企业并购税务陷阱实战解读ppt
- 1. 企业并购税务陷阱实战解读
- 2. 一、企业并购的税收环境
- 3. （一）企业并购量价齐升
- 4. (本页无文本内容)
- 5. （二）企业并购稽查升温 2011年——《国家税务总局关于开展2011年税收专项检查工作的通知》（国税发[2011]24号） 2012年——《国家税务总局稽查局关于印发<2012年全国税务稽查工作要点>的通知》（稽便函[2012]1号） 2013年——《国家税务总局稽查局关于印发<2013年全国税务稽查工作要点>的通知》（税总稽便函[2013]1号） 2014年——《国家税务总局稽查局关于印发<2014年全国税务稽查工作要点>的通知》（税总稽便函[2014]1号）
- 6. 2015年——《国家税务总局关于印发<2015年全国税务稽查工作要点>的通知》（税总函[2015]88号） 2016年——《国家税务总局关于印发<2016年全国税务稽查工作要点>的通知》（税总函[2016]54号） 2017年——《国家税务总局稽查局关于印发<2017年税务稽查重点工作安排>的通知》（税总稽便函[2017]29号）
- 7. （三）企业并购监管发力
- 8. 二、企业并购的税务处理
- 9. （一）企业并购的基本含义 企业并购 包括兼并和收购两层含义，是企业法人在平等自愿、等价有偿基础上，以一定的经济方式取得其他法人产权的行为，是企业进行资本运作和经营的一种主要形式。 企业重组 是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易。（财税[2009]59号）
- 10. （二）企业并购的主要类型△企业法律形式改变 △债务重组 △股权收购 △资产收购 △合并 △分立◇非货币性资产投资 ◇资产、股权划转 ◇改制上市 ◇破产重整 ◇借壳上市 ◇红筹回归
- 11. （三）企业并购的税务处理 1.企业所得税的处理财税[2009]59号总局公告2010年第4号2014年1月1日后 △调整特殊性税务处理的适用条件（财税[2014]109号） △优化税收征管方式（公告2015年第48号） ▲非货币性投资递延纳税政策（财税[2014]116号） ▲资产、股权划转税收政策（公告2015年第40号）
- 12. 我国企业所得税法区分为一般性税务处理和特殊性税务处理两种方式，其核心是贯彻税收中性原则，适当鼓励，防止避税。 政策依据：财税[2009]59号、国家税务总局公告2010年第40号、财税[2014]109号、国家税务总局公告2015年第40号、国家税务总局公告2015年第48号等。
- 13. （1）一般性税务处理 所得当期确认，计税基础改变。A公司B公司生产线公允价占全部资产公允价50% 成本/计税2亿元，公允价5亿元现金 5亿元
- 14. （2）特殊性税务处理 所得暂不确认，计税基础不变。A公司B公司生产线公允价占全部资产公允价50% 成本/计税2亿元，公允价5亿元新增股份2亿股，市价2.5元/股
- 15. 企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定： （1）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。 （2）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例（不低于50%）。 （3）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。 （4）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例（不低于85%）。 （5）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
- 16. 特别提示： （1）一致性税务处理。同一重组业务的当事各方应采取一致税务处理原则，即统一按一般性或特殊性税务处理。 （2）分步交易。企业在重组发生前后连续12个月内分步对其资产、股权进行交易，应根据实质重于形式原则将上述交易作为一项企业重组交易进行处理。 若同一项重组业务涉及在连续12个月内分步交易，且跨两个纳税年度，当事各方在首个纳税年度交易完成时预计整个交易符合特殊性税务处理条件，经协商一致选择特殊性税务处理的，可以暂时适用特殊性税务处理，并在当年企业所得税年度申报时提交书面申报资料。
- 17. （3）股权支付与非股权支付 股权支付是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式；非股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。 对于非股权支付部分，仍需要在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础，即： 非股权支付对应的资产转让所得或损失 ＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）× （非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）
