴公司清产核资工作结果需要进行特别说明； 3、在清产核资专项财务审计工作中发现的有可能对华兴公司损失及挂账的认定产生重大影响的事项； 4、在清产核资专项财务审计工作中发现的华兴公司重大资产和财务问题以及向华兴公司提出的有关改进建议； 5、在清产核资过程中对华兴公司账面价值和实际价值背离较大的主要固定资产和流动资产重新估价； 6、注册会计师认为需要说明的其他重大事项。 49
- 50. 八、内部控制的审核情况 （对企业内部控制制度的完整性、适用性、有效性以及执行情况发表意见）略 九、报告使用范围 以上清产核资审计报告仅供国有资产管理部门审批、华兴公司主管部门审查清产核资结果和检查清产核资中介机构之用，非法律、行政法规规定，报告的全部或部分内容不得提供给其他任何单位和个人，不得见诸于公开媒体。 附件：1、损失挂賬分项明细表； 2、损失挂賬申报核销项目审核说明； 3、损失挂賬的证明材料； 4、主审会计师的资质证明和中介机构营业执照复印件； 5、其他有关材料。 今明会计师事务所（签章） 中国注册会计师：张明 中国注册会计师：王芳 地址： 北京 时间：2004年6月7日50
- 51. [分析]本案例中的清产核资专项审计报告完全按照国资评价[2003]78号《国有企业清产核资经济鉴证工作规则》第二十五条“清产核资专项审计报告正文的格式为：清产核资工作范围、清产核资行为依据及法律依据、清产核资组织实施情况、清产核资审核结果、清产核资的处理意见、中介机构人为需要专项说明的重大事项及报告使用范围说明等。”第二十八条“中介机构及相关审计人员在清产核资专项财务审计报告中应当重点披露的内容有：㈠企业的会计责任和中介机构的审计责任；㈡审计依据、审计方法、审计范围和已实施的审计流程；㈢对企业损失及挂賬的核实情况；㈣处理损失及挂賬，对企业的经营和财务状况的影响；㈤在清产核资专项财务审计工作中发现的有可能对企业损失及挂賬的认定产生重大影响的事项；㈥在清产核资专项财务审计工作中发现的企业重大资产和财务问题以及向企业提出的相关改进建议；㈦对企业内部控制制度的完整性、适用性、有效性以及执行情况发表意见。”的规定编制，无可厚非，也只能如此编制（报告的使用者要求），但作为注册会计师，我们自己应当清醒地认识到： 1.该报告虽然是非标准的详式报告，但其中包含“七、内部控制的审核情况”，并要求“对企业内部控制制度的完整性、适用性、有效性以及执行情况发表意见”是不妥当的，这虽是职能部门（国资委）的要求，但它与注册会计师的行业准则不相协调，因为对企业内部控制制度的完整性、适用性、有效性以及执行情况发表意见属于另外一种鉴证业务，不能涵盖在清产核资专项审计报告中。因此，我们建议注册会计师最好与被审计单位以及相关职能部门沟通，单独提交相关内部控制的报告。其参考范式如下：51
- 52. 内部控制报告 XXX公司： 我们审计了贵公司截至XXX年XX月XX日的清产核资情况，并于XXX年XX月XX日出具了清产核资专项审计报告。建立健全内部控制世贵公司的责任，我们在审计过程中了解和评价贵公司与资产清查以及会计报表编制有关的内部控制，其目的不是为内部控制提供可信性保证，而是为了确定审计程序的性质、时间及范围，并据此对资产清查结果发表审计意见。 内部控制具有固有限制，存在由于错误或舞弊而导致错报发生和未被发现的可能性。此外，由于情况的变化可能导致内部控制变得不恰当，或降低对控制政策、程序遵循的程度，根据内部控制结果推测未来内部控制有效性具有一定风险。 根据对内部控制的了解和评价，我们未发现贵公司截至XXX年XX月XX日的资产清查结果有关的内部控制存在重大缺陷。 我们并没有专门对贵公司内部控制进行审核，而是在审计过程中了解、测试和评价了资产清查结果相关的内部控制，如果我们专门对贵公司内部控制进行审核，可能会发现其他应向你们报告的事项。 本报告仅供贵公司董事会、管理当局及国有资产监督管理机构使用。因使用不当造成的后果，与执行本审计业务的注册会计师及会计师事务所无关。 XX会计师事务所（签章） 中国注册会计师：XX 中国注册会计师：XX 地址： XX 时间：XXX年XX月XX日 52
- 53. 2.该报告中的附件，应当改为附送或同时报出。因为附件是正文不可缺少的一部分，编制主体一般与正文的编制主体一致，而附送或同时报出的材料与报告正文的编制主体一般不一致，附送或同时报出的材料应当与清产核资审计报告一同被阅读和理解。但“损失挂賬分项明细表”、“损失挂賬申报核销项目审核说明”的编制主体应当是清产核资的企业，有时注册会计师可以代为编制，但向国资委报出时一定要清产核资企业签名盖章，这样，清产核资审计才有审计的对象和发表意见的对象。 3. 该报告中“我们认为，贵公司的清产核资工作是依据国资委及财政部相关文件执行的，申报的报表及相关资料真实可信，各报表数据间勾稽关系正确，可以作为资产管理部门审批的依据。”表述不太适当，因为作为“申报的报表及相关资料真实可信，各报表数据间勾稽关系正确”是被审计单位管理当局的责任；是否“可以作为资产管理部门审批的依据”不是注册会计师说了算，而是国有资产监督管理部门根据注册会计师鉴证报告应当作出的决策，注册会计师不能也无权代行管理或监管决策。所以，建议改为“我们认为，贵公司的清产核资相关资料及其报表依据国资委及财政部相关文件公允地反映了公司清产核资工作。” 53
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