财务报表舞弊发现方法分析
中国证券市场市公司财务报告舞弊直断先90年代初期深圳原野长城机电海南新华三虚假财务报告（验资）案件1997年1998年发生新三案件——琼民源红光实业东方锅炉步入21世纪着监力度加强越越财务报告舞弊事件浮出水面2000年郑百文黎明股份猴王股份案件余震未完全消失2001年曝出麦科特舞弊案银广夏风暴更财务报告舞弊推高潮
2001年美国源交易巨头安然公司（Eron）轰然倒进牵出美国年财务报告舞弊丑闻接着美国零售巨头凯马特申请破产报道说凯马特存做假帐问题安然公司财务报告舞弊影响逐渐蔓延美国报载少财富500强令尊敬公司涉嫌财务报告舞弊风潮汹涌财务造假遍报表陷阱直接损害投资者济利益银广夏造假曝光连续15跌停板美国安然公司辛勤工作十年员工百万元养老金顷刻间化乌导致社会公众市公司中介机构甚整资市场信心削弱丧失
治理财务报告舞弊项系统工程仅应民事法律责制度考虑效遏制会计造假动机实现应信息披露机制角度设计消会计造假行出现机制仅建立高质量会计准健全会计信息披露规制尤重断提高投资者鉴会计信息力文研究效鉴财务报告舞弊公司出现伪造财务报告性伪造财务报告具特征快发现存财务报告舞弊等
财务报告舞弊行分析
正Joseph T Wells指出财务报告舞弊始理层诚实发端某种环境——种环境中存两特征：激进财务业绩目标二目标未实现视宽恕氛围换言财务报告舞弊缘压力美国审计准公告第82号（SAS no 82）列举理局舞弊关典型风险子存风险子时说明公司出现财务报告舞弊性增加：
1切合实际激进盈利目标基盈利目标理局奖金计划
2理局分感兴趣通运非常激进会计手段维持公司股价者盈利趋势
3理局公司营员设定分激进财务目标期
4然实现盈利盈利增长公司营中创造充足现金流量
5 资产负债收入者费确认涉非常观职业判断例金融工具性
6重关联交易
国研究者通量统计研究（陈信元杜滨等2001）总结出极采取会计造假公司特征：
1 前两年连续亏损年营业绩没根改善公司（避免ST处理）
2 前两年均净资产报酬率达10％年公司行业景气公司（争取配股资格）
3 资运作关联交易频繁市公司
4 业绩股价波动厉害市公司
5 全行业亏损行业度竞争市公司
财务报告舞弊颇验美国Coopers & Lybrand会计师事务总结出29面红旗出现红旗时候需格外关注公司理局否存财务报告舞弊例
1 现金短缺负现金流量营运资金信短缺影响营运周转
2 融资力(包括款增资)减低营业扩充资金源赖盈余
3 成增长超收入遭受低价进口品竞争
4 发展中竞争产业新资金量需求
5 单少数产品顾客交易赖
6 夕阳工业濒倒闭产业
7 济情况导致产剩
8
现款合约流动率额外款偿时间规定缺乏弹性
9迫切需维持利盈余记录维持股价
10法前科记录
11存货量增加超销售需尤高科技产业产品时严重风险
12 盈余品质逐渐恶化例折旧年数总法改直线法欠正理
分析性程序：发现财务报告舞弊效方法
企业盛转衰终导致财务者营失败逐渐累积程市公司非ST变ST样长期积累程程中表现出某财务指标逐步恶化财务营正常企业财务指标总某特定范围波动超出波动范围属正常然某指标值超出波动范围会导致企业财务失败财务指标超出正常波动范围时产生量变质变转换企业发生财务失败
样健康真实（没造假）企业年融资投资营活动年初状态转换年末状态项财务指标间总存着系列均衡年初资金加期融资增加额外资金期投资活动相匹配期投资加年初资产总期营活动相适应财务学观点企业项财务指标间存勾稽关系果种惯常勾稽均衡关系破例公司销售收入幅增长没引起销售费升者伴着应收款项巨额增加预示着会计造假存者公司销售质量低劣简单效识破财务报告陷阱呢？分析性程序适应投资者分析员需应运生断发展种工具