- 18. A公司B公司生产线公允价占全部资产公允价50% 成本/计税2亿元，公允价5亿元新增股份价值4.5亿元； 现金0.5亿元 非股权支付对应的资产转让所得或损失 ＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值） ＝（5－2）×（0.5÷5） ＝0.3（亿元）
- 19. 问题：特殊性税务处理是否造成了重复纳税？A公司B公司生产线公允价占全部资产公允价50% 成本/计税2亿元，公允价5亿元新增股份2亿股，市价2.5元/股D公司C公司+3+3-3
- 20. 2.个人所得税的处理 个人所得税中并没有一般性税务处理和特殊性税务处理之分，通常情况下以“协议生效、产权过户、所得实现”为判定纳税义务发生的原则。考虑到某些交易中个人纳税能力受限并结合征管的实际情况，给予定期递延的特殊待遇。 政策依据：国税函[2005]130号、国税函[2006]866号、国税函[2007]244号、国税函[2011]89号、国家税务总局公告2014年第67号、财税[2015]41号、国家税务总局公告2015年第20号等。
- 21. 3.增值税的处理 并购行为是否涉及增值税关键要看并购标的： （1）如果并购标的为单项资产，且属于增值税的征税范围需要缴纳增值税。如房屋、土地使用权、专利权、金融商品等均属于增值税应税范围；股权不属于增值税征税范围。 （2）如果并购标的为整体资产（资产、负债打包出售），不属于增值税征税范围。 政策依据：国家税务总局公告2011年第13号、国家税总局公告2012年第55号、国家税务总局公告2013年第66号、财税[2016]36号、国家税务总局公告2016年第53号等。
- 22. 税种处理规则政策依据土地增值税满足条件的合并、分立暂不征税；改制重组中房地投资暂不征税。财税[2018]57号契税满足条件的合并、分立免征； 同一投资主体内部划转免征； 母公司以土地、房屋向全资子公司增资，视同划转，免征契税。财税[2012]82号 财税[2018]17号印花税产权转移书据、资金账簿财税[2003]183号 财税[2018]50号 4.其他各税的处理
- 23. 三、企业并购的税务陷阱
- 24. 股权收购，是指一家企业（收购方）购买另一家企业（被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。（一）股权收购的税务陷阱收购企业 （收购方）被收购企业被收购企业股东 （转让方）控股权被收购企业控股权对价
- 25. 1.所得计算 转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。（国税函[2010]79号） 提示：转股前先分配或先转增。
- 26. 2.纳税时间 （1）企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。（国税函[2010]79号） （2）关联企业之间发生股权收购，转让合同（协议）生效后12个月内尚未完成股权变更手续的，应以转让合同（协议）生效日为重组日。（国家税务总局公告2015年第48号） 3.纳税地点 （1）法人转让——法人机构所在地； （2）个人转让——被转让企业所在地。（公告2014年67号）
- 27. 陷阱1 平价低价转让股权被税务机关核定征税 1.转让上市公司限售股、流通股 《国家税务总局稽查局关于2017年股权转让检查工作的指导意见》（税总稽便函[2017]165号）第二条 对于交易双方以协议方式转让上市流通股，价格仅为前一交易日收盘价的50%至70%的交易，应依法调整征税。 不合理的低价的判定及调整标准可参照《最高人民法院关于适用<中华人民共和国合同法>若干问题的解释（二）》（法释〔2009〕5号）第十九条第二款的规定：“转让价格达不到交易时交易地的指导价或者市场交易价70%的，一般可以视为明显不合理的低价”。
- 28. 2.转让非上市公司股权 构成下列情形之一，除非有正当理由，否则属于股权转让价格明显偏低，税务机关有权利进行核定： （1）申报的股权转让收入低于股权对应的净资产份额；其中，被投资企业拥有土地使用权、房屋、房地产企业未销售房产、知识产权、探矿权、采矿权、股权等资产的，申报的股权转让收入低于股权对应的净资产公允价值份额的；
- 29. （2）申报的股权转让收入低于初始投资成本或低于取得该股权所支付的价款及相关税费； （3）申报的股权转让收入低于相同或类似条件下同一企业同一股东或其他股东股权转让收入； （4）申报的股权转让收入低于相同或类似条件下同类行业的企业股权转让收入； （5）不具合理性的无偿让渡股权或股份。
- 30. 税务机关可使用的核定方法： （1）净资产核定法 股权转让收入按照每股净资产或股权对应的净资产份额核定。被投资企业的土地使用权、房屋、房地产企业未销售房产、知识产权、探矿权、采矿权、股权等资产占企业总资产比例超过20%的，主管税务机关可参照纳税人提供的具有法定资质的中介机构出具的资产评估报告核定股权转让收入。 （2）类比法 （3）其他合理方法
- 31. （1）被收购企业的股东暂不确认股权转让所得。 （2）被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。 （3）收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。 陷阱2 适用特殊性税务处理的股权收购计税基础确认错误
- 32. 陷阱3 承债式股权转让的涉税风险 由于股权转让仅涉及股东权益转让，而不涉及企业债权、债务转移，股权购买方担心由于所购买企业债权、债务关系负责对其造成的潜在影响，因此在股权转让协议中往往会出现“股权转让生效前被转让企业的债权、债务由转让方承担”一类的条款，通常称为“承债式股权转让”，该条款极易给转让方、被转让企业带来涉税风险。
- 33. 陷阱4 交易价格后续调整机制（业绩补偿）税务处理不明确 上市公司应当在重大资产重组实施完毕后3年内的年度报告中单独披露相关资产的实际盈利数与评估报告中利润预测数的差异情况，并由会计师事务所对此出具专项审核意见；交易对方应当与上市公司就相关资产实际盈利数不足利润预测数的情况签订明确可行的补偿协议。 ——《上市公司重大资产重组管理办法》证监会令2016年第127号第三十五条
- 34. 【案例分析】新能集团新能科技新能产业 30%贵都发展 100%宇凡科技 70%控股新能产业 30%贵都发展 100%宇凡科技 70%定增 45,000,000股 6元/股
- 35. 陷阱5 借道股权转让间接转让房地产暗含风险 《关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》（国税函[2000]687号） 《国家税务总局关于土地增值税相关政策问题的批复》（国税函[2009]387号） 《国家税务总局关于天津泰达恒生转让土地使用权土地增值税征缴问题的批复》（国税函[2011]415号） 《湖南省地税局财产和行为税处关于明确“以股权转让名义转让房地产”征收土地增值税的通知》（湘地税财行便函[2015]3号）
- 36. 存在的问题： 1.如何确定纳税义务人——被转让方或转让方？ 2.如何确定税收管辖权——被转让方所在地税务机关或转让方所在地税务机关？ 3.如何确定增值额——“股权收入-股权成本”或“股权收入-房地产扣除项目”？ 4.如何解决重复征税——房地产成本是否调整？
- 37. 陷阱6 混合性投资未按实质课税原则申报纳税 混合性投资业务，是指兼具权益和债权双重特性的投资业务，当其符合“债性”特征时，税法采用实质课税原则，突破其权益投资的外壳，按债务融资进行税务处理。 《国家税务总局关于企业混合性投资业务企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2013年第41号） 【案例分析】 假股真债如何纳税申报； 【案例分析】 剑指股权融资主体错配。
- 38. 资产收购，是指一家企业（收购方）购买另一家企业（转让方）实质经营性资产的交易。 实质经营性资产：是指企业用于从事生产经营活动、与产生经营收入直接相关的资产，包括经营所用各类资产、企业拥有的商业信息和技术、经营活动产生的应收款项、投资资产等。 （二）资产收购的税务陷阱
- 39. 1.资产收购中负债的处理 B公司向A公司定向增发价值1.5亿元的股份，收购A公司全部资产与负债。请问是否符合特殊性税务处理的条件？
- 40. 观点1：不符合。资产收购交易的是纯资产，负债是非股权支付的一部分。 财税[2009]59号明确：非股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。本例中，收购资产比例100%，股权支付比例75%，由于股权支付比例低于85%，因此不符合特殊性税务处理标准。
- 41. 观点2：符合。从企业重组业务的本质来看，衡量一个企业的获利能力是看其每一项业务的获利能力，业务本身就是资产和债务的组合。因此资产收购可以包含与资产相关的债务。 59号文件中所谓的承担债务是指与资产无关的债务。本例中，收购资产（净资产）比例100%，股权支付比例100%，符合特殊性税务处理标准。