1978年美国注册会计师协会（AICPA）总结会计师事务实践验理研究基础正式颁布第23号审计准公告（SAS）——分析性复核1988年AICPA第23号准进行修改代审计准第56号分析性程序（analytical procedure）明确求审计执业员审计计划阶段结束阶段必须实施分析性程序国1996年1月1日开始实施独立审计基准明确规定注册会计师运检查监盘观察查询函证计算分析性复核等方法获取充分适审计证独立审计具体准第1号——会计报表审计独立审计实务公告第7号——商业银行会计报表审计等关准条款分析性程序作出规定1996年中注协特制定第11号具体审计准——分析性复核样求注册会计师应分析性复核程序运审计计划审计报告阶段运审计实施阶段
量研究证实分析性程序种应十分广泛颇效审计方法尤发现检查财务报告舞弊方面作相明显相例财务报告舞弊曝光初缘分析性程序中发现线索量财务报告舞弊案件事实施简单分析性程序察觉舞弊端倪（张立民2001）美国Accounting Review1982（8）发表文章指出通281项错报分析发现采分析性程序查出错报456％82项重错报549％非常重错报69％
谓分析性程序根美国审计准公告（SAS）第56号分析性程序种财务信息评价组成种信息通财务非财务资料间关系研究取国独立审计具体准第11号——分析性复核表述更加具体分析性复核指注册会计师分析审计单位重率趋势包括调查率趋势异常变动预期数额相关信息差异 述定义直接揭示出分析性程序针数间存关系（预期数额）通关系实际关系较（异常变动）发现中存问题中出分析性程序万灵丹妙药前提分析数间存某种预期关系分析性程序应基前提资料间存种关系已知条件充分情况继续存者延续（SAS第56号）种预期关系正常健康企业呈现动态均衡注册会计师运分析性程序时必须十分谨慎应首先考虑数间否存某种预期关系果存预期关系注册会计师应运分析性复核（独立审计具体准第11号——分析性复核第九条）
严重财务报告舞弊虚增巨额销售收入应收帐款企业财务结构出现异常状态（
Joseph T Wells2001）果企业偿债力指标盈利力指标成长力指标资产负债理力指标现金流量指标间出现异常变动表明企业健康状况出现问题者存舞弊美国学者克雷沙帕利普维克·伯纳德保罗·希利（1998）总结出11面标示会计报表质量存问题红旗例未加解释会计政策变更尤企业营遇危机时未加解释非常性损益项目应收款项非正常膨胀收益质量滑（营活动产生现金流量净额净利润）等Wells（2001）提出注册会计师分析企业财务报告时应关注趋势：存货升幅度超销售收入存货周转率降运输费（销售费）存货率降营业务毛利率升预示企业理局虚增利润SAS第82号——Consideration of fraud in a financial statement audit列举检查企业利存货操利润分析性方法：存货占资产总额例升营业务成占营业务收入率降存货周转率降等
属相行业公司财务指标间般会出现非常差异否预示着公司存舞弊Persons研究发现舞弊公司非舞弊公司具更高财务杠杆更低资周转率流动资产例更高中绝部分存货应收账款公司规模通常较Haw et al（1998）国市公司盈余理行研究发现市公司帐面利润操部分集中线部分诸投资收益营业外收支等非常性盈余部分果市公司营业务利润率持续降低者远远低行业水说明该公司存财务报告舞弊
关联指标较分析揭露存财务报告舞弊效方法营业务收入增长率 V 应收帐款增长率中例应收帐款增长率远远营业务收入增长率预示公司营业务增长质量高者存利应收帐款调增利润1992臭名昭著ZZZZ Best舞弊案Barry Minkow坦白样舞弊犯说应收帐款确美妙东西立时产生巨额利润告诉事情——应收帐款幅增长揭示公司没现金流入原现金流入应收帐款增长紧紧相连营活动产生现金流量营业利润应收帐款间关系揭露盈余操预警器
LeeIngramHoward盈余营活动产生现金流量间关系进行研究结果发现公司舞弊戳穿前公司盈余高营活动产生现金流量相反说舞弊发现前盈余减营活动现金流量值正认盈余—现金流量关系审核诊断否存财务报告舞弊优良工具
分析性程序具体运
公司财务报告舞弊手法外虚构收入滥时间性差异科目少计漏计费欺诈性资产评估（Joseph T Wells2001）舞弊行通常会 企业财务结构出现异常状态（Joseph T Wells2001）通分析性复核轻易发现种异常状态投资者严重警示