- 42. 《企业重组业务企业所得税管理实施办法》（征求意见稿，2013 年 11 月） 第三条 《通知》第一条第（四）项、第（六）项所称资产，也可以包括与该资产相关联的负债。 与资产相关联的负债，是指与该资产共同构成一项业务的负债。业务，是指企业内部某些生产经营活动或资产、负债的组合，该组合一般具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入，但不构成独立法人资格的企业。如，企业的分公司、分部、分厂、独立生产线等。
- 43. 第三十条 《通知》第六条第（三）项所称不低于转让企业全部资产的50%，是指：如果单纯转让资产的，以转让资产的公允价值占转让企业资产总额的公允价值计算；如果将资产与该资产相关联的负债一起转让的，以资产减去与该资产相关联的负债后净值的公允价值占转让企业净资产总额的公允价值计算。
- 44. 2.收购与投资的竞合
- 45. 《财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税[2014]116号） 《国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第33号） （1）递延纳税 居民企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。 注：分解原理，视同先销售，再投资；无投资比例限制。
- 46. 投资方B公司视同先销售生产线，再投资。其应确认的非货币性资产转让所得3亿元，可以最多在5个纳税年度内均匀计入当年的应纳税所得额。
- 47. （2）计税基础的确定 投资方取得被投资企业的股权，应以非货币性资产的原计税成本为计税基础，加上每年确认的非货币性资产转让所得，逐年进行调整。 被投资企业取得非货币性资产的计税基础，应按非货币性资产的公允价值确定。 注：被投资企业不受投资方递延纳税影响，直接按公允价值作为计税基础；且被投资企业再次出售资产无时间限制。
- 48. 投资方B公司取得A公司股权以2亿元为计税基础，每年加上当年确认的所得，逐年调整计税基础。 被投资企业A公司以非货币性资产公允价值5亿元作为计税基础。
- 49. （3）政策选择 符合财税〔2014〕116号文件规定的企业非货币性资产投资行为，同时又符合《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）、《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）等文件规定的特殊性税务处理条件的，可由企业选择其中一项政策执行，且一经选择，不得改变。
- 50. (本页无文本内容)
- 51. 陷阱1 收购价格显失公允引发税务危机
- 52. 陷阱2 分步交易未能准确区分税收待遇富光集团富光热电兴华集团①资产、负债、新股②5家公司的股权控股③资产、负债、现金④富光热电的股权
- 53. 《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2013年第66号） 纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债经多次转让后，最终的受让方与劳动力接收方为同一单位和个人的，仍适用《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）的相关规定，其中货物的多次转让行为均不征收增值税。资产的出让方需将资产重组方案等文件资料报其主管税务机关。
- 54. 《国家税务总局关于增值税发票管理若干事项的公告》（国家税务总局公告2017年第45号） 自2018年1月1日起，纳税人通过增值税发票管理新系统开具增值税发票（包括：增值税专用发票、增值税普通发票、增值税电子普通发票）时，商品和服务税收分类编码对应的简称会自动显示并打印在发票票面“货物或应税劳务、服务名称”或“项目”栏次中。国家税务总局公告2016年第23号的附件《商品和服务税收分类与编码（试行）》自2018年1月1日起废止。 附件《商品和服务税收分类编码表》
- 55. 增值税发票税控开票软件截图 注：税率栏注明“不征税”，只能开具普通发票。
- 56. 陷阱3 标的资产的特殊性引发涉税风险 土地 13030041.87元 房屋 2941327.25元 设备 317143.17元 特许经营权 31711487.71元 合计 4800万元资产评估报告
- 57. “划转”通常是在投资主体相同的企业之间进行的一种无偿转移资产的行为。该行为不是市场交易行为，而是股东权益的转移。划出方并未因此获得相关的经济利益，划入方也并未因此付出相关的经济利益。 划转涉及企业所得税、增值税、土地增值税、契税等多个税种，不同税种政策适用口径及税收待遇各不相同，实务中存在较大争议，极易引发涉税风险。（三）资产、股权划转的税务陷阱
- 58. 《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2014]109号）第三条 对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：
- 59. （1）划出方企业和划入方企业均不确认所得。 （2）划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。 （3）划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。
- 60. 第一，适用条件分析（同时满足5个条件） （1）具有合理的商业目的，不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的； （2）仅限于居民企业且100%直接控股（母子、子母、子子）； （3）划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动； （4）按照账面净值划转； （5）划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益。股权或资产划转完成日，是指股权或资产划转合同（协议）批复生效，且交易双方已进行会计处理的日期。
- 61. 第二，特殊性税务处理的“放宽” 被划转的资产或股权不受比例限制，取消了股权收购与资产收购适用特殊性税务处理时要求收购的股权或资产超过全部股权或资产50%的限制，相当于放宽了母子公司内部适用特殊性税务处理的条件，降低了集团内部企业重组的交易成本。
- 62. 《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号） 财税[2014]109号下发后，各地陆续反映在企业重组所得税政策执行过程中有些征管问题亟需明确。经研究，现就股权或资产划转企业所得税征管问题公告如下： “100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产”，限于以下情形：
- 63. 第一，母公司向全资子公司“有偿”划转 100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，母公司获得子公司100%的股权支付。母公司按增加长期股权投资处理，子公司按接受投资（包括资本公积，下同）处理。母公司获得子公司股权的计税基础以划转股权或资产的原计税基础确定。
- 64. 分析：实质构成了母公司对全资子公司的非货币性资产投资，由于在投资过程中没有形成非货币性资产评估增值，因此给予特殊性税务处理待遇。没有设置划出资产的比例，进一步放宽了特殊性税务处理适用规则。 问题：如果“有偿”划转（即投资行为）中被划转资产为土地、房屋，划出方是否缴纳增值税、土地增值税；划入方是否缴纳契税？
- 65. 第二，母公司向全资子公司无偿划转 100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，母公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按冲减实收资本（包括资本公积）处理，子公司按接受投资处理。
- 66. 【例】A公司100%控股B公司，A公司投资成本（与计税基础一致）1000万元。2017年6月，A公司向B公司划转账面净值（与计税基础相等）500万元的不动产。 A公司的处理 B公司的处理 借：资本公积 500 借：固定资产 500 贷：固定资产 500 贷：资本公积 500 税务处理：A、B公司均不缴纳企业所得税，B公司取得固定资产的计税基础为500万元。 问题：A公司增值税？土地增值税？B公司契税？
- 67. 第三，子公司向其全资母公司划转 100%直接控制的母子公司之间，子公司向母公司按账面净值划转其持有的股权或资产，子公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按收回投资处理，或按接受投资处理，子公司按冲减实收资本处理。母公司应按被划转股权或资产的原计税基础，相应调减持有子公司股权的计税基础。
- 68. 【例】A公司100%控股B公司，A公司投资成本（与计税基础一致）1000万元。2017年6月，B公司向A公司划转账面净值（与计税基础相等）500万元的不动产。 A公司按收回投资处理，B公司冲减实收资本： A公司的处理 B公司的处理 借：固定资产 500 借：实收资本 500 贷：长期股权投资 500 贷：固定资产 500 税务处理：如作为收回投资处理，则A公司应减少对子公司股权投资计税基础500万元。