分析产品销售税金附加占销售收入重投资者提供非常信息通常说企业产品销售税金附加占销售收入重较稳定行业间会存太差异果企业销售税金附加占销售收入重突然降者显著低行业水应引起注意例L公司 1999年实现营业务收入4094256万元营业务税金附加仅8243万元例千分二期行业凯诺科技0728华茂股份0745期初06相营业务税金附加占营业务收入例显著降重变动公司没丝说明利润分配表中确定应付普通股股利1900万元资产负债表应付股利科目数值零利润分配表中未分配利润2507万元资产负债表中未分配利润2417万元孰孰非令费解果投资者疑点留心眼问问题L公司财务报告舞弊然暴露遗
识市公司造假测试毛利率种非常分析手段果公司毛利率超行业水者波动较存财务报告舞弊例银广夏1999年营业务毛利率423302000年更达6417属农业行业拥高技术背景隆高科2000年营业务毛利率3603％事实银广夏营中药材种植加工葡萄种植酿酒中草药种植加工业葡萄种植酿酒业前市场环境极少暴利机会生产领域流通领域净利润做10％算相优秀果超20％顶尖高手（郑晖2001）离奇高额毛利率否应引起关注呢？
果公司产品毛利率短期发生剧烈波动样预示着存会计造假红光实业市前两年营状况出现产品毛利率剧烈波动1995年红光实业营业务利润率竟达1189（令生疑）1996年营业务收入幅增长（增长率竟344神话般增长速度）时营业务利润率滑1368短短年时间核心业务收益质量居然发生巨滑中难道会存问题？销售巨幅增长原二：产品畅销供应求降价促销公司营业务利润率滑趋势判断果销售真实话肯定缘降价解方面卖掉产品惜降价方面加班加点开工生产库存显著增加（增幅1096）1996年年末存货达358亿元相1996年度销售额果投资者够注意述两点异常现象结合渠道信息进行深入分析许红光造假骗局开始市场揭穿
运转正常健康企业利润增长应现金流量间存正变动关系果种正关系破表明企业销售政策出现问题存舞弊例分析银广夏报表发现公司利润增长现金流量间存严重脱节1999年银广夏净利润增长432000年更达277相协调营活动产生现金净流量1999年增反减少16572000年该指标仅年增加37导致营业活动收益质量指标（营活动产生现金净流量营业利润）持续低1999年00482000年仅0278利润高速膨胀没伴着盈利质量改善表明公司存造假说明公司销售政策出现严重问题
税占利润总额例分析揭示出许潜问题应付税款法企业税费根税法计算税法企业会计制度收入成计算口径确认时间存差异根利润表中利润总额税计算帐面税率通常等法定税率果帐面税率显著法定税率说明企业会计利润质量存问题例银广夏1999年利润总额176亿元税仅508万元帐面税率42000年实现利润423亿元税719万元帐面税率17公司交纳税基数15优惠税率推算出银广夏1999年应税利润3387万元2000年应税利润4793万元应税利润帐面利润两年累计相差51720万元块利润（占帐面利润86）税务机关居然确认应税利润中蹊跷难道值深究？
银广夏贡献巨额利润天津广夏暴露出种种疑点姑萃取产品荒谬毛利率说超寻常生产力单天津广夏出口业务帐务处理露出造假尾巴2000年天津广夏出口18亿马克产品根现行出口退税政策公司获7000万元出口退税收入寻遍公司报表难见踪迹
时需运种分析程序综合种结果揭示出存财务报告舞弊例Coated sales inc案中Michael Weinstein外融资迫公司会计员真实顾客基础精心虚构量销售收入虚增利润5500万美元审计师通步分析性程序暴露出种种疑点：然销售收入应收帐款幅增加现金流入逐年减少存货帐户余额真实准确存货应收帐款率显示应收帐款增幅异常外营业务毛利率升预警信息引导CPA进行深入仔细实质性测试结果舞弊事件白天（Joseph T Wells2001）
文方军雄
（复旦学理学院会计系）
文档香网(httpswwwxiangdangnet)户传
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中国证券市场市公司财务报告舞弊直断先90年代初期深圳原野长城机电海南新华三虚假财务报告（验资）案件1997年1998年发生新三案件——琼民源红光实业东方锅炉步入21世纪着监力度加强越越财务报告舞弊事件浮出水面2000年郑百文黎明股份猴王股份案件余震未完全消失2001年曝出麦科特舞弊案银广夏风暴更财务报告舞弊推高潮
2001年美国源交易巨头安然公司（Eron）轰然倒进牵出美国年财务报告舞弊丑闻接着美国零售巨头凯马特申请破产报道说凯马特存做假帐问题安然公司财务报告舞弊影响逐渐蔓延美国报载少财富500强令尊敬公司涉嫌财务报告舞弊风潮汹涌财务造假遍报表陷阱直接损害投资者济利益银广夏造假曝光连续15跌停板美国安然公司辛勤工作十年员工百万元养老金顷刻间化乌导致社会公众市公司中介机构甚整资市场信心削弱丧失
治理财务报告舞弊项系统工程仅应民事法律责制度考虑效遏制会计造假动机实现应信息披露机制角度设计消会计造假行出现机制仅建立高质量会计准健全会计信息披露规制尤重断提高投资者鉴会计信息力文研究效鉴财务报告舞弊公司出现伪造财务报告性伪造财务报告具特征快发现存财务报告舞弊等
财务报告舞弊行分析
正Joseph T Wells指出财务报告舞弊始理层诚实发端某种环境——种环境中存两特征：激进财务业绩目标二目标未实现视宽恕氛围换言财务报告舞弊缘压力美国审计准公告第82号（SAS no 82）列举理局舞弊关典型风险子存风险子时说明公司出现财务报告舞弊性增加：
1切合实际激进盈利目标基盈利目标理局奖金计划
2理局分感兴趣通运非常激进会计手段维持公司股价者盈利趋势
3理局公司营员设定分激进财务目标期
4然实现盈利盈利增长公司营中创造充足现金流量
5 资产负债收入者费确认涉非常观职业判断例金融工具性
6重关联交易
国研究者通量统计研究（陈信元杜滨等2001）总结出极采取会计造假公司特征：
1 前两年连续亏损年营业绩没根改善公司（避免ST处理）
2 前两年均净资产报酬率达10％年公司行业景气公司（争取配股资格）
3 资运作关联交易频繁市公司
4 业绩股价波动厉害市公司
5 全行业亏损行业度竞争市公司
财务报告舞弊颇验美国Coopers & Lybrand会计师事务总结出29面红旗出现红旗时候需格外关注公司理局否存财务报告舞弊例
1 现金短缺负现金流量营运资金信短缺影响营运周转
2 融资力(包括款增资)减低营业扩充资金源赖盈余
3 成增长超收入遭受低价进口品竞争
4 发展中竞争产业新资金量需求
5 单少数产品顾客交易赖
6 夕阳工业濒倒闭产业
7 济情况导致产剩
8
现款合约流动率额外款偿时间规定缺乏弹性
9迫切需维持利盈余记录维持股价
10法前科记录
11存货量增加超销售需尤高科技产业产品时严重风险
12 盈余品质逐渐恶化例折旧年数总法改直线法欠正理
分析性程序：发现财务报告舞弊效方法
企业盛转衰终导致财务者营失败逐渐累积程市公司非ST变ST样长期积累程程中表现出某财务指标逐步恶化财务营正常企业财务指标总某特定范围波动超出波动范围属正常然某指标值超出波动范围会导致企业财务失败财务指标超出正常波动范围时产生量变质变转换企业发生财务失败
样健康真实（没造假）企业年融资投资营活动年初状态转换年末状态项财务指标间总存着系列均衡年初资金加期融资增加额外资金期投资活动相匹配期投资加年初资产总期营活动相适应财务学观点企业项财务指标间存勾稽关系果种惯常勾稽均衡关系破例公司销售收入幅增长没引起销售费升者伴着应收款项巨额增加预示着会计造假存者公司销售质量低劣简单效识破财务报告陷阱呢？分析性程序适应投资者分析员需应运生断发展种工具