- 69. 第四，子公司与子公司之间划转 受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间，在母公司主导下，一家子公司向另一家子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，划出方没有获得任何股权或非股权支付。划出方按冲减所有者权益处理，划入方按接受投资处理。
- 70. A公司 母公司B公司 全资子公司C公司 全资子公司X资产X资产X资产
- 71. 【例】A公司100%控股B公司与C公司，2017年6月，B公司向C公司划转账面净值（与计税基础相等）为500万元的不动产。 B公司的处理 C公司的处理 借：资本公积 500 借：固定资产 500 贷：固定资产 500 贷：资本公积 500 A公司的处理 借：长期股权投资—C公司 500 贷：长期股权投资—B公司 500
- 72. 陷阱1 违约处理 1.属于本公告第一条第（一）项规定情形的，母公司应按原划转完成时股权或资产的公允价值视同销售处理，并按公允价值确认取得长期股权投资的计税基础；子公司按公允价值确认划入股权或资产的计税基础。 2.属于本公告第一条第（二）项规定情形的，母公司应按原划转完成时股权或资产的公允价值视同销售处理；子公司按公允价值确认划入股权或资产的计税基础。
- 73. 3.属于本公告第一条第（三）项规定情形的，子公司应按原划转完成时股权或资产的公允价值视同销售处理；母公司应按撤回或减少投资进行处理。 4.属于本公告第一条第（四）项规定情形的，划出方应按原划转完成时股权或资产的公允价值视同销售处理；母公司根据交易情形和会计处理对划出方按分回股息进行处理，或者按撤回或减少投资进行处理，对划入方按以股权或资产的公允价值进行投资处理；划入方按接受母公司投资处理，以公允价值确认划入股权或资产的计税基础。 注：一律调整划转完成当年的所得税申报。
- 74. 陷阱2 未能在划转完成后连续12个月内不改变实质经营活动 交易双方应在股权或资产划转完成后的下一年度的企业所得税年度申报时，各自向主管税务机关提交书面情况说明，以证明被划转股权或资产自划转完成日后连续12个月内，没有改变原来的实质性经营活动。 如果改变原来的实质性经营活动，构成视同销售行为，按照一般性税务处理进行企业所得税处理。
- 75. 陷阱3 交易一方在划转完成后连续12个月内发生特定事项改变 交易一方在股权或资产划转完成日后连续12个月内发生生产经营业务、公司性质、资产或股权结构等情况变化，致使股权或资产划转不再符合特殊性税务处理条件的，发生变化的交易一方应在情况发生变化的30日内报告其主管税务机关，同时书面通知另一方。另一方应在接到通知后30日内将有关变化报告其主管税务机关。
- 76. 企业合并是指一家或多家企业将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业，被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。（四）企业合并的税务陷阱被合并企业被合并企业 股东股权或非股权合并企业转让全部资产负债股权或非股权100%回购
- 77. 一般性税务处理 （1）被合并企业及其股东均按清算处理（财税[2009]60号）； （2）合并企业取得资产按公允价值； （3）被合并企业注销、税收事项终结。 1.合并中企业所得税的处理
- 78. 特殊性税务处理 （1）被合并企业及其股东均不清算； （2）合并企业取得资产按原计税基础确认； （3）被合并股东取得合并企业股权的计税基础按其原持有被合并企业股权计税基础确认； （4）被合并企业所得税事项由合并企业承继。
- 79. 2.合并中个人所得税的处理 江苏省常州地税局2017年查办案例 2017年6月，甲企业（股东为法人股股东B）吸收合并乙企业（股东为自然人股东A），且为非同一控制下的企业合并。合并日乙企业账面净资产6930万元，其中实收资本830万元，资产、负债账面价值和计税基础相同，经有资质的社会中介机构评估净资产为7604.25万元。甲、乙双方合并协议显示，甲企业以增加注册资本的方式、以100%的股权支付方式向乙企业A股东支付对价7604.25万元，A股东取得合并后甲企业65%的股权。乙企业以原有账面资产、负债整体并入甲企业后申请注销税务登记。 请分析：企业所得税的处理？个人所得税的处理？
- 80. 3.合并中其他税种的处理税种处理文号增值税合并中资产、负债、劳动力一并转让不征税；被合并企业增值税留抵税额可以结转。国家税务总局公告2011年13号 国家税务总局公告2012年55号 财税[2016]36号土地增值税原企业投资主体存续的， 暂不征税财税[2018]57号契税原企业投资主体存续的， 免征契税 （可以发生比例和结构变化，但必须存在且不能撤走资金）财税[2018]17号
- 81. 陷阱1 同一控制且无需支付对价的企业合并的税收待遇问题 同一控制，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的。 同一控制下且不需要支付对价的企业合并适用特殊性税务处理。B企业C企业A集团公司100%100%B企业A集团公司100%