1978年美国注册会计师协会（AICPA）总结会计师事务实践验理研究基础正式颁布第23号审计准公告（SAS）——分析性复核1988年AICPA第23号准进行修改代审计准第56号分析性程序（analytical procedure）明确求审计执业员审计计划阶段结束阶段必须实施分析性程序国1996年1月1日开始实施独立审计基准明确规定注册会计师运检查监盘观察查询函证计算分析性复核等方法获取充分适审计证独立审计具体准第1号——会计报表审计独立审计实务公告第7号——商业银行会计报表审计等关准条款分析性程序作出规定1996年中注协特制定第11号具体审计准——分析性复核样求注册会计师应分析性复核程序运审计计划审计报告阶段运审计实施阶段
量研究证实分析性程序种应十分广泛颇效审计方法尤发现检查财务报告舞弊方面作相明显相例财务报告舞弊曝光初缘分析性程序中发现线索量财务报告舞弊案件事实施简单分析性程序察觉舞弊端倪（张立民2001）美国Accounting Review1982（8）发表文章指出通281项错报分析发现采分析性程序查出错报456％82项重错报549％非常重错报69％
谓分析性程序根美国审计准公告（SAS）第56号分析性程序种财务信息评价组成种信息通财务非财务资料间关系研究取国独立审计具体准第11号——分析性复核表述更加具体分析性复核指注册会计师分析审计单位重率趋势包括调查率趋势异常变动预期数额相关信息差异 述定义直接揭示出分析性程序针数间存关系（预期数额）通关系实际关系较（异常变动）发现中存问题中出分析性程序万灵丹妙药前提分析数间存某种预期关系分析性程序应基前提资料间存种关系已知条件充分情况继续存者延续（SAS第56号）种预期关系正常健康企业呈现动态均衡注册会计师运分析性程序时必须十分谨慎应首先考虑数间否存某种预期关系果存预期关系注册会计师应运分析性复核（独立审计具体准第11号——分析性复核第九条）
严重财务报告舞弊虚增巨额销售收入应收帐款企业财务结构出现异常状态（
Joseph T Wells2001）果企业偿债力指标盈利力指标成长力指标资产负债理力指标现金流量指标间出现异常变动表明企业健康状况出现问题者存舞弊美国学者克雷沙帕利普维克·伯纳德保罗·希利（1998）总结出11面标示会计报表质量存问题红旗例未加解释会计政策变更尤企业营遇危机时未加解释非常性损益项目应收款项非正常膨胀收益质量滑（营活动产生现金流量净额净利润）等Wells（2001）提出注册会计师分析企业财务报告时应关注趋势：存货升幅度超销售收入存货周转率降运输费（销售费）存货率降营业务毛利率升预示企业理局虚增利润SAS第82号——Consideration of fraud in a financial statement audit列举检查企业利存货操利润分析性方法：存货占资产总额例升营业务成占营业务收入率降存货周转率降等
属相行业公司财务指标间般会出现非常差异否预示着公司存舞弊Persons研究发现舞弊公司非舞弊公司具更高财务杠杆更低资周转率流动资产例更高中绝部分存货应收账款公司规模通常较Haw et al（1998）国市公司盈余理行研究发现市公司帐面利润操部分集中线部分诸投资收益营业外收支等非常性盈余部分果市公司营业务利润率持续降低者远远低行业水说明该公司存财务报告舞弊
关联指标较分析揭露存财务报告舞弊效方法营业务收入增长率 V 应收帐款增长率中例应收帐款增长率远远营业务收入增长率预示公司营业务增长质量高者存利应收帐款调增利润1992臭名昭著ZZZZ Best舞弊案Barry Minkow坦白样舞弊犯说应收帐款确美妙东西立时产生巨额利润告诉事情——应收帐款幅增长揭示公司没现金流入原现金流入应收帐款增长紧紧相连营活动产生现金流量营业利润应收帐款间关系揭露盈余操预警器
LeeIngramHoward盈余营活动产生现金流量间关系进行研究结果发现公司舞弊戳穿前公司盈余高营活动产生现金流量相反说舞弊发现前盈余减营活动现金流量值正认盈余—现金流量关系审核诊断否存财务报告舞弊优良工具
分析性程序具体运
公司财务报告舞弊手法外虚构收入滥时间性差异科目少计漏计费欺诈性资产评估（Joseph T Wells2001）舞弊行通常会 企业财务结构出现异常状态（Joseph T Wells2001）通分析性复核轻易发现种异常状态投资者严重警示
分析产品销售税金附加占销售收入重投资者提供非常信息通常说企业产品销售税金附加占销售收入重较稳定行业间会存太差异果企业销售税金附加占销售收入重突然降者显著低行业水应引起注意例L公司 1999年实现营业务收入4094256万元营业务税金附加仅8243万元例千分二期行业凯诺科技0728华茂股份0745期初06相营业务税金附加占营业务收入例显著降重变动公司没丝说明利润分配表中确定应付普通股股利1900万元资产负债表应付股利科目数值零利润分配表中未分配利润2507万元资产负债表中未分配利润2417万元孰孰非令费解果投资者疑点留心眼问问题L公司财务报告舞弊然暴露遗
识市公司造假测试毛利率种非常分析手段果公司毛利率超行业水者波动较存财务报告舞弊例银广夏1999年营业务毛利率423302000年更达6417属农业行业拥高技术背景隆高科2000年营业务毛利率3603％事实银广夏营中药材种植加工葡萄种植酿酒中草药种植加工业葡萄种植酿酒业前市场环境极少暴利机会生产领域流通领域净利润做10％算相优秀果超20％顶尖高手（郑晖2001）离奇高额毛利率否应引起关注呢？
果公司产品毛利率短期发生剧烈波动样预示着存会计造假红光实业市前两年营状况出现产品毛利率剧烈波动1995年红光实业营业务利润率竟达1189（令生疑）1996年营业务收入幅增长（增长率竟344神话般增长速度）时营业务利润率滑1368短短年时间核心业务收益质量居然发生巨滑中难道会存问题？销售巨幅增长原二：产品畅销供应求降价促销公司营业务利润率滑趋势判断果销售真实话肯定缘降价解方面卖掉产品惜降价方面加班加点开工生产库存显著增加（增幅1096）1996年年末存货达358亿元相1996年度销售额果投资者够注意述两点异常现象结合渠道信息进行深入分析许红光造假骗局开始市场揭穿
运转正常健康企业利润增长应现金流量间存正变动关系果种正关系破表明企业销售政策出现问题存舞弊例分析银广夏报表发现公司利润增长现金流量间存严重脱节1999年银广夏净利润增长432000年更达277相协调营活动产生现金净流量1999年增反减少16572000年该指标仅年增加37导致营业活动收益质量指标（营活动产生现金净流量营业利润）持续低1999年00482000年仅0278利润高速膨胀没伴着盈利质量改善表明公司存造假说明公司销售政策出现严重问题
税占利润总额例分析揭示出许潜问题应付税款法企业税费根税法计算税法企业会计制度收入成计算口径确认时间存差异根利润表中利润总额税计算帐面税率通常等法定税率果帐面税率显著法定税率说明企业会计利润质量存问题例银广夏1999年利润总额176亿元税仅508万元帐面税率42000年实现利润423亿元税719万元帐面税率17公司交纳税基数15优惠税率推算出银广夏1999年应税利润3387万元2000年应税利润4793万元应税利润帐面利润两年累计相差51720万元块利润（占帐面利润86）税务机关居然确认应税利润中蹊跷难道值深究？
银广夏贡献巨额利润天津广夏暴露出种种疑点姑萃取产品荒谬毛利率说超寻常生产力单天津广夏出口业务帐务处理露出造假尾巴2000年天津广夏出口18亿马克产品根现行出口退税政策公司获7000万元出口退税收入寻遍公司报表难见踪迹
时需运种分析程序综合种结果揭示出存财务报告舞弊例Coated sales inc案中Michael Weinstein外融资迫公司会计员真实顾客基础精心虚构量销售收入虚增利润5500万美元审计师通步分析性程序暴露出种种疑点：然销售收入应收帐款幅增加现金流入逐年减少存货帐户余额真实准确存货应收帐款率显示应收帐款增幅异常外营业务毛利率升预警信息引导CPA进行深入仔细实质性测试结果舞弊事件白天（Joseph T Wells2001）
文方军雄
（复旦学理学院会计系）
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