- 82. 陷阱2 被合并企业亏损结转弥补的限制 一般性税务处理：被合并企业的亏损不得由合并企业继续弥补； 特殊性税务处理：被合并企业的亏损可以由合并企业限额弥补。 可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率
- 83. 注1：可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额，是指在《税法》规定的亏损结转剩余年限内，每年可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额。 注2：截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率，是指2008年1月1日至重组日所属年度12月31日国家发行的最长期限国债的利率。期间最长期限国债发行不止一期的，按最高一期的利率计算。（母子合并案例2）
- 84. 注3：如果合并前被合并企业净资产公允价值为负，则可弥补亏损限额为零。 注4：盈利企业合并亏损企业有限制规定，如果出现亏损企业合并盈利企业，那么亏损弥补是否受限？（母子合并案例3）
- 85. 财税[2009]59号文第七条，企业发生涉及中国境内与境外之间（包括港澳台地区）的股权和资产收购交易，除应符合本通知第五条规定的条件外，还应同时符合下列条件，才可选择适用特殊性税务处理规定： （1）“境外--境外”模式 非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年（含3年）内不转让其拥有受让方非居民企业的股权。（五）跨境并购的税务陷阱
- 86. 英国B公司美国A公司中国X公司股份100%50%中国X公司50% ①转让方美国A公司100%直接控股英国B公司； ②收购比例、支付比例符合规定（50%、85%）； ③股权转让预提所得税税率没有变化； ④英国B公司必须在并购后12个月内不再次转让； ⑤美国A公司必须在并购后3年内不再次转让。
- 87. 韩国B公司日本A公司中国X公司股份100%50%中国X公司50% 根据中日双边税收协定，日本公司转让中国公司股权所得，中国拥有征税权，按10%税率征收预提所得税。而根据中韩双边税收协定，韩国公司转让中国居民企业股权所得仅在韩国征税。因此，该重组交易导致了股权转让所得预提税实际税负的变化（10%变为0），不能适用特殊性税务处理，日本公司需要在中国缴纳预提所得税。
- 88. 瑞典公司荷兰公司中国公司100% 《国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第7号）非居民企业通过实施不具有合理商业目的的安排，间接转让中国居民企业股权等财产，规避企业所得税纳税义务的，应重新定性该间接转让交易，确认为直接转让中国居民企业股权等财产。爱尔兰公司BVI公司100%100%
- 89. 《国家税务总局关于非居民企业股权转让适用特殊性税务处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第72号）第一条规定：《通知》第七条第（一）项规定的情形包括因境外企业分立、合并导致中国居民企业股权被转让的情形。英国B公司美国A公司中国X公司吸收合并100%50%中国X公司50%
- 90. （2）“境外—境内”模式 非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权。美国A公司中国Y公司股份100%50%中国X公司中国Y公司50%
- 91. （3）“境内—境外”模式 居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资，其资产或股权转让收益如选择特殊性税务处理，可以在10个纳税年度内均匀计入各年度应纳税所得额。 解析：对居民企业以非货币资产投资100%控股的非居民企业给予10年期的定期递延纳税政策。主要原因：其一，防止税收权益流失（如居民企业将居民企业股权转让给非居民企业，本环节税率25%，未来环节税率为10%）；其二，防止税收管辖权丧失。（如居民企业将非居民企业股权转让给非居民企业，未来非居民企业再转让，将可能丧失税收管辖权。）
- 92. 注：财税[2009]59号第七条、国家税务总局公告2013年第72号适用于非居民企业直接转让股权的交易；如果涉及非居民企业间接转让财产则适用国家税务总局公告2015年第7号、国家税务总局公告2017年第37号的规定。
- 93. 授课结束，非常感谢！
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